Finanzgericht Köln, 8. Senat — 8 K 2074/20

Die Beteiligten streiten im Wesentlichen nur noch über die Umsatzversteuerung des Entgelts, das der Kläger im Jahr 2018 für eine Testamentsvollstreckung über den Nachlass nach seinem verstorbenen Vater erhalten hat.

Der Kläger ist als Rechtsanwalt zugelassen. Im Streitjahr erbrachte er hier nicht streitige, teilweise umsatzsteuerpflichtige, teilweise umsatzsteuerfreie sonstige Leistungen.

Der Vater des Klägers, A, verstarb am ....2018 . In ihrem gemeinschaftlichen Testament vom .... hatten sich die Eltern des Klägers gegenseitig zu Erben eingesetzt. Erben nach dem Längstlebenden sollten der Kläger (zu 1/3) und dessen am .... bzw. .... geborene A1 und A2 (zu jeweils 1/12) sowie A3 (zu 1/3) und dessen am .... geborene A4 (zu 1/6) sein. Neben diversen Vermächtnissen enthielt das Testament zudem folgende Passage:

„Nach dem Tode des Längstlebenden bleibt das Hausgrundstück B-Straße ... in C für zehn Jahre ungeteilt im Besitz der Erbengemeinschaft. Bis dahin haben die Erben entsprechend ihrer Quoten Anspruch auf den jährlichen Reingewinn, der in monatlichen Raten an die Erben auszuzahlen ist. Die Abrechnung erfolgt jeweils nach Ablauf des Kalenderjahres. […] Zum Testamentsvollstrecker, Verwalter des Nachlasses und Vormund für unmündige Erben bestimmen wir unseren Sohn A5. Falls dieser wegfallen sollte, soll unser Sohn A3 diese Ämter übernehmen. Der Testamentsvollstrecker, Verwalter und Vormund ist, soweit dies gesetzlich zulässig ist, von allen Beschränkungen des Gesetzes befreit. Neben Ersatz der Kosten, der baren Auslagen und sonstigen Aufwendungen soll eine Vergütung in Höhe von jeweils drei Prozent für die Ausübung der Ämter berechnet werden.“

Mit Schreiben vom ....2018 (Bl. 113 der eAkte) erklärte der Kläger gegenüber dem Amtsgericht C (Nachlassgericht) unter Bezugnahme auf seine Benennung in dem Testament die Annahme des Amtes als Testamentsvollstrecker.

Der Bruder des Klägers schlug sein Erbe aus und machte seinen Pflichtteil geltend.

Das Nachlassgericht erteilte mit Datum vom ....2018 einen gemeinschaftlichen Erbschein, in dem es auf die angeordnete Testamentsvollstreckung hinwies (Bl. 114 der eAkte). Mit Datum vom ....2018 erteilte das Nachlassgericht dem Kläger zudem ein Testamentsvollstreckerzeugnis (Az. .../18), in dem auch ein Hinweis darauf enthalten ist, dass der Erblasser für die Dauer von zehn Jahren die Auseinandersetzung betreffend den Grundbesitz B-Straße ... in C ausgeschlossen hat.

Die Erbengemeinschaft verkaufte das Grundstück B-Straße ... mit notariellem Kaufvertrag vom ....2018 für €. Am 23.08.2018 erhielt der Kläger € für seine Tätigkeit als Testamentsvollstrecker von der Erbengemeinschaft ausgezahlt.

Der Kläger reichte mit Anschreiben vom 23.09.2018 (Bl. 117-119 der eAkte) unter Hinweis auf sein Amt als Testamentsvollstrecker die Erbschaftsteuererklärung für die Erbengemeinschaft beim für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt C ein, die der Kläger auszugsweise vorgelegt hat (Bl. 128-145 der eAkte). Erbschaftsteuer fiel keine an.

