Finanzgericht Köln, 1. Senat — 1 K 2563/17

Die Beteiligten streiten über den Wegfall eines verrechenbaren Verlusts i. S. d. § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2014 (EStG).

Die Klägerin ist eine Gesellschaft der von der vormals börsennotierten A AG (im Folgenden: A AG) mit damaligem Sitz in Z geführten A-Gruppe. Die Klägerin war eine 100 %-ige Enkelgesellschaft der A AG. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin war die A GmbH, deren alleinige Anteilseignerin die A AG war. Zwischen den vorgenannten Gesellschaften bestand im Streitjahr keine ertragsteuerliche Organschaft.

Die Klägerin war im Streitjahr als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von ... Mio. € an der B GmbH & Co. KG (im Folgenden: B KG), der Beigeladenen, beteiligt. Dies entsprach einer kapitalmäßigen Beteiligungsquote von 10 %. Die B KG verlegte am ....2016 ihren Sitz von C nach Z in den Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Weitere Kommanditisten der B KG im Streitjahr waren die A AG mit einer Kommanditeinlage von ... € (= ca. 56,67 %), die D AG C ... mit einer Kommanditeinlage von rund ... € (= ca. 33,3 %) und die D Beteiligungsgesellschaft mbH mit einer Kommanditeinlage von ... € (= ca. 0,00066 %). Alleinige Komplementärin der B KG war die am Vermögen nicht beteiligte B ...GmbH (im Folgenden: B GmbH). Alleingesellschafterin der B GmbH war die B KG (sog. Einheits-KG). Die B GmbH firmiert seit 2019 unter B1 ... GmbH; die Klägerin befindet sich seit 2017 in Liquidation.

Satzungsmäßiger Gegenstand des Unternehmens der B KG ist der ... und die Durchführung aller damit mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte, insbesondere auch der Betrieb von ... in B und C (vgl. § 2 des Gesellschaftsvertrages vom .../....2014, Bl. 67-87 der Gerichtsakte -GA-). Wirtschaftlicher Kerngegenstand der Geschäftstätigkeit der B KG ist das Investment in die Immobilie „B". Hierbei handelt es sich um eine ... in C. Diese Immobilie war das größte Einzelinvestment im Immobilienbestand der A-Gruppe. Die B KG erzielte aus ihrer Geschäftstätigkeit in der Vergangenheit hohe Verluste.

Die Ergebnisse der B KG wurden der Klägerin steuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anteilig zugerechnet. Die der Klägerin aus ihrer Stellung als Mitunternehmerin der B KG zuzurechnenden Verlustanteile unterlagen, soweit deren Voraussetzungen vorlagen, der steuerlichen Abzugsbeschränkung nach § 15a EStG. Aufgrund dessen wurde für die Klägerin ein verrechenbarer Verlust i. S. d. § 15a Abs. 4 EStG gesondert festgestellt, der sich zum Ende des dem Streitjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahres unstreitig auf ... € belief. Hinzu kam im Streitjahr 2014 ein laufend entstandener nicht verrechenbarer Verlust in ebenfalls unstreitiger Höhe von insgesamt ... €.

Die A AG meldete am ....2013 Insolvenz an. Das Insolvenzverfahren wurde in der Folge als Planinsolvenzverfahren in Eigenverwaltung (sog. Schutzschirmverfahren) durchgeführt. In diesem Rahmen wurde ein Insolvenzplan vereinbart, der am ....2014 in Kraft trat. Daraufhin wurde das Insolvenzverfahren am ....2014 aufgehoben. Als wesentliche Sanierungsmaßnahme wurde auf der Ebene der A AG mit Wirkung zum ....2014 ein sog. Debt-Equity-Swap durchgeführt, aufgrund dessen es bei der A AG zu einem vollständigen Anteilseignerwechsel kam.

