Finanzgericht Köln, 2. Senat — 2 K 693/20

Die Beteiligten streiten um die Versicherungsteuerpflicht von Prämien für Garantieverlängerungen und Geräteschutzversicherungen, die Kunden im Rahmen einer Gruppenversicherung beim Kauf von technischen Geräten über die Internetseite von Z als sog. Annex-Versicherungen angeboten werden. Konkret geht es dabei um die Frage, ob die vom in W (Mitgliedstaat der Europäischen Union) ansässigen Versicherungsnehmer von den versicherten Personen (Kunden des Versicherungsnehmers) vereinnahmten Versicherungsprämien aufgrund der Ansässigkeit der versicherten Personen in Deutschland der deutschen Versicherungsteuer unterliegen.

Die Klägerin ist als Versicherungsunternehmen Teil der Y-Versicherungsgruppe, entwickelt und vertreibt Versicherungsprodukte für den Direktvertrieb und bietet im Wesentlichen Schaden- und Unfallversicherungen für Privatpersonen an.

Am 24. Februar/24. März 2011 schloss die Klägerin – neben weiteren Gesellschaften der Y-Unternehmensgruppe – mit der in W ansässigen Z EU S.à.r.l. (nachfolgend: Z) und einer weiteren Gesellschaft der Z-Gruppe eine Rahmenvereinbarung über die zukünftige Zusammenarbeit (vgl. Bl. 19 der vom Beklagten geführten Verwaltungsakte -VA-; nachfolgend: Rahmenvereinbarung) bezüglich verschiedener Vorhaben ab, darunter den Abschluss eines Gruppenversicherungsvertrags. Gegenstand des Gruppenversicherungsvertrags war die – über gesetzliche Gewährleistungsansprüche oder Händler- bzw. Herstellergarantien hinausgehende – Absicherung der von Kunden von Z erworbenen elektronischen bzw. technischen Geräte gegen Beschädigung, Zerstörung u.Ä. Die Kunden hatten hiernach die Möglichkeit, gegen Ende des Kaufprozesses auf der Internetsite von Z auf ein entsprechendes Angebot hin und gegen Zahlung eines zusätzlichen Entgelts dem Versicherungsschutz beizutreten. Der Klägerin oblag dabei die Information bzgl. der angebotenen Versicherung bzw. entsprechende Beratung der Kunden von Z. Z meldete die Kunden, die sich für den Versicherungsschutz entschieden hatten, an die Klägerin, vereinnahmte von den Kunden das – mit der Klägerin vereinbarte und nach der Höhe des Verkaufspreises für das versicherte Gerät gestaffelte – Entgelt für die Verschaffung des Versicherungsschutzes, wickelte den Zahlungsverkehr zusammen mit der Bezahlung des erworbenen Geräts ab und entrichtete die vereinnahmten Entgelte abzüglich eines pauschalierten Aufwendungsersatzes (in Höhe von 20 Prozent) an die Klägerin.

Konkret wurde gemäß § 2 der Rahmenvereinbarung vereinbart:

„Y Direkt bietet über die Z-Seite diverse, speziell für Z-Kunden entwickelte Varianten von Versicherungsschutz für die auf der Z-Seite erworbenen und versicherbaren elektronischen bzw. technischen Geräte an. Hierzu werden Z und Y Direkt einen Gruppenversicherungsvertrag abschließen, dem Z-Kunden beim Kauf eines technischen Geräts im Rahmen der Versicherungsbedingungen beitreten können. Die jeweiligen Versicherungsprodukte sollen Schutz bieten gegen Beschädigung oder Zerstörung durch unsachgemäße Handhabung usw., soweit die Geräte nicht den gesetzlichen Gewährleistungsansprüchen oder Händler- bzw. Herstellergarantien unterfallen. Nach Auswahl des gewünschten Versicherungsschutzes erklärt der Z-Kunde durch Betätigung des Buttons „Bestellung abschließen" seinen Beitrittswunsch. Nach Abschluss der Bestellung werden die Geräte durch Übermittlung der Transaktionsdaten von Z zum Versicherungsschutz unter dem Gruppenversicherungsvertrag angemeldet."

Gemäß § 2 Abs. 3 der Rahmenvereinbarung ergeben sich die Einzelheiten des Versicherungsvertrags und -schutzes aus dem Gruppenversicherungsvertrag und die Details des Vertriebs des Versicherungsschutzes über die Z-Homepage aus einem sog. Administrations- bzw. Handelsplattform-Vertrag. In § 3 der Rahmenvereinbarung zum Abschluss eines Administrations- bzw. Handelsplattform-Vertrags ist geregelt, dass die Bewerbung des Geräte-Versicherungsschutzes über die Z-Seite der Klägerin obliegt. Die Klägerin hat Z rechtzeitig vor Vertriebsbeginn die notwendigen Inhalte (Text- und Bildmaterial) sowie Rechte (z.B. an Marken und Inhalten) zur Verfügung zu stellen. In § 9 Abs. 3 der Rahmenvereinbarung ist geregelt, dass die Klägerin die Kunden von Z im Vorfeld der Einbeziehung in den Gruppenversicherungsvertrag über den Inhalt und Umfang des Versicherungsschutzes informiert und damit auch die Erfüllung etwaiger Informations- und Beratungspflichten von Z in Bezug auf den Versicherungsschutz gegenüber den Z-Kunden übernimmt. Zudem bestätigt die Klägerin in § 9 Abs. 4 der Rahmenvereinbarung, dass nach ihrer Einschätzung eine Erlaubnis und Registrierung von Z als gewerblicher Versicherungsnehmer nicht erforderlich ist, insbesondere weil Z selbst Partei des Gruppenversicherungsvertrages ist und selbst keine Versicherungsverträge zwischen Y Direkt und einem Dritten vermittelt.

Auf Basis der Rahmenvereinbarung schlossen die Klägerin und Z sodann am 28./31. März 2011 einen Gruppenversicherungsvertrag (Bl. 45 ff. der VA) ab, in dem die Pflichten der Klägerin als Versicherer und von Z als Versicherungsnehmerin bzgl. der Garantieverlängerungsversicherungen und der Geräteschutzversicherungen geregelt sind. Der Gruppenversicherungsvertrag benennt die Klägerin als „Versicherer“ und Z als „Versicherungsnehmer“.

In der Präambel dieses Gruppenversicherungsvertrags ist in Absatz 3 geregelt:

„Der Versicherungsnehmer beabsichtigt, seinen Kunden fakultativ gegen Entgelt Versicherungsschutz für die über seine Internetplattform erworbenen technischen Geräte zu verschaffen. Dies soll durch den Abschluss dieses Gruppenversicherungsvertrags geschehen, mit dem die über Z gekauften technischen Geräte im Rahmen der Bedingungen des Versicherers Schutz gegen Beschädigung oder Zerstörung durch unsachgemäße Handhabung usw. erlangen können, soweit diese nicht den gesetzlichen Gewährleistungsansprüchen oder Händler- bzw. Herstellergarantien unterfallen. Mit der Anmeldung eines zu versichernden Geräts nach der Beitrittserklärung der Kunden des Versicherungsnehmers werden diese zu „Versicherten“ im Sinne dieses Gruppenversicherungsvertrags.“

In § 1 des Gruppenversicherungsvertrags ist geregelt:

„(1) Der Versicherer bietet nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen und der diesem Gruppenversicherungsvertrag als Anlagen 1a) bis 1b) beigefügten Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die angemeldeten elektronischen Geräte Versicherungsschutz durch folgende Alternativen wählbare Versicherungsprodukte:

a) Garantieverlängerung-Versicherung

b) Geräteschutz-Versicherung

c) Geräteschutz-Versicherung mit Diebstahlschutz.

(2) Unter diesem Gruppenversicherungsvertrag sind nach Maßgabe der anliegenden Allgemeinen Versicherungsbedingungen (Anlagen 1a) bis 1b)) versicherbar die in Anlage 3 aufgeführten Geräte.

(3) Der Versicherer informiert die Kunden des Versicherungsnehmers in der zwischen den Parteien abgestimmten Weise über den Versicherungsschutz und insbesondere die tarifabhängig einschlägigen (und diesem Vertrag als Anlagen 1a) bis 1b) beigefügten) Versicherungsbedingungen und stellt diese Informationen den Kunden des Versicherungsnehmers vor Abgabe deren Beitrittserklärung auf den Webseiten des Versicherungsnehmers auf www.Z....de und www.Z....at zur Einsichtnahme bereit. Registrierte Kunden des Versicherungsnehmers, die sich für Versicherungsschutz im Sinne dieses Vertrages entschieden haben, meldet der Versicherungsnehmer mittels Datensatzes beim Versicherer zur Versicherung an. (…)

(4) Der Versicherungsschutz beginnt mit Anmeldung eines zu versichernden Gerätes rückwirkend zu dessen Kaufdatum, frühestens jedoch zu dem in der jeweiligen Versicherungsbestätigung angegebenen Beginn. Mit der Anmeldung wird der jeweilige Kunde zum Versicherten im Sinne dieses Gruppenversicherungsvertrages.