In seiner am 07.04.2019 an den Beklagten übermittelten Einkommensteuererklärung 2018 für sich und seine Ehefrau erklärte der Kläger u.a. Einnahmen im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit laut Einnahmeüberschussrechnung i.H.v. (umsatzsteuerpflichtig € + umsatzsteuerfrei € =) € sowie darüber hinaus son-stige Einkünfte aus der Testamentsvollstreckung. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer stellten die Beteiligten unstreitig, dass zu den € umsatzsteuerfreien Einnahmen noch erstattete Reisekosten i.H.v. € hinzuzurechnen waren, die Einnahmen lt. Einnahmeüberschussrechnung somit € betrugen. In diesem Zusammenhang trug der Kläger auch vor, er sei sämtliche der mit seinem betrieblichen Pkw gefahrenen 7.729 km im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit gefahren (siehe auch die Aufzeichnungen auf Bl. 66-69 der eAkte). Für andere Fahrten hätten ihm ein sowie ein zur Verfügung gestanden. Auf das Schreiben des Klägers an den Beklagten vom 21.10.2019 (Umsatzsteuerakte, eingelegter Hefter „Einkommensteuer“) wird Bezug genommen.

Soweit hier relevant erklärte der Kläger bei seinen sonstigen Einkünften Einnahmen i.H.v. jeweils 3% des Nachlasses für die Testamentsvollstreckung sowie für die Nachlassverwaltung, mithin insgesamt ( € x 3% x 2 =) € sowie damit zusammenhängende, insbesondere auf Fahrtkosten entfallende Ausgaben i.H.v. €. Hinsichtlich der Ausgaben wird auf die in der Steuerakte (Umsatzsteuerakte, eingelegter Hefter „Einkommensteuer“) enthaltene Aufstellung zur Anlage SO Bezug genommen.

In seiner am 04.05.2019 authentifiziert elektronisch an den Beklagten übermittelten Umsatzsteuererklärung 2018 meldete der Kläger Umsätze zum Regelsteuersatz i.H.v. €, Umsätze zum ermäßigten Steuersatz i.H.v. €, steuerfreie Umsätze i.H.v. € und keine Vorsteuerbeträge an. Als festzusetzende Umsatzsteuer errechnete er den Betrag von 3.318,40 €. Aufgrund eines Einspruchs vom 31.05.2019 erfasste der Beklagte mit Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 18.06.2019 nachträglich Vorsteuern i.H.v. 5.744,71 € und setzte die Umsatzsteuer auf -2.426,31 € herab.

Nachdem der Beklagte den Kläger mit Schreiben vom 30.09.2019 u.a. darauf hingewiesen hatte, dass er beabsichtige, die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker der Umsatzsteuer zu unterwerfen sowie eine unentgeltliche Wertabgabe für eine private Nutzung des in der Einnahmeüberschussrechnung erfassten Kfz zu berücksichtigen, setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2018 mit Bescheid vom 02.12.2019 erneut geändert auf 10.440,67 € fest. Dabei berücksichtigte er zusätzliche Umsätze zum Regelsteuersatz i.H.v. ( € / 1,19 =) 41.848 €, eine unentgeltliche Wertabgabe zum Regelsteuersatz i.H.v. € und kürzte die abziehbaren Vorsteuern auf nur noch €.

Den hiergegen am 05.12.2019 eingelegten Einspruch des Klägers erörterte der Beklagte mit Schreiben vom 19.03.2020, entschied ihn aber zunächst nicht.

In dem Schreiben wies der Beklagte darauf hin, dass er die in Bezug auf den Pkw geltend gemachten Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur entsprechend des Anteils der umsatzsteuerpflichtigen ( €) zu den gesamten in der (hinsichtlich der Fahrtkostenerstattungen korrigierten) Einnahmeüberschussrechnung aufgeführten Umsätzen ( €) anerkennen könne und sie daher auf ( € / € =) 30 % beschränke. Soweit der Kläger steuerfreie Umsätze getätigt habe, scheide ein Vorsteuerabzug aus.

Mit Schreiben vom 12.09.2020 hat der Kläger die hier streitgegenständliche Klage zunächst als Untätigkeitsklage erhoben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.10.2020, auf die Bezug genommen wird (Bl. 41-45 der Akte), hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Im Verlauf dieses Verfahrens haben die Beteiligten das parallel laufende Verfahren betreffend die Einkommensteuer 2018 (11 K 2075/20) des Klägers abgeschlossen. Nach Abschluss des dortigen Verfahrens hat der Beklagte mit Bescheid vom 09.07.2021 (Bl. 88-90 der Akte) die Umsatzsteuer unter Streichung der unentgeltlichen Wertabgabe für eine private Nutzung des Pkw auf € herabgesetzt (Schriftsatz des Bekl. vom 07.07.2021, Bl. 84 der Akte).

