Finanzgericht Köln, 6. Senat — 6 K 2661/18

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von an die Klägerin als Feststellungsbeteiligte gerichteten Bescheiden über die Hinzurechnung von Gewinnen der Y3 B.V.

Die Klägerin ist vermittelt über jeweils 100 %-ige Beteiligungen mittelbar an der Y1 B.V. (3. Stufe) einerseits und an der Y3 B.V. (5. Stufe) andererseits beteiligt.

Die Y1 B.V. hat weit über ... Mitarbeiter, die das Programm für mehrere Fernsehsender von Y in den Niederlanden verantworten.

Die Y3 B.V. erwirbt zum einen Rechte an Filmen von dritter Seite; zum anderen beteiligte sie sich finanziell an Filmproduktionen niederländischer Firmen und erhält im Gegenzug Lizenzen. Die Fernsehrechte gibt die Y3 B.V. zum Selbstkostenpreis an die niederländische Betriebsstätte der X (Luxemburg) weiter, die für die Y1 B.V. als Sendeanstalt fungiert. Die mit den Filmrechten verbundenen Nebenrechte, namentlich Kino-, DVD- und Video-on-Demand-Rechte vermarktete die Y3 B.V. an niederländische Filmvertriebe, unter anderem auch dem Geschäftsbetrieb der Y1 B.V. Aus haftungsrechtlichen Gründen wurde dieses Geschäft von der Y1 B.V. auf die Y3 B.V. übertragen. Eigenes Personal beschäftigte die Y3 B.V. mit Ausnahme ihrer beiden Geschäftsführer nicht. Die Geschäftsführer übernahmen diese Aufgabe im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung als CEO bzw. CFO der Y1 B.V., ohne hierfür von der Y3 B.V. ein gesondertes Entgelt zu erhalten. Die für den Erwerb und die Vermarktung der Rechte erforderlichen Sach- und Personalmittel wurden der Y3 B.V. durch die Y1 B.V. gestellt.

Unstreitig erzielte die Y3 B.V. folgende Gewinne:

Wirtschaftsjahr 2011 2012 2013 Einnahmen vor Steuern € € ./. ... € Anteilige niederländische Steuern ./. ... € ./. ... € € Gewinn € € ./. ... €

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A führte für die streitgegenständlichen Feststellungsjahre bei der Klägerin eine Außenprüfung bezüglich der steuerlichen Verhältnisse der Y3 B.V. durch. In ihrem Prüfungsbericht kam die Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Klägerin aus ihrer (mittelbaren) Beteiligung an der Y3 B.V. steuerpflichtige Zwischeneinkünfte i. S. d. §§ 7 - 12 AStG beziehe. Die Zwischeneinkünfte der Y3 B.V. seien nach § 18 AStG gesondert festzustellen; die gesonderte Feststellung habe für alle Gesellschaften innerhalb der Beteiligungskette zu erfolgen.

Am 25.01.2018 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin als Feststellungsbeteiligte Bescheide über die Hinzurechnung von Gewinnen der Y3 B.V. als Feststellungsbeteiligte auf fünfter Stufe sowie über die Hinzurechnung derselben Gewinne hinsichtlich der Y1 B.V. Dabei wurden der Klägerin die vorgenannten Gewinne als Einkünfte zugerechnet.

Nach erfolglosen und durch Einspruchsentscheidungen vom 27.09.2018 entschiedenen Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie weiterhin begehrt, dass eine Einkünftehinzurechnung nicht erfolgt.

Die Klägerin meint, die Y3 B.V. sei keine Zwischengesellschaft für Einkünfte i. S. d. §§ 14, 8 Abs. 1 AStG. Bereits auf dieser Ebene sei der Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in den Niederlanden i. S. d. § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG gelungen.

