Finanzgericht Köln, 13. Senat — 13 K 1630/22

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger eine Photovoltaikanlage mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat und die aus dem Betrieb entstandenen Verluste einkommensteuerlich zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute.

Im Jahr 2017 mietete der Kläger eine Photovoltaikanlage mit einer Nennleistung von ca. 7 kWp, welche auf dem Dach des von den Klägern selbstgenutzten Wohnhauses installiert wurde. Die Leistung des Vermieters umfasste ausweislich der dem Beklagten vorgelegten Auftragsbestätigung neben der Überlassung der Anlage auch deren Montage nebst zahlreicher erforderlicher Nebenarbeiten (z.B. Anpassungen des Stromzählerschrankes), eine Versicherung gegen Abhandenkommen und Beschädigung der Anlage sowie regelmäßige Wartungen. Die Vertragslaufzeit betrug 20 Jahre. Ein Stromspeicher wurde nicht angemietet. Als Datum der Warenanlieferung war in der Auftragsbestätigung der 00.00.2017, als Datum der Solarmodul-Montage der 00.00.2017 ausgewiesen. Ferner enthielt die Auftragsbestätigung den Hinweis, dass sich der Vermieter für die Terminierung der – aufgrund eines Zählerwechsels auch vom Energieversorger abhängigen – Elektromontage mit dem Kläger nochmals in Verbindung setzen wolle. Der vom Kläger zu zahlende Mietzins ergibt sich aus der vorgelegten Auftragsbestätigung nicht.

Im Zuge der Angebotserstellung legte der Vermieter dem Kläger eine „Berechnung von Wirtschaftlichkeitsszenarien über Grundmietzeit“ vor. Darin ging er davon aus, dass die Anlage anfänglich jährlich 6.812 kWh Strom produziere und der Strombedarf der Kläger etwa 8.000 kWh im Jahr betrage. In der Fußnote sind weitere Annahmen, unter anderem ein Arbeitspreis für den Bezug von Netzstrom durch die Kläger von 0,29 Euro/kWh „in 2014“, eine Strompreisinflation „gemäß Tabelle“, ein Leistungsrückgang von 0,1 % pro Jahr und eine Einspeisevergütung von 0,14649 Euro/kWh für die ersten 20 Jahre, aufgeführt. Für die betrachteten Szenarien sind lediglich Jahresverluste/-gewinne angegeben. Die Einzelheiten der Berechnung der Verluste bzw. Gewinne lassen sich der Übersicht nicht entnehmen.

Die „aktuelle Eigenverbrauchsquote“ ist in der Berechnung mit 46,8 % angegeben. Für dieses Szenario wird ein „voraussichtlicher Vorteil“ von … Euro über 20 Jahre ermittelt, der sich aus einer in den ersten sieben Jahren angenommenen „Investition“ von … Euro und einer „Ersparnis“ von … Euro in den Jahren acht bis 20 ergibt. Als „prozentuale Ersparnis“ wird für dieses Szenario ein Wert von 6,6 % ausgewiesen.

Beim Szenario einer Eigenverbrauchsquote von 35 % ergibt sich über 20 Jahre ein „voraussichtlicher Vorteil“ von (lediglich) … Euro. Bei höheren Eigenverbrauchsquoten als 46,8 % steigt der „voraussichtliche Vorteil“ an und betrüge bei 100 % Eigenverbrauchsquote … Euro. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die „Berechnung von Wirtschaftlichkeitsszenarien über Grundmietzeit“ und die Auftragsbestätigung (jeweils Akte des Beklagten, Lasche 2020) Bezug genommen.

Ferner legte der Vermieter dem Kläger eine „Berechnung von Wirtschaftlichkeitsszenarien über 30 Jahre“ vor, in welcher er die „Vorteile“ für den Kläger bei einer Mietdauer von 20, 25 und 30 Jahren in Abhängigkeit von einer angenommenen Strompreissteigerung von 4 %, 5 % und 6 % sowie der Eigenverbrauchsquote berechnete. Auch hierauf wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (Bilanzakte des Beklagten). Aus dem Abgleich dieser Berechnungen mit der „Berechnung von Wirtschaftlichkeitsszenarien über Grundmietzeit“ ist ersichtlich, dass die „Strompreisinflation“ in letzterer mit 5 % pro Jahr angesetzt worden ist.

Die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG), welche für 20 Jahre festgeschrieben ist, lag bei Inbetriebnahme einer Anlage von unter 10 kWp in den Monaten … 2017 bei 12,30 Cent/kWh und im … 2017 bei 12,27 Cent/kWh. In den Einspeisevergütungen ist die Umsatzsteuer nicht enthalten (§ 23 Abs. 2 EEG).

In ihrer Einkommensteuererklärung 2017 vom 00.00.2018 erklärten die Kläger zunächst keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Veranlagung erfolgte am 00.00.2018 erklärungsgemäß. Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und reichten im Rahmen des Einspruchsverfahrens eine berichtigte Steuererklärung ein, in der sie zusätzlich einen Verlust des Klägers aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage in Höhe von … Euro erklärten. Daraufhin setzte der Beklagte mit Bescheid vom 00.00.2019 die Einkommensteuer erklärungsgemäß herab. Der geänderte Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Einkünfte aus der Photovoltaikanlage vorläufig, da – so die Erläuterungen im Bescheid – zurzeit die Einkünfteerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne.

