Finanzgericht Köln, 9. Senat — 9 K 899/22

Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung von Leistungen der Klägerin aus der Pflegeberatung und der Pflegeschulung.

Mit der ursprünglichen Umsatzsteuervoranmeldung Januar 2021 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze aus ihrer Tätigkeit im Bereich der Pflegeberatung und der Pflegeschulung (umsatzsteuerpflichtige Umsätze: ... €; Umsatzsteuer ... €). Diese Anmeldung stand nach § 168 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Am 29.04.2021 reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2021 ein, in der die zuvor genannten Ausgangsumsätze vollständig den steuerfreien Leistungen zugeordnet wurden, so dass nunmehr steuerfreie Umsätze in Höhe von ... € angegeben wurden. Als Begründung wurde angeführt, dass die erbrachten Pflegeberatungsleistungen nach § 7a SGB XI und die Leistungen der Pflegeschule nach § 45 SGB XI als umsatzsteuerfreie Leistungen gemäß § 4 Nr. 16 lit. I) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzusehen seien.

Da eine Vereinbarung i.S. des § 7a SGB XI jedoch nicht vorgelegt wurde, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 21.07.2021 die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für Januar 2021 ab.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründete, dass Leistungen, die in den Bereich des § 7a SGB XI fielen, unabhängig von einer Vereinbarung nach § 7a SGB XI umsatzsteuerfrei seien. Dies folge aus Art. 132 Abs. 1 lit. g) der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL); daraus ergebe sich, dass es nicht auf eine Vereinbarung nach § 7a SGB Xl ankomme, sondern vielmehr auf die Dienstleistungen, deren Charakter und wem die Leistungen zugutekämen. Sie – die Klägerin – sehe sich als eine „mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung". Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) (v. 05.03.2020 - C-211/18, DStR 2020, 588) komme es lediglich darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Übertragbarkeit der Pflegeberatung von Seiten der Pflegekassen vorliegen würden. Eine solche Übertragung sei ohne weiteres möglich gewesen.

Der Beklagte wies mit Entscheidung vom 06.04.2022 den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, dass nur die Leistungen als solche unter die Befreiungsvorschrift fallen müssten. Sie – die Klägerin – erbringe derartige Leistungen; sie biete gegenüber ihren Kunden eine neutrale und unabhängige Pflegeberatung, in deren Rahmen folgende Tätigkeiten erfolgen:

individuelle Beratung und Hilfestellung bezüglich sozialer Leistungen und sonstigen Hilfsangeboten zur Unterstützung von Menschen mit Pflege- und Versorgungs- oder Betreuungsbedarf;

Erstellung eines individuellen Versorgungsplanes mit den im Einzelfall erforderlichen Sozialleistungen und gesundheitsfördernden Maßnahmen;

Analyse und Erfassung des Hilfebedarfs bei Pflegebedürftigkeit;

das Einleiten der im Versorgungsplan aufgeführten erforderlichen Maßnahmen, einschließlich der Besorgung dafür notwendiger Genehmigungen bei dem jeweiligen Leistungsträger;

Überwachung der Durchführung, der im Versorgungsplan aufgeführten Maßnahmen, um diese ggf. einer veränderten Bedarfslage anzupassen.

Dabei werde den Kunden insbesondere geholfen bei der

Beratung und Unterstützung von Pflegebedürftigen und deren Angehörigen;

Unterstützung bei den Anträgen (Pflegegrad, Schwerbehinderung, Widersprüche etc.);

Begleitung und Unterstützung während den Gutachten durch den medizinischen Dienst der Krankenversicherung;

Koordination und Durchführung der ambulanten Pflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, durch den integrierten Pflegedienst;

Beratung über Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung.