Zwar könne der Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG auch dahingehend ausgelegt werden, dass allein eigene Personal- und Sachmittel der Y3 B.V. Berücksichtigung finden könnten (sog. Stand-alone-Betrachtung). Allerdings sei § 8 Abs. 2 AStG durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BStBl. I 2008, 218) zur Wahrung der Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 AEUV und in Umsetzung der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Cadbury-Schweppes (C-196/04) eingefügt worden. In diesem Lichte sei die Vorschrift auszulegen. Insofern sei zu berücksichtigen, dass der EuGH im Anschluss an die Entscheidung in der Rechtssache Cadbury-Schweppes seine Anforderungen an die Rechtfertigung einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit weiter konkretisiert habe. Durch das Urteil in den verbundenen Rechtssachen Deister Holding AG und Juhler Holding AS (C-504/16 und C-613/16) sowie in der Sache GS (C-440/17) sei insbesondere geklärt, dass Outsourcing im Konzern zu der unternehmerischen Organisations- und Dispositionsbefugnis gehöre. Outgesourcte Tätigkeiten seien dem Unternehmer dabei als eigene zuzurechnen. In Anwendung dieser Rechtssätze erweise sich die Y3 B.V. als Gesellschaft, die eigener unternehmerischer Tätigkeit i. S. d. § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG nachgehe. Die geschäftsführenden Organe seien leitend und unternehmerisch tätig geworden. Bereits hierdurch sei gewährleistet, dass die Y3 B.V. die unternehmerischen Kernentscheidungen selber treffe. Unbeachtlich sei hierfür, dass die Geschäftsführer nicht in einem Angestelltenverhältnis zur Y3 B.V. gestanden hätten. Jedenfalls aber seien die seitens des Personals der Y1 B.V. entfalteten Tätigkeiten der Y3 B.V. als eigene zuzurechnen.

Eine Hinzurechnung bei der Klägerin scheitere auch daran, dass die Einkünfte der Y3 B.V. der aktiven Tätigkeit der Y1 B.V. als Obergesellschaft i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG diene.

Schließlich verfüge zumindest die Y1 B.V. über ausreichende Substanz. Anders als der Beklagte meine, sei auch auf dieser Ebene ein Substanztest durchzuführen. §14 AStG diene nicht allein dem „Hochschleusen“ der Einkünfte auf den ersten inländischen Gesellschafter innerhalb der Beteiligungskette. Vielmehr führe die Zurechnung über die Stufen des § 14 AStG dazu, dass die der Obergesellschaft zugerechneten Einkünfte als von dieser selbst erzielt gelten. Dies ergebe sich aus einem Umkehrschluss aus § 8 Abs. 2 Satz 3 AStG.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 2012 bis 2014 vom 25.01.2018 über Zurechnung (§ 5, § 14 AStG) für Beteiligte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft (§ 14 AStG) Y3 B.V. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2018 aufzuheben,

hilfsweise die Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für die Feststellungsjahre 2012 bis 2014 vom 25.01.2018 über Zurechnung (§ 5, § 14 AStG) für Beteiligte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft (§ 14 AStG) Y1 B.V. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2018 aufzuheben,

äußerst hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass die Y3 B.V. selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. d. § 8 Abs. 2 AStG ausübe. Nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes (C-196/04) sei eine wirtschaftliche Tätigkeit nur anzunehmen, wenn die wesentlichen, den Unternehmensgegenstand charakterisierenden Entscheidungen durch die jeweilige Gesellschaft selbst getroffen würden. Die Kernfunktionen müsse die Gesellschaft selbst ausüben und dürfe sich hierfür fremden Personals nicht bedienen. Der Substanztest sei missglückt. Denn die Gesellschaft verfüge nicht über hinreichendes eigenes Personal, um ihr Kerngeschäft zu betreiben. Die Kernentscheidungen würden nicht durch Personal der Y3 B.V., sondern durch Angestellte der Y1 B.V. getroffen.

Soweit ein solcher Substanztest auf Ebene der Y1 B.V. gelinge, ändere dies nichts daran, dass der Klägerin die Einkünfte aus der Y3 B.V. zuzurechnen seien. Die Einkünfte würden der Klägerin als solche der Y3 B.V. zugerechnet. Die Einbindung der Y1 B.V. habe allein aus verfahrensrechtlichen Gründen wegen ihrer Einbindung in die Beteiligungskette zu erfolgen.

