Finanzgericht Köln, 5. Senat — 5 K 1311/20

Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungsüberschüsse des Klägers aus einer selbstständigen Steuerberatungstätigkeit wegen Verzahnung mit einer hochdotierten nichtselbständigen Tätigkeit für einen steuerlichen Fachverlag einkommensmindernd zu berücksichtigen sind.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte im Streitjahr als ... Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.H.v. rd. ... €. Der Kläger ist Diplom-Finanzwirt und als Angestellter der Z GmbH & Co KG tätig. Er nimmt bei Z GmbH & Co. KG eine Führungsposition als Leiter des Bereichs "Software" wahr, aus der er im Streitjahr 2018 Einkünfte i.H.v. über 170.000 € erzielte. Ausweislich eines Schreibens der Z GmbH & Co. KG vom 29.6.2020 (GA Bl. 19) verantwortet der Kläger die inhaltliche und technische Weiterentwicklung der Software Y mit ... Mitarbeitern. Außerdem ist er Leiter der Lohn- und Finanzbuchhaltung. Die Buchhaltung wurde danach unter seiner Leitung auf eine Verlagseigenentwicklung umgestellt. Das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der Z GmbH & Co. KG endet nach den Regelungen des Arbeitsvertrags vom 5.1.2009 - ohne dass es einer Kündigung bedarf - spätestens mit Ablauf des Monats, in welchem der Kläger im Mai 2030 die gesetzliche Altersgrenze erreicht.

Neben seiner nichtselbständigen Verlagstätigkeit übte der Kläger seit 2009 eine selbständige Tätigkeit als Syndikus-Steuerberater aus. Nach dem o.a. Schreiben der Z GmbH & Co. KGs hat der Kläger durch die Nutzung der Software in der eigenen Kanzlei Erfahrungen sammeln und unmittelbar in die Entwicklung der Software Y einbringen können. Daher habe man im Jahr 2009 gern dem Wunsch des Klägers entsprochen und seinen Arbeitsvertrag so angepasst, dass er die Zulassung als Syndikus-Steuerberater habe beantragen können. Durch die Steuerberatungstätigkeit hätten u.a. Praxiserkenntnisse in die Programmweiterentwicklung eingebracht werden können. Wertvolle Praxishinweise seien auch durch die Programmnutzung zur Kommunikation mit der Finanzbehörde und mit den Mandanten gewonnen worden. Trotz der geringen Anzahl der vom Kläger in seiner Kanzlei betreuten Mandate seien die von ihm gewonnenen Praxiserkenntnisse beim Einsatz von Y als Software wertvoll.

Der Kläger hat seit Aufnahme seiner selbstständigen Steuerberatungstätigkeit im Jahr 2009 ausschließlich Verluste i.H.v. jährlich zwischen 120 € und 558 € erzielt. Der Totalverlust in den Jahren 2009 bis zum Streitjahr 2018 beläuft sich auf unstreitig 3.909 €, die Betriebseinnahmen betrugen zwischen 0 € und 566 €. Der Verlust für das Streitjahr 2018 belief sich auf rd. 357 € bei Betriebseinnahmen i.H.v. rd. 371 € und Betriebsausgaben i.H.v. rd. 728 € (davon 120 € für "Telekommunikation" geschätzt, weiteren 578 € für Beiträge zur Steuerberaterkammer und zur Berater-Haftpflichtversicherung sowie einem Pauschbetrag von 30 € für "übrige unbeschränkt abziehbare Ausgaben", u.a. Visitenkarten, vgl. Kläger-Schreiben vom 22.4.2020, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird). Als Werbungskosten im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit hatte der Kläger außerdem unstreitig eine Pauschale i.H.v. 180 € geltend gemacht. Den Mandantenstamm seiner Steuerberatungspraxis gab der Kläger mit ... Personen an, zu dem auch er selbst und ebenso seine Tochter gehören. Einnahmen akquirierte er von ... Mandanten, die u. a. gewerbliche Einkünfte oder solche aus selbständiger Arbeit erzielten (...). In den vorliegenden Rechnungen redete der Kläger diese Mandanten mit Vornamen an.

