Finanzgericht Köln, 9. Senat — 9 K 1267/20

Die Beteiligten streiten über die Verzinsung von zu erstattender Umsatzsteuer für die Jahre 2011 bis 2014 aufgrund der Rückabwicklung sog. Bauträgerfälle.

Die Kläger sind Erben nach dem am ... verstorbenen Z. Dieser war bis zum Jahr 2014 umsatzsteuerlicher Organträger (künftig als Organträger bezeichnet) der Unternehmen Z GmbH, Z GmbH ..., jeweils mit Sitz in X, sowie der Y ... mbH mit Sitz in Y. Die Z GmbH war in den Jahren 2010 bis 2014 als Bauträgerin tätig. Im Rahmen dieses Geschäfts erwarb sie Grundstücke, ließ diese bebauen und veräußerte schließlich die bebauten Grundstücke. Die Z GmbH ... und die Y ... mbH betrieben in den Jahren 2010 bis 2014 Bauunternehmen. Hinsichtlich der von der Z GmbH als Bauträgerin bezogenen Bauleistungen nahmen die Beteiligten einschließlich der Finanzverwaltung seinerzeit eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b Abs. 5 Satz 2 in Verbindung mit Absatz 2 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Folglich führte der Organträger der Z GmbH die Umsatzsteuer an das Finanzamt ab. Entsprechend nahmen auch Empfänger von Leistungen der Z GmbH ... sowie der Y ... mbH ihre Steuerschuldnerschaft an und führten dementsprechend die Umsatzsteuer ab.

Den in Anwendung dieser Rechtsauffassung vom Organträger eingereichten Steuererklärungen mit anzumeldenden Steuerbeträgen

für 2011 von ... € für 2012 von ... € für 2013 von ... € für 2014 von ... €

stimmte der Beklagte – soweit erforderlich – zu. Damit standen sie Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Aufgrund einer bei der Z GmbH durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung änderte der Beklagte die Bescheide für 2012 und 2013 über Umsatzsteuer nach § 164 Abs. 2 AO jeweils durch Änderungsbescheide vom 30. November 2015 für 2012 auf ... € und für 2013 auf ... €.

Nachdem der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 22. August 2013 (V R 37/10) entschieden hatte, dass eine Umkehr der Umsatzsteuerschuldnerschaft im Sinne des § 13b Abs. 5 UStG nur dann stattfindet, wenn der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, ebenfalls zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet, teilte die Klägerin dem Beklagten mit Schreiben vom 9. Dezember 2016 mit, dass sie hinsichtlich der von ihr bezogenen Leistungen, die sie für Ausführung nicht steuerpflichtiger Umsätze verwendet habe, nicht mehr an der bisherigen steuerlichen Behandlung, insbesondere der Umkehr der Umsatzsteuerschuldnerschaft festhalte, reichte entsprechend korrigierte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2014 nebst einer Zusammenstellung der betroffenen Umsätze ein und beantragte die Korrektur der bisherigen Umsatzsteuerfestsetzungen.

Analog hierzu verfuhren auch Empfänger von Leistungen der Z GmbH ... sowie der Y ... mbH.

So beantragte die W GmbH & Co. KG, X, eine Leistungsempfängerin der Z GmbH ..., im Dezember 2016 die Erstattung der ihrerseits gezahlten Steuerbeträge beim Finanzamt V. Hierüber setzte der Beklagte die Klägerin mit Anhörungsschreiben vom 21. April 2017 in Kenntnis und erläuterte die umsatzsteuerrechtlichen Folgen. Die Klägerin sei zur Ausstellung berichtigter Rechnungen nach den Vorgaben des § 14 UStG und zur Anmeldung der geschuldeten Umsatzsteuer gemäß § 18 UStG verpflichtet. Die Änderung der bisherigen Umsatzsteuerfestsetzungen würden auf der Grundlage von § 27 Abs. 19 S. 1 UStG erfolgen. Träte die Klägerin den gesamten sich aus den berichtigten Rechnungen ergebenden zivilrechtlichen Zahlungsanspruch hinsichtlich der Umsatzsteuer an das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Beklagten, ab und verpflichte sie sich, bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitzuwirken, wirke die vom Finanzamt angenommene Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 S. 4 UStG an Zahlungs statt und führe zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs, wenn die Abtretung wirksam bleibe. Hierzu müsse die Klägerin geänderte Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellen, dem Leistungsempfänger die Abtretung unverzüglich und mit dem Hinweis anzeigen, dass eine Zahlung an die Klägerin keine schuldbefreiende Wirkung habe, sowie ihren Mitwirkungspflichten nachkommen.