(5) Da die Versicherung nicht auf den Versicherungsnehmer, sondern zu Gunsten der registrierten und zum Versicherungsschutz angemeldeten Kunden des Versicherungsnehmers auf deren versicherte Geräte genommen wird, ist auch deren Kenntnis und Verhalten zu berücksichtigen, wenn und soweit nach dem Gesetz oder den Allgemeinen Versicherungsbedingungen die Kenntnis und das Verhalten des Versicherungsnehmers von rechtlicher Bedeutung sind.“

Gemäß § 2 Abs. 1 des Gruppenversicherungsvertrags meldet Z täglich alle für die Risikoübernahme und Vertragsdurchführung erforderlichen Daten (Vorname, Name, Anschrift, Kaufdatum, gewähltes Versicherungsprodukt bzw. produktspezifischer Tarif, Höhe des Versicherungsbeitrags) an die Klägerin. Gemäß § 2 Abs. 2 des Gruppenversicherungsvertrags erhalten die Z‑Kunden („Versicherten“) keine Versicherungsscheine, sondern lediglich Versicherungsbestätigungen, die Angaben zum versicherten Gerät, versicherten Risiko, Versicherungsbeginn und -ende vorsehen. Die Versicherungsbestätigung enthält alle für das Versicherungsverhältnis bzw. zur Geltendmachung von Versicherungsfällen erforderlichen Informationen einschließlich der jeweils einschlägigen Allgemeinen Versicherungsbedingungen. Bei einer Verletzung der Pflicht zur Anmeldung der versicherten Risiken durch Z ist die Klägerin gemäß § 2 Abs. 3 des Gruppenversicherungsvertrags nicht zur Leistung verpflichtet.

§ 3 des Gruppenversicherungsvertrags lautet:

„(1) Zur Geltendmachung und zum Empfang der Versicherungsleistung sind ausschließlich die Versicherten berechtigt. Diese können ohne Zustimmung des Versicherungsnehmers über ihre Rechte aus der Gruppenversicherung verfügen und diese gegenüber dem Versicherer gerichtlich geltend machen.

(2) Wird eine Versicherungsleistung geltend gemacht, so hat sich der Versicherte unmittelbar an den Versicherer zu wenden. Der Versicherte muss im Schadenfall die zur Bestimmung der Versicherungsleistung erforderlichen Nachweise erbringen.

(3) Im Leistungsfall zahlt der Versicherer die Versicherungsleistung entsprechend dem Leistungsumfang der jeweils geltenden Versicherungsbedingungen unmittelbar an den Versicherten oder den Reparateur. (…)“

Gemäß § 4 Abs. 2 des Gruppenversicherungsvertrags steht sowohl der versicherten Person als auch dem Versicherer das Recht zu, die Versicherung nach Eintritt des Versicherungsfalles zu kündigen.

Die Höhe des für jedes versicherte Gerät zu zahlenden Versicherungsbeitrags ergibt sich gemäß § 5 Abs. 1 des Gruppenversicherungsvertrags aus Anlage 2 des Gruppenversicherungsvertrags (vgl. Bl. 65 der VA). Der Beitrag wird gemäß § 5 Abs. 2 des Gruppenversicherungsvertrags sofort mit Zugang der Anmeldung eines Versicherten zum Gruppenversicherungsvertrag fällig. Die Zahlung aller fällig werdenden Versicherungsbeiträge gilt jedoch nach § 5 Abs. 2 Satz 2 des Gruppenversicherungsvertrags als gestundet. Gemäß § 5 Abs. 3 des Gruppenversicherungsvertrags zahlt Z an die Klägerin zweimal monatlich die aufgrund des Gruppenversicherungsvertrags zu zahlenden Beiträge abzüglich des vereinbarten Aufwendungsersatzes. Gemäß § 5 Abs. 4 des Gruppenversicherungsvertrags vereinnahmt Z von allen dem Gruppenversicherungsvertrag beigetretenen Versicherten den jeweils auf ihr versichertes Risiko (gekauftes Gerät) entfallenden Prämienanteil.

Zum Aufwendungsersatzanspruch von Z als Versicherungsnehmer regelt § 6 des Gruppenversicherungsvertrags:

„Für die Übernahme der im Zusammenhang mit der Durchführung dieses Gruppenversicherungsvertrags übernommenen Pflichten behält der Versicherungsnehmer einen pauschalierten Aufwendungsersatz in Höhe von 20% der laufenden und bezahlten Versicherungsnettobeiträge ein (vgl. § 1 Ziffer 1.4 des Handelsplattform-Vertrags). (…)“

Z kann den Gruppenversicherungsvertrag unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten zum Ende eines jeden Vertragsjahres ordentlich kündigen (§ 7 Abs. 1 des Gruppenversicherungsvertrags). Darüber hinaus hat Z das Recht zur außerordentlichen Kündigung aus wichtigem Grund (§ 7 Abs. 2 des Gruppenversicherungsvertrags). Eine Kündigung einzelner zum Versicherungsschutz angemeldeter Geräte bzw. bestehender Versicherungsverhältnisse ist nicht möglich (§ 7 Abs. 3 des Gruppenversicherungsvertrags).

Weitere Einzelheiten zum Versicherungsverhältnis sind in den Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Garantieverlängerungs-Versicherungen von technischen Geräten (AGV-Z 2011) geregelt (vgl. Bl. 51 ff. der VA; nachfolgend: AGV-Z). Vorangestellt ist diesen Versicherungsbedingungen Folgendes:

„Mit der Beitrittserklärung tritt der Käufer (Versicherter) dem Gruppenversicherungs-Vertrag zwischen der Z ... S.à.r.l. (Versicherungs-Nehmer) und der Y Direkt Versicherung AG (Versicherer) bei. Hierdurch erwirbt der Käufer als Versicherter im Versicherungs-Fall einen eigenen Anspruch gegenüber dem Versicherer. Im Schadens-Fall wendet sich der Versicherte direkt an die X GmbH & Co. KG. Näheres bitten wir den nachfolgenden Ausführungen zu entnehmen.“

Zur Beitragszahlung regeln die Versicherungsbedingungen in Ziffer 6.2. AGV-Z, dass der Beitrag mit der Beitrittserklärung der Versicherten zum Gruppenversicherungsvertrag fällig wird. Die Zahlung des Beitrags ist nach Ziffer 6.1 AGV-Z grundsätzlich nur über „Z-Zahlungen“ möglich. Der in Rechnung gestellte Beitrag enthält zudem die Versicherungsteuer, die der Versicherte in der jeweils vom Gesetzgeber bestimmten Höhe zu entrichten hat. Gemäß Ziffer 7.1 AGV-Z ist die Garantie-Verlängerung für die in der Versicherungs-Bestätigung angegebene Zeit abgeschlossen. Gemäß Ziffer 7.2 kann der Versicherte oder die Klägerin nach Eintritt des Versicherungs-Falls den Geräte-Schutz in Textform kündigen.