Aufgrund des Anteilseignerwechsels auf Ebene der A AG ging der Beklagte grundsätzlich von einem Eingreifen der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Streitjahres 2014 (KStG) bei der A AG und den nachgeschalteten Körperschaften aus. Ebenso vertrat er die Rechtsauffassung, dass § 8c KStG auch auf die einer Körperschaft als Mitunternehmerin zuzurechnenden verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG anwendbar sei und zu deren Untergang führe (vgl. BMF-Schreiben v. 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736, Tz. 2).

Wegen der ihr bekannten Verwaltungsauffassung deklarierte die B KG in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 infolge des bei der A AG durchgeführten Debt-Equity-Swaps einen Wegfall des auf die Klägerin entfallenden verrechenbaren Verlusts sowie des bis zum Stichtag des Debt-Equity Swaps im Streitjahr 2014 laufend entstandenen (anteiligen) verrechenbaren Verlusts gemäß § 8c KStG.

Der Beklagte stellte in dem am 05.12.2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO für die B KG erlassenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 KStG für 2014 einen Wegfall des verrechenbaren Verlusts und des anteiligen laufenden verrechenbaren Verlusts der Klägerin nach § 8c KStG fest.

Hiergegen legte die B KG u. a. wegen einer unzutreffenden Ergebnisverteilung fristgerecht Einspruch ein. Der Beklagte änderte den Bescheid mit Bescheiden vom 23.12.2016 und vom 20.02.2017 und half dem Einspruch der B KG schließlich mit weiterem Änderungsbescheid vom 06.03.2017 ab. Alle Änderungsbescheide ergingen weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

Im Bescheid vom 06.03.2017 stellte der Beklagte negative Einkünfte der B KG aus Gewerbebetrieb für 2014 in Höhe von insgesamt ... € fest. Hiervon entfallen auf die Klägerin negative Einkünfte in Höhe von ... €, bei denen es sich in vollem Umfang um einen nicht ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust gemäß § 15a EStG handelt. Bei der Berechnung des auf die Klägerin entfallenden verrechenbaren Verlusts hat der Beklagte diesen Betrag allerdings „nach § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG" um den bis zum Stichtag des bei der A AG in 2014 durchgeführten Debt-Equity-Swaps angefallenen Verlust, d.h. um ... € (= ... € x .../365), gekürzt. Bei der Berechnung des verrechenbaren Verlusts ging der Beklagte zudem von einem vollständigen Wegfall des verrechenbaren Verlusts aus den Vorjahren in Höhe von ... € „nach § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG" aus, so dass im Streitjahr 2014 verrechenbare Verluste der Klägerin i. S. d. § 15a EStG in einer Gesamthöhe von ... € wegfielen. Der im Bescheid vom 06.03.2017 vom Beklagten festgestellte verbleibende verrechenbare Verlust am Ende des Wirtschaftsjahres 2014 beträgt ... €.

Mit Schreiben vom 07.04.2017 legte die Klägerin Einspruch gegen diesen Feststellungsbescheid vom 06.03.2017 ein. Zur Begründung führte sie aus, dass § 8c KStG unabhängig von dessen Verfassungswidrigkeit nicht auf Personengesellschaften Anwendung finden könne.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.08.2017 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin - unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung - als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er auf die Ausführungen in Tz. 2 des o. g. BMF-Schreibens vom 04.07.2008.

Die Klägerin hat daraufhin am 25.09.2017 Klage erhoben und begründet diese wie folgt:

Ein Verlustwegfall nach § 8c Abs. 1 S. 2 KStG scheide im vorliegenden Fall bereits deshalb aus, weil diese Vorschrift - ebenso wie § 8c Abs. 1 S. 1 KStG - als verfassungswidrig anzusehen und daher im Streitjahr 2014 nicht anzuwenden sei. Zur Vereinbarkeit der im Streitfall anwendbaren Regelung des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG mit dem Grundgesetz habe das BVerfG im Beschluss vom 29.03.2017 mangels Entscheidungserheblichkeit nicht Stellung nehmen müssen; das BVerfG habe diese Frage daher ausdrücklich offen gelassen. Die vom BVerfG festgestellte Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs. 1 S. 1 KStG indiziere jedoch auch die Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG. Die wesentlichen Entscheidungsgrundsätze des BVerfG ließen sich auf diese Regelung übertragen.