Aus Artikel 132 Absatz 1 lit. b) MwStSystRL ergebe sich, dass es für die Befreiung der Umsätze von der Mehrwertsteuer nicht etwa auf die Einrichtung oder den Betrieb ankomme und ob dieser etwa mit den Pflegekassen eine Vereinbarung treffe. Vielmehr komme es ausgehend vom Wortlaut, aber auch ausgehend von Sinn und Zweck der Vorschrift auf die Dienstleistung und deren Charakter an. Handele es sich bei der Dienstleitung um eine „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung“, falle diese unter Artikel 132 Absatz 1 lit. b) MwStSystRL und gehöre zu den verbindlich umsatzsteuerfreien Umsätzen. Damit sei festzustellen, dass auch losgelöst von der Novellierung durch das Jahressteuergesetz 2020 eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 lit. g) MwStSystRL gegeben sei.

In ihrem – der Klägerin – Fall handele es sich bei den oben beschriebenen Leistungen um „eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundene Leistungen“. Erfasst seien ausweislich der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2020 auch die Dienste von Einrichtungen bzw. privater Anbieter, die selbst keine Pflege- oder Betreuungsleistungen, sondern lediglich damit eng verbundene Leistungen erbrächten. Insofern sei auf die Rechtsprechung des FG Niedersachsen (Urteil vom 19.04.2013 – 16 K 239/12) hinzuweisen, in welchem es um Kurse nach § 45 Abs. 1 SGB XI gegangen sei, die Demenzkranken zu Gute gekommen seien. Auch sie selbst – die Klägerin – erbringe ihre Beratungsleistungen an Pflegebedürftige, so dass stets ein Bezug zur Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit vorhanden sei.

Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL genüge es, dass zwei Voraussetzungen erfüllt seien, und zwar

zum einen, dass es sich um Leistungen handele, die mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden seien, und

zum anderen, dass diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind, erbracht würden.

Beide Voraussetzungen seien vorliegend gegeben. Insbesondere komme es für die Frage der „anerkannten Einrichtung“ nicht auf die Frage der Erstattung bzw. Direktvergütung durch die Pflegekassen an. Der Fall einer Vergütung der Pflegeberaterleistungen durch den Pflegebedürftigen bzw. Versicherten selbst, wie im Falle der Abrechnung und Vergütung bei der Klägerin, stehe der Steuerbefreiung nicht entgegen. Dies sei bei der Steuerbefreiung für die ärztliche Heilbehandlung nach Art. 132 Abs. 1 lit. b MwStSystRL anerkannt. Daraus folge, dass von Seiten des Gesetzgebers sowohl im Falle des Art. 132 Abs. 1 lit. b MwStSystRL bezüglich der Heilbehandlung als auch im Falle des Art. 132 Abs. 1 lit. g MwStSystRL bezüglich der mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen keine Differenzierung für dieselbe Leistung existiere, wie bzw. von wem die Leistungen vergütet würden.

Sollte der Abschluss einer Vereinbarung oder eine Anerkennung auch über die Frage entscheiden, ob eine Umsatzsteuerbefreiung gegeben sei oder nicht, würde dies letztlich von der Entscheidung der jeweiligen Pflegekassen bzw. der jeweiligen Mitarbeiter der Pflegekassen abhängen, ob eine vertragliche Vereinbarung im Sinne einer Anerkennung erfolge oder nicht. Es läge dann vollkommen frei in der Hand der Mitarbeiter der Pflegekassen über die Erhebung von Umsatzsteuer zu entscheiden.

Schließlich ergebe sich auch aus dem Gesetzes- und Richtlinienzweck zwangsläufig eine Befreiung ihrer – der Klägerin – Leistungen. Deshalb reiche es auch aus, wenn lediglich die Voraussetzungen für eine Zulassung bzw. Anerkennung als „Einrichtung“ vorlägen. In ihrem – der Klägerin – Fall hätten die Voraussetzungen für eine Übertragbarkeit der Pflegeberatung von Seiten der Pflegekassen ohne Weiteres vorgelegen. Die sachgerechte Aufgabenerfüllung durch sie – die Klägerin – sei im Bereich der Pflegeberatung sichergestellt. Hierauf komme es entscheidend an. Ein gesondertes, gesetzlich vorgeschriebenes Anerkennungs- oder Zulassungsverfahren existiere nicht.

