Finanzgericht Köln, 14. Senat — 14 K 642/21

Die Kläger sind Eheleute, die zuletzt mit nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheiden vom 08.03.2019 zusammen zur Einkommensteuer 2010-2015 veranlagt worden waren (Steuernummer – StNr. – …). Die Einkommensteuerbescheide, die auf nachträglich bekannt gewordenen Einkünften des Klägers beruhten, waren jeweils mit Zinsfestsetzungen nach § 233a AO verbunden.

Unter dem 12.03.2019 legten die Kläger gegen die Festsetzungen der Einkommensteuer Einsprüche ein und beantragten am 15.03.2019 die Durchführung von Einzelveranlagungen nach § 26a EStG sowie am 10.04.2019 die Aufteilung der Gesamtschuld aus den Bescheiden für 2010-2015 vom 08.03.2019.

In den später ergangenen Aufteilungsbescheiden i.S.d. §§ 268 ff. AO für die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2015 (Datum 18.03.2020) wurden die rückständigen Zinsen im Verhältnis 100 % (Ehemann) zu 0 % (Ehefrau) aufgeteilt.

Unter dem 08.07.2019 führte der Beklagte antragsgemäß getrennte Veranlagungen (2010-2012) bzw. Einzelveranlagungen (2013-2015) für beide Kläger durch (StNr. Kläger …; StNr. Klägerin …) und hob die Zusammenveranlagungsbescheide vom 08.03.2019 (StNr. …) auf.

Die an die Kläger getrennt bekannt gegebenen Aufhebungsbescheide enthielten jeweils einen Hinweis auf beigefügte Abrechnungen, von denen jede überschrieben war mit: „Die bisherige Zinsfestsetzung gemäß § 233a Abgabenordnung bleibt bestehen.“

Mit den Bescheiden über die getrennten bzw. Einzelveranlagungen zur Einkommen-steuer waren lediglich für das Jahr 2013 eine Zinsfestsetzung zugunsten der Klägerin und im Übrigen keine Zinsfestsetzungen nach § 233a AO verbunden. Aus 2014 war ein Verlustrücktrag nach 2013 i.H.v. 5.297 € erfolgt. Die Zinsfestsetzung 2013 lautete auf-498 €, berechnet wie folgt:

- festgesetzte Einkommensteuer, zugleich Unterschiedsbetrag zuungunsten der Klägerin: 8.069 €, darin enthalten

Teil-Unterschiedsbetrag mit Zinslaufbeginn 01.04.2015: -1.962 € und

Teil-Unterschiedsbetrag mit Zinslaufbeginn 01.04.2021: 10.031 €

- zu verzinsen: 1.950 € abgerundet x 25,5 % (vom 01.04.2015-11.07.2019 = 51 volle Monate) = 497,25 €.

Mit Schreiben vom 02.08.2019 legten beide Kläger gegen die „Aufhebungs- und Abrechnungsbescheide vom 08. Juli 2019 zu den Einkommensteuerfestsetzungen 2010 bis 2015 vom 08. März 2019“ Einsprüche ein. Die angefochtenen Aufhebungsverfügungen seien insoweit unvollständig, als sie sich auf die Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzungen beschränken würden, statt zugleich auch eine Aufhebung bzw. Änderung der vorherigen Zinsfestsetzungen vorzunehmen. Infolge der Aufhebung der Zusammenveranlagungen und der Bekanntgabe der Einzelveranlagungen seien auch die Zinsfestsetzungen nach § 233a Abs. 5 AO aufzuheben und neu zu verfügen. § 233a Abs. 2a sowie Abs. 7 AO seien nicht anwendbar, da die Einkommensteuerfestsetzungen vom 08.03.2019 zugleich die Grundlagenbescheide für die Zinsfestsetzungen gebildet hätten. Ihre Aufhebung durch die Bescheide vom 08.07.2019 entziehe deshalb zugleich den Zinsfestsetzungen die verfahrensrechtliche Grundlage. Für eine Aufrechterhaltung der bisherigen Zinsfestsetzungen, wie sie die Abrechnungen vom 08.07.2019 ausdrücklich vorsähen, sei verfahrensrechtlich kein Raum. Mit § 233a Abs. 7 S. 2 AO werde nur gewährleistet, dass Zinsen, die aufgrund des regulären Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 AO auf getrennt veranlagte Steuern bereits vor Beginn des besonderen Zinslaufs nach § 233a Abs. 2a AO entstanden seien, unverändert Bestand hätten und zu Lasten desjenigen Steuerpflichtigen festzusetzen seien, dem gegenüber auch die Einkommensteuer einzeln festgesetzt werde. Es lasse sich jedoch nicht aus § 233a Abs. 7 S. 2 AO herleiten, dass die bereits vor dem Beginn des besonderen Zinslaufs des § 233a Abs. 2a AO, nämlich die nach § 233a Abs. 2 AO i.R.d. Zusammenveranlagung entstandene Zinsschuld, weiterhin für beide Ehegatten in unveränderter Höhe bestehen bleibe und somit im Ergebnis die Ehefrau mit Zinsforderungen belastet werde, die ausschließlich auf die Einkünfte des Ehemannes entfielen.

Mit Schreiben vom 11.10.2019 vertrat der Beklagte die Auffassung, die Einsprüche seien unbegründet, da die Zinsfestsetzungen bislang nicht aufgehoben worden seien, und verwies auf den beigefügten „Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuerfestsetzung 2010 bis 2015 vom 08.03.2019“ vom selben Tag, mit dem den Klägern die Möglichkeit zur erneuten Einspruchseinlegung eröffnet werde. Dieser führte aus: „Aufgrund der Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzungen vom 08.07.2019 ist die Zinsfestsetzung gem. § 233a Absatz 5 AO zu ändern. Gemäß § 233a Absatz 7 Satz 2, 2. Halbsatz AO bleiben die bis zum 11.03.2019 festgesetzten Zinsen bestehen. Der sich aus der Aufhebung der Steuerfestsetzung ergebende Unterschiedsbetrag ist erst ab dem 01.04.2021 zu verzinsen (§ 233a Absatz 2a AO). Die Zinsfestsetzung vom 08.03.2019 bleibt daher unverändert bestehen.“

Bezüglich der Einwendungen gegen die Abrechnungen zur Einkommensteuer werde der Einspruch in einen Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheides umgedeutet.

Gegen den Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung erhoben die Kläger wiederum Einsprüche (Schreiben vom 04.11.2019) mit dem Begehren, die aufgrund der Zusammenveranlagung erfolgten Zinsfestsetzungen aufzuheben und auf der Grundlage der neuen Steuerfestsetzungen neu zu verfügen.