Diese Auffassung teile auch das FG Hamburg im Vorlagebeschluss vom 29.08.2017 2 K 245/17, DStR 2017, 2377. Mit diesem Beschluss habe das FG Hamburg dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 8c S. 2 KStG verfassungswidrig sei.

Ungeachtet einer etwaigen Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG im Streitjahr erfasse die Vorschrift auch keine verrechenbaren Verluste der Kommanditisten einer KG nach § 15a EStG.

§ 15a EStG sperre den Verlustabzug für einzelne Mitunternehmer auf Ebene der Personengesellschaft, gehöre also zum Regelungsbereich der Besteuerung der Einkünfte von Mitunternehmerschaften. Die Regelung des § 8c KStG sei dagegen nur auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008 IV C 7 S 2745 a 108/10001, BStBl I 2008, 736; enger: Roser, in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8c, Rn. 11: Anwendung nur auf Körperschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 3 und 6 KStG). Nach der Gesetzesbegründung handele es sich demgemäß um eine Regelung „über den Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft" (BT-Drucks. 16/4841, 75).

Auf die Verluste von (mitunternehmerischen) Personengesellschaften finde die Vorschrift folglich nach ihrem Wortlaut und der systematischen Stellung der Vorschrift keine Anwendung und sei daher auf der Ebene der B KG nicht anwendbar.

Mitunternehmerische Personengesellschaften seien als solche kein Steuersubjekt. Sie seien jedoch als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen (siehe z.B. BFH v. 26.04.2012 IV R 44/09, BStBI. II 2013, 142). Ihre Einkünfte würden gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG den einzelnen Mitunternehmern (anteilig) als originäre eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 15, Rn. 160, 163). Die den Mitunternehmern zuzurechnenden Einkünfte der Mitunternehmerschaft und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen würden gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festgestellt.

Die Ermittlung der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte der Personengesellschaft für Zwecke der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung der Mitunternehmer erfolge ausschließlich nach den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG auf der Grundlage des nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG vorzunehmenden Betriebsvermögensvergleichs (Bode in: Brandis/Heuermann, § 15 EStG, Rn. 489). Die besonderen Einkommensermittlungsvorschriften für Körperschaften nach §§ 8 ff. KStG fänden dagegen auf der Ebene der Personengesellschaft keine Anwendung (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 15, Rn. 204). Damit komme auch ein Eingreifen des § 8c KStG bei der Einkünfteermittlung auf der Ebene der B KG nicht in Betracht.

Der Anteilseignerwechsel bei der A AG durch den im Streitjahr durchgeführten Debt-Equity-Swap habe somit auf der Ebene der B KG nicht zu einem (mittelbaren) Untergang von Verlusten gemäß § 8c Abs. 1 S. 2 KStG führen können.

Auf ihrer - der Klägerin - Ebene finde die Regelung des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG hin-sichtlich der auf sie als Mitunternehmerin der B KG i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entfallenden verrechenbaren Verluste ebenfalls keine Anwendung.

§ 8c Abs. 1 KStG erfasse die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste). Da hiervon aus den genannten Gründen nur die (eigenen) Verluste einer Körperschaft betroffen seien, könnten Verluste einer Mitunternehmerschaft, an der eine oder mehrere Körperschaften als Mitunternehmer beteiligt seien, nur indirekt der Rechtsfolge des § 8c KStG unterliegen, und zwar insoweit, als infolge der anteiligen Zurechnung der Verluste nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Einkünfte der Körperschaft vorlägen (vgl. Mühlhausen, Ubg 2015, 207, 208).