Ein Ausschluss von der Steuerbefreiung nach Art. 134 MwStSystRL greife nicht ein.

Schließlich sei der Hinweis des Beklagten auf § 14c UStG unzutreffend. Sie - die Klägerin – würde sich bei alternativem Verhalten im Bereich der Umsatzsteuerhinterziehung befinden, weshalb sie zunächst zu der Ausweisung der Umsatzsteuer gezwungen gewesen sei. Eine Korrektur habe erst nach gerichtlicher Aufhebung der Bescheide erfolgen können. Eine Berichtigung der Rechnungen gem. §§ 14c Abs. 1 Satz 2, 17 UStG könne aufgrund des immensen Aufwands in diesem Verfahren nicht mehr gewährleistet werden und sei auch unverhältnismäßig.

Eine Gefährdung des Steueraufkommens liege nicht vor, so dass auch eine Rechnungskorrektur unterbleiben könne.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 21.07.2021 sowie der zugehörigen Einspruchsentscheidung vom 06.04.2022 den Beklagten zu verpflichten, den Umsatzsteuervoranmeldungsbescheid Januar 2021 abzuändern und die Umsatzsteuer mit ... € festzusetzen,

hilfsweise festzustellen, dass die Klägerin einer Umsatzsteuerfestsetzung nicht unterliegt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ausweislich des Gesetzeswortlauts des § 4 Nr. 16 lit. l) UStG werde eine Einrichtung, die (ausschließlich) Pflegeberatungsleistung erbringe, nur dann als begünstigte Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt, wenn mit ihr eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a SGB XI bestehe. Dabei sei es unerheblich, ob diese Vereinbarung mit einer gesetzlichen oder privaten Pflegekasse bestehe. Im Streitfall sei keine Vereinbarung gem. § 7a SGB XI abgeschlossen worden, so dass die Umsatzsteuerbefreiung der strittigen Leistungen nach nationalem Recht ausscheide. Nicht ausreichend sei, dass die Voraussetzungen für einen Vereinbarungsabschluss gem. § 7a Abs. 5 SGB XI theoretisch vorlägen; dies sei ohnehin nicht nachgewiesen.

Die Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen der Klägerin folge auch nicht aus Art. 132 Abs.1 lit. b) und lit. g) MwStSystRL. Bei den Leistungen der Klägerin handele es sich nicht um Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, so dass eine Berufung auf Art. 132 Abs. 1 lit. b) MwStSystRL nicht in Betracht komme.

Bei der Auslegung des Art. 132 Abs. 1 lit. g) MwStSystRL sei zu berücksichtigen, dass die MwStSystRL nicht die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung festlege, dies sei vielmehr Sache des innerstaatlichen Rechts. Daher stellten die Mitgliedsstaaten die Regeln auf, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden könne. Demzufolge gewähre Art. 132 Abs. 1 lit. g) MwStSystRL den Mitgliedsstaaten einen Entscheidungsspielraum, solche Kriterien zu definieren, die eine private Einrichtung erfüllen müsse, um anerkannt zu werden. Diese Gesichtspunkte könnten sich u.a. aus Vorschriften ergeben, die das Steuer- oder auch das Sozialrecht betreffen. Als „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen" gälten in der Bundesrepublik Deutschland die in § 4 Nr. 16 Satz 1 lit. b) bis l) UStG bezeichneten Einrichtungen. Mangels Vereinbarungsabschlusses falle die Klägerin demnach unter die Befreiung nach der MwStSystRL.

Es komme nämlich nicht alleine auf die soziale Art der Dienste an. Entscheidend seien auch die in den § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b) bis l) UStG geforderten Anerkennungen, Verträge sowie Vereinbarungen. Dies ergebe sich ebenfalls aus § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG.