Die Einkommensteuer für 2018 und 2019 wurde zunächst erklärungsgemäß unter Berücksichtigung eines Verlusts des Klägers aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage in Höhe von … Euro (2018) bzw. … Euro (2019) festgesetzt. Die Bescheide vom 00.00.2019 (2018) und 00.00.2020 (2019) ergingen ebenfalls jeweils vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Hinblick auf diese Verluste.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2020 machten die Kläger erneut einen Verlust des Klägers aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage, diesmal in Höhe von … Euro, geltend.

Ausweislich der mit den Einkommensteuererklärungen 2017 bis 2020 eingereichten Einnahmeüberschussrechnungen ergeben sich die erklärten Verluste aus folgenden Einnahmen (erfasst als „Erlöse Kleinunternehmer (§ 19 UStG)“), Entnahmen (erfasst als „Privatanteil“) und Aufwendungen (2017: Mietaufwand inkl. einmaliger Service-Pauschale):

Jahr 2017 2018 2019 2020

Euro Euro Euro Euro

Einnahmen + … + … + … + …

Privatanteil + … + … + … + …

Mietaufwand - … - … - … - …

Verlust - … - … - … - …

Die Gewinnermittlung 2017 wurde für den Zeitraum 00.00.2017 bis 00.00.2017 erstellt.

In seiner Einnahmeüberschussrechnung für 2021 wies der Kläger bei „Einnahmen“ von … Euro, einem „Privatanteil“ von … Euro und Mietaufwendungen von … Euro einen Verlust von … Euro aus.

Mit Schreiben vom 00.00.2021 bat der Beklagte um Vorlage einer Totalgewinnprognose für den Betrieb der Photovoltaikanlage über einen Zeitraum von 20 Jahren. Ausweislich eines in der Akte des Beklagten befindlichen Telefonvermerks vom 00.00.2021 teilte der damalige steuerliche Berater der Kläger mit, dass er „mit der Beurteilung der Photovoltaikanlage als Liebhaberei einverstanden“ sei.

Der Beklagte setzte daraufhin mit Bescheid vom 00.00.2021 die Einkommensteuer 2020 ohne Berücksichtigung des streitigen Verlusts fest. Ebenfalls am 00.00.2021 erließ er nach § 165 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2017, 2018 und 2019, in denen er die Verluste nicht mehr anerkannte.

Gegen sämtliche vorstehenden Bescheide legten die Kläger am 00.00.2021 fristgerecht Einsprüche ein, die sie damit begründeten, dass keine Liebhaberei vorliege. Beim Betrieb einer Photovoltaikanlage spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben werde. Dies gelte auch dann, wenn infolge eines hohen Kaufpreises der Anlage und einer vergleichsweise niedrigen Einspeisevergütung in den ersten Jahren fast durchgängig Verluste erzielt würden. Soweit das BMF dies in seinem Schreiben vom 02.06.2021 aus Vereinfachungsgründen anders sehe, widerspreche dies der ständigen Rechtsprechung der Finanzgerichte, zuletzt des Thüringer FG vom 11.09.2019 – 3 K 59/18.

Als Totalgewinnprognose legten die Kläger auf Anforderung des Beklagten die „Berechnung von Wirtschaftlichkeitsszenarien über Grundmietzeit“ des Anlagenvermieters vor.

Mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.2022 wies der Beklagte die Einsprüche ausweislich des Rubrums „wegen Einkommensteuer 2017 und 2018“ als unbegründet zurück. Es fehle an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht des Klägers. Bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht für Photovoltaikanlagen gälten die allgemeinen Grundsätze. Eine Totalgewinnprognose sei für den Zeitraum der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren vorzunehmen. Eine realitätsnahe Prognose sei von den Klägern nicht erstellt worden. Anhand der weitgehend feststehenden Einspeisetarife und Stromherstellungskosten (Mietaufwand der Anlage) wäre ihnen bereits im ersten Jahr eine solche Prognose möglich gewesen.

Wäre sie erstellt worden, hätten sie bereits feststellen können, dass aufgrund der mittlerweile geringen Einspeisevergütung noch nicht einmal die Mietaufwendungen für die Anlage gedeckt würden. Die Wirtschaftlichkeitsberechnung des Anbieters der Photovoltaikanlage basiere auf dem Ziel, deutlich zu machen, dass durch den Verbrauch des eigenproduzierten Stroms gegenüber dem vom öffentlichen Netzbetreiber bezogenen Strom eine Ersparnis beim Anlagenbetreiber eintrete. Diese Berechnung könne jedoch eine Totalgewinnprognose für steuerliche Zwecke nicht ersetzen. Allein die Anpreisung als gewinnbringend entbinde nicht davon, sich vor einer Entscheidung mit den Ertragschancen, abhängig von den individuellen Rahmenbedingungen, auseinanderzusetzen.