Mit Schreiben vom 4. Dezember 2017 übermittelte die Klägerin die Abtretung der Forderung der Z GmbH ... gegen die W GmbH & Co. KG i. H. v. ... € nebst korrigierter Rechnungen. Vom Korrekturbetrag entfielen auf das Jahr 2011 ... €, auf das Jahr 2012 ... € und auf das Jahr 2014 ... € Umsatzsteuer.

Mit Bescheiden vom 27. Dezember 2017 für 2011 und 2012 über Umsatzsteuer änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen im Umfang der korrigierten Rechnungen der Z GmbH ..., setzte die Umsatzsteuer für 2011 auf ... € und für 2012 auf ... € fest, stellte in beiden Bescheiden fest, dass der Betrag abgetreten sei, dass die Abtretungsanzeige gemäß § 27 Abs. 19 S. 4 UStG an Zahlungs statt wirke und zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs führe und dass über die Zinsberechnung eine gesonderte Mitteilung erfolge. Mit Schreiben vom 29. Januar 2018, der W GmbH & Co. KG zugestellt am 30. Januar 2018, zeigte der Beklagte die Abtretung an und wies darauf hin, dass die Zahlung dieser Forderung mit schuldbefreiender Wirkung nur noch an die Finanzverwaltung erfolgen könne. Mit den entsprechenden Regelungen erließ der Beklagte am 19. Februar 2018 den Bescheid für 2014 über Umsatzsteuer und setzte darin die Umsatzsteuer auf ... € fest. Mit Bescheiden vom 8. März 2018 über Zinsen zur Umsatzsteuer setzte der Beklagte für 2011 Erstattungszinsen in Höhe von ... € und für 2012 Nachzahlungszinsen in Höhe von ... € fest. Mit Bescheid vom 3. April 2018 setzte er die Zinsen zur Umsatzsteuer 2014 auf 0,00 € fest. In diesen Bescheiden ging er – der bestehenden Erlasslage (BMF-Schreiben vom 31. Juli 2014 - IV A 3 - S 0354/14/10001) folgend – hinsichtlich der Nachzahlungszinsen von einem Zinslaufbeginn nach § 233a Abs. 2a AO (15 Monate nach Ablauf des Jahres, indem der Änderungsantrag des Bauträgers gestellt wurde) aus.

Auch der Organträger der M GmbH mit Sitz in U, eine Leistungsempfängerin der Y ... mbH, beantragte bereits im Dezember 2015 für den Veranlagungszeitraum 2011, im April 2016 für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 und im Januar 2018 für den Veranlagungszeitraum 2014 die Erstattung von bisher nach § 13b UStG abgeführter Umsatzsteuer. Hierüber setzte der Beklagte die Klägerin mit einem inhaltlich dem Fall W entsprechenden Schreiben vom 29. Januar 2018 in Kenntnis und wies auf die umsatzsteuerrechtlichen Folgen hin.

Mit Schreiben vom 15. März 2018 übermittelte die Y ... mbH die Forderungsabtretung zur Umsatzsteuer nebst korrigierter Rechnungen im Umfang von ... € korrigierter Umsatzsteuer. Vom Korrekturbetrag entfielen auf das Jahr 2013 ... € und auf das Jahr 2014 ... € Umsatzsteuer.

Mit Bescheiden vom 19. Juli 2018 für 2013 und 2014 über Umsatzsteuer änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen im Umfang der korrigierten Rechnungen der Y ... mbH, setzte die Umsatzsteuer für 2013 auf ... € und für 2014 auf ... € fest, stellte in beiden Bescheiden fest, dass der Betrag abgetreten sei, dass die Abtretungsanzeige gemäß § 27 Abs. 19 S. 4 UStG an Zahlungs statt wirke, zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs führe und dass über die Zinsberechnung eine gesonderte Mitteilung erfolge. Mit Bescheiden vom 23. August 2018 setzte der Beklagte die Zinsen zur Umsatzsteuer für 2013 und 2014 auf 0,00 € fest. In diesen Bescheiden ging der Beklagte hinsichtlich der Nachzahlungszinsen von einem Zinslaufbeginn nach § 233a Abs. 2a AO (15 Monate nach Ablauf des Jahres, indem der Änderungsantrag des Bauträgers gestellt wurde) aus.

Mit Bescheiden vom 21. Juni 2019 jeweils für 2011, 2012 und 2014 und vom 19. August 2019 für 2013 über Umsatzsteuer änderte der Beklagte die bisherigen Umsatzsteuerfestsetzungen und entsprach damit im Wesentlichen dem Antrag der Klägerin vom 9. Dezember 2016 im Hinblick auf die geänderte Auffassung zur Umsatzsteuerschuldnerschaft hinsichtlich der von der Z GmbH bezogenen Bauleistungen. In diesen Bescheiden setzte der Beklagte die Umsatzsteuer fest

für 2011 auf ... €, für 2012 auf ... €, für 2013 auf ... €, für 2014 auf ... €.