Bei den streitgegenständlichen verrechenbaren Verlusten gehe es jedoch aus-schließlich um Verluste der B KG, die auf der Ebene der Personengesellschaft einer eigenständigen Verlustverrechnungsbeschränkung unterworfen worden seien. Die Anwendung des § 15a EStG führe dazu, dass diese verrechenbaren Verluste auf der Ebene der Personengesellschaft „gesperrt" worden seien (vgl. Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8c, Rn. 28c; Dennisen/Frankus, DB 2017, 443, 444 m. w. N.). Die Verluste seien damit nicht zu ihren - der Klägerin - Verlusten i. S. d. § 8c KStG geworden (vgl. Roser in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8c, Rn. 28c).

Gemäß § 15a Abs. 1 S. 1 EStG dürfe der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entstehe oder sich erhöhe; er dürfe insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Eine Verrechnung des Verlusts dürfe insoweit nur mit zukünftigen Gewinnen aus der Beteiligung erfolgen (§ 15a Abs. 2 EStG). Der (verbleibende) verrechenbare Verlust des Kommanditisten sei gemäß § 15a Abs. 4 S. 1 EStG jährlich gesondert festzustellen. Bei der Regelung des § 15a EStG handele es sich somit um einen „aufgeschobenen Verlustausgleich", wodurch im Ergebnis der vertikale Verlustausgleich eines Kommanditisten ausgeschlossen werde (BFH v. 16.05.2002 IV R 58/00, BStBl. II 2002, 748: Dennisen/Frankus, DB 2017, 443).

Die streitgegenständlichen verrechenbaren Verluste i. S. d. § 15a EStG seien daher nur auf der Ebene der B KG zu berücksichtigen gewesen. Sie seien dort nach einem eigenständigen steuerlichen „Verlustbeschränkungsregime" für (mitunternehmerische) Personengesellschaften gemäß § 15a EStG „gesperrt" und damit im Streitjahr nicht zu eigenen Verlusten bei ihr, der Klägerin, i. S. d. § 8c KStG geworden. § 8c KStG finde auf verrechenbare Verluste i. S. d. § 15a EStG daher keine Anwendung (Roser in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8c, Rn. 28c; Brandis in: Brandis/Heuermann, § 8c KStG, Rn. 24; Dennisen/Frankus, DB 2017, 443. 444: Mühlhausen, Ubg 2015, 207, 208; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928; Kußmaul/Richter/Tcherveniachki, GmbHR 2008, 1009, 1014; Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933, 1936 f.).

Eine Anwendung des § 8c KStG auf die streitgegenständlichen verrechenbaren Verluste sei auch mit dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift nicht vereinbar.

Der Regelung des § 8c KStG liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändere. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste blieben deshalb unberücksichtigt, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen (BT-Drucks. 16/4841, 76). Es handele sich um eine Nachfolgevorschrift zur früheren Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F., die die ungerechtfertigte Nutzung und den Handel mit Verlustvorträgen habe verhindern sollen (vgl. BT-Drucks. 16/4841, 34, 75). § 8c KStG diene demnach - jedenfalls auch - der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung. Mit der Vorschrift sollten legale, jedoch unerwünschte, dem Gesetzeszweck von § 10d EStG zuwiderlaufende Steuergestaltungen, insbesondere der Handel mit vortragsfähigen Verlusten, eingedämmt werden (BVerfG v. 29.03.2017 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094). Zu derartigen missbräuchlichen Gestaltungen könne es jedoch bei verrechenbaren Verlusten einer KG i. S. d. § 15a EStG nicht kommen. Eine Anwendung des § 8c KStG auf die streitgegenständlichen Verluste sei daher vom Zweck dieser Vorschrift nicht gedeckt.