Im Rahmen der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung für 2018 wurde die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers infrage gestellt. Nach einer vom Kläger im Verwaltungsverfahren vorgelegten Totalgewinnprognose (Schreiben vom 2.9.2019) ist in den Jahren von 2019 bis einschließlich 2030 von weiteren Verlusten in einer Größenordnung von jeweils 400 € jährlich auszugehen, während er ab dem Jahr 2031 Gewinne von jährlich rd. 3.000 € erwartet, sodass sich bis zur Vollendung des 74. Lebensjahres ein Totalgewinn in einer Größenordnung von rd. 12.000 € ergebe; mit Vollendung seines 70. Lebensjahres würde der Kläger erstmals in den Bereich eines Totalgewinns gelangen.

Mit dem vorliegend streitgegenständlichen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2018 vom 17.9.2019 wurde der hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zunächst vorläufig erlassene Einkommensteuerbescheid vom 8.8.2019 nach § 165 AO geändert und der angesetzte Verlust aus der Steuerberatungstätigkeit nicht mehr anerkannt.

Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, auch nach Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeit für die Z GmbH & Co. KG als Steuerberater tätig sein und einen Totalgewinn erzielen zu wollen. Im Übrigen hänge die Beurteilung als einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei davon ab, dass die Tätigkeit nur aus persönlichen Beweggründen ausgeübt werde. Dies sei wegen der inhaltlichen Verknüpfung der Beratungstätigkeit mit der nichtselbständigen Tätigkeit für die Z GmbH & Co. KG nicht der Fall. Als Entwicklungsleiter der Y-Software bestimme der Kläger die wesentlichen Entwicklungsschwerpunkte. Ohne die Steuerberatertätigkeit würde er seine Aufgabe als Entwicklungsleiter nur aufgrund von theoretischen Erkenntnissen und Rückmeldungen der Kunden ausüben können. Durch seine Beratungstätigkeit nutze er die von ihm entwickelte Software auch selbst als Anwender mit realen Daten, so dass er Kundenwünsche und Workflowverbesserungen schneller erkennen und in die Entwicklung einbringen könne. Der Perspektivenwechsel sei u.a. für den Abruf von Bescheinigungen, Steuerkontenabfragen, Bescheidabrufe, die Nutzung der Vollmachtdatenbank und viele andere Funktionen hilfreich und habe sein Verständnis für die Y-Anwender wesentlich verbessert. Hilfsweise sei der Verlust als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen (Hinweis auf BFH v. 22.7.1993 - VI R 122/92, BStBl II 1994, 510).

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Der Beklagte bejahte in der Einspruchsentscheidung vom 11.5.2020 nach wie vor das Vorliegen einer steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei, weil es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht fehle, die auch bei selbstständigen Tätigkeiten vorhanden sein müsse. Denn der Betrieb könne seiner Wesensart und seiner Bewirtschaftung nach auf Dauer nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten und der Steuerpflichtige habe es gleichwohl unterlassen, geeignete Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen. So habe der Kläger seinen Mandantenstamm mit ... Personen angegeben, zu denen auch er selbst und seine Tochter gehörten. Da er für ... weitere Mandanten unentgeltlich tätig werde, sei auch insoweit von nahestehenden Personen auszugehen. Auch zu den ... weiteren Mandanten bestünden persönliche Beziehungen, da diese in den Rechnungen mit Vornamen angesprochen würden. Aus der weitgehend fehlenden Entgeltlichkeit folge, dass der Betrieb auch in absehbarer Zukunft auf Dauer nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten könne. So habe der Kläger selbst erklärt, bis zum Erreichen der Altersgrenze keine Mandantenakquise betreiben zu wollen, da der Fokus seiner beruflichen Tätigkeit auf seiner nichtselbständigen Tätigkeit liege. Eine andere Bewertung ergebe sich auch nicht aus der Absicht, die Steuerberatungstätigkeit nach dem Erreichen der Altersgrenze und der damit einhergehenden Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeit fortzuführen und zu erweitern. Denn diese in rd. 10 Jahren beabsichtigte Umstrukturierung werde nicht mit dem Ziel der Verbesserung der Ertragslage durchgeführt, sondern diene der Beschäftigung nach dem Rentenbeginn.

Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Betriebsausgaben als Werbungskosten scheide ebenfalls aus. So seien die Aufwendungen für Telekommunikation wie die übrigen pauschal geltend gemachten Beträge mit den pauschal geltend gemachten Aufwendungen für Arbeitsmittel abgegolten. Derartige Aufwendungen könnten nicht teilweise in tatsächlicher Höhe und teilweise pauschal angesetzt werden. Die Beiträge an die Steuerberaterkammer und für die Beraterhaftpflicht stünden zudem in keinem objektiven Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit.

Es sei auch nicht möglich, den Verlust aus der Steuerberatertätigkeit wegen inhaltlicher Verknüpfung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen. Die angeführte BFH-Entscheidung sei nicht einschlägig, da diese einen Künstler (Maler und Grafiker) betreffe, der mit derselben Tätigkeit nichtselbständig und selbständig tätig gewesen sei, während der Kläger unterschiedliche Tätigkeiten ausübe. Überdies unterscheide sich der Beruf des Künstlers u.a. durch seine nicht planmäßige Betriebsführung wesentlich von der Steuerberatung. Zwar habe der BFH in der Entscheidung vom 22.7.1993 eine Berücksichtigung von Verlusten aus nebenberuflicher selbständiger Tätigkeit als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für möglich gehalten, wenn zwischen dem Hauptberuf und der Nebentätigkeit eine Wechselwirkung dahin bestehe, dass sich die Nebentätigkeit vorteilhaft für den Hauptberuf auswirke. Eine solche Veranlassung der Verluste aus selbständiger Tätigkeit durch die hauptberufliche nichtselbständige Tätigkeit sei allerdings nur dann anzunehmen, wenn private Gründe für die Ausübung der Nebentätigkeit und die Inkaufnahme der daraus resultierenden Verluste auszuschließen oder jedenfalls von ganz untergeordneter Bedeutung seien. Im Streitfall könnten private Gründe für die Ausübung der Nebentätigkeit jedoch weder ausgeschlossen werden, noch seien sie von untergeordneter Bedeutung. So betreue der Kläger ausschließlich verwandte bzw. nahestehende Personen. Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen für diese Personen wäre ihm ohne die Zulassung als Steuerberater untersagt, wenn sie - wie im Streitfall - über eine unentgeltliche Hilfeleistung für Angehörige i.S. § 15 Abgabenordnung (AO) hinausgehe. Überdies sei der Kläger als Leiter des Bereiches Software und für die Finanz- und Lohnbuchhaltung angestellt. Es erschließe sich nicht, inwieweit er in diesem Zusammenhang Erfahrungen im Bereich des Zugriffs auf die Vollmachtdatenbank incl. des Zugriffs/Abrufs von gespeicherten Daten anderer Personen benötige.