Nach dem Urteil des Thüringer FG, auf welches sich die Kläger beriefen, komme eine Liebhaberei zwar selbst in Fällen mit negativer Ergebnisprognose nur in Betracht, wenn die Tätigkeit auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruhe und sich der Steuerpflichtige nicht wie ein Gewerbetreibender verhalte. Als privates Motiv komme die Unabhängigkeit von öffentlichen Energieversorgern in Betracht; darüber hinaus die Ersparnis, die sich durch den Eigenverbrauch des selbstproduzierten Stroms gegenüber dem Haushaltsstrom ergebe. Denn der Solarstrom der eigenen Anlage sei günstiger als der Haushaltsstrom der Energieversorger, so dass hierin eben jene Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre liege.

Die Kläger seien ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, weil sie weder eine Totalgewinnprognose noch den abschließenden Mietvertrag vorgelegt hätten.

Mit am 00.00.2022 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz haben die Kläger wegen „Einkommensteuer 2017, 2018, 2019 und 2020“ Klage erhoben, mit der sie die Anerkennung der Verluste aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage begehren.

Soweit der Beklagte geltend mache, der für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechende Beweis des ersten Anscheins werde dadurch erschüttert, dass unter Betrachtung einer 20-jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Photovoltaikanlagen nicht von der Erzielung eines Totalgewinns ausgegangen werden könne, liege dennoch keine Liebhaberei vor.

Er, der Kläger, betreibe die Anlage aufgrund eines Angebotes des Vermieters. Der vorgelegten Prognose habe er geglaubt. Vor dem Hintergrund der ihm übersandten Unterlagen sei er von der Erzielbarkeit eines Totalgewinns ausgegangen und habe die Photovoltaikanlage keineswegs aus persönlichen „Leidungen“ (gemeint wohl: Neigungen) betrieben. Er sei fest von der Wahrhaftigkeit der ihm gegenüber abgegebenen Informationen ausgegangen.

Die Kläger weisen ferner darauf hin, dass auf diversen Internetportalen und in Zeitschriften der Erwerb/die Miete von derartigen Anlagen angepriesen werde, auch wenn sich die Volleinspeisung wirtschaftlich nicht mehr lohne. Unter Einbeziehung des Eigenverbrauchs sei der Betrieb solcher Anlagen danach aber nach wie vor lukrativ.

Auch aktuell werde dieses Modell etwa auf der Homepage der Verbraucherzentrale als gute und sinnvolle Investition angesehen. Den von der Verbraucherzentrale zur Verfügung gestellten Investitionsrechner hätten sie, die Kläger, genutzt. Danach habe sich für sie langfristig gesehen ein Gewinn ergeben. Ihnen sei es nicht zumutbar, umfangreiche Sachverständigengutachten einzuholen, um eine ausführliche Wirtschaftlichkeitsprognose zu erstellen.

Das Betriebskonzept, auf das er, der Kläger, sich verlassen habe, sei geeignet, bei ihm von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Eine Umstellung und Umorganisation sei aufgrund der vertraglichen Bindung nicht einfach möglich gewesen.

Mit Schriftsatz vom 00.00.2022 haben die Kläger beantragt, „unter Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2020 vom 22.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.2022, zugegangen am 00.00.2022, die negativen gewerblichen Einkünfte der Kläger für die Jahre 2017 bis 2020 anzuerkennen und Steuerbescheide unter Berücksichtigung der negativen Einkünfte zu erteilen“.

In der mündlichen Verhandlung am 15.08.2024 ist für die Kläger niemand erschienen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, die Kläger könnten sich nicht darauf zurückziehen, dass sich der Kläger auf die Gewinnprognose verlassen habe. Auch die gewinnbringende Anpreisung in den Medien entbinde ihn nicht von der Verpflichtung, sich vor einer Entscheidung mit den Ertragsaussichten in Abhängigkeit von den individuellen Rahmenbedingungen auseinanderzusetzen.

Es sei offensichtlich, dass der Vermieter eine Prognoseberechnung erstelle, die zu Gunsten der potentiellen Kunden ausfalle. Insofern sei es Sache des Klägers gewesen, diese kritisch zu hinterfragen.

Die Kläger führten selbst aus, dass die Wirtschaftlichkeit im Wesentlichen von der eigenverbrauchten Strommenge abhänge, weil der eigenproduzierte Strom günstiger als der zugekaufte Strom sei. Gleichzeitig werde aber etwa bei der Verbraucherzentrale darauf hingewiesen, dass aus steuerlicher Sicht und langfristig betrachtet Gewinne durch Solaranlagen auf privaten Wohnhäusern in der Regel nicht mehr erzielt werden könnten, was durch eine überschlägige Wirtschaftlichkeitsprognose nachzuweisen sei.

Es stehe also das private Motiv des günstigen Eigenverbrauchs im Vordergrund, nicht die Absicht, Gewinn durch Überschuss der durch die Stromeinspeisung erzielten Einnahmen über die Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage zu erzielen.

Dass die Anlage nur dann rentabel betrieben werden könne, wenn der Eigenverbrauch bei mind. 35 % liege, sei aus der Gewinnprognose des Anbieters deutlich zu erkennen und auch ohne Sachverständigengutachten für einen Laien ersichtlich.

Die Kläger könnten sich nicht auf fehlendes wirtschaftliches Verständnis bzw. mangelnde wirtschaftliche Kenntnisse berufen, um private Vorteile bzw. private Einsparungen durch steuerliche Berücksichtigung der Verluste zu Lasten der Allgemeinheit zu erlangen. Der Kläger sei verpflichtet gewesen, sich ausreichend zu informieren.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2017 bis 2020 vom 00.00.2021 und die Einspruchsentscheidung vom 00.00.2022 sind rechtmäßig, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

I. Der Senat durfte gemäß § 91 Abs. 2 FGO trotz Nichterscheinens der Kläger in der mündlichen Verhandlung zur Sache verhandeln und entscheiden.