Daraufhin verfügte der Beklagte unter dem 18.12.2020 zur Erledigung der neuerlichen Einsprüche, dass „der als „Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuer 2010 bis 2015" bezeichnete Verwaltungsakt vom 11.10.2019 aufgehoben“ werde, und führte aus, dass das Schreiben vom 11.10.2019 hinsichtlich der Zinsfestsetzung lediglich den Regelungsinhalt des Aufhebungsbescheides vom 08.07.2019 wiederhole, wo bereits darauf hingewiesen worden sei, dass die bisherigen Zinsfestsetzungen gemäß § 233a AO bestehen bleiben würden. Somit handele es sich bei dem Schreiben vom 11.10.2019 lediglich um eine wiederholende Verfügung ohne eigenen Regelungscharakter, das jedoch wegen der enthaltenen Rechtsbehelfsbelehrung und der Bezeichnung als Aufhebungsbescheid den Rechtsschein eines Verwaltungsaktes habe erzeugen können. Die Entscheidung bezüglich der Zinsfestsetzung dem Grunde und der Höhe nach sei jedoch in einem weiteren Verfahren gegen den Bescheid vom 08.07.2019 zu treffen, gegen den zulässige Einsprüche vorlägen.

Im Rahmen der weiteren Erörterung stellten die Kläger ihren Vortrag dahingehend klar (Schreiben vom 18.09.2020, Bl. 147 ff., und vom 08.01.2021, Bl. 158 ff. d. FG-Akte), dass sich das mit den Einsprüchen geltend gemachte Begehren nicht gegen die Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzungen richte, sondern gegen die mit den Abrechnungsbescheiden vom 08.07.2019 verbundenen Regelungen, dass die bisherigen – zusammenveranlagten – Zinsfestsetzungen bestehen bleiben würden, sowie gegen die zusammen mit den Aufhebungsbescheiden bekanntgegebenen Abrechnungsbescheide zu den zusammenveranlagten Zinsfestsetzungen. Ein Einspruch gegen die Aufhebung der zusammenveranlagten Steuerfestsetzungen sei von Anfang an nicht gewollt gewesen und könne erforderlichenfalls als zurückgenommen gewertet werden.

Soweit die Einsprüche vom 02.08.2019 sich gegen die Abrechnungen richten würden, messe das Finanzamt Letzteren einen Bescheidcharakter offenbar nicht bei, wenn es jene als Anträge auf Erlass eines Abrechnungsbescheides werte. Der in Aussicht gestellte Abrechnungsbescheid sei bislang jedoch nicht ergangen.

Angefochten blieben allerdings die mit den Abrechnungsbescheiden verbundenen Regelungen betreffend das Fortbestehen der zusammenveranlagten Zinsfestsetzungen. Für den Fall, dass das Finanzamt diesen keine Verwaltungsaktqualität beimesse, seien den Einsprüchen Anträge auf Aufhebung auch der Zinsfestsetzungen zu entnehmen. Dass auch das Finanzamt dies so verstanden habe, ergebe sich aus dem mit Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzungen vom 11.10.2019, mit dem entschieden worden sei, dass die Zinsfestsetzungen unverändert bestehen bleiben, und mithin der Aufhebungsantrag abschlägig beschieden worden sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch vom 04.11.2019 sei auf jeden Fall noch anhängig, da mit ihm nicht nur die – zwischenzeitlich, unter dem 18.12.2020 erfolgte – Aufhebung des Bescheides vom 11.10.2019, sondern auch der mit den Zusammenveranlagungsbescheiden vom 08.03.2019 erfolgten Zinsfestsetzungen geltend gemacht werde. In jedem Fall sei noch ein Einspruch anhängig, der auf die Aufhebung der bisherigen Zinsfestsetzungen gerichtet und über den bislang nicht entschieden worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 wies der Beklagte den Einspruch vom 02.08.2019 gegen den Bescheid vom 08.07.2019 zurück mit der Begründung, dass er nach § 233a Abs. 2a AO zu Recht die Zinsfestsetzung vom 08.03.2019 unverändert übernommen habe.

Der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs gem. § 233a Abs. 2 AO einerseits sowie in dem Spezialfall des § 233a Abs. 2a AO andererseits rechtfertige sich daraus, dass ein rückwirkendes Ereignis bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht habe berücksichtigt werden können und daher weder der Steuerpflichtige noch das Finanzamt vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses einen Liquiditätsvor- oder -nachteil erlitten habe, den es zu kompensieren gelte. Daher sei es ausgeschlossen, einen Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf dem rückwirkenden Ereignis beruht, schon für den Zeitraum vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu verzinsen. Voraussetzung für die besondere Zinslaufregelung des § 233a Abs. 2a AO sei, dass die geänderte Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht, nicht hingegen, dass die Bescheidänderung auch tatsächlich auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gestützt wird oder die übrigen Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift gegeben sind. Die bis zum Eintritt der Bestandskraft zulässige Ausübung des in § 26 Abs. 1 S. 1 EStG normierten Wahlrechts der Veranlagungsart, die die Kläger mit Antrag vom 15.03.2019 zulässig vorgenommen hätten, stelle ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar, das für Zwecke der Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 2a, Abs. 7 AO zu beurteilen sei. Somit beruhe sowohl die Aufhebung der Ursprungsbescheide als auch der Erlass der neuen Bescheide über die getrennten bzw. Einzelveranlagungen auf einem rückwirkenden Ereignis des Jahres 2019 mit der Folge, dass der abweichende Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO – vorliegend ab dem 01.04.2021 – zur Anwendung komme. Die Bescheide über die getrennte bzw. Einzelveranlagung seien jedoch bereits am 08.07.2019 ergangen, weshalb der Wechsel der Veranlagungsart im Ergebnis auf die ursprüngliche Zinsfestsetzung vom 08.03.2019 keine Auswirkung haben könne und solche Zinsen, die für den Zeitraum bis zum Beginn des vorgenannten Zinslaufs bereits festgesetzt wurden, gem. § 233a Abs. 5 und Abs. 7 S. 2 AO endgültig bestehen bleiben würden.

Die Kläger würden auch nach § 44 AO Gesamtschuldner bezüglich der festgesetzten Zinsen bleiben mit der Folge, dass eine Aufteilung nach §§ 268 ff. AO rechtlich zulässig und auch antragsgemäß – entsprechend dem Verhältnis 100 % Ehemann zu 0 % Ehefrau – mit Aufteilungsbescheiden vom 18.03.2020 durchgeführt worden sei.