Der Bescheid ist gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden.

Der Kläger trägt vor, er sei als Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter nicht unternehmerisch tätig gewesen. Es habe an der notwendigen Nachhaltigkeit gefehlt, da es sich um eine einmalige Tätigkeit ohne Wiederholungsabsicht gehandelt habe. Nachhaltigkeit setze aber voraus, dass sich eine Tätigkeit auf längere Zeit stark auswirke (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 30.07.1986, V R 41/76).

Eine Wiederholungsabsicht sei in der gegebenen Fallkonstellation auch nicht denkbar. Weder vor noch nach dem Tod seines Vaters habe er weitere Testamentsvollstreckungen oder Nachlassverwaltungen übernommen. Die Vergütung sei deshalb nicht als gewerbliche, sondern als sonstige, nicht umsatzsteuerbare Einnahme zu qualifizieren.

Soweit der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 07.09.2006 (V R 6/05) abgestellt habe, sei der Fall nicht mit seinem vergleichbar. Er sei nicht von der Erbengemeinschaft mit der Testamentsvollstreckung (und Nachlassverwaltung) beauftragt, sondern testamentarisch von seinen Eltern schon im Jahre 1994 eingesetzt worden, als er noch gar kein Rechtsanwalt gewesen sei. Er habe nicht aus Einnahmeerzielungsabsicht ein Auftragsverhältnis übernommen, sondern den letzten Willen seiner Eltern erfüllt. Auch die Vergütung sei testamentarisch geregelt gewesen. Hilfsweise weise er daher darauf hin, dass sein Entgelt als Testamentsvollstrecker „nur“ € betragen habe. Den gleichen Betrag habe er für die Nachlassverwaltung vereinnahmt. Insofern seien dann auch die geltend gemachten Unkosten in Höhe von € (Fahrtkosten) aufzuteilen.

Der Kläger führt weiter aus, er habe die Tätigkeit auch nicht über drei Jahre hinweg, sondern nur einige Monate ausgeübt, von Juni 2018 bis April 2019, wenn man die Tätigkeit bis zum Erlass des Erbschaftsteuerbescheids ausdehnen wolle. Er habe auch weder „eine Vielzahl von Handlungen“ erbracht, noch ein im Nachlass befindliches Unternehmen führen müssen, wie es im ebenfalls ursprünglich vom Beklagten in Bezug genommenen Verfahren vor dem FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 14.02.2013, 6 K 1914/10) der Fall gewesen sei. Wesentliche Tätigkeiten seiner Testamentsvollstreckung und Nachlassverwaltung seien die Abwicklung eines privaten Beamten-Nachlasses, die Erstellung eines Nachlassverzeichnisses, die Berechnung eines Pflichtteils, der Verkauf eines Hauses in C (mit m² Wohnfläche) und die Auszahlung und Berechnung von vier Erbteilen gewesen. Dabei habe es sich um Tätigkeiten gehandelt, die bei jeder Testamentsvollstreckung/ Nachlassverwaltung anfielen. Zudem sei das Elternhaus in C der einzige wesentliche Nachlassgegenstand gewesen.

Einen unwiderlegbaren Grundsatz, dass ein Rechtsanwalt Tätigkeiten als Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter immer und stets gewerblich/ beruflich ausführe, gebe es nicht. Vielmehr sei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend, das in seinem Fall gegen ein gewerbliches/ berufliches Handeln spreche.

Auch das vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung angeführte Urteil des BFH vom 30.05.1996 (V R 26/93) passe nicht auf seinen Fall, da der dortige Testamentsvollstrecker der ehemalige Bürovorsteher der Rechtsanwaltssozietät gewesen sei, bei der sich die spätere Erblasserin des Öfteren über die Erstellung von Testamenten beraten und auch ihr Testament habe entwerfen lassen. Nicht passend sei auch das in der Einspruchsentscheidung genannte Urteil des BFH vom 26.09.1991 (V R 1/87). Insbesondere sei er bei Errichtung des Testaments noch gar nicht als Rechtsanwalt tätig gewesen und habe seine Eltern auch bei der Abfassung des Testaments nicht beraten.