Selbst wenn man mit der Klägerin von der Steuerfreiheit ihrer Umsätze ausgehe, sei zu berücksichtigen, dass sie – die Klägerin – Umsatzsteuer offen ausgewiesen habe und deshalb die Steuer nach § 14c UStG schulde. Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG setze weder voraus, dass aufgrund der Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis tatsächlich ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werde noch, dass eine konkrete Gefährdung des Steueraufkommens vorliege, weil diese Vorschrift abstrakte Gefährdungstatbestände formuliere, deren Verwirklichung nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht einmal davon abhänge, ob der Empfänger überhaupt Unternehmer bzw. zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Diese extensive Anwendung der Gefährdungshaftung sei verfassungsrechtlich unter dem Gesichtspunkt des Verhältnismäßigkeitsprinzips („Übermaßverbot“) aus dem Grunde unbedenklich, dass die Klägerin durch eine Berichtigung der Rechnungen die Haftung für die unrichtig in Rechnung gestellte Umsatzsteuer beseitigen könne, auch wenn dies mit einem erheblichen Arbeitsaufwand verbunden sei. Er – der Beklagte – gehe davon aus, dass die Rechnungsempfänger oder deren Gesamtrechtsnachfolger bei Zugang der berichtigten Rechnungen, die zuvor ausgewiesenen Steuerbeträge zurückfordern würden.

Auf Nachfrage des Berichterstatters teilte der Beklagte mit, dass noch keine Umsatzsteuererklärung für 2021 vorliege.

Die Klage ist unbegründet.

I. Der Senat geht aufgrund der Äußerung des Beklagten betreffend die fehlende Umsatzsteuererklärung 2021 davon aus, dass noch kein Umsatzsteuerjahresbescheid 2021 ergangen ist.

II. Der angefochtene Bescheid über die Ablehnung der Änderung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides Januar 2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die begehrte Änderung. Denn die von ihr erbrachten Pflegeberatungsumsätze sind weder nach § 4 Nr. 16 lit. b) bzw. l) UStG noch nach Art. 132 Abs. 1 lit. g) MwStSystRL umsatzsteuerfrei.

1. Die Umsätze der Klägerin sind nicht nach nationalem Recht steuerfrei.

a) Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 lit. b) UStG kommt nur dann in Betracht, wenn die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen erbracht werden von Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 SGB V besteht. Das Bestehen eines derartigen Vertrages wurde von der Klägerin nicht vorgetragen bzw. nachgewiesen. Abgesehen davon regelt das SGB V Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung; derartige Leistungen erbringt die Klägerin bereits nach ihrem eigenen Vortrag nicht. Der nach § 132 SGB V zu schließende Vertrag betrifft Haushaltshilfen, also gleichfalls eine Leistung, die im Streitfall nicht einschlägig ist.

b) Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 lit. l) UStG scheidet ebenfalls aus. Danach sind steuerfrei die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a SGB XI besteht.

aa) Es fehlt an einer derartigen Vereinbarung, die zwingendes Tatbestandsmerkmal des nationalen Rechts ist.

bb) § 4 Nr. 16 lit. l) UStG ist unionsrechtskonform. Es ist dem nationalen Gesetzgeber unbenommen, für die Umsatzsteuerfreiheit an eine sozialrechtliche Vereinbarung mit einem Kostenträger anzuknüpfen (Bundesfinanzhof (BFH) v. 18.02.2016 V R 46/14, BFHE 253, 421; v. 21.06.2017 V R 29/16, BFH/NV 2017, 1465; EuGH v. 21.01.2016 C-335/14, UR 2016, 391, Les Jardins de Jouvence SCRL; v. 15.11.2012 C-174/11, UR 2013, 45, Zimmermann; v. 26.05.2005 C-498/03, UR 2005, 453, Kingscrest Associates und Montecello).