Die Einzelheiten des Vertriebs des Versicherungsschutzes über die Z-Webseite sind im sog. „Teilnahmevertrag für ...@....de “ vom 29./31. März 2011 (Bl. 32 ff. der VA; nachfolgend: Teilnahmevertrag) der Klägerin und Z geregelt. Unter Abschnitt B. ist darin Folgendes bestimmt:

„(…) Die Parteien beabsichtigen, in diversen Bereichen zusammenzuarbeiten und haben zu diesem Zweck zeitgleich einen Rahmenvertrag über die Eckpunkte dieser Zusammenarbeit abgeschlossen. Der Versicherer beabsichtigt, Kunden auf den Webseiten www.Z....de und www.Z....at (nachfolgend zusammen kurz „Z-Webseiten“ genannt) für bestimmte auf der Z-Webseite erworbene elektronische bzw. technischen Geräte Versicherungsschutz z.B. gegen Beschädigung oder Zerstörung durch unsachgemäße Handhabung des Kunden, aber auch Garantieverlängerungen anzubieten, soweit die Geräte nicht den gesetzlichen Gewährleistungsansprüchen oder Händler-bzw. Herstellergarantien unterliegen. Zu diesem Zweck soll zeitgleich zu diesem Vertrag ein Gruppenversicherungsvertrag zwischen Z als Versicherungsnehmer und dem Versicherer abgeschlossen werden, unter dem Kunden für gewisse über die Z-Webseiten erworbenen Geräte den genannten Versicherungsschutz erwerben können. Der Kunde erwirbt den Versicherungsschutz für die von ihm auf den Z-Webseiten erworbenen elektronischen bzw. technischen Geräte nach Abgabe einer Beitrittserklärung zu dem Gruppenversicherungsvertrag und Anmeldung des Geräts zum Versicherungsschutz über die Z-Webseiten. Als sog. versicherte Person erhält er Versicherungsschutz unter dem Gruppenversicherungsvertrag entsprechend den Bedingungen des alternativ durch den Kunden hierunter wählbaren Versicherungsprodukts. Soweit nachfolgend von „Versicherungsprodukt“ gesprochen wird, bezeichnet das den — je nach Art und Umfang des gewählten Schutzes entstehenden — Versicherungsschutz, den der Kunde für ein auf den Z-Webseiten gekauftes versicherbares Gerät durch Beitritt zu dem zwischen Z als Versicherungsnehmer und dem Versicherer als Risikoträger geschlossenen Gruppenversicherungsvertrag erwirbt und der von dem Versicherer gemäß diesem Vertrag über die Z-Webseiten gelistet wird, zum Verkauf angeboten wird oder verkauft wird."

Gemäß § 1, Ziffer 1.1 der Bedingungen und Konditionen des Teilnahmevertrags bietet die Klägerin den Kunden auf den Z-Webseiten nach Maßgabe der Bestimmungen des Gruppenversicherungsvertrages und des Teilnahmevertrags für die angemeldeten elektronischen Geräte Versicherungsschutz unter dem Gruppenversicherungsvertrag durch alternativ wählbare Versicherungsprodukte. Gemäß § 1, Ziffer 1.3 des Teilnahmevertrags erfolgt der Verkauf und Vertrieb der Versicherungsprodukte durch den Versicherer ausschließlich an Kunden, die ihren ständigen Aufenthalt in Deutschland oder Österreich haben.

Gemäß § 1, Ziffer 1.4 des Teilnahmevertrags stellt Z „für jedes Versicherungsprodukt, das über die Z-Webseiten durch den Versicherer angeboten und durch einen Kunden bestellt wird“, dem Versicherer täglich die für die Risikoübernahme und Vertragsdurchführung erforderlichen Informationen (vgl. § 2 Abs. 1 des Gruppenversicherungsvertrags) zur Verfügung. Der Versicherungsbeitrag wird sofort mit Zugang der Informationen zur Zahlung fällig; Z hat das ausschließliche Recht, von den Kunden jeweils den für die Verschaffung des Versicherungsschutzes zu zahlenden Versicherungsbeitrags einzuziehen. Gemäß § 1, Ziffer 1.6 des Teilnahmevertrages übermittelt der Versicherer für jedes Versicherungsprodukt, das über eine Z-Webseite durch einen Kunden bestellt wird und dessen Bestellung seitens Z im Namen des Versicherers durch den Versand einer Bestätigungs-E-Mail bestätigt wird, dem Kunden die Versicherungsbestätigung nebst Versicherungsdokumenten für das jeweilige Versicherungsprodukt. Gemäß § 1, Ziffer 1.7 des Teilnahmevertrages trägt Z das Risiko eines Kreditkartenbetrugs im Zusammenhang mit Transaktionen des Versicherers. Gemäß § 2, Ziffer 2.1 des Teilnahmevertrags stellt die Klägerin u.a. die Bestellinformationen bzgl. des Versicherungsprodukts zur Verfügung und verwaltet die angemeldeten Risiken und die Leistungsbearbeitung. Gemäß § 2, Ziffer 2.2 des Teilnahmevertrags akzeptiert die Klägerin Widerrufserklärungen und führt Beitragsrückzahlungen durch. Der Versicherer berechnet die Höhe der zurückzuerstattenden Beträge selbst und nimmt alle solche Rückerstattungen über Z vor. Z leistet die Rückerstattungen an den Kunden. Gemäß § 2, Ziffer 2.3 des Teilnahmevertrags verwaltet der Versicherer alle Forderungen des Kunden. Gemäß § 2.4 des Teilnahmevertrags übermittelt die Klägerin Z nach Ablauf eines jeden Kalendermonats einen schriftlichen Bericht, in dem für einen solchen Monat die aktuellen Kennzahlen, insbesondere über Anzahl der Schadensmeldungen, Dauer der Schadensreaktionszeiten und Anzahl der Inanspruchnahmen von Versicherungsleistungen, aufgeführt sind. Gemäß § 6, Ziffer 6.1 des Teilnahmevertrags steht Z für jede Transaktion des Versicherers bzw. die diesbezüglichen Mitwirkungsleistungen bei dem Vertrieb der Versicherungsprodukte (z.B. Einzug der Versicherungsbeiträge der Kunden) zur Abgeltung aller Leistungen von Z ein pauschalierter Aufwendungsersatzanspruch gemäß § 6 des Gruppenversicherungsvertrages zu.

Wegen der weiteren Vertragsdetails wird auf die Rahmenvereinbarung vom 24. Februar/24. März 2011 (Bl. 19 ff. der VA), den Gruppenversicherungsvertrag vom 29./31. März 2011 (Bl. 45 ff. der VA) sowie den Teilnahmevertrag vom 29./31. März 2011 (Bl. 32 ff. der VA) Bezug genommen.

Die Klägerin beurteilte die Steuerbarkeit der Versicherungsprämien, die sie auf Basis der vorstehend dargelegten vertraglichen Vereinbarungen mit Z vereinnahmte, nach dem Sitz von Z als Versicherungsnehmerin in W, führte im Inland keine Versicherungsteuer ab und unterwarf nach eigenen Angaben die Versicherungsprämien in W der Versicherungsteuer.

Die Vertragsgestaltungen und die vor diesem Hintergrund durch die Klägerin vereinnahmten Entgelte waren Gegenstand einer bei der Klägerin zwischen Mai 2013 und April 2018 (mit Unterbrechungen) durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2009 bis Dezember 2011. Dabei wurde festgestellt, dass die Klägerin im Zeitraum April bis Dezember 2011 insgesamt Versicherungsentgelte in Höhe von ... EUR vereinnahmte, die im Inland nicht der Versicherungsteuer unterworfen worden sind. Hierbei handelt es sich um die von den Z-Kunden zur Erlangung von Versicherungsschutz gezahlten Versicherungsnettobeträge ohne Abzug des von Z einbehaltenen Aufwendungsersatzes von 20 Prozent (vgl. Bl. 17 der VA). Seitens der Betriebsprüfung wurde die Auffassung vertreten, dass die Kunden von Z materiellrechtlich als Versicherungsnehmer anzusehen und daher dem in der Versicherungspolice genannten Versicherungsnehmer, d.h. Z, gleichzustellen seien, so dass eine Versicherungsteuerbarkeit der Entgelte nach dem sog. Grundtatbestand des § 1 Abs. 2 VersStG gegeben sei. Im Streitfall ergebe sich unter Berücksichtigung der Zahlung der Versicherungsbeiträge, der versicherten Gefahr bzw. des versicherten Interesses, der Berechtigung zur Ausübung sämtlicher im Vertrag vorgesehenen Gestaltungsrechte, wie z.B. Kündigung, und der Verpflichtung, für die Einhaltung der vertraglichen Obliegenheiten zu sorgen, dass nicht nur Z als in der Police bezeichneter Versicherungsnehmer, sondern nach der Ausgestaltung des Vertrags auch die im Vertrag als versicherte Personen Beteiligten, d.h. die Kunden, materiellrechtlich als Versicherungsnehmer anzusehen seien. Vorliegend läge ein unechter Gruppenversicherungsvertrag vor mit der Folge, dass unter der Regelung von Rahmenbedingungen eine Vielzahl von einzelnen Versicherungsverhältnissen zum Zwecke der gemeinsamen Durchführung und Verwaltung gebündelt worden seien. Maßgeblich sei nicht, wer in den vertraglichen Regelungen als „Versicherungsnehmer“ bezeichnet werde, sondern die Auslegung des Gruppenversicherungsvertrages. Hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen im Einzelnen wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 26. April 2018 (Bl. 5 ff. der VA) Bezug genommen.