Soweit das Gericht mit Schreiben vom 28.03.2022 (Bl. 149-151 der Akte) die Annahme der Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit aus der Übernahme des Amtes der für zehn Jahre angeordneten (Dauer-) Nachlassverwaltung in Betracht ziehe, weise er darauf hin, dass er das zum Nachlass gehörende Einfamilienhaus tatsächlich gar nicht über zehn Jahre, sondern nur 12,5 Wochen lang verwaltet habe. Das Abstellen auf eine zehnjährige Dauer der Verwaltung sei demnach nur fiktiv und entspreche nicht der Realität. Bereits im Zeitpunkt seiner Annahme des Amtes als Testamentsvollstrecker habe festgestanden, dass das Hausgrundstück kurzfristig verkauft werden sollte. Die Mitglieder der Erbengemeinschaft seien sich diesbezüglich von Anfang an vollkommen einig gewesen. Der Sinn der Anordnung einer zehnjährigen Vermietung des Hauses im Testament von 1994 habe auch in der finanziellen Absicherung der Ausbildung der Enkelkinder durch einen dauerhaften finanziellen Zufluss durch die Mieteinnahmen bestanden und sei zum Zeitpunkt des Erbanfalls nicht mehr aktuell gewesen, da alle drei Enkelinnen ihre Ausbildungen bereits abgeschlossen gehabt hätten. Da zudem ein Erbe, sein Bruder, die Erbschaft ausgeschlagen habe, und eine gesamtschuldnerische Haftung in Bezug auf den Pflichtteil gedroht habe, habe Einigkeit in Bezug auf einen schnellen Verkauf bestanden. Letztlich sei dies auch im Sinne der Erblasser gewesen, da der Sinn und Zweck der Bestimmung aus dem Jahre 1994 im Jahre 2018 obsolet geworden sei.

Er habe die Annahme des Amtes zudem nur unter dieser Voraussetzung erklärt.

Er habe weder eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausführen, noch Umsätze erzielen, sondern lediglich den letzten (testamentarischen) Willen seiner Eltern erfüllen wollen. Dieser Vorgang betreffe allein seine Privatsphäre als Sohn und Miterbe seiner Eltern. Die soziale und emotionale Beziehung zwischen Sohn und dem eigenen Vater bzw. den Eltern, die Eltern-Kind-Beziehung, genieße sogar besonderen verfassungsmäßigen Schutz (Artikel 6 GG). Die steuerrechtliche Einordnung dieses Verhältnisses als beruflich und gewerblich, empfinde er als verletzend.

Im Übrigen wäre die zehnjährige Vermietung des Einfamilienhauses – zu der es gar nicht gekommen sei – wohl weder die Hauptpflicht der Testamentsvollstreckung noch an sich gewerblich gewesen. Vielmehr wäre dies nur ein nachrangiger Teil der Nachlassverwaltung gewesen. Die wesentlichen Aufgaben der Testamentsvollstreckung habe er jedenfalls im Laufe des Jahres 2018 beendet. Die Steuerfreiheit der potenziellen Mieteinnahmen könne ein weiteres Indiz für die mangelnde Gewerblichkeit der Testamentsvollstreckung sein. Außerdem sei es nicht die Absicht seiner Eltern gewesen, die ihm zugewandte Vergütung durch Auslagen, wie die hier streitige Umsatzsteuer, zu schmälern. Die Erblasser seien mit Sicherheit davon ausgegangen, dass hier keine Umsatzsteuerbarkeit gegeben sei.

Der Beklagte verhalte sich zudem widersprüchlich, soweit er bei der Kürzung der Vorsteuer aus dem Pkw die Quote der steuerpflichtigen Umsätze im Verhältnis zu den gesamten Umsätzen anhand von € zu € berechne und damit die – nach Ansicht des Beklagten – steuerpflichtigen Umsätze aus der Testamentsvollstreckung/ Nachlassverwaltung außer Acht lasse. Folgerichtig müsse der Beklagte diese hinzurechnen und daher zu einer höheren abzugsfähigen Quote kommen.