§ 15a EStG enthalte ein eigenständiges „Verlustbeschränkungsregime" für Personengesellschaften. Vorgänge auf Ebene der Anteilseigner der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft ließen dieses Verlustbeschränkungsregime unberührt. Für eine Anwendung des § 8c KStG auf bei der Personengesellschaft nach § 15a EStG „verrechnungsgesperrte" Verluste bestehe daher keine sachliche Rechtfertigung.

Voraussetzung für das Vorliegen eines verrechenbaren Verlusts i. S. d. § 15a EStG sei, dass ein negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten einer KG entstehe oder erhöht werde. Die Entstehung oder Erhöhung des negativen Kapitalkontos führe wegen der beschränkten Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB regelmäßig nicht zu einer wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten (Mühlhausen, Ubg 2015, 207, 209).

Eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten mit dem verrechenbaren Verlust trete vielmehr erst in späteren Wirtschaftsjahren bei einem „Ausgleich" des negativen Kapitalkontos oder bei dessen Auflösung, z. B. bei der Liquidation der Personalgesellschaft oder der Veräußerung des Mitunternehmeranteils, ein. Erst zu diesem Zeitpunkt - d. h. im Streitfall bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der B KG durch die Klägerin im Jahre 2016 - sei der bislang auf der Ebene der Personengesellschaft „gesperrte" verrechenbare Verlust der Mitunternehmer-Körperschaft wirtschaftlich zuzuordnen, so dass es sich in diesem Zeitpunkt aus Sicht der Körperschaft um einen „neuen" Verlust handele (vgl. Dennisen/Frankus, DB 2017, 443, 444).

Der verrechenbare Verlust i. S. d. § 15a EStG „korrespondiere" regelmäßig mit der Höhe des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten. Werde das negative Kapitalkonto aufgelöst, z.B. durch Veräußerung des Mitunternehmeranteils oder durch Aufgabe des Geschäftsbetriebs, entstehe ein steuerpflichtiger Ertrag. Dadurch komme es zu einer „Nachversteuerung" des negativen Kapitalkontos. Dieser Nachversteuerung stünden in der Regel die verrechenbaren Verluste i. S. d. § 15a EStG aus dem Wirtschaftsjahr der Entstehung des negativen Kapitalkontos gegenüber (vgl. Dennisen/Frankus, DB 2017, 443, 446). Die streitgegenständlichen verrechenbaren Verluste auf Ebene der B KG hätten somit im unmittelbaren Zusammenhang mit dem „Nachversteuerungspotenzial" im Hinblick auf das negative Kapitalkonto der Klägerin bei der B KG gestanden.

Ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG auf der Ebene einer als Kommanditistin beteiligten Mitunternehmer-Körperschaft führe zwar gemäß § 8c KStG zum Wegfall von Verlusten, lasse aber deren (negatives) Kapitalkonto bei der Mitunternehmerschaft unberührt. Die neuen Anteilseigner der Körperschaft würden daher mittelbar auch ein negatives Kapitalkonto mit dem aus der Vergangenheit stammenden „Nachversteuerungspotential" erwerben. Eine missbräuchliche Gestaltung, der durch den Wegfall von Verlusten gemäß § 8c KStG entgegengewirkt werden solle, sei damit ausgeschlossen. Vielmehr sei ein Fortbestehen der verrechenbaren Verluste i. S. d. § 15a EStG sachlich geboten, weil diesen KG-Verlusten - nach wie vor - eine „Nachversteuerung" im Fall einer künftigen erfolgswirksamen Auflösung des negativen Kapitalkontos gegenüberstehe (vgl. Dennisen/Frankus, DB 2017, 443, 446).