Die führte zu Erstattungsbeträgen

für 2011 von ... €, für 2012 von ... €, für 2013 von ... €, für 2014 von ... €.

Die hier streitbefangenen Erstattungszinsen setzte der Beklagte unter Anwendung der Abrundungsregel des § 238 Abs. 2 AO wie folgt fest:

Für 2011

Ausgehend von einem zu verzinsenden Betrag von ... € und einem Verzinsungszeitraum vom 11. Dezember 2017 bis zum 24. Juni 2019 (18 volle Monate) setzte der Beklagte unter Berücksichtigung bereits festgesetzter Zinsen (... €) Erstattungszinsen in Höhe von ... € fest.

Für 2012

Ausgehend von einem zu verzinsenden Betrag von ... € ermittelte der Beklagte für den Zeitraum vom 11. Dezember 2017 bis zum 25. Juli 2019 (18 volle Monate) einen Erstattungszinsbetrag von ... €. Für einen zu verzinsenden Betrag i. H. v. ... € ermittelte der Beklagte für den Zeitraum vom 28. Dezember 2015 bis zum 24. Juni 2019 (41 volle Monate) einen Erstattungszinsbetrag i. H. v. ... €. Schließlich ermittelte er von einem zu verzinsenden Betrag von ... € für den Zeitraum vom 1. April 2014 bis zum 25. Juni 2019 (62 volle Monate) einen Erstattungszinsbetrag in Höhe von ... €. Bisher festgesetzte Nachzahlungszinsen i. H. v. ... € reduzierte der Beklagte auf null €. Damit setzte er für das Jahr 2012 Erstattungszinsen i. H. v. ... € fest.

Für 2013

Ausgehend von einem zu verzinsenden Betrag von ... € ermittelte der Beklagte den Zeitraum vom 16. März 2018 bis zum 22. August 2019 (17 volle Monate) einen Erstattungszinsbetrag i. H. v. ... €. Für einen zu verzinsenden Betrag von ... € ermittelte er für den Zeitraum vom 28. Dezember 2015 bis 22 August 2019 (43 volle Monate) einen Erstattungszinsbetrag i. H. v. ... €. Für einen zu verzinsenden Betrag von ... € ermittelte der Beklagte für den Zeitraum vom 1. April 2015 bis zum 22. August 2019 einen Erstattungszinsbetrag i. H. v. ... €. Für das Jahr 2013 setzte er insgesamt Erstattungszinsen Höhe von ... € fest.

Für 2014

Ausgehend von einem zu verzinsenden Betrag von ... € ermittelte der Beklagte für den Zeitraum vom 16. März 2018 bis zum 24. Juni 2019 einen Erstattungszinsbetrag i. H. v. ... € und setzte für das Jahr 2014 Erstattungszinsen in Höhe von ... € fest.

Gegen die Bescheide über Umsatzsteuer 2011, 2012 und 2014 legte die Klägerin mit Schreiben vom 18. Juli 2019, gegen den Bescheid über Umsatzsteuer 2013 mit Schreiben vom 19. August 2019 Einspruch ein. Mit den Einsprüchen beanstandete sie die Ermittlung der Erstattungszinsen zur Umsatzsteuer. Der Zinslauf beginne 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden sei, für 2011 am 1. April 2013, für 2012 am 1. April 2014, für 2013 am 1. April 2015 und für 2014 am 1. April 2016.

Diese Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5 Mai 2020 als unbegründet zurück. Die angefochtenen Zinsfestsetzungen seien rechtmäßig.

Nach § 233a Abs. 3 S. 3 der Abgabenordnung (AO) sei ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrages zu verzinsen, wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der ursprünglichen Zahlung beginne. Daher könne der von der Klägerin für den jeweiligen Veranlagungszeitraum begehrte Beginn des Zinslaufs nur insoweit der Zinsberechnung zugrunde gelegt werden, wenn der zu erstattende Betrag bzw. die zu erstattenden Teilbeträge dieses zu erstattenden Betrages nicht nach diesem Zeitpunkt ursprünglich gezahlt worden sei. Insoweit entsprächen sämtliche angefochtenen Zinsberechnungen dieser gesetzlichen Vorgabe.

Mit der am 6. Juni 2020 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Zur Begründung verweist sie auf den Kostenbeschluss des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2019 (V R 15/18) zur Vollverzinsung von rückabzuwickelnden Bauträgerfällen. Hieraus ergebe sich eindeutig, dass in diesen Fällen kein rückwirkendes Ereignis und kein von § 233a Abs. 2 S. 1 AO abweichender Zinsbeginn vorliege.

Wäre ihr Erstattungsantrag vom 9. Dezember 2016 vor den Rückabwicklungsanträgen der M GmbH bzw. der W GmbH bearbeitet worden, wäre die Verzinsung des gesamten Erstattungsbetrags nicht infrage gestellt worden. Auch hätte die spätere Bearbeitung der Änderungsanträge der W GmbH sowie der M GmbH zum Erlass der hierdurch entstandenen Nachzahlungszinsen geführt.