Soweit der Beklagte insoweit anführe, dass ein Testamentsvollstrecker anders als ein Rechtsanwalt nicht in eigener beruflicher Sache für sich, sondern als Partei kraft Amtes im fremden Interesse tätig sei und deshalb keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestehe, treffe das nicht zu.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 09.07.2021 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2018 ohne die berücksichtigte Testamentsvollstreckervergütung i.H.v. brutto € um € herabgesetzt wird,

und hilfsweise für den Fall, dass das Gericht die Leistungen als Testaments-vollstrecker als unternehmerisch ansieht,

dass zusätzliche Vorsteuern i.H.v. € abgezogen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, der Kläger habe als Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ausgeübt.

Die Tätigkeiten als Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter seien hinsichtlich der Unternehmereigenschaft umsatzsteuerlich nicht unterschiedlich zu beurteilen. Unternehmer sei gemäß § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübe, auch wenn die Absicht, einen Gewinn zu erzielen, fehle. Es komme dabei nicht allein auf die Bezeichnung an, sondern auf die Art der Tätigkeit und die Form der Entlohnung. Das Gesamtbild der Verhältnisse sei maßgebend. Auch eine Verwaltungs- oder eine Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung sei nachhaltig (UStAE Abschn. 2.3. Abs. 6 Satz 1). Es sei nicht maßgebend, ob die Tätigkeit aus privatem Anlass übernommen werde oder, wie beim Kläger, dieser testamentarisch zum Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter bestimmt werde (BFH-Urteil vom 26.09.1991, V R 1/87). Die Bedeutung der Tätigkeit werde nicht durch den einmaligen Akt der Übernahme der Tätigkeit oder die Ausführung in einem bestimmten Zeitfenster bestimmt. Es sei die Vielzahl der durch die Aufgabenstellung des Amtes bedingten Handlungen zu betrachten. Neben der Abwicklung des Nachlasses, der Erstellung eines Nachlassverzeichnisses, der Berechnung des Pflichtteils, dem Verkauf eines Hauses in C und der Auszahlung und Berechnung von vier Erbteilen habe der Kläger noch eine Vielzahl weiterer Tätigkeiten übernommen bzw. ausgeführt. Nachhaltigkeit sei nach dem BFH-Urteil vom 30.05.1996 (V R 26/93) auch nicht bereits deshalb zu verneinen, weil keine Verwaltungs-Testamentsvollstreckung, sondern eine sogenannte Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung ausgeführt werde und diese nur einen „durchschnittlichen bürgerlichen Haushalt“ betreffe.

Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sei gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1, 2 UStG das gezahlte Entgelt. Er, der Beklagte, habe die steuerpflichtigen Umsätze um 41.848 € (netto) erhöht, da das gezahlte Entgelt brutto € betragen habe. Eine Minderung der Umsätze aufgrund angefallener Kosten könne nicht erfolgen. Die Umsatzsteuerzahllast werde allenfalls durch abziehbare Vorsteuerbeträge gemindert. In den geltend gemachten Ausgaben des Klägers zu seiner Tätigkeit als Testamentsvollstrecker seien jedoch keine abziehbaren Vorsteuerbeträge ersichtlich.

Ein Vorsteuerabzug für den Pkw sei anteilig ausgeschlossen, soweit der Kläger steuerfreie Umsätze oder Umsätze aus der Testamentsvollstreckung getätigt habe. Ein Testamentsvollstrecker werde anders als ein Rechtsanwalt nicht in eigener beruflicher Sache für sich, sondern als Partei kraft Amtes im fremden Interesse, d.h. für die Erben bzw. den Nachlass tätig. Diese Tätigkeit stelle eine umsatzsteuerpflichtige „sonstige Leistung“ i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG dar. Obwohl der Testamentsvollstrecker in der Regel umsatzsteuerpflichtig sei, bestehe keine Vorsteuerabzugsberechtigung (Bengel/Reimann, Handbuch d. Testamentsvollstreckung, 4. Aufl., 10. Kap., Rn. 220 ff), weil die Zahlung des Anwaltshonorars nicht aus Mitteln des Testamentsvollstreckers erfolge, sondern aus solchen der Erben bzw. des Nachlasses. Eine Vorsteuerabzugsberechtigung käme also nur für den seltenen Fall in Betracht, dass die Erben selbst vorsteuerabzugsberechtigt wären.

Der 11. Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 23.09.2020 an den für Umsatzsteuer zuständigen 8. Senat verwiesen.