Die Kläger sind unter Hinweis darauf, dass im Falle des Ausbleibens eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne, ordnungsgemäß zum ursprünglich für den 11.07.2024 anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung geladen worden. Die Mitteilung über die auf Antrag des Prozessbevollmächtigten der Kläger erfolgte Terminverlegung enthielt einen Hinweis auf den Zusatz in der Ladung zum 11.07.2024. Diese Ladung sowie die Mitteilung über die Verlegung des Termins sind dem Prozessbevollmächtigten am 21.06.2024 (Ladung zum 11.07.2024) sowie am 01.07.2024 (Terminverlegung) und damit jeweils unter Wahrung der zweiwöchigen Ladungsfrist gegen Empfangsbekenntnis zugestellt worden.

Gründe für eine Terminsaufhebung oder -verlegung nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung sind von den Klägern weder vorgetragen worden noch anderweitig ersichtlich.

II. Der Senat versteht das Klagebegehren dahingehend, dass die Kläger im Wege der Anfechtungsklage eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 vom 00.00.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.2022 und der Einkommensteuerbescheide 2019 und 2020 dahingehend begehren, dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens zusätzliche Verluste des Klägers aus gewerblichen Einkünften in Höhe von … Euro (2017), … Euro (2018), … Euro (2019) und … Euro (2020) berücksichtigt werden.

Soweit in ihrem schriftsätzlichen Antrag vom 00.00.2022 von einer „Aufhebung“ der angefochtenen Bescheide und der „Erteilung neuer Bescheide“ unter Berücksichtigung der streitigen Verluste die Rede ist, legt der Senat dies als Änderungsbegehren aus. Wenn in dem vorgenannten Antrag die Anerkennung negativer Einkünfte „der Kläger“ begehrt wird, geht der Senat ferner davon aus, dass allein die erklärten negativen Einkünfte des Klägers gemeint sind. Der Kläger hat ausweislich der Auftragsbestätigung die Photovoltaikanlage angemietet und die negativen Einkünfte als seine Einkünfte erklärt. Dafür, dass die Klägerin am Betrieb der Photovoltaikanlage beteiligt gewesen sein könnte oder anderweitige negative Einkünfte gehabt hätte, liegen keine Anhaltspunkte vor.

III. Die so verstandene Klage ist zulässig. Zwar fehlt es, soweit sie die Einkommensteuer 2019 und 2020 betrifft, an einem nach § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahren, weil über die diesbezüglichen Einsprüche der Kläger noch nicht entschieden worden ist. Die Klage ist jedoch insoweit als Untätigkeitsklage im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig.

Die Einspruchsentscheidung vom 00.00.2022 umfasst nicht die Einkommensteuer 2019 und 2020. Ausweislich ihres Rubrums wurde vom Beklagten nur über die Einsprüche wegen Einkommensteuer 2017 und 2018 entschieden. Die Einspruchsentscheidung lässt sich nach Auffassung des Senats auch nicht dahingehend auslegen, dass sie – entgegen dem Rubrum – auch die Einkommensteuer 2019 und 2020 erfasst. Zwar werden im Begründungsteil der Entscheidung auch die Verluste und der Verfahrensablauf im Hinblick auf die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 erwähnt. Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass damit auch über die Einsprüche für 2019 und 2020 entschieden werden sollte. Vielmehr können diese Angaben (für 2019 und 2020) auch bei der Entscheidung über die Einsprüche für 2017 und 2018 von Relevanz sein, da für die Beurteilung des Vorliegens einer Einkünfteerzielungsabsicht erst mehrere Veranlagungszeiträume abgewartet werden sollten.

Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Klage jedoch abweichend von § 44 AO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Dies ist hier der Fall. Über die Einsprüche vom 00.00.2021 wegen Einkommensteuer 2019 und 2020 ist bis heute nicht entschieden worden. Ein sachlicher Grund hierfür ist vom Beklagten nicht mitgeteilt worden und auch anderweitig nicht ersichtlich. Insbesondere wurden die Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2019 und 2020 nicht im Hinblick auf das abschließende Ergebnis der Rechtsbehelfsverfahren für 2017 und 2018 ruhend gestellt.

IV. Die Klage ist jedoch unbegründet.

Der Senat kann nicht feststellen, dass der Kläger beim Betrieb der Photovoltaikanlage mit der für die Berücksichtigung der Verluste erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht handelte.

1. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt ein Gewerbebetrieb u.a. voraus, dass eine Betätigung mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Fehlt das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht, stellen Verluste aus einer solchen Betätigung steuerlich nicht relevante negative Einkünfte dar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.12.2023 – VI R 3/22, BFH/NV 2024, 867). Maßgebend für die Bestimmung des Totalgewinns ist allein der steuerliche Gewinn (BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446). Das Streben nach sonstigen Vorteilen außerhalb der steuerlichen Einkünfteermittlung reicht hierzu nicht aus (Musil in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 EStG, Rn. 382).