Nach Art. 132 Abs. 1 lit. g) MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. Die MwStSystRL legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung hingegen nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann (so ausdrücklich EuGH v. 08.10.2020 – C-657/19, UR 2020, 871, Finanzamt D). Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (EuGH in UR 2013, 45 und UR 2005, 453; Spilker in BeckOK UStG § 4 Nr. 16 Rn. 8.2). Zu den dabei zu beachtenden maßgeblichen Gesichtspunkten gehört das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (z.B. BFH in BFHE 253, 421 m.w.N.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind.

Danach konnte der nationale Gesetzgeber darauf abstellen, dass mit einem sozialrechtlichen Kostenträger eine Vereinbarung nach Maßgabe einer sozialrechtlichen Vorschrift geschlossen wird. Mit seiner Entscheidung, für die Steuerfreiheit an eine Vereinbarung nach § 7a SGB XI anzuknüpfen, hat der nationale Gesetzgeber jedenfalls das ihm unionsrechtlich eingeräumte Ermessen nicht überschritten.

cc) Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es daher nicht darauf an, dass – möglicherweise – der Abschluss der fehlenden sozialrechtlichen Vereinbarungen nach § 7a SGB XI möglich wäre. Die Anerkennung nach Maßgabe des nationalen Rechts ist zwingend (ausführlich hierzu Erdbrügger in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 4 Nr. 16 Rn. 34; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 16 Rn. 98f; Wüst in Wäger, UStG, 2. Aufl. 2022, § 4 Nr. 16 Rn. 13, 68).

Eine über den Wortlaut der gesetzlichen Regelungen hinausgehende Steuerbefreiung ist auch nicht im Hinblick auf ein Gemeinwohlinteresse an der Leistungserbringung geboten. Dadurch unterscheidet sich die Klägerin auch von denjenigen Unternehmern, die eine entsprechende Vereinbarung mit den einschlägigen Kostenträgern abgeschlossen haben. Für eine aus dem Neutralitätsgrundsatz abgeleitete Steuerfreiheit fehlt es daher an der erforderlichen Vergleichbarkeit (vgl. dazu BFH v. 08.08.2013 V R 8/12, BFH/NV 2014, 119).

dd) Schließlich ist es ebenfalls ohne Bedeutung, dass die Klägerin möglicherweise letztlich mittelbar über die Leistungsempfänger als ihre Vertragspartner Gelder aus Sozialkassen erhält. Denn ihre Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter folgt nicht aus einer bloß mittelbaren Erstattung der Kosten für die Beratertätigkeit über die unmittelbaren Leistungsempfänger, ohne dass dies auf einer expliziten Entscheidung der Pflegekasse beruht oder sie – die Klägerin – die Möglichkeit genutzt hätte, in Bezug auf ihre Tätigkeit mit der Pflegekasse einen entsprechenden Vertrag zu schließen (BFH v. 24.02.2021 XI R 30/20, XI R 11/17, BFHE 272, 259).

2. Die Umsätze der Klägerin sind aus den vorstehenden Gründen auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 lit. g) MwStSystRL steuerfrei. Denn diese Regelung stellt nach ihrem eindeutigen Wortlaut hinsichtlich der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter auf die einschlägigen Vorschriften des nationalen Rechts ab. Eine derartige Anerkennung liegt mangels Abschlusses einer Pflegeberatungsvereinbarung nach § 7a SGB XI mit einem dafür zuständigen Träger nicht vor.

3. Anhaltspunkte dafür, dass eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 lit. m) UStG eingreift, liegen nicht vor. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass ihre Leistungen zu mindestens 25 % von den in dieser Vorschrift genannten Trägern der Sozialleistungen vergütet worden sind.

4. Schließlich kann offenbleiben, ob die Klägerin zumindest für Januar 2021 wegen des offenen Steuerausweises nach § 14c UStG unabhängig von der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 lit. l) UStG die ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet. Denn die Klägerin erbringt keine steuerfreien Leistungen, so dass § 14c UStG schon dem Grunde nach nicht eingreift.

II. Der Hilfsantrag der Klägerin ist gemäß § 41 Abs. 2 FGO unzulässig, im Übrigen aufgrund der vorstehenden Ausführungen unbegründet.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.