Im Anschluss an die Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte den Versicherungsteuerbescheid vom 19. Juni 2018 (Bl. 69 der Gerichtsakte -GA-), mit dem über die aufgrund der Steueranmeldung der Klägerin erfolgte Steuerfestsetzung hinaus aufgrund der durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfung unter B. – ausgehend von den im Rahmen der Außenprüfung festgestellten Versicherungsprämien in Höhe von ... EUR – eine zusätzliche Versicherungsteuer in Höhe von ... EUR festgesetzt wurde.

Den hiergegen seitens der Klägerin am 2. Juli 2018 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 2. März 2020 (Bl. 72 ff. der GA) als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen die im Rahmen der Außenprüfung angeführten rechtlichen Argumente für eine Versicherungsteuerbarkeit an.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, die Steuerfestsetzung im Hinblick auf die streitgegenständlichen, auf Basis des mit Z abgeschlossenen Gruppenversicherungsvertrages vereinnahmten Versicherungsentgelte aufzuheben, weiter und trägt zur Begründung in Ergänzung ihres Vorbringens im Einspruchsverfahren im Wesentlichen vor: Die hier streitgegenständlichen, von den Z-Kunden gezahlten Beträge, um Versicherungsschutz für von ihnen erworbene Geräte zu erlangen, unterlägen bereits deshalb nicht der Versicherungsteuer, weil zwischen der Klägerin und den Z-Kunden kein Versicherungsverhältnis begründet worden sei. Hierbei sei maßgeblich darauf abzustellen, dass nach der Rechtsprechung des BFH wesentliches Merkmal für ein Versicherungsverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses sei (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016, II R 1/15, BStBl. II 2017, 360). Der Begriff Versicherungsverhältnis erfasse nur das Rechtsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1961, II 234/58 U, BStBl. III 1961, 494). Hingegen komme es auf das Verhältnis zwischen Versicherer und Versicherten nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992, II R 93/88, BFH/NV 1993, 68).

Im Streitfall sei allein ein Versicherungsverhältnis zwischen der Klägerin und Z entstanden. Lediglich Z sei Vertragspartner der Klägerin und damit Versicherungsnehmer. Insoweit scheide jedoch eine Steuerbarkeit aus, weil die Voraussetzungen gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG in der bis Ende 2012 geltenden Fassung nicht gegeben seien. Da es sich bei der Klägerin um ein Versicherungsunternehmen mit Sitz in Deutschland und damit um einen in der EU niedergelassenen Versicherer handele und keine Sonderrisiken versichert seien, komme nur eine Anknüpfung an die Regelung des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG in Betracht. Dies scheide letztendlich aus, da Z als alleiniger Versicherungsnehmer keine natürliche Person sei, so dass § 1 Abs. 2 Satz 1, 1. Alt. VersStG nicht einschlägig sei, und zudem in W ansässig sei und sich das Versicherungsverhältnis auch nicht auf eine Betriebsstätte oder entsprechende Einrichtung in Deutschland beziehe, so dass auch § 1 Abs. 2 Satz 1, 2. Alt. VersStG ausscheide.

Da die Zahlung des Versicherungsentgelts nach der Rechtsprechung des BFH nur im Verhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer verwirklicht werden könne, stelle der Prämieneinzug bei den Z-Kunden als Versicherte keine Zahlung eines Versicherungsentgelts im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG dar. Maßgeblich sei allein die Zahlung von Z an die Klägerin, wie sie gemäß § 5 Abs. 3 des Gruppenversicherungsvertrages zweimal monatlich zu erfolgen habe. Hingegen seien die versicherten Kunden von Z nicht zur Leistung von Zahlungen an die Klägerin als Versicherer verpflichtet.

Versicherungsnehmer sei in aller Regel die Person, die in der Versicherungspolice als Versicherungsnehmer bezeichnet sei. Es sei zwar nicht ausgeschlossen, dass weitere Personen, die nicht im Versicherungsschein als solche benannt seien, ebenfalls Versicherungsnehmer sein könnten. Regelmäßig bringe die fehlende Nennung einer Person als Versicherungsnehmer jedoch den Willen der vertragsschließenden Parteien zum Ausdruck, dass diese Person nicht Versicherungsnehmer sein solle. Die in einer Marktwirtschaft geltende Privatautonomie umfasse die Vertragsfreiheit, die auch im Versicherungsrecht gelte, so dass die Beteiligten über Parteirollen frei entscheiden könnten. Es sei nicht erkennbar, dass das Versicherungsteuerrecht insoweit einer Orientierung an den allgemeinen Vorschriften des Versicherungsrechts entgegenstehen könne.

Vorliegend könne ein Versicherungsverhältnis allein aufgrund des Gruppenversicherungsvertrags entstanden sein, in dem jedoch als Versicherungsnehmer ausdrücklich Z benannt sei. Aus Absatz 3 der Präambel zum Gruppenversicherungsvertrag ergebe sich, dass Z ihren Kunden lediglich gegen Entgelt Versicherungsschutz für die über ihre Internetplattform erworbenen technischen Geräte habe verschaffen wollen. Dies entspreche der gesetzlichen Regelung einer Versicherung für fremde Rechnung. Gemäß § 43 Abs. 1 VVG könne der Versicherungsnehmer den Versicherungsvertrag im eigenen Namen für einen anderen, mit oder ohne Benennung der Person des Versicherten, schließen. Auch aus § 9 Abs. 4 der Rahmenvereinbarung ergebe sich, dass Z selbst Partei des Gruppenversicherungsvertrags sein sollte und keine Versicherungsverträge zwischen der Klägerin und einen Dritten vermitteln wolle. Mangels eines klaren anderweitigen Hinweises für ein Handeln von Z in fremdem Namen sei gemäß § 43 Abs. 2 VVG im Zweifel anzunehmen, dass Z den Gruppenversicherungsvertrag nicht als Vertreter der Z-Kunden, sondern im eigenen Namen für fremde Rechnung abgeschlossen habe. Auch nach den Vereinbarungen im Gruppenversicherungsvertrag (vgl. § 1 Abs. 4 Satz 2) sollten die Kunden nicht selbst Versicherungsnehmer, sondern nur versicherte Personen werden.

Vorliegend würden gemäß § 1 des Gruppenversicherungsvertrags durch die Klägerin versicherte Risiken in Bezug auf die von Z angemeldeten elektronischen Geräte der Kunden übernommen. Hierdurch werde somit lediglich ein (einziges) Versicherungsverhältnis zwischen der Klägerin und Z begründet, auch wenn die Versicherten namentlich nicht benannt seien und sich das Versicherungsverhältnis über eine zunächst unbestimmte Vielzahl in die Gruppenversicherung einbezogener Risiken erstrecke. Insoweit unterscheide sich die Konstellation im Streitfall von einem sog. unechten Gruppenversicherungsvertrag. Bei diesem schließe der Vertragspartner des Versicherers lediglich einen Rahmenvertrag mit den Bedingungen ab, zu denen bestimmte Dritte Versicherungsverträge mit dem Versicherer abschließen können. Ein solcher Rahmenvertrag begründe mangels Übernahme eines fremden Wagnisses selbst kein Versicherungsverhältnis. In der Folge komme es zum Abschluss so vieler Einzelverträge, wie Versicherte in den Versicherungsvertrag einbezogen würden. Beim unechten Gruppenversicherungsvertrag würden sodann die Dritten und nicht der Vertragschließende des Rahmenvertrags Versicherungsnehmer. Eine solche Konstellation sei hier nicht gegeben. Dies folge bereits daraus, dass dem hier abgeschlossenen Gruppenversicherungsvertrag bereits eine Rahmenvereinbarung zwischen der Klägerin und Z vorgelagert sei und im Anschluss an den Gruppenversicherungsvertrag noch ein sog. Teilnahmevertrag zwischen der Klägerin und Z abgeschlossen worden sei, so dass es keines zusätzlichen Rahmenvertrags bedurfte. Aufgrund der Privatautonomie und der Vertragsfreiheit der Vertragsparteien sei die Ausgestaltung der Gruppenversicherungsverträge auch für die steuerrechtliche Beurteilung ausschlaggebend.