Der Berichterstatter hat den Kläger mit Schreiben vom 02.03.2022 um Vorlage diverser Unterlagen gebeten (Bl. 106 der eAkte) und mit Schreiben vom 28.03.2022 u.a. Hinweise erteilt (Bl. 149-151 der eAkte). Auf die Schreiben wird Bezug genommen.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 05.07.2022 wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 09.07.2021, der gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen unter anderem die sonstigen Leistungen der Umsatzsteuer, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Streitig ist bei den Tätigkeiten des Klägers als Testamentsvollstrecker und Nachlassverwalter allein, ob er Unternehmer im Sinne des § 2 UStG war.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt; nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

Unionsrechtlich beruht dies insbesondere auf Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt, sowie auf Art. 9 Abs. 2 MwStSystRL, nach dem als wirtschaftliche Tätigkeit alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe gelten, insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.

a. Der Kläger war als Nachlassverwalter und Testamentsvollstrecker selbständig tätig, weil er seine Aufgaben weisungsfrei wahrgenommen hat.

b. Das hier streitige Merkmal der gewerblichen oder beruflichen nachhaltigen Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse anhand verschiedener Kriterien zu beurteilen, die im Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung heranzuziehen sind. Es sind unter anderem zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze und das planmäßige Tätigwerden (BFH-Urteil vom 07.09.2006, V R 6/05, BStBl II 2007, 148 m.w.N.). Dabei ist eine sich über mehrere Jahre erstreckende Verwaltungs-Testamentsvollstreckung in der Regel eine unternehmerische Tätigkeit (BFH-Urteil vom 07.08.1975, V R 43/71, BStBl II 1976, 57). Die Nachhaltigkeit ist aber nicht bereits deshalb zu verneinen, wenn keine Verwaltungs-, sondern nur eine sogenannte Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung ausgeführt wird und diese nur einen „durchschnittlichen bürgerlichen Haushalt“ betrifft (BFH-Urteil vom 30.05.1996, V R 26/93, BFH/NV 1996, 938). Der Besteuerung der Umsätze eines Testamentsvollstreckers steht auch weder entgegen, dass er sie aus privatem Anlass aufgenommen (vergl. BFH-Urteil vom 07.09.2006, V R 6/05, BStBl II 2007, 148), noch dass er sie als Mitglied der Erbengemeinschaft ausgeführt hat (vergl. BFH-Beschluss vom 10.06.2002, V B 135/01, BFH/NV 2002, 1504).

aa. Ausgehend von diesen Grundsätzen war die im Streitjahr tatsächlich ausgeübte Tätigkeit des Klägers beruflich und nachhaltig.

(1) Die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker ist grundsätzlich beruflich. Sie kann und wird zwar häufig von professionellen Testamentsvollstreckern, z.B. Rechtanwälten betrieben. Dies ist allerdings keine Voraussetzung für ihre Qualifikation als beruflich.

Dass der Kläger sein Amt als Testamentsvollstrecker nicht als Rechtsanwalt aufgenommen hat, spricht daher nicht gegen eine berufliche Tätigkeit.

(2) Der Kläger ist in seiner tatsächlich nur über wenige Monate aktiv betriebenen Testamentsvollstreckung mit einer Vielzahl von Handlungen tätig geworden, die sich nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats als eine nachhaltige Tätigkeit darstellt.

Die Tätigkeit des Klägers hat nicht nur die Auseinandersetzung eines normalen bürgerlichen Haushalts umfasst, was ohnehin schon kein Ausschlusskriterium für die Annahme einer umsatzsteuerpflichtigen Testamentsvollstreckung gewesen wäre. Die Testamentsvollstreckung beinhaltete die mit erheblicher Intensität betriebene Verwaltung des Nachlasses, insbesondere des kurzfristig veräußerten elterlichen Hauses.