Ein Wegfall der streitgegenständlichen verrechenbaren Verluste i. S. d. § 15a EStG im Streitjahr habe damit eine dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zuwiderlaufende überschießende steuerliche Belastungswirkung für sie, die Klägerin, zur Folge (vgl. Mühlhausen, Ubg 2015, 207, 209). Denn hiernach würden ihr diese Verluste nicht mehr zum Ausgleich eines Gewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der B KG im Jahre 2016 zur Verfügung stehen. Sie, die Klägerin, müsse damit in der Vergangenheit angefallene Verluste der B KG „nachversteuern", obwohl diese sich bei ihr zu keinem Zeitpunkt steuerlich ausgewirkt hätten (vgl. Mühlhausen, Ubg 2015, 207, 209; Dennisen/Frankus, DB 2017, 443, 446).

Gegen einen Wegfall der streitgegenständlichen verrechenbaren Verluste nach § 8c KStG spreche schließlich auch die gesetzeshistorische Auslegung dieser Vorschrift. Mit der Ersetzung von § 8 Abs. 4 KStG a. F. durch die Neuregelung des § 8c KStG habe die Rechtsanwendung gegenüber der als „kompliziert und gestaltungsanfällig" angesehenen Mantelkaufregelung vereinfacht werden sollen (vgl. BT-Drucks. 16/4841, 34, 75). Das habe dadurch erreicht werden sollen, dass für den vollständigen oder teilweisen Wegfall des Verlustvortrags nur noch darauf abgestellt werde, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne und es so prinzipiell in der Hand habe, die Verwertung der Verluste zu steuern (BT-Drucks. 16/14841, 34 f.).

Mit der Neuregelung des § 8c KStG habe der Gesetzgeber daher die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Verlustwegfall aus Gründen der „Rechtsvereinfachung" gegenüber § 8 Abs. 4 KS1G a. F. modifizieren, nicht jedoch dessen Anwendungsbereich auf der Rechtsfolgenseite (auf Verluste einer Personengesellschaft) erweitern wollen. Die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. habe auf der Rechtsfolgenseite ausschließlich den Verlustabzug nach § 10d EStG erfasst. Die Vorschrift sei dagegen nicht auf verrechenbare Verluste nach § 15a EStG anzuwenden gewesen (Mühlhausen, Ubg 2015, 207, 210 m. w. N.). Damit sei davon auszugehen, dass verrechenbare Verluste i. S. d. § 15a EStG auch von § 8c KStG - als Nachfolgeregelung zu § 8 Abs. 4 KStG a. F. - nicht erfasst würden.

Nach § 8c KStG fielen die nicht genutzten Verluste einer Körperschaft gegebenenfalls (anteilig) weg, sofern sich Änderungen im Gesellschafterbestand ergäben. Erfolge bei der Körperschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG von mehr als 50 %, gingen die Verluste vollständig unter. Von dem Wegfall bei schädlichem Beteiligungserwerb seien neben den laufenden (unterjährigen) Verlusten auch die zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten verrechenbaren Verluste i. S. d. §§ 15a, 15b EStG betroffen (vgl. Tz. 2 des o. g. BMF-Schreibens vom 04.07.2008).

Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid für 2014 nach Durchführung einer Betriebsprüfung mit Bescheid vom 30.08.2021 nach § 164 Abs. 2 AO geändert und den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid des Beklagten für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 30.08.2021 dahingehend zu ändern, dass ein auf die Klägerin entfallender verrechenbarer Verlust in Höhe von EUR ... sowie ein laufender verrechenbarer Verlust in Höhe von EUR ... als weiterer verrechenbarer Verlust der Klägerin i. S. d. § 15a EStG festgestellt wird,

hilfsweise, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren und auf das BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002, BStBl I 2017, 1645, Rn. 2.

Mit bestandskräftigem Beschluss des Berichterstatters vom 31.08.2021, auf den verwiesen wird (Bl. 178 ff. GA), ist die B GmbH & Co. KG notwendig beigeladen worden.

Die Klage ist begründet.

Der gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Bescheid vom 30.08.2021 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht sowohl den auf die Klägerin entfallenden laufenden verrechenbaren Verlust um ... € als auch den verrechenbaren Verlust aus den Vorjahren um ... € gekürzt. Die hinsichtlich der Ermittlung zwischen den Beteiligten unstreitigen Verluste sind antragsgemäß festzustellen.