A) Die Klage ist zulässig. Insbesondere liegt auch bzgl. des Wirtschaftsjahres 2013 die zur Zulässigkeit erforderliche Beschwer vor. Namentlich enthält der Bescheid u.a. die bindende Feststellung, dass die Y3 B.V. sogenannte passive Einkünfte erzielt. Von dieser Feststellung kann für die Klägerin eine belastende Wirkung ausgehen.

B) Die Klage ist auch begründet.

Zu Unrecht hat der Beklagte der Klägerin die Gewinne der Y3 B.V. als Einkünfte hinzugerechnet. Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (‑ Außensteuergesetz, AStG ‑) in der hier maßgeblichen Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 (v. 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 - JStG 2008 -) sind für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesonderte Feststellungen zu treffen.

Die hierdurch in Bezug genommenen §§ 7 bis 14 AStG regeln den inländischen Steuerzugriff auf Gewinne aus ausländischen Zwischengesellschaften ohne aktive Geschäftstätigkeit. Das Regelungssystem der §§ 7 bis 14 AStG zielt darauf ab, die von einer inaktiven ausländischen Zwischengesellschaft erzielten Gewinne ggf. über mehrere Beteiligungsstufen hinweg dem inländischen Steuerpflichtigen als eigene steuerpflichtige Einkünfte hinzuzurechnen (sog. Hinzurechnungsbesteuerung). Hierdurch soll sichergestellt werden, dass Steuerpflichtige keinen Steuervorteil durch die künstliche Verlagerung von Steuersubstrat auf in Niedrigsteuerländern ansässige und substanzlose Gesellschaften erlangen (vgl. zur Fortgeltung der Motive die Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz, BT-Drs. 16/6290, S. 122).

Die Einkünfte der Y3 B.V. sind nicht gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 AStG der Y1 B.V. als Obergesellschaft und sodann gemäß § 7 Abs. 1 AStG der Klägerin als steuerpflichtige Einkünfte zuzurechnen.

Rechtsgrundlage für eine Zurechnung der Einkünfte der Y3 B.V. bei der Y1 B.V. ist § 14 Abs. 1, 3 AStG. Für sogenannte nachgelagerte Zwischengesellschaften i. S. d. § 8 AStG wird dort geregelt, dass deren passive Einkünfte der sogenannten Obergesellschaft zugerechnet werden. Dies erfolgt auf Grundlage von § 14 Abs. 3 AStG kaskadenförmig über alle Stufen der Beteiligungskette, bis diejenige Gesellschaft erreicht ist, an der der im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige unmittelbar beteiligt ist. Der so zugerechnete Betrag wird dann auf Grundlage von § 7 Abs. 1 AStG beim Steuerinländer hinzugerechnet.

1. Die Y3 B.V. ist bezogen auf die fraglichen Einkünfte bereits keine Zwischengesellschaft. Dabei kann dahinstehen, ob und inwieweit die Beteiligung der Y3 B.V. an Filmproduktionen als eigene Entwicklungsarbeit i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG anzusehen ist.

Denn die Klägerin hat nach Überzeugung des Senats den Nachweis geführt, dass die Y3 B.V. einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in den Niederlanden nachgeht. Neben dem in § 8 Abs. 1 AStG geregelten Katalog aktiver Tätigkeiten ist in § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG bestimmt, dass eine Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für solche Einkünfte ist, hinsichtlich derer nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

Der insoweit maßgebliche Begriff der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ist legal nicht definiert. Aus der Begründung des Gesetzentwurfes (BT-Drs. 16/6290, 92) ergibt sich aber, dass Anhaltspunkte für die Auslegung im Urteil des EuGH in der Rechtssache Cadbury-Schweppes (C-196/04) zu suchen sind. Als Folge der dort thematisierten Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV sei es den Steuerpflichtigen zu ermöglichen, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedsstaates teilzunehmen.

Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit lässt sich nur dann mit Gründen der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken rechtfertigen, wenn das spezifische Ziel der Beschränkung darin liegt, Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird. Der Steuerpflichtige muss dabei die Gelegenheit haben, die in den gesetzlichen Regelungen zum Ausdruck kommende Missbrauchsvermutung zu widerlegen. Dieser Gegenbeweis erfordert zum Einen den Nachweis, dass das Hauptziel oder eines der Hauptziele der gewählten Gestaltung nicht in einer Steuerminderung bestand, die Gestaltung also nicht überwiegend steuerlich motiviert war (subjektives Element). Zum Anderen muss anhand von objektiven Anhaltspunkten feststellbar sein (objektives Element), dass die Gründung einer beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer wirtschaftlichen Realität zusammenhängt, wobei die Gründung der Gesellschaft mit einer tatsächlichen Ansiedelung zusammenhängen muss, deren Zweck darin besteht, wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen. Zu den objektiven Anhaltspunkten für eine tatsächliche Ansiedelung gehören dabei eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates, die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung und das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen. Führt die Prüfung solcher Anhaltspunkte zu der Feststellung, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat entfaltet, ist ihre Gründung als rein künstliche Gestaltung anzusehen. Der Umstand, dass die Tätigkeiten der beherrschten ausländischen Gesellschaft ebenso gut im Ansässigkeitsstaat des beherrschenden Gesellschafters hätten ausgeführt werden könnten, lässt demgegenüber nicht den Schluss auf eine rein künstliche Gestaltung zu. Wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht, ist von der die Niederlassungsfreiheit beschränkenden Besteuerungsmaßnahme abzusehen (vgl. zu alledem EuGH a.a.O., Rn. 51 ff.).

Für die Gründung der Y3 B.V. fehlt es an überwiegend steuerlichen Motiven (subjektives Element, dazu nachfolgend unter a)); zudem lässt sich anhand objektiver Anhaltspunkte feststellen, dass die Y3 B.V. einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in den Niederlanden nachgeht (objektives Element, dazu nachfolgend unter b)). Denn am Ort der Niederlassung der Y3 B.V. sind Personen in ihrem Namen und auf ihre Rechnung u.a. am niederländischen Beschaffungs- und Absatzmarkt tätig geworden.

a) Die Klägerin hat glaubhaft und unwidersprochen vorgetragen, dass die Auslagerung des Lizenzgeschäfts aus der Y1 B.V. auf deren Enkelin, die Y3 B.V., aus haftungsrechtlichen Erwägungen erfolgte. Selbst wenn man dies in Zweifel ziehen und mithin außersteuerliche Gründe für die Übertragung dieses Geschäftsfeldes auf eine andere Gesellschaft ausschließen wollte, ergäbe sich keine relevante steuerliche Motivation für diese Gestaltung. Es ist nämlich nicht ersichtlich, dass sich andere steuerliche Folgen ergäben, wenn das Lizenzgeschäft nicht von der Y3 B.V., sondern von der Y1 B.V. unmittelbar betrieben worden wäre. Dass auch die Gründung der Y1 B.V. als eine in den Niederlanden ansässige Gesellschaft missbräuchlich sein könnte, hat nicht einmal der Beklagte erwogen.

b) Darüber hinaus nimmt die Y3 B.V. selbst und unmittelbar am Wirtschaftsleben der Niederlande teil.

aa) Namentlich ist die Y3 B.V. mit hinreichendem Personal ausgestattet. Zunächst verfügte die Y3 B.V. unbestritten über zwei Geschäftsführer, die in den Niederlanden für sie tätig geworden sind. Dabei ist unerheblich, dass die Geschäftsführer zugleich Organe der Y1 B.V. waren und dass sie von der Y3 B.V. kein gesondertes Entgelt bezogen haben. Einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit steht – insbesondere bei Konzerngesellschaften – zunächst nicht entgegen, dass die Tätigkeit sich an den Interessen der übrigen Konzerngesellschaften ausrichtet. Gerade deshalb ist es unter kaufmännischen Gesichtspunkten bisweilen sinnhaft, durch Übertragung mehrerer leitender Funktionen Synergieeffekte zu schaffen, eine gleichgerichtete Strategie sicherzustellen und Kommunikations- und Entscheidungswege kurz zu halten. Gleichwohl werden die Kernentscheidungen der Gesellschaft von den Gesellschaftsorganen – ggf. geprägt durch übergeordnete Interessen – geprägt. Darüber hinaus erfordert die Ausstattung mit Personal nicht, dass dieses eigene Personal hierfür ein gesondertes Entgelt erhält.