Dabei hat der Kläger für die Auseinandersetzung den Wert des Erbes, des geltend gemachten Pflichtteils sowie der vier verbliebenen Erbteile berechnet, den Pflichtteil sowie die Erbteile ausgezahlt, ein Nachlassverzeichnis sowie eine Erbschaftsteuererklärung erstellt, diverse Vermächtnisse ausgeführt und einen Sachverständigen für die Bewertung des Hauses beauftragt. Insbesondere – und für den Senat ausschlaggebend – hat er im Rahmen der Verwaltung des Nachlasses zudem ausweislich seiner eigenen Aufstellung (Umsatzsteuerakte, eingelegter Hefter „Einkommensteuer“) innerhalb von nur 18 Wochen 35 Termine vor Ort im elterlichen Haus bzw. wegen des elterlichen Hauses in C wahrgenommen. Mit dieser Vielzahl von Handlungen innerhalb dieser kurzen Zeit sowie dem dafür erforderlichen Zeitaufwand bei einer jeweils einfachen Fahrtstrecke von km hat der Kläger mit seiner Tätigkeit als Testamentsvollstrecker die Grenze zur nachhaltigen Tätigkeit überschritten.

Der Kläger räumt selbst ein, mit dieser kurzfristigen Veräußerung mehr Aufwand gehabt zu haben, als eine Verwaltung über zehn Jahre – die ohne Zweifel nachhaltig gewesen wäre – insgesamt mit sich gebracht hätte.

Darüber hinaus hat auch die Erbengemeinschaft für diese nur wenige Monate dauernde Tätigkeit das volle Entgelt für die testamentarisch auf zehn Jahre angelegte Verwaltung für angemessen erachtet und das Entgelt nicht etwa z.B. zeitanteilig gekürzt.

Dem steht auch nicht entgegen, dass der Kläger bereits im Jahr 1994 als Testamentsvollstrecker in das Testament aufgenommen worden war. Denn maßgeblich ist die Begründung des gesetzlichen Schuldverhältnisses zu der Erbengemeinschaft durch Annahme des Amts als Testamentsvollstrecker durch Erklärung vom ....2018.

Dabei möchte der Senat dem Kläger weder eine private Motivation aus der Verbundenheit zu seinem Vater bzw. als Mitglied der Erbengemeinschaft noch das Bestreben zur Umsetzung des letzten Willens seiner Eltern absprechen. Dies alles ist jedoch umsatzsteuerlich ebenso unbeachtlich wie die Frage, ob der Kläger eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit aufnehmen wollte oder ob seine Eltern bei Aufstellung des Testaments eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit mit der Testamentsvollstreckung gewollt haben. Ist die übernommene Tätigkeit nach ihren objektiven Merkmalen als eine unternehmerische Tätigkeit zu beurteilen, kommt es auf die Motive, die zu ihrer Übernahme geführt haben, nicht an (so bereits BFH-Urteil vom 07.08.1975, V R 43/71, BStBl II 1976, 57 m.w.N.).

bb. Im Übrigen war die Tätigkeit aber auch bereits deshalb beruflich und nachhaltig, weil der Kläger das testamentarisch auf eine Dauerverwaltung für den Zeitraum von zehn Jahren angelegte Amt des Testamentsvollstreckers angenommen hat.

Mit seiner Erklärung vom ....2018 hat er gegenüber dem Nachlassgericht das Amt des Testamentsvollstreckers entsprechend der testamentarischen Anordnung übernommen. Aufgrund des testamentarisch verfügten Auseinandersetzungsverbots sowie der damit einhergehenden Verpflichtung zur Verwaltung des Grundbesitzes für zehn Jahre, hat er damit im Streitjahr ein gesetzliches Schuldverhältnis gegenüber den (übrigen) Mitgliedern der Erbengemeinschaft begründet. Die Übernahme der im Rahmen der kombinierten Abwicklungs-/ Dauertestamentsvollstreckung vorgegebenen Verwaltung für zehn Jahre stellt die Aufnahme einer nachhaltigen Tätigkeit dar, die an sich schon die gesamte Tätigkeit als Testamentsvollstrecker als unternehmerisch im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG qualifiziert. Dass sich der Kläger an die testamentarische Vorgabe nicht gehalten hat und das Grundstück noch im Streitjahr veräußert wurde, ändert nichts an der Nachhaltigkeit der entsprechend der Vorgabe übernommenen Aufgabe der Dauerverwaltung.

c. Der Beklagte hat die Höhe der Steuer auf den gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG steuerbaren und mangels Steuerbefreiung steuerpflichtigen Umsatz zutreffend berechnet, indem er gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG die Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz aus dem Entgelt i.H.v. 49.800 € herausgerechnet hat. Eine Minderung des Bruttoumsatzes um gegebenenfalls ertragsteuerlich abzugsfähige Aufwendungen z.B. für Fahrtkosten kommt umsatzsteuerlich nicht in Betracht.