Mit der Klage vom 18.03.2021 verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie wiederholen im Wesentlichen ihr außergerichtliches Vorbringen.

Die streitbefangenen Zinsfestsetzungen würden eine unveränderte partielle Zusammenveranlagung der Kläger in Bezug auf die Zinsen nach § 233a AO beinhalten, für die infolge des Antrags auf Einzelveranlagung kein Raum sei. Nach Wechsel von der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG zur Einzelveranlagung nach § 26a EStG sei die damit gemäß § 233a Abs. 4 AO zu verbindende Zinsfestsetzung auch nicht mehr im Wege der Zusammenveranlagung durchzuführen, sondern verbunden mit dem jeweiligen Einkommensteuer-Einzelveranlagungsbescheid. I.R.d. Einzelveranlagungen seien die Zinsen ebenso einzelschuldnerisch festzusetzen wie bereits die Einkommensteuer. Soweit hierbei ein Zinslaufzeitraum betroffen ist, der vor dem Beginn des Zinslaufs des § 233a Abs. 2a AO liegt und der zinsfestsetzungsmäßig schon zuvor – i.R.d. Zusammenveranlagung – eröffnet war, könne sich die Zinsfestsetzung insoweit dann auf § 233a Abs. 7 S. 2 2. Hs. AO stützen. Im Ergebnis wirke dies aber nur zu Lasten des Steuerpflichtigen, der auch die zugrunde liegenden zinspflichtigen Steuern schuldet. Die Klägerin müsse sich auch nicht von dem Beklagten auf die Aufteilung der Zinsschuld gemäß §§ 268 ff. AO verweisen lassen. Diese Aufteilung lasse ihre Stellung als Gesamtschuldnerin unberührt und wirke im Hinblick auf § 278 Abs. 2 AO nur in stark eingeschränktem Maße. Wären die geänderten Steuerfestsetzungen auf entsprechend frühzeitig gestellten Antrag hin nicht erst im Wege der Zusammenveranlagung, sondern sofort im Wege der Einzelveranlagung durchgeführt worden, wäre es auch nicht zur gesamtschuldnerischen Veranlagung der allein durch Einkünfte des Klägers ausgelösten Zinsfestsetzungen gekommen. Vielmehr wären diese Zinsfestsetzungen zusammen mit den Einzelfestsetzungen des Klägers verfügt worden.

§ 233a Abs. 7 AO und speziell dessen S. 2 2. Hs. sei einschränkend auszulegen und so zu verstehen, dass die Zinsen, die auf die nachveranlagten Einkünfte bis zum Beginn des Zinslaufs des Abs. 2a bereits angefallen sind, endgültig zu Lasten des einzeln veranlagten Steuerpflichtigen bestehen bleiben, dem auch die zugrunde liegenden Einkünfte zuzurechnen sind und der die darauf entfallende Steuerlast zu tragen hat. Die hier streitbefangenen Zinsen seien allein aufgrund der Nachveranlagung der Einkünfte des Klägers entstanden. Insoweit bleibe die Regelung des Abs. 3 S. 1 (Maßgeblichkeit der festgesetzten Steuer für die Zinsberechnung zu Lasten des Steuerpflichtigen) unberührt. § 233a Abs. 7 S. 2 2. Hs. AO regle nur, dass die „Zinsen“ bestehen bleiben, nicht hingegen, dass alle bereits bekanntgegebenen „Zinsfestsetzungen“ bestehen bleiben, also vorliegend auch die Zinsfestsetzungen gegenüber der Ehefrau, die nach dem Wechsel zur Einzelveranlagung nicht zu ihren Lasten veranlagt würden. Dies sei eine auch im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG nicht haltbare Durchbrechung des Grundsatzes der Individualbesteuerung.

Soweit in Anwendung des § 233a Abs. 7 S. 2 2. Hs. AO bereits entstandene Zinsen bestehen bleiben, seien sie ebenfalls neu festzusetzen und als Folgefestsetzungen mit der neuen Steuer-Einzelveranlagung zu verbinden, was jedoch hier nicht geschehen sei.

Am 06.10.2022 hat die Klägerin bei dem Beklagten einen Antrag auf abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, hilfsweise auf Erlass nach § 227 AO gestellt unter Hinweis darauf, dass das vorliegende Klageverfahren von beiden Anträgen unberührt bleibe. Die Beteiligten haben sich dahingehend geäußert, dass keine Aussetzung des vorliegenden Klageverfahrens erfolgen möge (vgl. Sitzungsprotokoll vom 13.10.2022).

Die Kläger beantragen,

die Verfügungen vom 08.07.2019 über den Fortbestand der Zinsfestsetzungen vom 08.03.2019 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Zinsfestsetzungen der Zusammenveranlagungsbescheide vom 08.03.2019 aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.

Die Klage hat insgesamt keinen Erfolg.

I.

Die Sache ist entscheidungsreif.

Es bedarf keiner Aussetzung des vorliegenden Klageverfahrens gem. § 74 FGO.

Nach dieser Vorschrift kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist.

Steuerfestsetzungs- und Billigkeitsverfahren können grundsätzlich nebeneinander und unabhängig voneinander betrieben werden; besteht das vorgreifliche Rechtsverhältnis jedoch in einer Verwaltungsentscheidung nach § 163 Abs. 1 S. 1 AO, die als Grundlagenbescheid für die klagegenständliche Steuerfestsetzung angesehen wird, kommt regelmäßig eine Aussetzung der Verhandlung bis zu der Entscheidung des Finanzbehörde über die Billigkeitsmaßnahme in Betracht. Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, FGO, § 74, Rn. 16 m.w.N.). Eine Aussetzung kann unzweckmäßig sein, wenn z.B. nicht alsbald mit einer Entscheidung in dem vorgreiflichen Verfahren gerechnet werden kann oder ein Bedürfnis erkennbar ist, zunächst über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung abschließend zu entscheiden.

Vorliegend hat die Klägerin erst kurz vor der mündlichen Verhandlung Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO bei dem Beklagten gestellt, so dass ein Abwarten dieser Entscheidungen eine erhebliche Verzögerung des vorliegenden Klageverfahrens wegen der Zinsfestsetzungen bedeuten würde; es ist nicht ersichtlich, dass der Beklagte sich dazu veranlasst sieht, alsbald über die Billigkeitsmaßnahmen zu entscheiden. Insbesondere haben sich aber sowohl die Klägerseite als auch der Beklagte unmissverständlich gegen eine Aussetzung des hiesigen Verfahrens ausgesprochen, so dass der Senat auch im Interesse der Beteiligten keine Verfahrensaussetzung anordnet.

