Finanzgericht Köln, 11. Senat — 11 K 1306/20

Die Klägerin erzielte zu Beginn des Jahres 2018 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Infolge ihrer Erkrankung wurde sie arbeitsunfähig und erhielt in der Zeit vom ....2018 bis ....2018 Krankengeld, vom ....2018 bis ....2018 Übergangsgeld und vom ....2018 bis ....2018 erneut Krankengeld. Von dem Krankengeld wurden Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung i. H. v. insgesamt ... € einbehalten und abgeführt.

Im Rahmen der Veranlagung setzte der Beklagte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unter Berücksichtigung des Arbeitnehmer-Pauschbetrages gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG an. Das von der Klägerin bezogene Krankengeld einschließlich der einbehaltenen und abgeführten Rentenversicherungsbeiträge unterwarf er dem Progressionsvorbehalt. Eine Berücksichtigung der Rentenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben unterblieb.

Nach erfolglosem und durch Entscheidung vom 7.5.2020 abgeschlossenen Einspruchsverfahren begehrt die Klägerin im Klagewege weiterhin, die einbehaltenen Beiträge zur Rentenversicherung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Seit dem Jahr 2005 sei die sog. nachgelagerte Besteuerung von Renten eingeführt worden. Weil Rentenbezüge im Rahmen dieses Systems steuerpflichtig seien, sei ein Abzug der entsprechenden Beiträge geboten. Es sei sicherzustellen, dass es nicht aufgrund der nachgelagerten Besteuerung zu einer Doppelbesteuerung komme. Dieses Prinzip werde allerdings im Fall der Klägerin durchbrochen, indem die von ihr getragenen Rentenversicherungsbeiträge keine Berücksichtigung als Sonderausgaben gefunden hätten. Einer steuermindernden Berücksichtigung der Beiträge stünde insbesondere auch § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Mit dieser Vorschrift solle eine steuerliche Doppelbegünstigung ausgeschlossen werden. Ohne diese Regelung könnten auch solche Aufwendungen als Sonderausgaben abgesetzt werden, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen liege indessen nicht vor. Die Aufwendungen stünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der beginnend ab dem ....2019 bezogenen Altersrente für schwerbehinderte Menschen. Diese sei aber nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig.

Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass das seitens der Klägerin bezogene Krankengeld eine Kompensationsleistung für ansonsten erzieltes Arbeitseikommen darstelle. Dass vom Arbeitseinkommen abgeführte Rentenversicherungsbeiträge abziehbar seien, stünde außer Frage. Sollte man danach einen Abzug der vom Krankengeld einbehaltenen Beiträge ausschließen, stelle dies mit Blick auf die nachgelagerte Besteuerung eine Ungleichbehandlung dar. Denn die auf beiden Zahlungen – Beiträge aus Arbeitseinkommen einerseits und Beiträge aus Krankengeld andererseits – beruhende einheitliche Rente werde für Besteuerungszwecke nicht aufgeteilt und teilweise steuerfrei belassen. Ferner sei die Leistungsfähigkeit der Klägerin durch Erhalt des Krankengeldes insoweit nicht gesteigert, als Rentenversicherungsbeiträge einbehalten wurden.

Jedenfalls aber seien die Rentenversicherungsbeiträge bei Anwendung des Progressionsvorbehalts von dem bezogenen Krankengeld abzuziehen. Widrigenfalls würde sich das Krankengeld – obgleich steuerfrei – steuererhöhend auswirken, obwohl die Rentenversicherungsbeträge keine korrespondierende steuermindernde Wirkung entfalteten. Dies würde mittelbar zu einer Doppelbesteuerung der später bezogenen Rente führen.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.5.2020 zu ändern und die Steuer unter Berücksichtigung (weitergehender) Beiträge der Klägerin zur Rentenversicherung i. H. v. ... € als Sonderausgaben neu festzusetzen,

hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.5.2020 zu ändern und die Steuer unter Minderung der dem Progressionsvorbehalt unterworfenen Lohnersatzleistungen um den Betrag i. H. v. ... € neu festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, es bestünde ein unmittelbarerer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Vereinnahmung des steuerfreien Krankengelds einerseits und der hieraus getragenen Rentenversicherungsbeiträge andererseits. Ohne die Zahlung des Krankengelds wären die fraglichen Rentenversicherungsbeiträge nicht entstanden und nicht zu entrichten gewesen. Ein Abzug der Beiträge als Sonderausgaben scheide daher aufgrund von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG aus.