Der Kläger verweist auf den im Vorverfahren dargelegten Totalgewinn, der aufgrund der geringen jährlichen Verluste bereits bei einem Jahresgewinn von 3.000 € ab dem Jahr 2031 ohne weiteres realisierbar sei, sodass im Jahr 2033 bei Vollendung des 70. Lebensjahres ein Totalgewinn von 291 € erzielt werde. Vor diesem Hintergrund seien keine Umstrukturierungsmaßnahmen zum Ausgleich der bislang erzielten Verluste erforderlich. Überdies seien selbständige und nichtselbständige Tätigkeit inhaltlich so sehr miteinander verknüpft, dass nach höchstrichterlicher Rechtsprechung die Einkünfteerzielungsabsicht auch ohne Überschuss nicht infrage gestellt werden könne, solange mit selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit insgesamt positive Einkünfte erzielt würden (Hinweis auf BFH v. 6.3.2003 - XI R 46/01, BFHE 202, 124, BStBl II 2003, 602). Auch im Streitfall habe die selbständige Tätigkeit als Steuerberater erhebliche Vorteile für die Haupttätigkeit als Entwicklungsleiter der Software Y mit den Modulen Stammdatenverwaltung, Praxisorganisation, Finanzbuchhaltung, Jahresabschluss, Lohnbuchhaltung, Steuerdeklarationsprogramm und Cloudanwendungen. Die Anwendung und Testung in der Praxis der eigenen Kanzlei, durch die ein Perspektivwechsel ermöglicht werde, helfe ihm bei der Qualitätsverbesserung der Programme. Diese Erfahrung könne nicht durch Schulungen kompensiert werden. Mandanten aus dem Bekannten- und Verwandtenkreis reichten aus, um insgesamt Vorteile zur Weiterentwicklung der Software zu erreichen. Die Z GmbH & Co. KG als Arbeitgeber habe aus diesen Gründen einer Tätigkeit als Syndikus-Steuerberater zugestimmt, und die Software werde ihm vom Arbeitgeber kostenlos überlassen; insofern habe der Beklagte richtigerweise angeführt, dass für die Nutzung keine Betriebsausgaben angesetzt seien.

Unzutreffend gehe der Beklagte allerdings davon aus, dass nur der Arbeitgeber von zusätzlichen Tests profitiere und die Nutzung durch zusätzliche Tests mit fingierten Fällen ersetzbar sei. Der Perspektivwechsel von Softwareentwickler hin zum Anwender habe sich für seine Tätigkeit als Entwicklungsleiter der Software als äußerst hilfreich erwiesen. Insbesondere könne er Aufträge für Neuentwicklungen und Programmverbesserungen durch den Einsatz der Software in seiner Kanzlei wesentlich zielgenauer und praxisnäher erteilen. Auf diese Weise werde durch die Tätigkeit als Steuerberater seine Position als Entwicklungsleiter gestärkt und gesichert. Dies lasse sich auch durch die erzielten Gehaltssteigerungen belegen.

Eine Ansprache der Mandanten mit dem Vornamen sei dabei nicht hinderlich. Im Rahmen der digitalen Kommunikation mit Finanzverwaltung und Mandanten könne auch die Vollmachtsdatenbank zur Übertragung von Echtdaten an die Finanzverwaltung eingesetzt werden. Die Mitgliedschaft in der Steuerberaterkammer ermögliche ihm überdies einen früheren und einfacheren Zugang zu wichtigen Informationen, die er für die Weiterentwicklung der Programme benötige, beispielsweise etwa solche betreffend das Verfahren zur Beantragung von Überbrückungshilfen. Ähnliche Erfahrungen hätten bei der Umsetzung der Elster-Nachrichten-Programme sowie der Programme zur Nutzung der Vollmachtsdatenbank gemacht werden können. Daher könne keine Rede davon sein, dass die Tätigkeit überwiegend aus persönlichen Gründen ausgeübt werde.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid vom 17.9.2019 in Form der Einspruchsentscheidung vom 11.5.2020 dahin zu ändern, dass der Verlust des Klägers aus selbständiger Steuerberatungstätigkeit i.H.v. 358 € einkommensmindernd berücksichtigt wird bei gleichzeitiger Reduzierung der im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit angesetzten Pauschale i.H.v. 180 € um 80 € auf 100 €.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Zulassung der Revision.

Der Beklagte verweist auf die Einspruchsentscheidung und auf die fehlende Umstrukturierung des Betriebes durch eine mögliche Vergrößerung des Mandantenstamms, der derzeit ausschließlich aus Verwandten und Bekannten des Klägers bestehe. Dabei stünden ... entgeltlichen letztlich ... unentgeltliche Mandate gegenüber. Die Unentgeltlichkeit der überwiegenden Anzahl der Mandate spreche gegen Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Darüber hinaus sei der Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, weil im Hinblick auf die unentgeltliche Tätigkeit des Klägers kein Zusammenhang mit Betriebseinnahmen bestehe.