Dass ihr – wie der Beklagte vortrage – bereits zu viele Nachzahlungszinsen erlassen worden seien, spiele für die vorliegend streitige Frage keine Rolle, da es ausschließlich um Erstattungszinsen gehe und eine Saldierung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen unzulässig sei. Der Erlass von Nachzahlungszinsen habe, selbst wenn er rechtswidrig gewesen sein sollte, auf die Höhe der Erstattungszinsen keinen Einfluss.

Auf die vom Beklagten vorgetragene unzureichende Richtlinienumsetzung könne sich dieser zu ihrem – der Klägerin – Nachteil nicht berufen. Einer abweichenden unionsrechtskonformen Auslegung des § 233a AO stehe der eindeutige Wortlaut der Vorschrift entgegen.

Für die Umsatzsteuer sei es schließlich unerheblich, ob die Auslegung des § 233a AO durch den BFH für Zwecke der Ertragsteuern administrierbar sei.

Das vom Beklagten angeführte Urteil des BFH vom 29. September 2019 (V R 13/18) stehe den Ausführungen im vorbenannten Kostenbeschluss vom 8. Oktober 2019 (V R 15/18) nicht entgegen, da es lediglich die Frage behandele, wann ein Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen in Betracht komme.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2020 die angefochtenen Bescheide über Erstattungszinsen zur Umsatzsteuer 2011 bis 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Zinslauf für 2011 am 1. April 2013, für 2012 am 1. April 2014, für 2013 am 1. April 2015 und für 2014 am 1. April 2016 beginnt, und

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Die Auslegung des § 233a Abs. 5 S. 4 und Abs. 3 S. 3 AO durch den BFH, wonach bei mehrfachen Änderungen von Steuerfestsetzungen die letzte Zahlung auf den Steuerbescheid maßgeblich sei, indem die Besteuerungsgrundlage enthalten war, die aufgrund des Änderungsbescheids entfallen sei, könne über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht in Betracht kommen, da sie insbesondere in Fällen der Ertragsteuern nicht administrierbar sei. Denn es müsse zunächst im Festsetzungsverfahren personell geprüft werden, in welchem der vorangegangenen Steuerbescheide die jeweiligen Besteuerungsgrundlagen enthalten waren, die aufgrund des Änderungsbescheids entfallen. Damit wäre eine Zinsberechnung derzeit nur personell möglich. Besonders schwierig sei dies in den Fällen, in denen geleistete Steuerzahlungen nicht ohne weiteres bestimmten Besteuerungsgrundlagen anteilig zugeordnet werden könnten. Eine maschinelle Unterstützung der Zinsberechnung könne damit nicht entwickelt werden. Dabei habe der BFH in seiner Rechtsprechung deutlich hervorgehoben, dass dem Aspekt der Administrierbarkeit und Praktikabilität einer steuergesetzlichen Regelung besondere Bedeutung zukomme, der auch bei der Auslegung des Wortlauts von § 233a Abs. 5 S. 4 und Abs. 3 S. 3 AO Rechnung zu tragen sei. Gerade wegen der außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen habe der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Zinsfestsetzungsverfahren eine einfache, praktikable, dem Zweck der Verzinsung gerecht werdende und auch für die Steuerpflichtigen durchschaubare Lösung entwickeln wollen.

Eine – vom BFH im zitierten Kostenbeschluss vorgenommene – teleologische Extension setze eine Regelungslücke voraus, die wiederum in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologischer Extension oder Reduktion durch die Fachgerichte zu schließen sei. Da die Regelung des §§ 233 Abs. 5 S. 4 und Abs. 3 S. 3 AO keine planwidrige Regelungslücke enthalte, habe der BFH zu der Auslegung, dass das „Ist-Prinzip“ auf den jeweils maßgeblichen Steuerbetrag im Sinne von „Teil-Unterschiedsbeträgen“ anzuwenden sei, nicht kommen dürfen. Die Auslegung stehe auch im Widerspruch zur Entstehungsgeschichte des § 233a AO, in den erst nachträglich die Absätze 2a und 7 eingefügt worden seien. Absatz 7 gelte allein in den Fällen des Absatzes 2a und könne nicht auf die Regelungen in Abs. 5 S. 4 und Abs. 3 S. 3 übertragen werden. Im Ergebnis lege der BFH in der zitierten Kostenentscheidung § 233a Abs. 5 S. 4 und Abs. 3 S. 3 AO explizit gegen den Wortlaut des Abs. 7 S. 1 aus.