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten.

Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus der objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne Weiteres gefolgert werden. Ein solcher – vom Steuerpflichtigen widerlegbarer – Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten, die nicht typischerweise hierzu geeignet sind, müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (zum Ganzen: BFH, Urteil vom 31.05.2001 – IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl. II 2002, 276; vgl. auch BFH, Beschluss vom 30.04.2004 – IV B 93/02, BFH/NV 2004, 1396).

Im Fall einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden. In einem solchen Fall sind an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, zwar keine hohen Anforderungen zu stellen; die Feststellung ist aber nicht vollkommen entbehrlich (BFH, Beschluss vom 16.11.2022 – X B 46/22, BFH/NV 2023, 118).

2. Im Streitfall fehlt es an einer positiven Totalgewinnprognose.

a) Die Kläger haben keine nach steuerlichen Vorschriften angestellte Totalgewinnprognose vorgelegt. Sie haben lediglich auf das Angebot des Vermieters und auf die dortigen Berechnungen eines „wirtschaftlichen Vorteils“ Bezug genommen, der jedoch nicht nach steuerlichen Vorschriften ermittelt wurde.

Der im Streitfall für Zwecke der Totalgewinnprognose anwendbare § 4 Abs. 3 EStG bezeichnet als Gewinn lediglich den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Entnahmen und Einlagen sind nach der Rechtsprechung ebenso wie beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Demnach sind sowohl der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG als auch die Bewertungsregelungen, insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, anzuwenden. Im Übrigen bestimmt der für Veranlagungszeiträume ab 2013 geltende § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG klarstellend, dass im Fall des § 4 Abs. 3 EStG die Bewertungsvorschriften des Abs. 1 Nrn. 1a und 4 bis 7 entsprechend anzuwenden sind (vgl. BFH, Urteil vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl. II 2021, 226).

Die von den Klägern vorgelegten, im Rahmen des Angebots vom Vermieter erstellten Berechnungen genügen diesen Vorgaben nicht. Es wird insbesondere nicht der Totalgewinn im Sinne des steuerlichen Gewinns, sondern ein „wirtschaftlicher Vorteil“ berechnet, der auch Ersparnisse in der privaten Sphäre berücksichtigt. Zudem wird unzutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger Unternehmer mit Vorsteuerabzugsberechtigung sei, obwohl er ausweislich seiner Gewinnermittlung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterfällt und die Option zur Regelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG) nicht in Anspruch genommen hat. Unabhängig davon sind die Ergebnisse der vorgelegten Berechnungen mangels Offenlegung der Rechenschritte nicht im Detail nachvollziehbar.

b) Auch der Senat kann auf Basis der von den Klägern vorgelegten Unterlagen keine positive Totalgewinnprognose errechnen.

aa) Der Prognose ist ein Zeitraum von 20 Jahren zu Grunde zu legen. Dies ergibt sich einerseits aus der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Photovoltaikanlage als wesentlicher Betriebsgrundlage (vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.2000, IV D 2-S 1551-188/00, BStBl. I 2000, 1532 Tz. 3.1.6; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.07.2023 – 5 K 1120/22, juris). Anderseits wurde im Streitfall der Mietvertrag über 20 Jahre geschlossen. Anzeichen dafür, dass der Betrieb nach Ablauf der Mietzeit mit dieser oder einer anderen Photovoltaikanlage fortgeführt und dann weiterhin Strom in das öffentliche Netz gegen Vergütung eingespeist werden sollte, liegen nicht vor und sind von den Klägern auch nicht vorgetragen worden.

bb) Der Senat geht zugunsten der Kläger weiterhin davon aus, dass die einzigen vom Kläger über die Mietdauer von 20 Jahren zu tragenden Aufwendungen in den Mietzahlungen und der bei Vertragsschluss an den Vermieter zu leistenden einmaligen Service-Pauschale bestehen. Den zu zahlenden monatlichen Mietzins setzt der Senat – mangels Vorlage des Mietvertrags, aus dem sich die Höhe der zu leistenden Zahlungen ergeben dürfte – aufgrund der tatsächlich erklärten Mietaufwendungen in den Jahren 2017 bis 2019 mit … Euro (brutto; d.h. … Euro jährlich) an. Die im Jahr 2017 zu zahlende einmalige Service-Gebühr berücksichtigt der Senat entsprechend der Fußnote in der vorgelegten „Berechnung von Wirtschaftlichkeitsszenarien über die Grundmietzeit“ mit … Euro netto (… Euro brutto).

Als Aufwand behandelt der Senat die Bruttobeträge, weil der Kläger umsatzsteuerlich von der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG erfasst wird und, wie bereits dargestellt, nicht gemäß § 19 Abs. 2 UStG zur Regelbesteuerung optiert hat. Der Kläger kann deshalb keinen Vorsteuerabzug beanspruchen (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).

Über den Prognosezeitraum von 20 Jahren ist demnach mit Mietaufwendungen in Höhe von … Euro (240 Monate x … Euro) sowie der Service-Gebühr von … Euro, insgesamt also mit Aufwendungen von … Euro zu rechnen.

cc) Dem stehen Einnahmen aus dem Verkauf des in das Netz eingespeisten Stroms und Entnahmen für den von den Klägern privat genutzten Strom gegenüber. Der Senat legt für die Gewinnprognose entsprechend den Berechnungen des Vermieters eine jährliche Stromproduktion von … kWh und eine Eigenverbrauchsquote von 46,8 % zu Grunde. Diese Annahmen erscheinen ihm grundsätzlich möglich und plausibel.