Entgegen der Auffassung des Klägers bestehe auch kein Zusammenhang der Aufwendungen zu seiner nichtselbständigen Tätigkeit. Zwar habe der Arbeitgeber dem Kläger arbeitsvertraglich die Tätigkeit als Steuerberater gestattet, nicht jedoch eine unentgeltliche Nutzung der Y-Software, und Betriebsausgaben durch den entgeltlichen Erwerb dieser Software seien nicht erkennbar. An dem fehlenden Zusammenhang zur nichtselbständigen Tätigkeit ändere auch die vorgelegte Arbeitgeber-Bescheinigung nichts. Denn der Kläger hätte das Programm durchaus mit zusätzlichen Probeläufen mit fingierten Fällen testen können; Echtfälle seien hierfür nicht erforderlich. Üblicherweise würden Programme durch Fachtester in einer eigenen Testabteilung anhand von fiktiven Fällen mit einer großen Bandbreite geprüft. Dies werde durch die ... Echtfälle des Klägers nicht abgebildet, so dass keine belastbaren Ergebnisse erzielbar seien. Bei einem dringlichen eigenen Interesse des Arbeitgebers an der Testung von Programmen durch den Kläger im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit wäre im Übrigen von einer Honorierung der Testtätigkeit auszugehen. Der bloße Hinweis auf die Höhe seines Gehalts sei insoweit weder ausreichend noch aussagekräftig.

Der Kläger habe durch die steuerberatende Tätigkeit auch keine erheblichen Vorteile bei seiner nichtselbständigen Tätigkeit. Die Vorteile lägen vielmehr beim Arbeitgeber, weil für die gewonnenen Erkenntnisse keine Arbeitszeit aufgewandt werden müsse. Überdies habe der BFH einen Zusammenhang zwischen haupt- und nebenberuflicher Tätigkeit nur dann angenommen, wenn private Gründe für die Ausübung der Nebentätigkeit und die Inkaufnahme der Verluste zumindest von ganz untergeordneter Bedeutung seien. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht gegeben, da der Mandantenstamm aus Verwandten und Bekannten des Klägers bestehe und die Beratungstätigkeit deshalb im Hinblick auf die persönlichen Beziehungen erfolge.

Die Klage ist in dem in der mündlichen Verhandlung vom 19.1.2022 reduzierten Umfang begründet. Aufgrund der engen Verzahnung der Steuerberatungstätigkeit des Klägers mit der nichtselbständigen Entwicklungstätigkeit für die Z GmbH & Co. KG kann der Kläger die Verluste aus seiner Steuerberatungstätigkeit mit den Einkünften aus nichtselbständiger ausgleichen (1.). Ein doppelter Abzug von bereits im Rahmen der selbstständigen Steuerberatungstätigkeit angesetzten Aufwandspositionen auch im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ist allerdings unzulässig (2.).

1. Der Kläger kann seine Verluste aus der selbständigen Steuerberatungstätigkeit mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausgleichen.

a) Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind positive und negative Einkünfte anzusetzen, wenn im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen; anderenfalls liegt eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhabereitätigkeit vor. Das danach grundsätzlich bestehende Erfordernis einer Einkünfteerzielungsabsicht besteht auch, wenn es um die Beurteilung der Einkunftsart "selbständige Arbeit" geht (BFH v. 14.12.2004 - XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392; v. 22.4.1998 - XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; v. 31.5.2001 - IV R 81/99, BFHE 2002, 382, BStBl II 2002, 276; v. 6.3.2003 - XI R 46/01, BFHE 202, 124, BStBl II 2003, 602).