Der Umstand, dass das Krankengeld einschließlich der Rentenversicherungsbeiträge dem Progressionsvorbehalt unterworfen worden sei, stelle auch keinen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip dar (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.3.2015, 3 K 1443/13, EFG 2015, 1196).

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (‑‑ FGO ‑‑).

1. Bei den von der Klägerin getragenen Beiträgen zu Rentenversicherung handelt es sich zwar ‑‑ was außer Streit steht ‑‑ um Sonderausgaben i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (‑‑ EStG ‑‑). Gleichwohl können sie aufgrund von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG nicht als Sonderausgaben bei der Ermittlung des Einkommens gemäß § 2 Abs. 4 EStG abgesetzt werden.

Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Halbsatz 1 EStG können u.a. solche Rentenversicherungsbeiträge i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht abgezogen werden, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Für das Vorliegen eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs ist es nicht erforderlich, dass die Beiträge zweckgerichtet und final geleistet werden, um (ggf. später) steuerfreie Einnahmen zu erzielen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist vielmehr schon dann gegeben, wenn sich eine klar abgrenzbare Beziehung der Vorsorgeaufwendungen zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen lässt (BFH, Urteil vom 18. Juli 1980 ‑‑ VI R 97/77 ‑‑, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16, juris-Rn. 14). Daher ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen insbesondere dann anzunehmen, wenn die steuerfreien Einnahmen einerseits und die fraglichen Aufwendungen andererseits durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (BFH, Urteile vom 18.7.1980 ‑‑ VI R 97/77 ‑‑, a. a. O.; vom 29.4.1992 – I R 102/91 ‑‑, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149; vom 18.4.2012 – X R 62/09 ‑‑, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721; vom 5.11.2019 – X R 23/17 ‑‑, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763). Diese Voraussetzung ist insbesondere dann erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst (BFH, Urteil vom 29.4.1992 – I R 102/91 ‑‑, a. a. O.; BFH, Urteil vom 18.4.2012 – X R 23/17 ‑‑, a. a. O.). In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch die Steuerbefreiung der Einnahmen aufgefangen (BFH, Urteile vom 29.4.1992 ‑‑ I R 102/91 ‑‑, a. a. O.; vom 5.11.2019 ‑‑ X R 23/17 ‑‑, a. a. O; vom 18.4.2012 – X R 62/09 ‑‑, a. a. O.).

Gemessen an diesen Grundsätzen, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes gilt (vgl. BFH, Urteil vom 18.4.2012 – X R 62/09 ‑‑, a. a. O.), muss der Sonderausgabenabzug auf Grundlage von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG versagt bleiben. Denn zwischen dem von der Klägerin bezogenen Krankengeld einerseits und den von ihr getragenen Pflichtbeiträgen andererseits liegt ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang vor. Wegen des Bezugs der steuerfreien Einnahmen war die Klägerin zur Beitragszahlung verpflichtet.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass das Krankengeld eine Kompensationsleistung für den ansonsten bezogenen Arbeitslohn darstellt. Zwar ist der Klägerin insoweit zuzugeben, dass die vom Arbeitslohn einbehaltenen und abgeführten Beiträge als Sonderausgaben abzugsfähig gewesen wären. Indessen hätte sie diese aus steuerpflichtigen Einnahmen getragen. Die durch Besteuerung des Arbeitslohnes berücksichtigte Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hätte insoweit neutralisiert werden müssen, als die Klägerin Vorsorgeaufwendungen hieraus getragen hat und ihre Leistungsfähigkeit entsprechend gemindert wurde. Demgegenüber hat die Klägerin durch Bezug des Krankengeldes gerade keine steuerpflichtigen Einnahmen erzielt. Die durch das Krankengeld eingetretene Erhöhung ihrer Leistungsfähigkeit ist damit bei Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage unberücksichtigt geblieben. Insofern bedarf es keiner steuermindernden Berücksichtigung der durch die Beträge veranlassten Minderung der Leistungsfähigkeit. In der Anknüpfung des in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG geregelten Abzugsverbots an die Steuerfreiheit der unmittelbar mit den Beiträgen zusammenhängenden Einnahmen findet sich ‑‑ falls die Vergleichspaarbildung überhaupt treffend sein sollte ‑‑ auch die Rechtfertigung für eine vermeintliche Ungleichbehandlung gegenüber den aus anderweitig bezogenem Arbeitslohn abgeführten Vorsorgeaufwendungen.