(1) Aus dem Verkauf von Strom sind auf dieser Basis erwartete Einnahmen von jährlich … Euro, folglich von … Euro im gesamten Prognosezeitraum von 20 Jahren, anzusetzen.

Hierbei unterstellt der Senat zugunsten der Kläger eine Einspeisevergütung von … Cent/kWh, welche bei einer Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage in den Monaten Januar bis April 2017 für die Dauer von 20 Jahren garantiert wurde. Ausweislich der Auftragsbestätigung sollten die Warenanlieferung und die Modulmontage Ende Januar 2017 erfolgen, so dass zum maßgeblichen Zeitpunkt der Auftragserteilung eine Inbetriebnahme bis Ende April 2017 jedenfalls nicht ausgeschlossen war. Anzeichen dafür, dass zu diesem Zeitpunkt bereits damit gerechnet werden konnte, die Anlage erst im Mai 2017 in Betrieb nehmen und deswegen nur eine Vergütung von … Euro/kWh erzielen zu können, bestehen nicht.

Ferner legt der Senat der Berechnung eine zum Verkauf zur Verfügung stehende jährliche Strommenge von … kWh (53,2 % von … kWh) zu Grunde. Auf eine Berücksichtigung der jährlichen Ertragsminderung („Degration“), die der Vermieter mit 0,1 % angesetzt hat, verzichtet der Senat aus Geringfügigkeits- und Vereinfachungsgründen zugunsten der Kläger.

(2) Die für den Verbrauch des produzierten Stroms im privaten Bereich der Kläger anzusetzende Entnahme bewertet der Senat mit jährlich … Euro. Dabei legt er einen Selbstverbrauch von … kWh (46,8 % von … kWh) und einen Entnahmewert von … Cent/kWh zu Grunde. Dies führt zur Berücksichtigung von Gesamtentnahmen in Höhe von … Euro im gesamten Prognosezeitraum.

Den Entnahmewert von … Cent/kWh – der sich aus den Gesamtaufwendungen (… Euro) geteilt durch die erwartete insgesamt produzierte Strommenge (… kWh, entsprechend … kWh/Jahr x 20 Jahre) ergibt – setzt der Senat an, weil jedenfalls kein höherer als dieser Wert zu berücksichtigen ist. Auf den Marktpreis des Stroms zum Zeitpunkt der Entnahme oder den von den Klägern zu zahlenden Preis für den vom Energieversorger bezogenen Strom kommt es für die Bewertung der Entnahme ebenso wenig an wie auf die (niedrige) Einspeisevergütung, die der Kläger für die Lieferung des nicht selbst verbrauchten Stroms erhält (evtl. a.A. Thüringer FG vom 11.09.2019 – 3 K 59/18, EFG 2021, 32, das steigende Marktstrompreise im Rahmen der Totalgewinnprognose zu berücksichtigen scheint; im Ergebnis wie hier: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.07.2023 – 5 K 1120/22, juris, Nichtzulassungsbeschwerde durch nicht dokumentierten Beschluss vom 17.05.2024 – X B 119/23 als unbegründet zurückgewiesen).

(a) Der Senat kann offenlassen, ob es sich bei der Entnahme des selbst erzeugten Stroms um eine Sachentnahme (so FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.07.2023 – 5 K 1120/22, juris, und – für die Entnahme selbst erzeugter Wärmeenergie – BFH, Urteil vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl. II 2021, 226) oder um eine Nutzungsentnahme (so Kulosa in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, Rn. 517) handelt. In beiden Fällen ist die Entnahme jedenfalls nicht mit mehr als … Cent/kWh zu bewerten.

(b) Die Bewertung einer Sachentnahme (Entnahme eines Wirtschaftsguts) richtet sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG (vorliegend i.V.m. § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG) nach dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsgutes.

Der Teilwert ist nach der auch im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG heranzuziehenden Definition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Handelt es sich wie vorliegend um selbst hergestellte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (Eigenerzeugnisse), sind als Teilwert die Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten anzusetzen. Dies sind grundsätzlich die Herstellungs-(Reproduktions-) kosten, es sei denn, die Erzeugnisse können nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden, der diesen Kosten entspricht, weil sich z.B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat. In diesem Fall ist der anzusetzende Teilwert der niedrigere Marktpreis (vgl. BFH, Urteil vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl. II 2021, 226). Dem liegt die Überlegung zu Grunde, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens für das einzelne (betriebsnotwendige) Wirtschaftsgut höchstens so viel zahlt, als er an Kosten aufwendet, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, für den Betrieb wieder zu erlangen (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 19.05.1972 – III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl. II 1972, 748 und Urteil vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl. II 2021, 226).

Die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten betragen vorliegend … Cent/kWh, die sich – wie vorstehend bereits dargestellt – aus den prognostizierten Kosten und dem prognostizierten Ertrag der Photovoltaikanlage über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren ergeben (Gesamtkosten: … Euro / erwartete Gesamtstromproduktion: … kWh).