b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann. Dauernde Verluste können als Indiz zwar einen Anhaltspunkt gegen eine bestehende Einkünfteerzielungsabsicht sein, ein solcher Schluss darf aus dauernden Verlusten aber selbst in Fällen einer negativen Gewinnprognose - vom Steuerpflichtigen widerlegbar - nur gezogen werden, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Handelt es sich dagegen nicht um eine Tätigkeit, die typischerweise der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre dient, müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die verlustbringende Tätigkeit vom Steuerpflichtigen nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt wird und die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (sog. subjektiver Liebhabereibegriff seit BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c bb, vgl. BFH v. 22.4.1998 - XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; v. 6.3.2003 - XI R 46/01, BFHE 202, 124, BStBl II 2003, 602).

c) Für die Entscheidung ist danach auf die Eigenart der jeweils zu beurteilenden Tätigkeit unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls abzustellen (BFH v. 6.3.2003 - XI R 46/01, BFHE 202, 124, BStBl II 2003, 602 m.w.N.). Daher können die Grundsätze, die für land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung gelten, nicht unbesehen auf eine Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltstätigkeit übertragen werden, für die eine Absicht zur Einkünfteerzielung typischerweise zu vermuten ist. Denn ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen, sodass sich auch aus dem Umstand, dass jährlich anfallende Verluste aus einer solchen Tätigkeit wegen anderweitiger hoher Einkünfte getragen werden können, die Beurteilung einer Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltstätigkeit als Liebhaberei nicht begründen lässt. Im Gegenteil spricht bei einer freiberuflichen Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltstätigkeit wegen der Art des Unternehmens der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die Kanzlei mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben wird. Für eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhabereitätigkeit eines Rechtsanwalts oder Steuerberaters muss deshalb über den Umstand einer längeren Verlustperiode hinaus aus weiteren Anzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (BFH v. 22.4.1998 - XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663: Rechtsanwaltskanzlei mit ständig hohen Verlusten und zum Teil über 100.000 DM; BFH v. 14.12.2004 - XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392: Rechtsanwaltskanzlei mit jährlichen Verlusten von über 5.000 €; BFHv. 31.5.2001 - IV R 81/99, BFHE 2002, 382, BStBl II 2002, 276: Steuerberatungskanzlei mit jährlichen Verlusten von 5.000 DM bis 25.000 DM).

Der bei einer freiberuflichen Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltstätigkeit wegen der Art des Unternehmens für die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Anscheinsbeweis entfällt nur, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe des Steuerpflichtigen für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit bestimmend sind, wobei unter "persönlichen Beweggründen" alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive zu verstehen sind, zu denen auch die Absicht zählt, Steuern zu sparen. Unter den jeweiligen Umständen des Einzelfalls kann als Indiz für die Weiterführung des Verlustbetriebs aus persönlichen Gründen gewertet werden, dass es der Steuerpflichtige trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlassen hat, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebs zu ergreifen (BFH v. 14.12.2004 - XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, v. 31.5.2001 - IV R 81/99, BFHE 2002, 382, BStBl II 2002, 276, jeweils m.w.N.). Dabei ist allerdings zu unterscheiden zwischen einer lediglich subjektiv schlechten Betriebsführung, die in absehbarer Zeit kein positives Gesamtergebnis erwarten lässt, und der generellen Eignung zur Einkünfteerzielung des im Streitfall geführten Betriebes (BFH v. 22.4.1998 - XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663).