II.

Die Klage ist unzulässig, soweit sie den Kläger betrifft, und zulässig, soweit sie die Klägerin betrifft.

1. Allerdings ist das Klagebegehren für die Klage sowohl der Klägerin als auch des Klägers hinreichend bezeichnet und die Klage bezüglich beider Kläger als Verpflichtungsklage statthaft.

a.

Die Klage ist im Wege der rechtsschutzgewährenden Auslegung als Verpflichtungsbegehren i.S.d. § 40 Abs. 1 2. Var. FGO auszulegen dergestalt, dass der Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11.10.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 zu einer Aufhebung der mit den Einkommensteuerfestsetzungen 2010-2015 verbundenen Zinsfestsetzungen nach § 233a AO vom 08.03.2019 – entsprechend ihrem Antrag vom 02.08.2019 – veranlasst werden soll. Bei der gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung wird ein auslegungsbedürftiges Klagebegehren unter Heranziehung nicht nur des Klageantrags, sondern auch der vorgerichtlichen Erklärungen und Verwaltungsakte ein auslegungsbedürftiges Klagebegehren so ermittelt, das es in verfahrensrechtlich zulässiger Weise ermöglicht, den Klägern zu dem erkennbar angestrebten Ziel – der Aufhebung der Zinsfestsetzungen vom 08.03.2019 – zu verhelfen.

b.

Verfahrenserklärungen – wie hier das als „Einspruch“ gegen die „Abrechnungsbescheide “ vom 08.07.2019 bezeichnete Schreiben des Klägerbevollmächtigten – sind verfahrensleitende Willenserklärungen und als solche im Hinblick auf die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 S. 1 GG nach den allgemeinen Grundsätzen (§§ 133, 157 BGB) auszulegen, wenn Zweifel über Art, Inhalt und Umfang des Begehrens bestehen. Ziel der Auslegung ist es, das wirkliche Begehren des Beteiligten zu erforschen und damit ein Ergebnis zu erreichen, dass seinem Anliegen bei verständiger Würdigung seiner Interessenlage im weitest erreichbaren Umfang gerecht wird. Insofern muss die Auslegung nach dem sog. Meistbegünstigungsgrundsatz das tatsächlich Gewollte unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zur Geltung bringen und darf nicht am Wortlaut der Erklärung haften bleiben. Bei Angehörigen der rechts- oder steuerberatenden Berufe gelten höhere Anforderungen; diese sind im Interesse der Rechtssicherheit beim Wort zu nehmen, da davon ausgegangen werden kann, dass sie sich über die rechtliche Tragweite ihrer Erklärungen im Klaren sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2006, II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800). Eine Umdeutung einer Erklärung gegen ihren Wortlaut kommt dabei nicht in Betracht.

Vergleichbares gilt für die Auslegung von Verwaltungsakten. Diese müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und insbesondere ihren Regelungsinhalt eindeutig zum Ausdruck bringen. Entscheidend sind der erklärte – also zum Ausdruck kommende – Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Gehalt der Erklärung einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung; Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteile vom 26.11.2009 III R 87/07, BStBl II 2010, 429; vom 25.11.2008 II R 11/07, BStBl II 2009, 287 m.w.N.).

c.

Nach dieser Maßgabe legt der erkennende Senat das Einspruchsschreiben beider Kläger vom 02.08.2019 zunächst – auch – als Antrag auf Aufhebung der Zinsbescheide vom 08.03.2019 aus und reduziert ihren Inhalt nicht auf den Wortlaut, mit dem in Bezug auf die Zinsen lediglich eine Anfechtung der den Aufhebungsbescheiden zur Einkommensteuer beigefügten Abrechnungen formuliert war. Eine Umdeutung der Erklärung gegen ihren Wortlaut steht dabei nicht im Raum.

Denn es kommt unmissverständlich zum Ausdruck, dass die Kläger die bestandskräftige Festsetzung – und nicht die Abrechnung – der mit den Einkommensteuerzusammenveranlagungen einhergegangenen Zinsen vom 08.03.2019 angreifen und ihre Aufhebung begehren. Dieses Begehren war jedoch nicht durch Anfechtung der Abrechnungen über die Zinsen erreichbar, da diese die Erhebung der Zinsen nach den Vorschriften der §§ 218 ff. AO regeln und die Festsetzungsebene unberührt lassen. Ebenfalls konnte die begehrte Aufhebung dieser Zinsfestsetzungen nicht mehr zulässig durch Einspruchserhebung nach §§ 347 ff. AO angestoßen werden, da der – ursprünglich anfechtbare – Bescheid über die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO vom 08.03.2019 stammt und mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist formell unanfechtbar geworden war, sondern nur noch im Wege eines Antrages nach § 239 Abs. 1 S. 1 i.V.m. §§ 129, 172 ff., § 233a Abs.5 AO, der in dem Schreiben vom 02.08.2019 enthalten war.

In den Abrechnungen vom 08.07.2019 im Interesse der Kläger zugleich eine – anfechtbare – erneute Zinsfestsetzung oder Ablehnung eines nicht gestellten Antrages auf Aufhebung der Zinsfestsetzung zu sehen, scheidet nach Auffassung des Senates aus, weil dieser Ausspruch nicht die Qualität eines Verwaltungsaktes – eines Zweitbescheides – auf Festsetzungsebene, sondern allenfalls einer wiederholenden Verfügung hat.

Ein anfechtbarer Zweitbescheid liegt vor, wenn in der erneuten Verfügung eine eigenständige Regelung im Sinne des § 118 AO und nicht nur die bloße nachrichtliche Übermittlung einer bereits bestehenden Regelung zu sehen ist. Eine wiederholende Verfügung ist gegeben, wenn auf eine bereits bestehende Regelung hingewiesen oder ein vorangegangener Verwaltungsakt ohne neue Sachaufklärung, Begründung oder erneute Sachentscheidung lediglich wiederholt wird; sie enthält keine eigenständige Regelung und stellt keinen neuen Verwaltungsakt dar, ist mithin nicht selbständig anfechtbar. Die Behörde hält an ihrem Standpunkt fest, ohne in der Sache eine erneute rechtliche Entscheidung oder Anordnung zu treffen (BFH, Urteil vom 25.02.1997 VII R 129/95; FG Hamburg, Urteil vom 25.02.2020 6 K 111/18, juris, m.w.N.). Entscheidend für die durch Auslegung vorzunehmende Abgrenzung ist, ob in der erneuten Erklärung zum Ausdruck kommt, dass die Behörde die Voraussetzungen für eine Regelung erneut in tatsächlicher Hinsicht ermittelt und/oder geprüft und hierüber entschieden hat.