Der Senat unterstellt zugunsten der Kläger, dass sich kein im Vergleich zu diesen Herstellungs-(Reproduktions-)kosten niedrigerer Marktpreis gebildet hat. Ein solcher würde zum Ansatz geringerer Entnahmen und damit zu einem noch höheren Totalverlust führen. Da die Totalgewinnprognose schon bei Ansatz eines Entnahmewertes von … Cent/kWh negativ ist (siehe dazu unter (3)), kommt es darauf nicht an. Auch würde eine anderweitige Bewertung der Entnahmen, z.B. mit einem von der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen akzeptierten pauschalen Wert von 20 Cent/kWh (für Biogasanlagen vgl. BMF-Schreiben vom 11.04.2022, BStBl. I 2022, 633; für Photovoltaikanlagen vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern vom 30.07.2014, S 2240.1.1-4St 32, juris), den erzielten Verlust lediglich vergrößern.

Ein höherer Marktpreis ist hingegen unbeachtlich. Ein gedachter Erwerber würde ein für den Betrieb notwendiges Wirtschaftsgut bei Annahme eines die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten übersteigenden Marktpreises nicht am Markt erwerben, sondern selbst (wieder-)herstellen. Auf den Marktstrompreis für private Endkunden und dessen (prognostizierte) Steigerung kommt es daher für die steuerliche Einkünfteermittlung und damit auch für die Erstellung der Totalgewinnprognose bei einer Bewertung als Sachentnahme nicht an.

(c) Nutzungs- bzw. Leistungsentnahmen, für deren Bewertung § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG keine Aussage trifft, sind grundsätzlich mit dem durch die Nutzung/Leistung verursachten Aufwand, d.h. mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten. Hierdurch wird der für das Wirtschaftsgut entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung/Leistung betrifft (BFH, Urteil vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl. II 2021, 226 m.w.N.).

Danach ist vorliegend auch bei einer Bewertung als Nutzungs-/Leistungsentnahme ein Entnahmewert von … Cent/kWh anzusetzen. Ein ggf. höherer Marktstrompreis für private Endverbraucher ist hierbei ebenfalls nicht zu berücksichtigen.

(d) Die Bewertung der Entnahme des selbst erzeugten Stroms mit den Herstellungs-(Reproduktions-)kosten oder den Selbstkosten und nicht mit den privaten Strombezugskosten führt im Ergebnis zu einer Neutralisation der auf den privaten Verbrauch des hergestellten Stroms entfallenden Aufwendungen. Damit ergibt sich stets eine negative Totalgewinnprognose, wenn der Verkaufspreis für den in das öffentliche Netz eingespeisten Strom unter den anteiligen (Wieder-)Herstellungs- oder Selbstkosten liegt.

Dies erachtet der Senat auch im Ergebnis als zutreffend. Denn die Einspeisung in das Stromnetz stellt die eigentliche betriebliche Betätigung am Markt dar, also den Ausgangspunkt für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.07.2023 – 5 K 1120/22, juris). Werden im Rahmen einer solchen (geplanten) Betätigung schon im Vorfeld prognostizierbar Wirtschaftsgüter ausschließlich zu Preisen unterhalb der (Wieder-)Herstellungs- und Selbstkosten angeboten, spricht dies gerade dafür, dass aus dieser wirtschaftlichen Betätigung kein steuerlich beachtlicher Gewinn erzielt werden kann.

Selbst wenn die privaten Strombezugskosten bei der Bewertung zu berücksichtigen wären, würde der Senat es im Übrigen für steuerliche Zwecke für problematisch halten, hierbei auch (wie der Vermieter in seinen Berechnungen) prognostizierte künftige Stromkostensteigerungen einzubeziehen. Zum einen ist eine hinreichend sichere Prognose zukünftiger Strompreisentwicklungen kaum möglich. Zum anderen wären diese Kostensteigerungen ggf. jedenfalls um die allgemeine Inflation zu bereinigen, da inflationsbedingte Wertzuwächse nach der Rechtsprechung des BFH bei der Erstellung einer Totalgewinnprognose grundsätzlich außer Betracht zu lassen sind (vgl. BFH, Urteil vom 14.07.1988 – IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771).

(3) Den prognostizierten, nach steuerlichen Vorschriften ermittelten Einnahmen aus dem Verkauf des Stroms in Höhe von … Euro und aus Entnahmen von … Euro, insgesamt also … Euro, stehen somit Aufwendungen von … Euro gegenüber. Die Totalgewinnprognose ist negativ.

3. Wie dargelegt erlaubt eine negative Totalgewinnprognose für sich genommen allerdings noch nicht den Schluss, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv nicht die Erzielung eines Totalgewinns beabsichtigte. Unter Abwägung aller Umstände des Streitfalls ist der Senat jedoch davon überzeugt, dass der Betrieb der Photovoltaikanlage auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven des Klägers beruht.

Zwar spricht in Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige ernsthaft betätigt und der Betrieb seiner Wesensart nach geeignet ist, Gewinne zu erzielen, grundsätzlich der Beweis des erstens Anscheins für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht (vgl. BFH vom 28.06.2006 – IV B 94/04, BFH/NV 2006, 2059 m.w.N.). Dieser Anscheinsbeweis wird jedoch bereits durch die negative Totalgewinnprognose erschüttert.