Auch kann gegen den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Krankengeldbezug nicht eingewandt werden, dass die streitigen Beiträge die Klägerin berechtigten, nach Eintritt weiterer Voraussetzungen steuerpflichtige Rente zu beziehen. Zwar mag insoweit ein kausaler Zusammenhang zwischen den Beiträgen einerseits und den Rentenbezügen andererseits zu bejahen sein. Dies kann allerdings den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, der zwischen dem steuerfreien Bezug und der Beitragsleistung besteht, nicht durchbrechen. Denn der Bezug der steuerfreien Leistung löste unmittelbar die Beitragspflicht aus. Demgegenüber löste die Beitragszahlung nicht unmittelbar den Rentenbezug aus. Vielmehr mussten weitere Voraussetzungen (z. B. Erreichen der Altersgrenze, Vorliegen der Schwerbehinderung, hinreichende Beitragsjahre) hinzutreten.

2. Es erweist sich darüber hinaus nicht als rechtswidrig, dass der Beklagte das Krankengeld dem Progressionsvorbehalt unterworfen hat, ohne hiervon die geleisteten Vorsorgeaufwendungen abzuziehen. Denn die von der Klägerin getragenen Vorsorgeaufwendungen mindern die für die Berechnung des Progressionsvorbehalts anzusetzenden steuerfreien Leistungen nicht.

a) Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG unterliegt insbesondere das Krankengeld dem Progressionsvorbehalt. Der besondere Steuersatz ist dabei unter Berücksichtigung der bezogenen Leistungen zu ermitteln, § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Als einziger Abzugsposten kommt dabei der Arbeitnehmer-Pauschbetrages i. S. d. § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht, soweit dieser nicht bereits ‑‑ wie hier ‑‑ bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen wurde. Ein Abzug weiterer Positionen ist gesetzlich nicht vorgesehen.

b) Selbst wenn aber im Sinne einer Einkünfteermittlung ‑‑ wie sie für Fälle des § 32b Abs. 1 Nr. 1 bis 5 EStG vorzunehmen ist ‑‑ auch tatsächliche Werbungskosten Berücksichtigung finden könnten, wären die Vorsorgenaufwendungen nicht abzuziehen. Vorsorgeaufwendungen hat der Gesetzgeber durch § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG ausdrücklich den Sonderausgaben zugeordnet, sodass ein Werbungskostenabzug ausscheidet. Dass es sich bei den Aufwendungen für die Altersversorgung ihrer "wahren" Natur nach um Werbungskosten handelt (vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, vgl. BFH, Urteil vom 18.4.2012 – X R 62/09 ‑‑, a. a. O.), spielt nach der Gesetzessystematik für die Frage der Abziehbarkeit nach § 9 EStG keine Rolle (BFH, Urteile vom 16.9.2015 ‑‑ I R 61/13 ‑‑; vom 18.4.2012 ‑‑ X R 62/09 ‑‑, a. a. O.; Beschluss vom 16.9.2015 – I R 62/13 ‑‑).

c) Als Sonderausgaben können die Beiträge zur Altersvorsorge bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen der Kläger anzuwendenden Steuersatzes ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Denn in die von § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgeschriebene Berechnung geht ausweislich des Wortlauts dieser Vorschrift nur "die Summe der Leistungen" ein. Sonderausgaben zählen indessen nicht zu den Leistungen. Das schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (BFH-Urteile vom 3.11.2010 ‑‑ I R 73/09 ‑‑ und vom 16.9.2015 – I R 61/13).

d) Zu Recht weist die Klägerin zwar darauf hin, dass eine doppelte Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und Altersbezüge andererseits zwingend auszuschließen ist (vgl. BFH, Urteil vom 21.6.2016 ‑‑ X R 44/14 ‑‑, BFHE 254, 545). Allerdings vermag der Senat eine derartige doppelte Besteuerung nicht zu erkennen. Zunächst kann die Doppelbesteuerung im Streitjahr mangels Rentenbezugs ohnehin nicht eintreten. Erst durch Besteuerung des Rentenbezugs kann diese Belastungswirkung neben den unterbliebenen steuermindernden Abzug der Vorsorgeaufwendungen treten. Zudem hat der Bundesfinanzhof stets darauf verwiesen, dass eine doppelte Belastung dann eintreten kann, wenn der Rentenbezug versteuert wird, obwohl die zugrundeliegenden Vorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (vgl. BFH a. a. O., Rn. 22 m. w. N.). Die von der Klägerin getragenen Vorsorgeaufwendungen wurden indessen nicht aus versteuertem Einkommen geleistet, sondern aus steuerfreien Einnahmen getragen. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die steuerfreien Einnahmen sich aufgrund des Progressionsvorbehalts tatsächlich steuererhöhend ausgewirkt haben. Dies macht sie nicht zu steuerpflichtigen oder gar zu versteuerten Einkünften.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.