Der im Streitjahr erfolgte Anteilseignerwechsel bei der A AG führte nicht zu einem Untergang der Verluste der Klägerin aus ihrer Beteiligung als Mitunternehmerin an der B KG. Der Abzug der Verluste war nicht gem. § 8c Abs. 1 Sätze 1, 2 KStG ausgeschlossen.

Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht mehr abziehbar. Unabhängig von Satz 1 sind nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nach Satz 1 bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.

Danach sind jedoch nur bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste nicht mehr abziehbar. Darunter fallen dagegen nicht nach § 15a EStG nicht abziehbare Verluste (vgl. Dennisen/Frankus, DB 2017, 443, 444; Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933, 1936 f.; Roser in Gosch, KStG, 4. Auflage 2020, § 8c Rn. 28c; Olbing in Streck, KStG, 9. Aufl. 2018, § 8c Rn. 72; ähnlich: Brandis in Heuermann/Brandis, 158. EL August 2021, KStG § 8c Rn. 24; a. A.: Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 303. Update 04/2021, 304. Lieferung 06.2021, § 8c KStG Rn. 13; BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002, BStBl I 2017, 1645 Rn. 2). § 15a EStG führt nämlich dazu, dass Verluste bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten - wie im Streitfall bei der Klägerin - gar nicht erst zur Körperschaft dringen können und dort noch keine nutzbaren oder nicht nutzbaren Verluste darstellen. § 15a EStG sperrt nicht die Verluste der Körperschaft selbst, sondern lässt die Verluste gar nicht erst zu der Körperschaft dringen. Wenn diese Verluste aufgrund der Liquidation bzw. der gänzlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu der Körperschaft kommen, handelt es sich aus Sicht des Anteilseigners um „neue Verluste“, da der Anteilseigner dann die Verluste auch wirtschaftlich trägt (vgl.: Roser in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8c Rn. 28c; Dennisen/Frankus, DB 2017, 443, 444).

Auch die Tatsache, dass die durch § 15a EStG zunächst nicht zur Körperschaft durchdringenden Verluste nicht zwangsläufig mit negativen Gesamteinkünften i. S. d. § 8c Abs. 1 S. 1, 2 KStG bei der Körperschaft verbunden sein müssen, spricht gegen die Anwendbarkeit des § 8c KStG auf § 15a EStG-Verluste (vgl. Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933, 1936).

Aufgrund dieser systematischen Erwägungen, die der Senat teilt, ist eine Ausdehnung der Anwendbarkeit des § 8c Abs. 1 S. 1, 2 KStG auf § 15a EStG-Verluste nicht möglich.

Letztlich hat auch der Beklagte keinerlei Argumente für die Anwendbarkeit des § 8c KStG im Streitfall vorgetragen. Der Verweis auf das BMF-Schreiben vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002, BStBl I 2017, 1645 führt insoweit nicht weiter, da in diesem Schreiben die Anwendbarkeit des § 8c KStG auf Verluste nach § 15a EStG ohne weitere Begründung erklärt wird.

Ob § 8c Satz 2 KStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist (vgl. Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29. August 2017, 2 K 245/17, DStR 2017, 2377, Az. BVerfG 2 BvL 19/17) kann im Streitfall aufgrund der nach Auffassung des Senats bereits zu verneinenden Anwendbarkeit des § 8c KStG dahinstehen.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beigeladene trägt ihre Kosten nach § 139 Abs. 4 FGO selbst. Es besteht kein Anlass, diese aus Gründen der Billigkeit dem Beklagten oder der Staatskasse aufzuerlegen, nachdem die Beigeladene das Verfahren nicht entscheidend durch eigenständige Anträge oder in anderer selbständiger Weise gefördert hat (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.1999, VII R 66/98, BFHE 188, 513, BStBl II 1999, 623).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.