Gegen die Annahme eines echten Gruppenversicherungsvertrags spreche vor allem nicht, dass ein fremdes Interesse bzw. ein fremdes Risiko versichert werde. Gemäß § 43 Abs. 1 VVG könne ein Versicherungsvertrag vom Versicherungsnehmer im eigenen Namen für einen anderen abgeschlossen werden. Eine Versicherung für fremde Rechnung im Sinne der §§ 43 ff. VVG liege danach vor, wenn derjenige, der den Vertrag mit dem Versicherer im eigenen Namen abschließe, damit Risiken, die einen anderen treffen, abdecken wolle. Hierbei handele es sich um eine besondere Form des Vertrags zu Gunsten Dritter im Sinne der §§ 328 ff. BGB. Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 VVG stünden die Rechte aus dem Versicherungsvertrag dem Versicherten zu. Vertragspartner und verfügungsberechtigt sei jedoch allein der Versicherungsnehmer, da der Versicherte gemäß § 44 Abs. 2 VVG ohne Zustimmung des Versicherungsnehmers nur dann über seine Rechte verfügen und diese geltend machen könne, wenn er im Besitz des Versicherungsscheins sei. Die Übermittlung des Versicherungsscheins könne gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 VVG allerdings nur der Versicherungsnehmer verlangen. Gemäß § 45 Abs. 1 VVG könne der Versicherungsnehmer über die Rechte, die dem Versicherten aus dem Versicherungsvertrag zustehen, im eigenen Namen verfügen. Mit der damit gegebenen Spaltung der materiellen Inhaberschaft der Rechte aus dem Versicherungsvertrag und der formell-materiellen Befugnis, sie gerichtlich geltend zu machen und über sie zu verfügen, solle bewirkt werden, dass der Versicherer sich allein mit seinem Vertragspartner und nicht mit einer Vielzahl von Personen auseinandersetzen müsse, die die Versicherungsleistung fordern könnten. Nach der Rechtsprechung des BGH werde der Versicherte durch diese Aufteilung nicht zu einem zweiten Versicherungsnehmer. Die Versicherungsprämie schulde nur der Versicherungsnehmer, dem auch die gesetzlichen und vertraglichen Gestaltungsrechte zustehen und den die gesetzlichen und vertraglichen Pflichten und Obliegenheiten treffen würden.

Vorliegend sei in zulässiger Weise von den abdingbaren gesetzlichen Regelungen in den §§ 44 Abs. 2, 45 VVG abgewichen worden, in dem in den Gruppenversicherungsverträgen den Versicherten ein eigenes Recht eingeräumt worden sei, Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag auch ohne Zustimmung des Versicherungsnehmers gegen den Versicherer geltend zu machen, wie dies im Übrigen versicherungsaufsichtsrechtlich geboten sei. In der Praxis händige der Versicherer daher den Versicherten sog. Versicherungsbestätigungen aus, die eine Auskunft über das Bestehen des Versicherungsschutzes enthielten. Dies sei vorliegend gemäß § 2 Abs. 2 des Gruppenversicherungsvertrages auch entsprechend geregelt worden. Die Aushändigung von Versicherungsbestätigungen spreche zugleich gegen die Annahme eines unechten Gruppenversicherungsvertrags, denn dann wären die Käufer als Versicherungsnehmer anzusehen und hätten gemäß § 3 VVG bereits einen gesetzlichen Anspruch auf Übermittlung eines Versicherungsscheins. Nach alledem sei der von der Klägerin mit Z abgeschlossene Gruppenversicherungsvertrag als Vertrag für fremde Rechnung im Sinne der §§ 43 ff. VVG und als typischer echter Gruppenversicherungsvertrag anzusehen.

Der Einzug der von den Kunden gezahlten Versicherungsbeiträge durch Z und deren Weiterleitung an die Klägerin führe nicht dazu, dass das Versicherungsentgelt „tatsächlich“ von den Z-Kunden zu leisten sei. Vielmehr diene diese Art des Prämieneinzugs lediglich der Vereinfachung. Gemäß § 1, Ziffer 1.4 des Teilnahmevertrags habe Z das ausschließliche Recht, von den Kunden jeweils den für die Verschaffung des Versicherungsschutzes zu zahlenden Versicherungsbeitrag einzuziehen. Ein unmittelbares Forderungsrecht der Klägerin gegenüber den versicherten Z-Kunden bestehe gerade nicht. Da die Klägerin nicht das Recht gehabt habe, von Z-Kunden Zahlungen zu fordern, könne Z auch nicht als Empfangsbevollmächtigte für die Zahlungen der Kunden angesehen werden.

Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die Z-Kunden nach Ziffer 3 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen (vgl. Bl. 52 der VA) verpflichtet seien, vertragliche Obliegenheiten im Versicherungsfall einzuhalten, insbesondere den Schadenfall unverzüglich anzuzeigen und den Schaden so gering wie möglich zu halten, denn dies entspreche der gesetzlichen Regelung in § 47 Abs. 1 VVG.

Im Übrigen sei die Feststellung des Beklagten, dass im Streitfall ohne die Mitwirkung des jeweils beitretenden Kunden kein Versicherungsverhältnis zustande komme, zumindest missverständlich. Ohne seine Beitrittserklärung werde der jeweilige Kunde zwar nicht zur versicherten Person und habe daher im Schadensfall auch keine Ansprüche gegen den Versicherer. Die Beitrittserklärung des Z-Kunden führe allerdings nicht zum Abschluss eines Versicherungsvertrags zwischen der Klägerin und dem Kunden, sondern lediglich zur Einbeziehung des jeweiligen Kunden und der angemeldeten Einzelrisiken in den bestehenden Gruppenversicherungsvertrag der Klägerin mit Z, denn die Beitrittserklärung gebe der Kunde gegenüber Z ab. Das vom Beklagten behauptete Versicherungsverhältnis mit dem Kunden würde dann zwischen dem Kunden und Z bestehen, denn Z war von der Klägerin weder zur Entgegennahme von Willenserklärungen bevollmächtigt noch Empfangsbote für Willenserklärungen, die an die Klägerin hätten adressiert werden müssen.

Für den Abschluss eines echten Gruppenversicherungsvertrags sprächen auch außersteuerliche Gründe. Die Gestaltung diene der vereinfachten Durchführung der Versicherungsverhältnisse und führe auf Seiten des Versicherers zu Kostenvorteilen und damit zu Preisvorteilen für die Kunden. Die vom Kunden bei Z zusätzlich abgeschlossene Geräteschutzversicherung sei ein Bonus für die Kunden. Z komplettiere seine Produktpalette um die Absicherung von Risiken, um den potenziellen Kunden ein weiteres Argument zu liefern, das gewünschte Produkt bei Z zu kaufen. Die Kunden würden den Beitritt zu einer Garantieverlängerungs-Versicherung oder Geräteschutz-Versicherung als zusätzlichen Service von Z wahrnehmen und so leichter zu gewinnen sein als beim Abschluss einer eigenen Versicherung.

Des Weiteren entbehre die vom Beklagten vorgenommene Unterscheidung zwischen dem formellen Versicherungsnehmer, der dem Versicherer die Zahlung des Versicherungsentgelts schulde, und dem materiellen Versicherungsnehmer einer gesetzlichen Grundlage. Eine solche im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Versicherungsteuerrechts vom Gesetzgeber vorgesehene Ausweitung des Begriffs des Versicherungsnehmers in den Regelungen der Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung verdeutliche allenfalls, dass die seitens der Finanzverwaltung für die Streitjahre vertretene Ansicht de lege lata nicht begründbar sei.

Soweit der Beklagte schließlich im Anschluss an eine Literaturauffassung darauf abstelle, dass es sich bei einer Einrichtung im Sinne von § 1 Abs. 2 Satz 1, 2. Alt. VersStG nicht um eine solche des Versicherungsnehmers handeln müsse, sondern dass auch auf die Ansässigkeit der versicherten Person abgestellt werden könne, widerspräche dies den unionsrechtlichen Vorgaben. Aufgrund dessen überzeuge die Ansicht des Beklagten, die Belegenheit der versicherten Risiken bei der versicherten Person und damit als Anknüpfungspunkt für die Steuerbarkeit zu sehen, nicht.

Entgegen den unionsrechtlichen Vorgaben, Wettbewerbsverzerrung zwischen den in einzelnen Mitgliedstaaten ansässigen Versicherungsunternehmen zu vermeiden (vgl. 87. Begründungserwägung der Sollvabilität II-Richtlinie) würde auch keine Doppelbesteuerung vermieden, sondern im Gegenteil eine doppelte Besteuerung entstehen, wenn bei einer Versicherung für fremde Rechnung der eine Mitgliedstaat die Steuerpflicht nach der Ansässigkeit des Versicherungsnehmers und der andere die Steuerpflicht nach dem gewöhnlichen Aufenthalt der versicherten Personen bestimmen würde. Eine rein nationale Erweiterung der Auffangregelung bzw. des Grundtatbestands in § 1 Abs. 2 VersStG würde daher die vom Richtliniengeber zugewiesenen Besteuerungsrechte konterkarieren.