Nach diesen Grundsätzen ist der Ausspruch in den Abrechnungen „Die bisherige Zinsfestsetzung gemäß § 233a Abgabenordnung bleibt bestehen.“ als wiederholende Verfügung zu qualifizieren. Diese konnte durch die Kläger nicht selbstständig durch den Einspruch vom 02.08.2019 angefochten werden. Denn der Beklagte hat nicht ersichtlich eine erneute tatsächliche oder rechtliche Entscheidung hinsichtlich der Zinsfestsetzung getroffen. Er hat lediglich den Regelungsgehalt der ursprünglichen Zinsbescheide aufgegriffen und wiederholt, um die Verwirklichung dieser Zinsansprüche sodann zum Gegenstand von Abrechnungen und Verrechnungen zu machen. Diese wiederholende Verfügung wird nicht dadurch zu einem selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt, dass der Beklagte den dagegen gerichteten Einspruch als zulässig behandelt hat (vgl. BFH, Beschluss vom 04.11.2003 VII B 34/03, BFH/NV 2004, 460).

Der danach in dem Schreiben vom 02.08.2019 enthaltene Aufhebungsantrag wurde zwar von dem Beklagten nicht als solcher erkannt und ausdrücklich beschieden. Im Ergebnis hat der Beklagte ihn jedoch – wenn auch ohne Bezugnahme auf die so verstandene Qualität und das Datum des Schreibens vom 02.08.2019 – durch seinen „Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuerfestsetzung 2010 bis 2015 vom 08.03.2019“ vom 11.10.2019 schlüssig abgelehnt. Dieser Verwaltungsakt ist dahingehend auslegungsbedürftig und -fähig, dass er konkret die beantragte Aufhebung der Zinsfestsetzung ablehnt. Mit Blick auf den Empfängerhorizont wäre nicht erkennbar, was anderenfalls mit diesem Bescheid geregelt werden sollte, der als Aufhebungsbescheid über Zinsen bezeichnet ist, jedoch keine Aufhebung, sondern das unveränderte Bestehenbleiben der Zinsen ausspricht. Dieser war von dem Empfänger – dem Klägervertreter – nicht anders zu verstehen, als dass sein Aufhebungsbegehren damit verbindlich abgelehnt werden sollte, und wurde auch tatsächlich dahingehend verstanden. Dies kommt zum einen dadurch zum Ausdruck, dass er Anlass für den Einspruch vom 04.11.2019 war, mit dem erneut die Aufhebung der Zinsen vom 08.03.2019 verfolgt wurde, zum anderen in dem Schreiben des Bevollmächtigten vom 18.09.2020, in dem dieser nicht nur seine Sicht äußert, dass mit dem Bescheid vom 11.10.2019 sein Aufhebungsantrag abschlägig beschieden wurde, sondern auch – zutreffend – klarstellt, dass der hiergegen eingelegte Einspruch vom 04.11.2019 noch anhängig ist. Denn damit wurde nicht nur die – zwischenzeitlich, unter dem 18.12.2020 erfolgte – Aufhebung des Bescheides vom 11.10.2019 geltend gemacht, sondern auch die Aufhebung der Zinsfestsetzungen; insoweit – hinsichtlich der Aufhebung der Zinsfestsetzungen – wurde dem Einspruch jedoch durch den Bescheid vom 18.12.2020 nicht entsprochen, so dass der Einspruch hierdurch nicht erledigt war.

Als Zurückweisung – auch – dieses vorgenannten Einspruches ist im Interesse der Kläger die Entscheidung vom 19.02.2021, die zulässig Gegenstand dieses Klageverfahrens ist, auszulegen, da sie unmissverständlich die Festsetzung der Zinsen vom 08.03.2019 und das dagegen gerichtete Aufhebungsbegehren der Kläger behandelt. Dies wird zwar nur unter Heranziehung der Begründung der Entscheidung und nicht allein des Rubrums deutlich, da Letzteres weder den angegriffenen Ablehnungsbescheid vom 11.10.2019 noch den Einspruch vom 04.11.2019 nennt. Gleichwohl konnte der Empfänger der Entscheidung auch im Hinblick auf seinen vorherigen Hinweis, es sei in jedem Fall noch ein Einspruch anhängig, der auf die Aufhebung der bisherigen Zinsfestsetzungen gerichtet sei, die Einspruchsentscheidung nur als Abschluss aller (Einspruchs-)Verfahren, die die begehrte Aufhebung der Zinsfestsetzungen vom 08.03.2019 zum Gegenstand haben, verstehen.

Ob daneben ein Einspruch gegen die Abrechnung erhoben und ebenfalls durch die Entscheidung vom 19.02.2021 zurückgewiesen wurde, obwohl ein solcher ersichtlich nicht beabsichtigt war und der nachfolgende Schriftverkehr, insbesondere das Schreiben der Kläger vom 18.09.2020, dies auch klarstellt, kann letztlich offen bleiben. Denn die Abrechnung vom 08.07.2019 ist ersichtlich nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens.

2.

Die Klage ist indes, soweit sie den Kläger betrifft, unzulässig, weil der Kläger eine Rechtsverletzung i.S.v. § 40 Abs. 2 FGO nicht substantiiert geltend gemacht hat.

a.

Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage nur zulässig, wenn ein Kläger geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine Klage ist unzulässig, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise das behauptete Recht bestehen oder dem Steuerpflichtigen zustehen kann. Für die Klagebefugnis als besondere Ausprägung des Rechtsschutzbedürfnisses ist es erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Kläger substantiiert Umstände vorträgt, die seine Rechtsverletzung durch den angefochtenen Verwaltungsakt zumindest möglich erscheinen lassen. Negativ ausgedrückt fehlt die Klagebefugnis dann, wenn nach dem Klägervortrag offensichtlich und eindeutig eine Rechtsverletzung des Klägers nach keiner Betrachtungsweise in Betracht kommen kann (Krumm in: Tipke/Kruse, FGO, § 40 Rn. 43 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Für die Frage, ob eine Rechtsverletzung vorliegt, kommt es grundsätzlich auf den Ausspruch, also den Entscheidungssatz des angefochtenen oder begehrten Verwaltungsaktes an, d.h. auf das Ergebnis der Entscheidung, nicht auf deren Begründung; das Ergebnis nicht beeinflussende unzutreffende Begründungen oder Grundlagen verletzen den Betroffenen grundsätzlich nicht in seinen Rechten, wenn der Verwaltungsakt oder seine Ablehnung im Ergebnis rechtmäßig ist (Krumm in: Tipke/Kruse, FGO, § 40 Rn. 50 m.w.N.).

b.