Vor dem Hintergrund des BFH Urteils vom 26. September 2019 (V R 13/18) sei zu berücksichtigen, dass die vom Organträger zunächst vorgenommene, aber materiell-recht-lich nichtzutreffende Versteuerung für ihn zu keinem Liquiditätsnachteil habe führen können, da er aus der – vermeintlich – geschuldeten Steuer im Hinblick auf ihre steuerpflichtige Umsatztätigkeit den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG in Anspruch habe nehmen können bzw. in Anspruch genommen habe. Damit sei die Konstellation hier mit der vom BFH entschiedenen Konstellation vergleichbar, wenngleich die Vorzeichen umgekehrt seien. Aufgrund der von allen Beteiligten im Hinblick auf die Anwendung des § 13b UStG fehlerhaft, aber insoweit folgerichtig vorgenommenen Versteuerung könne nicht allein auf das zwischen der Klägerin (bzw. dem Organträger) und ihm - dem Beklagten - bestehende Steuerschuldverhältnis abgestellt werden, sondern sei im Hinblick auf die bei den §§ 13a und 13b bestehende Wechselwirkung, nach der die Steuerschuld nur entweder beim Leistenden oder beim Leistungsempfänger entstehen kann, in die Liquiditätsbetrachtung auch die Leistungserbringer einzubeziehen. Insoweit sei ein Liquiditätsvor- oder -nachteil aufgrund der zwar unzutreffenden, aber folgerichtigen Versteuerung bei allen Beteiligten – einschließlich des Beklagten – nicht entstanden. Infolgedessen widerspreche es sowohl dem Zweck der Verzinsung nach § 233a AO als auch dem Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen, wenn die Klägerin einerseits erlassene Nachzahlungszinsen im Umfang von ... € behalten wolle, während sie andererseits weitere Erstattungszinsen wegen der Rückgängigmachung der unzutreffend vorgenommenen Versteuerung in Höhe von ... € über den bereits gewährten Umfang von ... € hinaus verlange. Wären zudem sämtliche in verschiedenen Bescheiden vorgenommenen Änderungen jeweils in einem Bescheid pro Veranlagungszeitraum berücksichtigt worden, wären Nachzahlungszinsen in Höhe von ... € zu erlassen und ... € Erstattungszinsen festzusetzen gewesen.

Der EuGH habe in der Entscheidung Senatex (Urteil vom 15. September 2016 – C‑518/14) die Verzinsungsregel des § 233a AO als Verstoß gegen den mehrwehrsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatz bewertet. Diese Bewertung des EuGH im Hinblick auf Nachzahlungszinsen müsse umgekehrt auch für Erstattungszinsen gelten. Auf der Grundlage einer europarechtskonformen Auslegung des § 233a AO seien Unterschiedsbeträge im Sinne des § 233a Abs. 5 S. 2 bzw. Abs. 3 S. 1 AO aus der Berichtigung eines gemeinsamen Rechtsirrtums von Leistendem und Leistungsempfänger nicht der Vollverzinsung zu unterwerfen.

Auch wenn § 233a AO nicht voraussetze, dass der Steuerpflichtige infolge der verspäteten Zinsfestsetzung einen tatsächlichen Liquiditätsnachteil erlitten habe, ergebe sich nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. Juli 1996 – V R 18/95) aus dem Gesetzesplan des § 233a AO nicht, dass bei einer von der ursprünglichen Zinsfestsetzung abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes, die gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und einer Steuererstattung führen, tatsächlich nicht vorhandene Zinsvorteile abgeschöpft werden sollten.

Im vorliegenden Fall sei – in Abweichung zum vorgenannten BFH-Fall – nicht die zeitliche Zuordnung eines Umsatzes geändert, sondern die komplette Steuerschuldnerschaft verlagert worden. Eine Auswirkung auf das Umsatzsteueraufkommen habe aber auch das nicht gehabt, da aufgrund der Wechselwirkung der §§ 13a und 13b UStG bei der Prüfung des Liquiditätsvorteils der Leistungsempfänger, dessen Finanzamt und Leistender einzubeziehen seien und sich nach bisheriger fehlerhafter Verfahrensweise als auch bei korrekter umsatzsteuerlicher Würdigung für keinen der Beteiligten ein Liquiditätsvor- oder -nachteil ergeben habe. Aus der zunächst unzutreffenden umsatzsteuerliche Beurteilung habe sich kein Steueraufkommen ergeben. Dies hätte jedoch auch bei einer anfänglich richtigen Beurteilung gegolten. In diesem Fall könnte dem Gesetzesplan nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber den Ausgleich tatsächlich nicht vorhandener und auch nicht möglicher Liquiditätsvor- oder -nachteile durch Nachzahlungs- oder Erstattungszinsen beabsichtigte. Infolgedessen sei es systemwidrig, wenn die Klägerin aufgrund der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft hinsichtlich von den Organgesellschaften erbrachten Leistungen einerseits die Befreiung von Nachzahlungszinsen und aus der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft für von Organgesellschaften bezogenen Leistungen Erstattungszinsen verlange.