Die Klägerin beantragt,

den Versicherungsteuerbescheid für Dezember 2011 vom 19. Juni 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2020 dahingehend abzuändern, dass die Steuerfestsetzung gemäß Prüfungsbericht vom 26. April 2018 für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2011 (unter B.) aufgehoben wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt der Beklagte – im Anschluss an die Einspruchsentscheidung – aus, dass – entgegen der Auffassung der Klägerin – vorliegend auch die versicherten Personen (Kunden) als Versicherungsnehmer und damit das von diesen an Z gezahlte Entgelt als maßgebliches Versicherungsentgelt im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG anzusehen seien. Im Streitfall liege ein unechter Gruppenversicherungsvertrag vor, bei dem eine feste Grundlage für die kollektive Gestaltung und Behandlung einzelner Versicherungsverhältnisse festgelegt werde. Ein solcher unechter Gruppenversicherungsvertrag sei lediglich ein Vertrag zur Regelung der Rahmenbedingungen, unter denen eine Vielzahl von einzelnen Versicherungsverhältnissen zum Zwecke der gemeinsamen Durchführung und Verwaltung gebündelt würden. Demgegenüber sei unter einem echten Gruppenversicherungsvertrag ein einheitlicher, eine Personengruppe erfassender Versicherungsvertrag zu verstehen, „in dem das einzelne Gruppenmitglied automatisch oder durch gegebenenfalls annahmebedürftige Anmeldung, immer aber nur im Hinblick auf seine Gruppenzugehörigkeit einbezogen werde, und durch den entweder für Mitglieder der Gruppe oder für den Versicherungsnehmer, auf jeden Fall aber gegen ein einheitliches, in den Gruppenmitgliedern sich verwirklichendes Risiko Versicherungsschutz mit der Maßgabe genommen werde, dass die Versicherungsleistung in Bezug auf jedes Gruppenmitglied gesondert zu erbringen sei.

Hier sei ein unechter Gruppenversicherungsvertrag gegeben, da ohne die Mitwirkung des jeweils beitretenden Kunden kein Versicherungsverhältnis zustande komme. Der Gruppenversicherungsvertrag zwischen der Klägerin und Z stelle für die technischen Geräte lediglich eine konkretisierungsbedürftige Hülle dar. Durch den bloßen Vertrag zwischen der Klägerin und Z stehe weder das zu übernehmende Risiko noch der konkrete Gegenstand, auf den sich die Versicherung beziehe, sowie das konkret zu zahlende Versicherungsentgelt fest. Ein Vertrag, durch den ein Versicherungsunternehmen kein fremdes Risiko auf sich nehme, sei kein Versicherungsvertrag (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1970, II 160/64). Hier stünden nach dem Gruppenversicherungsvertrag weder das zu übernehmende Risiko noch der konkrete Gegenstand, auf den sich die Versicherung beziehe, sowie das konkret zu zahlende Versicherungsentgelt fest. Erst der Kauf eines technischen Gerätes sowie die Erklärung des Käufers, das Gerät im Rahmen vorgegebener Möglichkeiten gegen bestimmte Risiken absichern zu wollen, füllten die Vertragshülle in einer Weise aus, dass daraus ein Versicherungsverhältnis entstehe, an dem der Käufer beteiligt sei. Der Käufer trage nach dem Vertrag die Kosten der Versicherung einschließlich Versicherungsteuer, die er an Z zahle und die Z an die Klägerin weiterleite. Der Käufer habe im Schadensfall ein eigenes Kündigungsrecht gegenüber der Klägerin. Das tatsächliche Risiko liege nicht beim Versicherungsnehmer, da versicherter Gegenstand das technische Gerät sei, das sich im Eigentum des Käufers befinde bzw. in sein Eigentum übergehe.

Dem stehe nicht entgegen, dass nach den vertraglichen Vereinbarungen ausschließlich Z der Klägerin die Versicherungsprämie schulde und ein Durchgriff auf die Kunden gerade nicht stattfinde. Ein solcher Durchgriff sei deshalb nicht notwendig, weil eine Zahlung der Prämie lediglich durch Z-Zahlungen erfolgen könne. Hierdurch sei sichergestellt, dass Z die Prämie erhalte und auch weiterleiten könne. Insofern stelle sich die Weiterleitung der Prämie von Z an die Klägerin als vereinfachter Zahlungsweg dar. Im Versicherungsfall stünden die Ansprüche ausschließlich den versicherten Kunden zu und nehme auch die Klägerin eine Zahlung ausschließlich an den Kunden vor.

Darüber hinaus sei sowohl nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 VersStG als auch nach Auslegung unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben des Gesetzes eine Steuerbarkeit anzunehmen. Der Gemeinschaftsgesetzgeber habe für alle versicherten Risiken eine Lösung vorschlagen wollen, die die Bestimmung des Staates, in dem das Risiko belegen sei, dadurch ermögliche, dass sie auf konkrete und physische Merkmale statt auf rechtliche Merkmale abstelle.

Vorliegend betreffe der Gruppenversicherungsvertrag Risiken in Bezug auf die von Z verkauften elektrischen Geräte. Gemäß § 1 Abs. 5 des Gruppenversicherungsvertrags werde die Versicherung „nicht auf den Versicherungsnehmer, sondern zugunsten der registrierten und zum Versicherungsschutz angemeldeten Kunden des Versicherungsnehmers auf deren versicherte Geräte genommen“. Versichert seien daher ausschließlich die Risiken der Käufer als versicherte Personen. Auch in der Rechtsprechung des BFH sei anerkannt, dass bei der Versicherung für fremde Rechnung das versicherte Risiko bei der versicherten Person belegen sein könne (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1970, II 160/64).

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid für Dezember 2011 vom 19. Juni 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2020 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, als die streitgegenständlichen, von den Z-Kunden an Z gezahlten Entgelte zur Erlangung von Versicherungsschutz der Versicherungsteuer unterworfen werden. Diese Entgelte unterliegen nicht der Versicherungsteuer im Inland.

1. a) Der Versicherungsteuer unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 VersStG die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

§ 1 Abs. 2 VersStG in der bis zum 31. Dezember 2012 – und damit für den Streitzeitraum – geltenden Fassung lautet:

1 Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassenen Versicherer, so entsteht die Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer eine natürliche Person ist, nur sofern er bei Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat, oder, wenn er keine natürliche Person ist, sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts das Unternehmen, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet. 2 Voraussetzung der Steuerpflicht ist außerdem bei der Versicherung von

1. Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbesondere Bauwerke und Anlagen, und auf darin befindliche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durchfuhrgut, daß sich die Gegenstände im Geltungsbereich dieses Gesetzes befinden;

2. Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art, daß das Fahrzeug im Geltungsbereich dieses Gesetzes in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragen ist und ein Unterscheidungskennzeichen erhält;

3. Reise- oder Ferienrisiken auf Grund eines Versicherungsverhältnisses mit einer Laufzeit von nicht mehr als vier Monaten, daß der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes vornimmt.

b) Unter dem Versicherungsverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010, II R 12/08, BStBl. II 2012, 383; vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). Wesentliches Merkmal für ein Versicherungsverhältnis ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen, beim Versicherungsnehmer angesiedelten Wagnisses (vgl. BFH‑Urteile 11. Dezember 2013, II R 53/11, BStBl. II 2014, 352; vom 19. Juni 2013, II R 26/11, BStBl. II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009, II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097 m.w.N.). Das Wagnis des Versicherers besteht darin, bei Eintritt des schädigenden Ereignisses den vereinbarten Ersatz leisten zu müssen. Die Gegenleistung dafür sind die von den Versicherungsnehmern gezahlten Versicherungsentgelte (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513; FG Köln, Urteil vom 10. November 2004, 11 K 7893/00, EFG 2005, 656; FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009, 2 K 14/09 EFG 2009, 1074).

Das Merkmal der „Zahlung eines Versicherungsentgelts“ im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG erfasst den rechtlich erheblichen „Geldumsatz” im Versicherungswesen und damit nicht jegliche Zahlung von Geld an den Versicherer, sondern (nur) jede Leistung, die eine im Versicherungsverhältnis begründete Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 1977, II R 47/76, BStBl. II 1977, 748; vom 5. Februar 1992, II R 93/88, BFH/NV 1993, 68; vom 16. Dezember 2009, II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097). Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009, II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097; vom 5. Februar 1992, II R 93/88, BFH/NV 1993, 68).

Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist, wobei hierunter insbesondere Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen und Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten fallen.

c) Vereinbaren Versicherer und Versicherungsnehmer im Versicherungsvertrag, dass der Versicherungsnehmer den versicherten Personen (als Dritten) Versicherungsschutz verschafft, wobei diese hierfür einen festen, nicht nach Prämie und Provision aufgeschlüsselten Verkaufspreis zu zahlen haben, und der Versicherungsnehmer nur eine festgelegte Prämie an den Versicherer zu entrichten hat, während der restliche Teil des Verkaufspreises beim Versicherungsnehmer verbleibt, entspricht das Versicherungsentgelt der Höhe des gesamten Verkaufspreises (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016, II R 1/15, BStBl. II 2017, 360, Rn. 16, 18). In einem solchen Fall können die vertraglichen Regelungen zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer die konkludente Vereinbarung beinhalten, dass der Versicherungsnehmer die Vergütung für die Vermarktung der Versicherung vom Versicherer beanspruchen kann, wobei er diese vom Verkaufspreis einbehalten darf. Für eine in diesem Sinne zu verstehende Vereinbarung spricht, dass der Versicherungsnehmer die Versicherung anstelle und im Interesse des Versicherers vermarktet, er für seine Dienstleistung regelmäßig eine Vergütung des Versicherers erwarten darf und Versicherer und Versicherungsnehmer den Verkaufspreis der Versicherung sowie die an den Versicherer abzuführenden Prämien miteinander abstimmen, so dass die Differenz, d.h. der dem Versicherungsnehmer zustehende Verkaufsaufschlag, feststeht. Der Verkaufsaufschlag, den der Versicherer dem Versicherungsnehmer belässt, ist die vom Versicherer stammende Vergütung des Versicherungsnehmers (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016, II R 1/15, BStBl. II 2017, 360, Rn. 19). Dies hat der BFH für die Konstellation entschieden, dass Versicherer und Versicherungsnehmer im Versicherungsvertrag einen Verkaufspreis für Versicherungsprodukte vereinbart hatten, den der Versicherungsnehmer gegenüber seinen Kunden als versicherte Personen abgerechnet hatte, sodann jedoch nur eine zuvor ebenfalls festgelegte geringere Prämie an den Versicherer zu entrichten und den darüberhinausgehenden Teil des Verkaufspreises einbehalten hatte.

d) Hiervon zu unterscheiden ist die Sachverhaltskonstellation, in der keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass zwischen dem Versicherungsnehmer und dem Versicherer eine Vereinbarung hinsichtlich der von dem Versicherungsnehmer gegenüber dessen Kunden als versicherte Personen in Rechnung gestellten Verkaufspreisen (inklusive Verkaufsaufschlägen) für die Einbeziehung in einen Gruppenversicherungsvertrag existiert. Wenn nach den vertraglichen Vereinbarungen einerseits allein der Versicherungsnehmer den Anspruch auf Zahlung des Bruttoentgelts inklusive eines Verkaufsaufschlags gegenüber den versicherten Personen geltend machen kann, nicht aber der Versicherer, andererseits der Versicherer mangels entsprechender Vereinbarung vom Versicherungsnehmer nicht den Gesamtverkaufspreis, sondern lediglich die vereinbarte Versicherungsprämie verlangen kann und noch nicht einmal Kenntnis von den durch den Versicherungsnehmer erhobenen Verkaufsaufschlägen hat, ist als versicherungsteuerbares Entgelt lediglich die vom Versicherer vereinnahmte Versicherungsprämie anzusehen (vgl. dazu FG Köln, Urteil vom 27. September 2023, 2 K 2132/21, DStRE 2024, 625).

2. Vor diesem rechtlichen Hintergrund scheidet vorliegend eine Steuerbarkeit der streitgegenständlichen Versicherungsentgelte im Inland aus. Das maßgebliche Versicherungsverhältnis besteht hier zwischen der im Inland ansässigen Klägerin als Versicherer und Z als in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen Versicherungsnehmer, so dass die Voraussetzungen einer Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung nicht vorliegen.

a) Es kann offengelassen werden, ob der gesamte von Z vereinnahmte Betrag oder lediglich der – nach Abzug einer, einem Verkaufsaufschlag vergleichbaren Aufwandsentschädigung zugunsten von Z – letztendlich an die Klägerin weitergeleitete Anteil an den Versicherungsentgelten als das maßgebliche Entgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG angesehen werden und der Besteuerung unterworfen werden könnte. Zwar dürften die seitens Z von den Kunden vereinnahmten Versicherungsnettoentgelte das maßgebliche Versicherungsentgelt darstellen, da gemäß § 5 Abs. 1 des Gruppenversicherungsvertrags in Verbindung mit Anlage 2 des Gruppenversicherungsvertrags (vgl. Bl. 48, 65 der VA) die Klägerin mit Z die konkrete Höhe des für jedes versicherte Gerät abhängig von dessen Verkaufspreis zu zahlenden Versicherungsbetrags abgestimmt hatte, so dass hier eine Fallgestaltung vorliegen dürfte, die mit der vom BFH (Urteil vom 7. Dezember 2016, II R 1/15, BStBl. II 2017, 360) entschiedenen Konstellation vergleichbar ist. Allerdings scheidet unabhängig von dieser Frage eine Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 2 VersStG mangels Ansässigkeit des Versicherungsnehmers im Inland aus.

b) Die streitgegenständlichen Versicherungsentgelte – sowohl der gesamte von Z vereinnahmte Betrag der Versicherungsnettoentgelte als auch die nach Abzug des Aufwendungsersatzes zugunsten von Z an die Klägerin weitergeleiteten Beträge – im Zusammenhang mit der Verschaffung von Versicherungsschutz zugunsten der Kunden von Z unterliegen deshalb nicht der Versicherungsteuer, weil zum einen Z nicht im Inland ansässig ist (dazu nachfolgend unter II. 2. b) aa)) und zum anderen die Kunden von Z zwar im Inland ansässig, jedoch nicht Versicherungsnehmer sind bzw. das Versicherungsentgelt nicht im Vertragsverhältnis zur Klägerin als Versicherer gezahlt wird (dazu nachfolgend unter II. 2. b) bb)).

aa) Eine Steuerbarkeit setzt gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG voraus, dass in Fällen, in denen der Versicherungsnehmer keine natürliche Person ist, sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts das Unternehmen, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet.

Im Streitfall ist Z eine juristische Person nach W-Recht und – insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig – Vertragspartner der Klägerin und damit Versicherungsnehmer. Aufgrund der Ansässigkeit von Z in W und des Bezugs des streitgegenständlichen Versicherungsverhältnisses zum Geschäftsgegenstand von Z fehlt es an einem gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG erforderlichen Inlandsbezug von Z als Versicherungsnehmer und scheidet damit eine Steuerbarkeit der von Z vereinnahmten bzw. an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte aus.

bb) Eine Steuerbarkeit käme allenfalls in Betracht, wenn auch die im Inland ansässigen Kunden von Z (nicht nur) als versicherte Personen, sondern ebenfalls als Versicherungsnehmer angesehen werden könnten. Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG entsteht die Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer eine natürliche Person ist und er bei Zahlung des Versicherungsentgelts seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat. Diese Voraussetzungen sind hier jedoch – entgegen der Ansicht des Beklagten – nicht erfüllt, da die Kunden von Z nicht als Versicherungsnehmer angesehen werden können.

(1) Für die Versicherungsteuer maßgeblich ist – wie bereits ausgeführt – das Versicherungsentgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG. Besteuert wird gemäß § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG das aufgrund des Versicherungsverhältnisses gezahlte Versicherungsentgelt, wodurch die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlischt. Das Versicherungsentgelt wird maßgeblich durch den Versicherungsvertrag zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer bestimmt. Versicherungsnehmer ist derjenige, der nach der Police (Versicherungsschein) Versicherungsnehmer ist, weil dieser die für die Versicherungsteuerpflicht maßgebenden Prämienzahlungen zu leisten hat (vgl. BFH-Urteile vom 30. August 1961, II 234/58 U, BStBl. III 1961, 494, und vom 5. Februar 1992, II R 93/88, BFH/NV 1993, 68). Das gilt auch, wenn der Versicherungsvertrag den Versicherungsschutz für versicherte Personen regelt. Die versicherten Personen werden dadurch nicht Versicherungsnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016, II R 1/15, BStBl. II 2017, 360).