2. Der Beklagte hat zu Recht keinen weiteren Vorsteuern zum Abzug zugelassen.

a. Hinsichtlich der Anschaffung des Pkw stand dem Kläger nur ein teilweiser Vorsteuerabzug in Höhe der vom Beklagten berücksichtigten € zu.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist, sofern ein Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Norm kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Nach Satz 3 der Norm ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL, der von § 15 Abs. 4 UStG richtlinienkonform umgesetzt ist (vergl. BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 19/09, BFH/NV 2014, 278; BFH-Urteil vom 07.05.2014, V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177).

Ausgehend von diesen Grundsätzen stand dem Kläger für den teilweise für umsatzsteuerfreie und teilweise für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendeten Pkw gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Vorsteuerabzug nur teilweise zu.

Dabei folgt der Senat nicht der vom Kläger mit seinem Hilfsantrag vorgenommenen Schätzung anhand des Verhältnisses sämtlicher steuerpflichtiger Umsätze zu der Summe aus den steuerpflichtigen und in seiner Einnahmeüberschussrechnung enthaltenen steuerfreien Umsätzen (steuerpflichtige Umsätze €/ Gesamtumsatz € = 60 %).

Diese Aufteilung ist nicht sachgerecht. Denn der Kläger hat den im Streitjahr 2018 angeschafften Pkw , aus dessen Anschaffung die Vorsteuer stammt, nicht für seine Tätigkeit als Testamentsvollstrecker verwendet.

Unabhängig davon hätte der Kläger bei seiner Schätzung auch die ebenfalls zu seinem Unternehmen gehörenden, gemäß § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG steuerfreien Umsätze aus der in hälftiger Bruchteilgemeinschaft mit seiner Ehefrau betriebenen Vermietung von fünf Objekten in Höhe des auf den Kläger entfallenden Anteils von € mit einbeziehen müssen, auch wenn er den Pkw auch insoweit nicht verwendet hat.

Der Kläger hat sowohl mit seiner Einnahmenüberschussrechnung als auch mit seinem Schreiben vom 21.10.2019 an den Beklagten im Zuge der Erörterung der Einkommensteuererklärung selbst erklärt und mit seinen zur Akte gereichten Aufzeichnungen (Bl. 66-69 der eAkte) nachvollziehbar bestätigt, dass er den Pkw ausschließlich für seine – seines Erachtens von der ertragsteuerlichen Tätigkeit als Testamentsvollstrecker abzugrenzende – selbständige Nebentätigkeit verwendet hat. Für andere Fahrten standen ihm weitere Fahrzeuge zur Verfügung.

Der Beklagte hat – wenn auch aus den falschen Gründen – im Ergebnis zutreffend 30% der Vorsteuer aus der Anschaffung des Pkw zum Abzug zugelassen, indem er die vom Kläger unter Nutzung des Pkw erzielten steuerpflichtigen Umsätze ( €) ins Verhältnis zu den vom Kläger unter Nutzung des Pkw insgesamt erzielten Umsätze ( €) gesetzt hat. Diese Aufteilung führt zu einem präziseren Ergebnis, als wenn auch noch die Umsätze aus der Testamentsvollstreckung mit einbezogen würden, da sie in Betracht zieht, für welchen Bereich des Unternehmens die Eingangsleistung bezogen worden war.

Soweit der Beklagte darauf abgestellt hat, das außer Achtlassen der Umsätze als Testamentsvollstrecker bei der Aufteilung der Vorsteuer beruhe darauf, dass ein Testamentsvollstrecker anders als ein Rechtsanwalt nicht in eigener beruflicher Sache für sich, sondern als Partei kraft Amtes im fremden Interesse tätig werde, ist dem nicht zu folgen. Diese Argumentation beruht auf einem falschen Verständnis sowohl der zitierten Kommentarstelle als auch der Leistungsbeziehungen.

b. Mit der Tätigkeit als Testamentsvollstrecker in Zusammenhang stehende Vorsteuerbeträge, die die Steuerlast gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG mindern könnten, hat der Kläger weder vorgetragen noch nachgewiesen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.