I. Die zulässige Klage ist begründet.

Die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2011, 2012 und 2014 vom 21. Juni 2019 und für 2013 vom 19. August 2019, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2020 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Ermittlung der Höhe der Erstattungszinsen war fehlerhaft, da der Beklagte von einem unzutreffenden Beginn des jeweiligen Zinslaufs ausgegangen war.

1. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) werden verzinst, soweit dies durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union vorgeschrieben ist, § 233 AO.

a) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen, ist dieser zu verzinsen, § 233a Abs. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 3 S. 1 AO. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist, § 233a Abs. 2 S. 1 AO.

Wird eine Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, § 233a Abs. 5 S. 1 AO. Maßgebend für die Zinsberechnung ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer, § 233a Abs. 5 S. 2 AO. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind die bisher festzusetzenden Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen, § 233a Abs. 5 S. 3 AO. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrages zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung, § 233a Abs. 5 S. 4 i. V. m. Abs. 3 S. 3 AO.

b) Maßgeblich für den Beginn des Zinslaufs ist auch im Falle der Änderung einer Zinsfestsetzung § 233a Abs. 2 S. 1 AO. Hiernach beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Verglichen mit der Zinsfestsetzung anlässlich einer erstmaligen Zinsfestsetzung (Abs. 1 und 3) ändert sich im Falle einer geänderten Zinsfestsetzung (Abs. 5) lediglich die Ermittlung des zu verzinsenden Unterschiedsbetrags dahingehend, dass nunmehr auf die Differenz zwischen der gemäß Änderungsbescheid festzusetzenden Steuer einerseits und der im zu ändernden Bescheid festgesetzten Steuer andererseits abzustellen ist. Für die Verzinsung dieses Betrags gilt grundsätzlich der Zinslaufbeginn nach Absatz 2 Satz 1.

c) Führt die Änderung der ursprünglichen Zinsfestsetzung zu einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen (= Erstattungsbetrag), erfolgt eine Verzinsung nur dann, wenn es tatsächlich zu einer Erstattung eines vom Steuerpflichtigen zuvor an das Finanzamt gezahlten Betrags kommt, § 233a Abs. 5 S. 4 i. V. m. Abs. 3 S. 3 Hs. 1 AO. Die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung, § 233a Abs. 3 S. 3 Hs. 2. Diese Regelung soll sicherstellen, dass mit der Verzinsung ein Liquiditätsnachteil des Steuerpflichtigen nur in den Fällen ausgeglichen wird, in denen ein solcher überhaupt entstehen kann, weil der Steuerpflichtige über den tatsächlich an das Finanzamt gezahlten Betrag nicht verfügen konnte. Dies stellt eine Durchbrechung des Soll-Prinzips durch das Ist-Prinzip dar (vgl. Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 233a Rn. 121; Kögel in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233a Rn. 143).

d) Setzt sich ein zu erstattender Betrag aus mehreren (Teil-) Zahlungen des Steuerpflichtigen zusammen, ist jedenfalls für den Streitfall noch dahingehend zu differenzieren, ob ein Bescheid einfach oder mehrfach geändert wurde und inwieweit sich die geleisteten Zahlungen auf Besteuerungsgrundlagen des Ausgangsbescheids oder eines Änderungsbescheids beziehen. Mit Einführung des § 233a Abs. 3 S. 4 u. Abs. 5 S. 4 AO durch Art. 1 Nr. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12. Juli 2022 mit Wirkung vom 22. Juli 2022 (BGBl. I 2022, 1142 = BStBl I 2022, 1215) gilt für Zinsfestsetzungen ab dem 22. Juli 2022 grundsätzlich, dass es auf die letzte geleistete Zahlungen ankommt (vgl. Kögel in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 233a Rn. 143).

aa) Im Falle einer einmaligen Änderung des Ausgangsbescheids ist mit der Finanzverwaltung (vgl. AEAO zu § 233a Nr. 23, 35, 53, 56) grundsätzlich auf die zuletzt geleisteten Zahlungen abzustellen. Dies gilt jedenfalls für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige die in einem Ausgangsbescheid festgesetzte Steuer durch mehrere Zahlungen getilgt hat. Wird dieser Bescheid zugunsten des Steuerpflichtigen geändert, ist in Bezug auf die Verzinsung auf die geleisteten Zahlungen, beginnend mit der Zahlung mit dem jüngsten Zahlungstag, abzustellen (BFH, Beschluss v. 8. Oktober 2019 – V R 15/18, BFHE 266, 28). Dies entspricht der für Erstattungsfälle vorgesehenen Durchbrechung des Soll- durch das Ist-Prinzip. Verzinst wird insoweit ein tatsächlich vorhandener Liquiditätsnachteil, der dadurch entstanden ist, weil der Steuerpflichtige an das Finanzamt mehr Steuern abgeführt hat, als er nach dem Änderungsbescheid hätte abführen müssen.