Außerdem sind die Handlungen des Personals der Y1 B.V. der Y3 B.V. zuzurechnen. Der vom Beklagten vorgenommenen Auslegung des § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG kann nicht gefolgt werden. Aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG geht nicht hervor, dass die geforderte „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Staat“ ausschließlich von eigenem Personal verwirklicht werden könnte. Überhaupt sind die objektiven Anknüpfungspunkte für die Annahme einer solchen Tätigkeit im hier maßgeblichen Gesetzeswortlaut nicht niedergelegt. Sie ergeben sich allein aus dem Sinn und Zweck der Norm, das durch §§ 7 bis 14 AStG geschaffene System der Hinzurechnungsbesteuerung dergestalt einzuschränken, dass – der Forderung des EuGH entsprechend – die intendierte Missbrauchsvermeidung zielsicher ausschließlich missbräuchliche Gestaltungen erfasst. Dabei ist nicht ersichtlich, dass eine Gesellschaft sich im Niederlassungsstaat nicht auch anderer Personen bedienen dürfte. Es kann nämlich für steuerliche Zwecke keinen Unterschied machen, auf welcher zivilrechtlichen Grundlage (Arbeitsvertrag oder bspw. Geschäftsbesorgungsvertrag) die Tätigkeit entfaltet wird. Insofern verbleibt es – auch für Zwecke des § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG in hier maßgeblicher Fassung – dabei, dass Handlungen nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen demjenigen zuzurechnen sind, in dessen Namen und für dessen Rechnung sie ausgeübt werden (so allgemein zum AStG BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 61/09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249). Bereits durch diese Anforderung wird sichergestellt, dass die geforderte tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit „in diesem Staat“ – dem Niederlassungsstaat – ausgeübt wird.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vorzitierten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.10.2013. Entgegen der vom Beklagten im Schriftsatz vom 24.06.2019 angedeuteten Auffassung, hat der Bundesfinanzhof die aufgrund eines Managementvertrages vorgenommenen Tätigkeiten nicht nur deshalb der Auftraggeberin zugerechnet, weil das von der Auftraggeberin verfolgte Geschäft konzessionspflichtig war. Zwar hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung ausgeführt, dass es „schwerlich allein deshalb als ‚rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung‘ angesehen werden [könne]“, wenn ein konzessionspflichtiges Geschäft auf Grundlage eines Managementvertrages durch Personal anderer betrieben werde. Dies bedeutet aber keineswegs, dass allein das Innehaben einer Konzession eine Zurechnung der Handlungen Dritter erlauben würde. Vielmehr wollte der Bundesfinanzhof damit betonen, dass die Forderung nach einem Mindestmaß an personeller Ausstattung Ausdruck des sogenannten Motivtests ist. Die Suche nach objektiven Anknüpfungspunkten erfolge nur zur Feststellung des subjektiven Moments. Wenn aus anderen Gesichtspunkten – etwa dem Erfordernis einer Konzession – ersichtlich sei, wie der Motivtest ausgehe, könnten die objektiven Anknüpfungspunkte schwächer ausgeprägt sein.

Nach dem unbestrittenen Vortrag ist das Personal der Y1 B.V. im Namen und auf Rechnung der Y3 B.V. bei Einkauf und Vermarktung der Lizenzen tätig geworden.

bb) Die Y3 B.V. hat ihre Tätigkeit jedenfalls auch in ihrem Ansässigkeitsstaat entfaltet. Wie der als Anlage 1 zum Schriftsatz vom 31.10.2019 vorgelegte Vertrag verdeutlicht, hat die Y3 B.V. jedenfalls auch mit niederländischen Firmen Verträge geschlossen, um Lizenzen zu erwerben. Sie war mithin am niederländischen Beschaffungsmarkt tätig.

Viel entscheidender ist aber, dass die Y3 B.V. auch den niederländischen Absatzmarkt erschlossen hat. So werden die erworbenen Sendelizenzen an die niederländische Betriebsstätte der X S.A. mit Sitz in Luxemburg weitergegeben. Die danach verbleibenden Nebenrechte werden an niederländische Filmvertriebe weiterlizensiert.

C) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 ff. ZPO.

D) Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Revisionsgründe i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO ersichtlich sind.