Hinzu kommt vorliegend, dass es sich bei dem Betrieb einer Photovoltaikanlage mit planmäßigem Eigenverbrauch zu privaten Zwecken nach Auffassung des Senats um eine Tätigkeit handelt, die typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Anders als Photovoltaikanlagen, die allein in das Stromnetz einspeisen, dienen jene Anlagen insbesondere auch dem günstigen Bezug von Strom und der Absicherung gegen Strompreissteigerungen im privaten Bereich. Die Kläger tragen selbst vor, dass die Photovoltaikanlage nur unter Einbeziehung ihres Eigenverbrauchs lukrativ sei und verweisen hierzu auf diverse Veröffentlichungen. Diese Veröffentlichungen preisen ebenfalls die Anschaffung einer Photovoltaikanlage dann als „gewinnbringend“ an, wenn ein substantieller Teil des erzeugten Stroms selbst verbraucht werden kann. Der hierdurch entstehende wirtschaftliche Vorteil ergibt sich – aufgrund der Bewertung der Entnahme des erzeugten Stroms maximal mit den (Wieder-)Herstellungskosten oder den Selbstkosten – jedoch nicht in einem betrieblichen, sondern im privaten Bereich.

Selbst wenn man den Betrieb einer Photovoltaikanlage mit teilweisem Eigenverbrauch des erzeugten Stroms nicht generell als typischerweise zur Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre bestimmte und geeignete Tätigkeit ansehen würde, so stellt die Stromkostenersparnis und -absicherung im privaten Bereich jedenfalls im Streitfall einen persönlichen Grund des Klägers dar, die entstandenen Verluste hinzunehmen. Dass die Stromkostenersparnis und -absicherung im privaten Bereich für den Kläger wesentlicher Faktor für die Anmietung der Photovoltaikanlage gewesen ist, ergibt sich nach Auffassung des Senats aus den Wirtschaftlichkeitsberechnungen des Vermieters. Diese weisen erst ab einem Eigenverbrauchsanteil von ca. 35 % und unter Berücksichtigung jährlicher Steigerungen der Strombezugskosten von 5 % überhaupt einen „wirtschaftlichen Vorteil“ aus. Die Anlage hätte also bei einer Volleinspeisung keinen positiven Ertrag erzielen können. Wären die mit der Anlage prognostiziert zu erzeugenden … kWh pro Jahr vollständig in das Stromnetz eingespeist worden und hätte der Kläger hierfür die festgelegte Einspeisevergütung von … Cent/kWh bzw. … Cent/kWh erhalten, so würde er jährlich Einnahmen von … Euro bzw. … Euro erzielen, denen ein mehr als doppelt so hoher Mietaufwand von ca. … Euro gegenübergestanden hätte. Dies zeigt, dass das Motiv für den Abschluss des Mietvertrags nur in der Stromkostenersparnis und -absicherung im privaten Bereich bestanden haben kann.

Das Argument, er, der Kläger, sei aufgrund der Wirtschaftlichkeitsberechnungen, der Berichterstattung über Photovoltaikanlagen und der Ergebnisse eines von ihm verwendeten Investitionsrechners im Internet davon ausgegangen, langfristig gesehen einen „Gewinn“ zu erzielen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger in der Absicht handelte, langfristig einen wirtschaftlichen Vorteil aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage zu erzielen. Dieser wirtschaftliche Vorteil ergab sich allerdings nur durch die Stromkostenersparnis und insbesondere die Absicherung gegen künftig steigende Strompreise im privaten Bereich, nicht jedoch in der einkommensteuerlich relevanten Sphäre.

4. Der Beklagte war verfahrensrechtlich nicht gehindert, die Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2019 nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO durch die Bescheide vom 22.07.2021 zu ändern. Die Einkommensteuer wurde in Bezug auf das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Betriebs der Photovoltaikanlage nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt.

Die Festsetzungsverjährung stand der Änderung ebenfalls nicht entgegen. Zum Zeitpunkt der Änderung war, ungeachtet des § 171 Abs. 8 AO, für alle Streitjahre bereits die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) noch nicht abgelaufen.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

VI. Die Revision wird nicht zugelassen. Die von den Klägern erwähnten Urteile des FG Baden-Württemberg vom 09.02.2017 – 1 K 841/15, EFG 2017, 913 und des Thüringer FG vom 11.09.2019 – 3 K 59/18, EFG 2021, 32 hatten abweichende Sachverhalte zum Inhalt. In dem vom FG Baden-Württemberg entschiedenen Fall handelte es sich nicht um eine Photovoltaikanlage, deren erzeugter Strom von den Steuerpflichtigen (teilweise) auch selbst genutzt, sondern vollständig – gegen Vergütung – in das öffentliche Stromnetz eingespeist wurde. In dem vom Thüringer FG entschiedenen Fall nutzten die Steuerpflichtigen den erzeugten Strom zwar auch selbst, für das Finanzgericht war jedoch auch entscheidungserheblich, dass die dortigen Steuerpflichtigen von einem Restwert der Photovoltaikanlage nach Ablauf des Prognosezeitraums von 20 Jahren ausgehen durften, weil dort – anders als vorliegend – eine besonders hochwertige Anlage gekauft und nicht gemietet worden war.