bb) Kommt es durch die Änderung eines Ausgangssteuerbescheids aufgrund der insoweit erstmaligen Erfassung zusätzlicher Besteuerungsgrundlagen zur Festsetzung einer Mehrsteuer, die der Steuerpflichtige sodann tilgt, und wird diese neue Festsetzung durch eine zweite Änderung aufgrund des Wegfalls von Besteuerungsgrundlagen, die bereits im Ausgangsbescheid enthalten waren, zugunsten des Steuerpflichtigen geändert, ist – im Streitfall – für die Anwendung des § 233a Abs. 5 S. 4 i. V. m. Abs. 3 S. 3 AO auf die letzte Zahlung auf den Ausgangsbescheid abzustellen (BFH, Beschluss v. 8. Oktober 2019 – V R 15/18, BFHE 266, 28). Damit wird hinsichtlich der Verzinsung dem Umstand Rechnung getragen, dass dem Steuerpflichtigen durch die Zahlungen auf den Ausgangsbescheid, die sich aufgrund der (zweiten) Änderung insoweit als rechtsgrundlose Überzahlungen darstellen, ein möglicher Liquiditätsnachteil entstanden war, der durch die Verzinsung ausgeglichen werden soll. Für die Verzinsung maßgeblich ist damit nicht eine saldierende Betrachtung von Mehr- und Mindersteuer und jeweils auf den Saldo geleisteter Zahlungen, sondern die konkrete Zuordnung gezahlter (Teil-) Beträge auf die jeweils entstandene Steuer. Denn nur insoweit ist festzustellen, welchen Betrag der Steuerpflichtige zu seinem Nachteil zu Unrecht an das Finanzamt geleistet und dieses nun zu verzinsen hat. Für eine Kürzung des Zinsanspruchs durch die Berücksichtigung erst späterer Zahlungen fehlt es im Streitjahr an einer gesetzlichen Grundlage. Diese wurde mit § 233a Abs. 3 S. 4 und Abs. 5 S. 4 erst im Jahr 2022 geschaffen.

cc) Für die Ermittlung des für den Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO maßgeblichen Tags der Zahlung ist die (Vor-) Überlegung, ob es überhaupt einen möglichen Liquiditätsnachteil gegeben hat und ob der mögliche Liquiditätsnachteil des Steuerpflichtigen durch die Betrachtung des Zweierverhältnisses (Leistungsempfänger - Finanzamt) oder – wie in der Entscheidung des BFH vom 26. September 2019 (V R 13/18) – im Dreierverhältnis (Leistender – Finanzamt – Leistungsempfänger) gegeben ist, nicht maßgeblich. Vielmehr beantwortet die Betrachtung bei der Zinsberechnung vorgenommene Ermittlung der (tatsächlich) geschuldeten Steuer, der jeweils hierauf geleisteten Zahlungen und des Zeitraums zwischen den jeweiligen Zahlungen und den Festsetzungen gerade die Frage, ob es einen zu verzinsenden Liquiditätsnachteil des Steuerpflichtigen gegeben hat. Ein solcher besteht immer dann, wenn ein Steuerpflichtiger Zahlungen leistet, die sich später als unberechtigt erweisen. Ob eine Zahlung (un-) berechtigt war, bestimmt sich danach, ob sich eine Festsetzung, auf die der Steuerpflichtige gezahlt hat, als richtig erweist.

dd) Über die Auslegung des § 233a Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO lassen sich die für aus Sicht des Beklagten unbilligen Folgen des unterschiedlichen Umgangs mit den Nachzahlungszinsen seitens der Finanzverwaltung einerseits und mit den Erstattungszinsen durch die Steuerpflichtigen andererseits abzumildern. Dass die Finanzverwaltung gezwungen sein kann, aus Billigkeitsgründen auf Nachzahlungszinsen zu verzichten (vgl. BFH, Beschluss v. 8. Oktober 2019 – Az. V R 15/18), führt nicht zwangsläufig dazu, dass Steuerpflichtige auf (gesetzlich geregelte) Erstattungszinsen verzichten müssen, selbst wenn dies angesichts der vorliegenden Umstände unbillig erscheinen mag.