d) Für die Beurteilung der im Streitfall betriebenen Steuerberatungskanzlei ist danach zwar einerseits zu berücksichtigen, dass es sich bei den derzeit Beratenen unstreitig um nahestehende Person des Klägers handelt, dass der Kläger mit diesen Mandaten nur geringfügige Einnahmen erwirtschaftet und dass der Kläger Maßnahmen zur Umstrukturierung und Rentabilitätssteigerung in den kommenden Jahren ausdrücklich abgelehnt hat. Gleichwohl rechtfertigen diese Gesichtspunkte entgegen der Auffassung des Beklagten unter den besonderen Umständen des Streitfalls noch nicht den Schluss auf eine - entgegen dem anzunehmenden Anscheinsbeweis - " nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen" (vgl. BFH v. 22.4.1998 - XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; v. 14.12.2004 - XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392; v. 31.5.2001 - IV R 81/99, BFHE 2002, 382, BStBl II 2002, 276) ausgeübte Beratungstätigkeit. Denn der Kläger hat die für die Einkünfteerzielung notwendige Umstrukturierung seines Betriebes nicht generell und für alle Zeit ausgeschlossen, sondern nur für die Jahre bis zum Erreichen der Altersgrenze im Jahr 2030, weil das Schwergewicht seiner beruflichen Tätigkeit bis dahin eindeutig auf der nichtselbständigen Hauptberufstätigkeit für die Z GmbH & Co. KG liegt. Für die sich daran anschließende Zeit seines Ruhestandes hat der Kläger Maßnahmen der Umstrukturierung demgegenüber ausdrücklich angekündigt und ausgeführt, ab diesem Zeitpunkt Überschüsse erzielen zu wollen. Die von ihm ab 2031 angestrebten Überschüsse von jährlich 3.000 €, mit denen er bereits im Jahr der Vollendung des 70. Lebensjahres zu einem Totalüberschuss gelangen würde, erscheinen nicht übermäßig und sind in einer Steuerberatungskanzlei ohne weiteres mit einem persönlichen Aufwand erzielbar, der auch nach Erreichen der Altersgrenze noch geleistet werden kann.

Zusätzlich fällt im Streitfall ins Gewicht, dass derzeit nicht nur die vom Beklagten mit Blick auf die überschaubare Mandantschaft betonten geringfügigen Einnahmen anfallen, sondern dass auch die seit dem Jahr 2009 bis zum Streitjahr insgesamt erwirtschafteten Verluste i.H.v. lediglich 3.909 € das scharfe Schwert einer dem Kläger abzusprechenden Einkünfteerzielung einfach nicht rechtfertigen, zumal bei derart geringen Verlusten in einem 10-Jahreszeitraum das einkommensteuerlich unbeachtliche Motiv der Steuerersparnis (vgl. insoweit BFH v. 14.12.2004 - XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392) allenfalls nachrangig vorliegen könnte. Überdies sichern und erhalten die angesetzten Aufwandspositionen (im Streitjahr 728 €, davon lt. Kläger-Schreiben vom 22.4.2020 rd. 40 € für den Internetauftritt des Klägers, 80 € geschätzte Aufwendungen für sonstige Telekommunikation, weitere 578 € für Beiträge zur Steuerberaterkammer und zu einer Berufshaftpflichtversicherung sowie einem Pauschbetrag von 30 € für "übrige unbeschränkt abziehbare Ausgaben" wie beispielsweise Visitenkarten) auch die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit und sind damit durch diese einkünftedienlich veranlasst. Daher könnten sie vom Kläger auch als Werbungskosten im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit angesetzt werden. Der Werbungskostencharakter dieser Aufwendungen entfällt auch nicht durch die vom Beklagten betonte Entscheidung des Klägers, diese Aufwendungen im Rahmen seiner selbstständigen Beratungstätigkeit geltend gemacht zu haben, an der sich der Kläger festhalten lassen müsse.