Der Kläger wendet sich zwar formal mit seinem Antrag gegen einen Ablehnungsbescheid, mit dem sein Antrag auf Aufhebung der Zinsfestsetzung abgelehnt wurde und begehrt die Verpflichtung des Beklagten zur Aufhebung der Zinsfestsetzung. Bei der Ablehnung handelt es sich auch um einen belastenden Verwaltungsakt, da er die Beseitigung anderer belastender Verwaltungsakte – der Zinsbescheide – verneint. Allerdings wird in der Klagebegründung die Ansicht des Klägers deutlich, dass er sich nicht gegen die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO ihm gegenüber dem Grunde nach und auch nicht ihrer Höhe nach wendet, sondern lediglich gegen ein Festhalten des Beklagten an der gesamtschuldnerischen Festsetzung der Zinsen, soweit sie nicht nur ihn, sondern die Klägerin betrifft. Dies wird deutlich, indem der Kläger äußert, die Zinsfestsetzungen seien nicht mehr im Wege der Zusammenveranlagung durchzuführen, sondern verbunden mit dem jeweiligen Einkommensteuer-Einzelveranlagungsbescheid neu zu verfügen zu Lasten desjenigen Steuerpflichtigen, der auch die einzelschuldnerisch festgesetzte Einkommensteuer schulde. Die Zinsfestsetzungen wären nach der Auffassung des Klägers zusammen mit seinen Einzelfestsetzungen erneut zu verfügen gewesen, weil sie auf die ihm zuzurechnenden nachveranlagten Einkünfte bis zum Beginn des Zinslaufs bereits angefallen sind. Aus § 233a Abs. 7 S. 2 2. Hs. AO folge nicht, dass vorliegend auch die Zinsfestsetzungen gegenüber der Klägerin Bestand hätten, die nach dem Wechsel zur Einzelveranlagung nicht zu ihren Lasten veranlagt würden; die Klägerin solle nicht mit Zinsforderungen aus der aufgehobenen Zusammenveranlagung belastet werden.

Damit wird im Ergebnis für den Kläger lediglich die erneute Festsetzung der Zinsen in gleicher Höhe, verbunden mit den unter seiner neuen, eigenen Steuernummer erfolgten getrennten bzw. Einzelveranlagungen begehrt. Dies wird noch untermauert dadurch, dass lediglich die Klägerin und nicht auch der Kläger bei dem Beklagten einen Antrag auf abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen gestellt hat.

Aus dem Umstand, dass die ihm gegenüber ergangene Zinsfestsetzungen unter der Steuernummer der Zusammenveranlagung ergangen sind und mit Steuerbescheiden über zusammenveranlagte Einkommensteuer verbunden wurden, ergibt sich jedoch keine Rechtsverletzung, weil im Ergebnis dieselbe Zinsfestsetzung für den Ehemann nur unter der Steuernummer der Einzelveranlagung begehrt wird. In dem Festhalten an der Zinsfestsetzung, deren Höhe sich selbst nach der Auffassung des Klägers nicht ändern würde, sondern erneut, nur versehen mit einer anderen Steuernummer und in zeitlichem oder räumlichen Zusammenhang mit dem unter dieser Steuernummer erfolgenden getrennten/ Einzelveranlagung erneut zu erlassen wäre, liegt keine Beschwer. Es ist nicht erkennbar, woraus sich aus den Begleitumständen der Zinsfestsetzung ein Nachteil für den Kläger ergeben könnte. Die Richtigkeit des eigentlichen Regelungsgehaltes des Zinsbescheides, dessen Aufhebung – und Neuerlass mit einem anderen Ordnungskennzeichen – begehrt wird, nämlich die Höhe der Zinsfestsetzung, wird durch den Kläger nicht bezweifelt.

III.

Die Klage wegen der gegenüber der Klägerin ergangenen Zinsfestsetzung vom 08.03.2019 ist zulässig, aber nicht begründet.

Der Bescheid vom 11.10.2019 über die Ablehnung der Aufhebung der Zinsfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten; es besteht kein Anspruch auf Aufhebung oder Änderung dieser Zinsfestsetzung (§ 101 S. 1 FGO).

1.

Festgesetzte Einkommensteuern sind nach Maßgabe des § 233a AO zu verzinsen. Nach § 233a Abs. 2 AO beginnt der Zinslauf für Nachzahlungszinsen, die nach § 233a Abs. 1 AO entstehen, 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Für den Fall, dass die Festsetzung der Steuer geändert wird, ordnet § 233a Abs. 5 S. 1 AO an, dass auch eine zuvor erfolgte Zinsfestsetzung zu ändern ist.

Abweichend von diesem Grundsatz beginnt, soweit die Steuerfestsetzung auf einem rückwirkenden Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO beruht, der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO). Dabei gelten § 233a Abs. 3 und 5 AO mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen (§ 233a Abs. 7 S. 1, 2 AO). Die steuerlichen Auswirkungen eines rückwirkenden Ereignisses werden bei der Berechnung von Zinsen folglich erst ab einem vom Regelfall abweichenden späteren Zinslaufbeginn berücksichtigt. Bei der Frage, ob und inwieweit die Steuerfestsetzung i.S.v. § 233a Abs. 2a AO auf dem rückwirkenden Ereignis „beruht“, ist nicht die verfahrensrechtliche Umsetzung, sondern allein der materielle Grund maßgeblich, also ob sich der nach den materiellen Steuergesetzen erhebliche Sachverhalt in der Weise geändert hat, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a, Rn. 63 m.w.N. aus der Rechtsprechung). § 233a Abs. 2a und 7 AO sind daher auch auf erstmalige Steuerfestsetzungen anzuwenden.

2.

Der Beklagte hat unter zutreffender Anwendung dieser Vorschrift eine Aufhebung der aufgrund der Zusammenveranlagungen ergangenen Zinsfestsetzungen für die Klägerin abgelehnt.

a.