ee) Für ein anders Verständnis „des Tags der Zahlung“ spricht entgegen der Auffassung des Beklagten nicht die möglicherweise fehlende (technischen) Umsetzbarkeit der Festsetzung von Zinsen durch die Finanzverwaltung. Zunächst ist nach Überzeugung des Senats die Unmöglichkeit der Umsetzbarkeit nicht ausreichend dargetan. Insoweit ist für den vorliegenden Fall betreffend die Zinsen zur Umsatzsteuer nicht von Bedeutung, inwieweit die Auslegung des § 233a Abs. 3 S. 3 AO für die Verwaltung der Ertragsteuern problematisch sein kann. Dabei nimmt der Senat zur Kenntnis, dass die Einführung einer technischen Lösung Schwierigkeiten wird aufwerfen können. Jedoch ist die Frage der Praktikabilität einer gesetzlichen Regelung nach der Überzeugung des Senats nicht auf der Ebene der Auslegung der Rechtsvorschrift, sondern zu allererst bei deren Schaffung zu berücksichtigen. Aus der vom Beklagten zitierten Rechtsprechung zum Alterseinkünftegesetz ergibt sich genau dies. Bei der Auslegung von Rechtsvorschriften anhand der anerkannten Auslegungsmethoden (Wortlaut, Systematik, Entstehungsgeschichte und Regelungszweck) kann insbesondere bei der Betrachtung der Entstehung sowie bei der Bestimmung des Zwecks einer Regelung der Aspekt der Umsetzbarkeit als Argument mit einbezogen werden. Zu einer (teilweisen) Nicht- oder Teilnichtanwendung einer Regelung entgegen des Wortlauts führen die (vermeintlichen) Probleme bei der Umsetzung jedoch nicht. Vielmehr hat der Gesetzgeber eine nicht umsetzbare Regelung durch eine umsetzbare zu ersetzen. Inzwischen hat er reagiert und mit der Schaffung von § 233a Abs .3 S. 4 und Abs. 5 S. 4 AO die vormalige Verwaltungsauffassung gesetzlich normiert. Gerichten steht diese Korrektur aufgrund der Gewaltenteilung gerade nicht zu.

Schließlich räumt der Beklagte ein, dass eine Umsetzung allenfalls technisch problematisch sein könnte. Dass aufgrund der Personalsituation in der Finanzverwaltung eine personelle Umsetzung der gefundenen Auslegung schwierig sein könnte, führt jedenfalls nicht zur Nicht- oder fehlerhaften Anwendung einer Regelung.

b) Danach sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig, da diese für das Jahr 2011 einen vom 1. April 2013, für das Jahr 2012 einen vom 1. April 2014, für das Jahr 2013 einen vom 1. April 2015 und für das Jahr 2014 einen vom 1. April 2016 abweichenden Beginn des Zinslaufes zugrunde legen. Denn auch unter Berücksichtigung des für Erstattungsbeträge maßgeblichen Tags der Zahlung kommt es im Streitfall nicht zu einer Verschiebung des gesetzlichen Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 S. 1 und Abs. 3 S. 3 AO.

aa) Mit den Änderungsbescheiden für 2011, 2012 und 2014 vom 21. Juni 2019 und für 2013 vom 19. August 2019 reduzierte der Beklagte die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer im Hinblick auf den Änderungsantrag der Klägerin vom 9. Dezember 2016 zur Umsetzung der Rückabwicklung der fehlerhaft angenommenen Umsatzsteuerschuldnerschaft nach § 13 b UStG. Die durch diese Änderungsbescheide reduzierten Bemessungsgrundlagen waren bereits in den Bemessungsgrundlagen der als Ausgangsbescheide wirkenden Steueranmeldungen vom 2. August 2013 für 2011, vom 3. Januar 2014 für 2012, vom 20. März 2015 für 2013 und vom 16. November 2015 für 2014 enthalten, da bei diesen Steueranmeldungen irrtümlich von der Steuerschuldnerschaft der Z GmbH ausgegangen wurde.

bb) Im Zeitpunkt des Beginns des jeweiligen gesetzlichen Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 S. 2 AO hatte die Klägerin die auf diese Bemessungsgrundlagen entfallende Umsatzsteuer jeweils bereits getilgt, sodass § 233a Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO der Verzinsung nicht entgegensteht.

3. Ein abweichender Zinslauf ergibt sich mangels rückwirkender Ereignisse auch nicht aus § 233a Abs. 2a i. V. m. Abs. 7 AO.

a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 u. Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Abs. 2 S. 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, § 233a Abs. 2a AO. Hierbei gelten § 233a Abs. 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichen Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf Vertrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

b) Weder die Änderung der Rechtsprechung durch den BFH im Jahr 2013 noch die Anträge der Leistungsempfänger auf Änderung der nach der Rechtsprechungsänderung als rechtswidrig erkannten Steuerbescheide noch die Abtretung der zivilrechtlichen Ansprüche aus der Berichtigung der Rechnungen und deren Verrechnung zur Tilgung der Steuerschuld stellen Ereignisse mit Wirkung für die Vergangenheit dar (vgl. BFH, Urteil v. 8. Oktober 2019 – V R 15/18, BFHE 266,28).

II. Der Senat hat die Berechnung der Zinsen dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.