Hinzu kommt im Streitfall die enge Verzahnung der Beratungstätigkeit mit der nichtselbständigen und mit über 170.000 € jährlich dotierten Tätigkeit für die Z GmbH & Co. KG, sodass die Schlussfolgerung aus den bislang erzielten Verlusten auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht nach Überzeugung des erkennenden Senates auch ohne die vorgelegte und nachvollziehbare Totalüberschuss-Prognose nicht gerechtfertigt wäre. Denn der Kläger hat überzeugend vorgetragen, dass seine praktische Beratungstätigkeit und der damit verbundene Perspektivwechsel auf die Anwenderseite für ihn bei der Weiterentwicklung der von ihm und seinen ... Mitarbeitern verantworteten Y-Software hilfreich ist. Der für die Softwareentwicklung hohe Wert des Perspektivwechsels eines Entwicklers auf die Anwenderseite ist angesichts der gerichtsbekannten Nützlichkeit des ständigen Austauschs zwischen Anwendern und Programmentwicklern bei der Fortentwicklung von Software nicht ernsthaft zu bestreiten. Vor dem Hintergrund dieser besonderen Verzahnung von selbständiger Beratungstätigkeit und nichtselbständiger Softwareentwicklung im Streitfall rechtfertigt weder das zweifellos vorhandene Näheverhältnis des Klägers zu den beratenen Personen den Schluss darauf, dass die Tätigkeit vor allem zur Befriedigung persönlicher Neigungen ausgeübt wird, noch die vom Beklagten erwogene und tatsächlich nicht von der Hand zu weisende Möglichkeit, dass auch die Z GmbH & Co. KG - möglicherweise aus Gründen der Eigenwerbung - die freiberufliche Nebentätigkeit seiner Angestellten fördere und eine solche Tätigkeit sogar für wünschenswert halte.

Wenn der Beklagte in der mündlichen Verhandlung geltend macht, dass die Weiterentwicklung der Y-Software auch ohne die praktische Anwendungstätigkeit des Klägers durch Einschaltung weiterer Testpersonen als sog. "Betatester" möglich wäre und dass die wenigen Echtfälle des Klägers für die Programmtestung nicht erforderlich seien, zumal sie nicht die Bandbreite einer eigenen Testabteilung anhand von fiktiven Fällen abbildeten, so mag diese These im Grundsatz zwar zutreffen. Allerdings hat der Kläger zuletzt in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargetan, nicht der einzige Programmtester zu sein, sondern dass auch im Rahmen der Programmentwicklung Tests anhand fiktiver Fälle mit größerer Bandbreite vorgenommen würden. Mit der Annahme, dass durch die zusätzlichen Tests des Klägers keine belastbaren Ergebnisse erzielbar seien und dem daraus gefolgerten Ausschluss des Aufwandsabzugs maßt sich der Beklagte letztlich eine Entscheidungsbefugnis über die Sinnhaftigkeit von Aufwendungen an, die ihm gerade nicht zukommt, sondern die - soweit der Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist (s.o.) - allein beim Steuerpflichtigen liegt (vgl. nur BFH v. 4.7.1990 - GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C II 2 sowie Loschelder in Schmidt, EStG, 38. Aufl., § 4 Tz. 480). Auch die höchstrichterliche Rechtsprechung hat in entsprechenden Fällen die Abziehbarkeit von Aufwendungsüberschüssen aus selbständiger Berufstätigkeit im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bereits bejaht (BFH v. 22.7.1993 - VI R 122/92, BFHE 171, 558, BStBl II 1994, 510).

2. Trotz der engen Verzahnung der selbstständigen Steuerberatungstätigkeit des Klägers mit der nichtselbständigen Entwicklungstätigkeit für die Z GmbH & Co. KG besteht allerdings keine Möglichkeit, Kostenpositionen doppelt anzusetzen. So hatte der Kläger im Rahmen seiner Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit unstreitig eine Pauschale von 180 € angesetzt, in die auch die Aufwendungen für Telekommunikation eingegangen sind. Selbst wenn man die rd. 40 € für die Internetseite ausschließlich der Steuerberatungstätigkeit zuordnete, bleibt von den im Rahmen der Beratungstätigkeit angesetzten 120 € für Telekommunikation ein Betrag i.H.v. rd. 80 € übrig, der zumindest teilweise doppelt berücksichtigt würde. Der Kläger hat dazu in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage angegeben, keine weiteren Nachweise vorlegen zu können. Allerdings hat er im Hinblick auf die Bedenken des Gerichts weiter erklärt, mit einer Reduzierung der im Rahmen der nichtselbständigen Einkünfte angesetzten Pauschale von 180 € um 80 € auf 100 € einverstanden zu sein, sodass der Klage in ihrem danach reduzierten Umfang zu entsprechen war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.