Bei der von den Klägern im Rahmen von Einspruchsverfahren geänderten Wahl, statt wie bisher zusammen nunmehr getrennt bzw. einzeln veranlagt zu werden, handelt es sich verfahrensrechtlich um ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf die Höhe der entstehenden Steuerschuld, die von der Veranlagungsart beeinflusst wird. Bei der Wahl der Veranlagungsart handelt es sich nicht nur um einen aus verfahrensrechtlichen Gründen erforderlichen Antrag mit Wirkung für die Zukunft, sondern um ein Tatbestandsmerkmal der materiellen Vorschriften (§§ 26 ff EStG). Durch die zulässige Änderung der Wahlrechtsausübung nach § 26 EStG a.F. und n.F. ändert sich der Sachverhalt in der Weise, dass die gesetzlichen Voraussetzungen der Zusammenveranlagung entfallen und nunmehr stattdessen die Merkmale der getrennten bzw. Einzelveranlagung vorliegen (vgl. FG Köln, Urteil vom 16.03.2015 – 5 K 1811/14, juris).

Die geänderte Wahlrechtsausübung ist folglich für Zwecke der Zinsfestsetzung nach §§ 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO zu beurteilen (vgl. nur BFH, Beschluss vom 12.08.2015 III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670, m.w.N). Sowohl die Aufhebung der ursprünglichen Einkommensteueränderungsbescheide vom 08.03.2019 als auch der Erlass der neuen Einzelbescheide unter dem 08.07.2019 beruhen auf einem rückwirkenden Ereignis. Das gilt unabhängig davon, dass die Bescheide vom 08.07.2019 verfahrensrechtlich nicht als Änderung der Zusammenveranlagungen ergangen sind, sondern ein neues Veranlagungsverfahren in Gang gesetzt wurde mit Aufhebung „alter“ und erstmaligem Erlass „neuer“ Einkommensteuerbescheide.

Der Wechsel der Veranlagungsart erfolgte vorliegend im März 2019, so dass der abweichende Zinslauf für die aus den Steuerfestsetzungen vom 08.07.2019 hervorgehenden Unterschiedsbeträge gem. § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres 2019, also am 01.04.2021 begann, das rückwirkende Ereignis also erst ab diesem Zeitpunkt zinswirksam geworden ist. Die bereits zuvor, 2019 ergangenen Bescheide über die getrennten und Einzelveranlagungen konnten daher nicht zu (geänderten) Zinsfestsetzungen führen, sondern die für den abgelaufenen Zeitraum bereits entstandenen Zinsen waren nach § 233a Abs. 7 S. 2 2. Hs. AO endgültig aufrechtzuerhalten. Dabei handelt es sich um die aus den Zusammenveranlagungsbescheiden vom 08.03.2019 hervorgegangenen Zinsen, die – auch – gegenüber der Klägerin entstanden sind und festgesetzt wurden und für die die Klägerin neben ihrem Ehemann (Gesamt-)Schuldnerin i.S.v. § 44 Abs. 1 AO war und bleibt.

b.

Eine teleologische Reduktion der Norm nach Maßgabe der klägerischen Auffassung, um die Klägerin aus der Zinsschuldnerschaft zu entlassen, scheidet aus.

Das Bedürfnis der Klägerin, die Norm dahingehend zu verstehen, dass mit bestehenbleibenden Zinsen i.S.v. § 233a Abs. 7 S. 2 2. Hs. AO nicht die Zinsfestsetzungen gemeint sind, sondern bereits entstandene Zinsen lediglich ihrem Betrag nach bestehen bleiben und dies auch nur in der Person des durch und nach dem Eintritt des rückwirkenden Ereignis verbleibenden Steuerschuldners, kann der Senat zwar nachvollziehen. Allerdings vermag er keine Stütze hierfür in der Norm zu erkennen.

Voraussetzung für eine teleologische Reduktion ist, dass das Gesetz eine verdeckte Regelungslücke, also planwidrige Unvollständigkeit, im Sinne einer Überregulierung enthält, der Tatbestand dem Gesetzgeber also unplanmäßig zu weit geraten ist. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ist aber ersichtlich, dass das nicht der Fall ist.

aa.

Eine einschränkende Auslegung einer Norm entgegen ihrem Wortlaut im Wege einer teleologischen Reduktion gehört zu den anerkannten, verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Auslegungsgrundsätzen. Eine den Wortlaut korrigierende Reduktion einer Norm wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Sie kommt zu dem Ergebnis, dass eine Vorschrift entgegen ihrem Wortlaut hinsichtlich eines Teils der von ihr erfassten Fälle unanwendbar ist, weil ihr Sinn und Zweck, ihre Entstehungsgeschichte und der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen gegen eine uneingeschränkte Anwendung sprechen und die nach dem Wortlaut zu weit gefasste Regel ihrem ursprünglichen Zweck noch gerecht. Allerdings kommt die einschränkende Auslegung grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (z.B. BVerfG, Kammerbeschluss vom 07.04.1997 1 BvL 11/96, Rn. 14, juris; BFH, Urteil vom 09.03.2022 IV R 4/20, BStBl II 2022, 721, m.w.N.).

bb.

Zweck des § 233a Abs. 7 i.V.m. Abs. 2a AO und die Gesetzesmaterialien dazu deuten nach Auffassung des Gerichts darauf hin, dass das hier vorgefundene und klägerseits für sinnwidrig gehaltene Ergebnis gewünscht und zweckentsprechend ist.

In der Begründung zu dem Entwurf des JStG 1997 vom 26.08.1996 (BT-Drs. 13/ 5359 ) heißt es zu dem seinerzeit in § 233a AO eingefügten Abs. 2a: „Nach § 233a AO sind Nachforderungen und Erstattungen zur Einkommen-, Körperschaft-, Umsatz-, Vermögen- und Gewerbesteuer zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich mit Ablauf von 15 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Dies führt in Fällen eines Verlustrücktrags durch die Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen früherer Jahre dazu, dass der Staat Erstattungszinsen für Zeiträume zahlen muss, in dem noch kein Verlust eingetreten war. Bei rückwirkenden Ereignissen sind in gleicher Weise Nachforderungs- oder Erstattungszinsen festzusetzen, obwohl die Steuerpflichtigen bzw. das Finanzamt in der Zeit bis zum Eintritt des rückwirkenden Ereignisses keine Zins- oder Liquiditätsvorteile ziehen konnten. Der BFH hat deshalb in seinem Beschluss vom 27. September 1994 (BFHE 175, 516) die Auffassung vertreten, es sei ernstlich zweifelhaft, ob bei Eintritt eines steuererhöhenden rückwirkenden Ereignisses der Unterschiedsbetrag zwischen der ursprünglichen und der rückwirkend entstehenden Steuerschuld nach § 233a AO zu verzinsen ist. Der neue Absatz 2a soll bewirken, dass rückwirkende Ereignisse und Verlustrückträge bei der Verzinsung nach § 233a AO erst dann berücksichtigt werden, wenn entsprechende Liquiditätsvor- oder -nachteile vorliegen.“

Der von dem Regelfall des § 233a Abs. 2 AO abweichende Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO beruht auf dem Gedanken, dass ein rückwirkendes Ereignis zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht berücksichtigt werden konnte und daher weder der Steuerpflichtige noch das Finanzamt vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses einen Liquiditätsvor- oder -nachteil erlitten hat, den zu kompensieren das Ziel des § 233a AO ist (vgl. FG Köln, Urteil vom 16.03.2015 5 K 1811/14, juris). Dem Zinsanspruch muss jedoch eine Kapitalforderung i.S.e. Steuer“schuld“ zugrunde liegen (BFH, Beschluss vom 27. September 1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516, Rn. 18).

Im Streitfall war die Klägerin neben ihrem Ehemann zunächst Gesamtschuldnerin der aufgrund der Wahl der Zusammenveranlagung entstandenen und zuletzt mit Bescheiden vom 08.03.2019 festgesetzten Einkommensteuer und der Zinsen. Bis zum 15.03.2019, als die Kläger eine geänderte Veranlagungsart gewählt haben, lagen die materiellrechtlichen Voraussetzungen – nur – für eine Zusammenveranlagung nach § 26b EStG vor, und die Zinsen sind in der Person – auch – der Klägerin dem Grunde und der Höhe nach entstanden aufgrund der Einkommensteuer, wie sie jeweils aus den Zusammenveranlagungsbescheiden für 2010 bis 2015 hervorgegangen ist. Eine Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses „Wahl der Veranlagungsart“ war bei der Ermittlung der ursprünglich geschuldeten Unterschiedsbeträge als Grundlage für die Zinsentstehung gar nicht möglich.

Erst mit dem am 15.03.2019 gestellten Antrag wurden die materiellrechtlichen Voraussetzungen – eine entsprechende Wahlrechtsausübung nach §§ 26, 26a EStG a.F. und n.F. – für die Durchführung von getrennten/ Einzelveranlagungen geschaffen und rückwirkend der Tatbestand für eine nunmehr in anderer Höhe und in anderer Person – nur noch der des Klägers – entstehende Einkommensteuer verwirklicht. Bis zu dem Eintritt dieses rückwirkenden Ereignisses war nicht nur die Einkommensteuer in „alter“ Höhe entstanden und geschuldet, und zwar nach § 44 AO auch von der Klägerin, sondern auch der daraus (aus der „alten“ Einkommensteuer) hervorgehende Unterschiedsbetrag Grundlage für die Frage, ob und für wen (Steuerpflichtiger oder Finanzbehörde) ein Liquiditätsvorteil oder –nachteil entstanden ist. Für diesen Zeitraum kann unverändert auch nur dieser tatsächliche Liquiditätsvor- oder -nachteil, der durch das rückwirkende Ereignis nicht verändert wird, die Grundlage für eine Verzinsung nach § 233a AO bilden. Für die Klägerin bedeutet dies, dass sie bis zum Eintritt des Ereignisses (Gesamt-) Schuldnerin der bis dahin nach § 26b EStG entstandenen Einkommensteuer war und die Voraussetzungen der Verzinsung auch in ihrer Person eingetreten waren. Erst ab dem Eintritt des rückwirkenden Ereignisses – der geänderten Wahlrechtsausübung – waren die Voraussetzungen für die Entstehung der Einkommensteuer in „neuer“ Höhe (nach § 26a EStG a.F. und n.F.) entstanden, wurde die Einkommensteuer in dieses anderen Höhe geschuldet und ergaben sich andere tatsächliche Liquiditätsvorteile und damit zugleich andere (Teil-)Unterschiedsbeträge i.S.d. § 233a Abs. 7 AO. Es erscheint daher nur folgerichtig, dass die bis dahin, für den Zeitraum, in dem die Klägerin auch noch Schuldnerin der Einkommensteuer war und in dem in ihrer Person Unterschiedsbeträge i.S.d. § 233a AO bestanden, bereits verwirklichten Zinsen der Höhe nach und dem Schuldner/ der Schuldnerin nach bestehen bleiben.

Die Ablehnung einer Aufhebung dieser Zinsfestsetzungen gegenüber der Klägerin ist danach nicht nur zufälliges Ergebnis eines überschießenden Gesetzeswortlautes, sondern entspricht dem gesetzgeberischen Plan bei Einführung von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 AO, die tatsächlichen Schuldverhältnisse und die Liquiditätssituation bei Verwirklichung des Verzinsungstatbestandes zu berücksichtigen. Dieses Verständnis von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 AO ist von der Rechtsprechung (vgl. FG Köln, Urteil vom 16.03.2015 – 5 K 1811/14, juris, und nachfolgend BFH, Beschluss vom 12.08.2015 III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670) bereits für den umgekehrten Fall des Wechsels von der getrennten zur Zusammenveranlagung angewandt worden, und der Senat vermag keinen entscheidenden Unterschied zu der vorliegenden Konstellation zu erkennen, die eine davon abweichende Anwendung der Norm gebieten würde. Er sieht auch keine Rechtsgrundlage dafür, die Anordnung des Bestehenbleibens von Zinsen durch § 233a Abs. 7 S. 2 2. Hs. AO nur auf den Betrag der Zinsen und nicht auch auf die Person des Zinsschuldners zu erstrecken.

Ob das Ergebnis ein anderes wäre, wenn die wegen der nachträglich bekannt gewordenen Einkünfte des Klägers geänderten Steuerfestsetzungen auf entsprechend frühzeitig gestellten Antrag hin sofort im Wege der Einzelveranlagung durchgeführt worden wären, muss nicht entschieden werden. Es erscheint jedoch zweifelhaft vor dem Hintergrund, dass § 233a Abs. 2a und 7 AO sogar auf erstmalige Steuerfestsetzungen anzuwenden sein sollen und auch bei diesem hypothetischen Sachverhalt die geänderte Wahlrechtsausübung nach § 26 EStG als rückwirkendes Ereignis die Folgen von § 233a Abs. 2a und 7 AO, also ein Bestehenbleiben der vor der Wahländerung verwirklichten Zinsen, auslösen würde.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

V.

Die Entscheidung über die Zulassung der Revision folgt aus der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage, mit der der BFH – soweit ersichtlich – auch bisher noch nicht befasst war (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).