Auch bei einer Versicherung für fremde Rechnung im Sinne von §§ 43 ff. VVG besteht die Pflicht zur Erbringung der Versicherungsprämie allein für den Versicherungsnehmer als Vertragspartner des Versicherers und Schuldner der Versicherungsprämie. Das Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und der versicherten Person im Hinblick auf das Verschaffen von Versicherungsschutz begründet für den Versicherten eine Verpflichtung zur Begleichung eines Entgelts allein gegenüber dem Versicherungsnehmer, nicht jedoch gegenüber dem Versicherer (vgl. hierzu Franz, Versicherungsteuergesetz /Feuerschutzsteuergesetz, § 3 VersStG Rn. 323).

(2) Nach den vertraglichen Regelungen und deren Durchführung besteht vorliegend das maßgebliche Versicherungsverhältnis und v.a. die Pflicht zur Entrichtung des Versicherungsentgelts im Verhältnis zwischen Z als Versicherungsnehmer und der Klägerin als Versicherer, nicht aber im Verhältnis der Klägerin zu den Z-Kunden als versicherte Personen. Die streitgegenständlichen Versicherungsentgelte wurden nur im Verhältnis von Z zur Klägerin, nicht aber im Verhältnis der Klägerin zu den Z-Kunden gezahlt.

Gemäß § 3 Abs. 1 VersStG ist für die Annahme eines Versicherungsentgelts Voraussetzung, dass eine Leistung (Prämienzahlung) an den Versicherer zur Begründung und Durchführung eines Versicherungsverhältnisses bewirkt wird. Dies ist im Streitfall lediglich bezogen auf die von Z an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte gegeben. Nur in diesem Verhältnis wird eine vertragliche Schuld zur Entgeltzahlung beglichen und die Prämienzahlung als Leistung an den Versicherer zur Begründung und Durchführung eines Versicherungsverhältnisses bewirkt, denn nur Z ist Vertragspartner und Versicherungsnehmer des mit der Klägerin geschlossenen Versicherungsverhältnisses. Die Z-Kunden sind zwar in den Versicherungsschutz eingebunden, jedoch nicht als Vertragspartner der Klägerin, sondern allein als vom Versicherungsschutz erfasste, begünstigte dritte Personen. Die Kunden schulden der Klägerin kein Entgelt. Die Z-Kunden haben lediglich Vertragsbeziehungen zu Z und sind nur gegenüber Z verpflichtet, nicht jedoch gegenüber der Klägerin. Insoweit liegt hier (lediglich) ein Vertrag (zwischen der Klägerin und Z) zugunsten Dritter (Z-Kunden) bzw. ein Vertrag für fremde Rechnung (vgl. § 43 VVG) vor.

(3) Zwar bestehen aufgrund der konkreten Ausgestaltung des vorliegend zu beurteilenden Versicherungsverhältnisses – worauf der Beklagte zutreffend hinweist – durchaus Gesichtspunkte, die für eine Versicherungsnehmerstellung auch der Z-Kunden sprechen könnten. So obliegen der Klägerin als Versicherer die Bewerbung des Versicherungsprodukts (vgl. § 3 Abs. 1 Rahmenvereinbarung; § 2, Ziffer 2.1 Teilnahmevertrag), die Beratungs- und Informationspflichten gegenüber den Kunden von Z (vgl. § 9 Abs. 3 Rahmenvereinbarung, § 1 Abs. 3 Gruppenversicherungsvertrag) sowie die Verwaltung der Forderungen der Kunden (vgl. § 2, Ziffer 2.3 Teilnahmevertrag). Zudem könnten auch die teilweise in den Vertragsregelungen enthaltenen Formulierungen, dass die Klägerin den Z-Kunden Versicherungsschutz „anbietet“ und das Versicherungsprodukt vom Kunden „bestellt“ wird (vgl. § 1, Ziffer 1.1, 1.4, 1.6 Teilnahmevertrag), für einen unmittelbaren Vertragsschluss zwischen der Klägerin und den Z-Kunden und damit für eine Versicherungsnehmereigenschaft der Z-Kunden sprechen. Des Weiteren sind unmittelbar die Klägerin treffende Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Widerruf von Beitrittserklärungen zum Versicherungsschutz sowie Beitragsrückerstattungen geregelt (vgl. § 2, Ziffer 2.2 Teilnahmevertrag).

(4) Demgegenüber bestehen jedoch maßgebliche Regelungen allein im Verhältnis der Klägerin zu Z und es folgt zur Überzeugung des Senats aus den Gesamtumständen der Vertragsgestaltung, dass allein Z gegenüber der Klägerin als Versicherungsnehmer auftritt. Dafür spricht zunächst einmal die Bezeichnung der Vertragsparteien als „Versicherungsnehmer“ (Z) und „Versicherer“ (Klägerin), während die Kunden von Z stets als „versicherte Personen“ bzw. „Versicherte“ bezeichnet werden. Die vertraglichen Regelungen bestehen nur zwischen Z und der Klägerin und enthalten keine Bestimmungen dazu, dass Z in irgendeiner Weise als Vertreter bzw. Bevollmächtigter der Kunden gegenüber der Klägerin auftritt und auf diese Weise ein Vertragsschluss zwischen Z-Kunden und der Klägerin erfolgt. Im Gegenteil folgt aus den Vertragstexten, dass es Z um die „Verschaffung von Versicherungsschutz“ zugunsten seiner Kunden als Versicherte geht (vgl. Absatz 3 der Präambel sowie § 1 Abs. 5 des Gruppenversicherungsvertrags), die Z-Kunden dem Versicherungsschutz, den Z mit der Klägerin vereinbart hat, „beitreten“ bzw. in den Versicherungsschutz „einbezogen“ werden (vgl. § 2, § 9 Abs. 3 Rahmenvereinbarung; Abschnitt B. des Teilnahmevertrags). Insoweit sollte den Kunden der Versicherungsschutz zugutekommen, jedoch ohne dass sie eine vertragliche Stellung als Vertragspartner der Klägerin und damit als Versicherungsnehmer erhalten sollten.

Bedeutsam ist vor allem, dass die Kunden ausschließlich gegenüber ihrem Vertragspartner Z zur Begleichung des Versicherungsentgelts für die gewählte Geräteversicherung verpflichtet wurden. Eine Zahlungspflicht gegenüber der Klägerin als typische und maßgebliche Vertragspflicht eines Versicherungsnehmers bestand gerade nicht. Umgekehrt war allein Z berechtigt (und verpflichtet), die Versicherungsprämien einzuziehen (vgl. § 1, Ziffer 1.4 Teilnahmevertrag; § 5 Abs. 4 Gruppenversicherungsvertrag).

(5) An dieser Einschätzung ändert sich nichts dadurch, dass letztendlich das maßgebliche Risiko (Beschädigung, Zerstörung u.Ä. von bei Z gekauften elektronischen Geräten), das die Klägerin als Versicherer gegen Entgelt übernommen hat, in der Sphäre der Z-Kunden liegt und diese wirtschaftlich die entsprechenden Versicherungsprämien tragen. Die Versicherungsnehmereigenschaft richtet sich maßgeblich auch dann nach der Prämienzahlungspflicht, wenn der Versicherungsvertrag den Versicherungsschutz nicht für den Versicherungsnehmer, sondern für versicherte Personen als Dritte regelt. Die versicherten Personen werden dadurch nicht Versicherungsnehmer (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2016, II R 1/15, BStBl. II 2017, 360; vom 30. August 1961, II 234/58 U, BStBl. III 1961, 494, und vom 5. Februar 1992, II R 93/88, BFH/NV 1993, 68).

Letztendlich haben hier die Z-Kunden Versicherungsschutz in einer Weise erhalten, der einem Versicherungsvertrag zugunsten Dritter bzw. einer Versicherung für fremde Rechnung (vgl. § 43 VVG) entspricht. Auch der Umstand, dass den Kunden von Z als versicherte Personen eigene unmittelbare vertragliche Ansprüche gegenüber der Klägerin als Versicherer zustanden, führt nicht dazu, dass die Kunden dadurch Versicherungsnehmer und damit Vertragspartner der Klägerin geworden sind. Derartige vertragliche Regelungen, wie sie vorliegend in den Gruppen- bzw. Rahmenversicherungsverträgen getroffen wurden, finden eine Stütze in den speziellen, im Versicherungsrecht bestehenden gesetzlichen Bestimmungen zu Verträgen unter Einbeziehung dritter Personen. Gemäß § 43 Abs. 1 und 2 VVG stehen die Rechte aus dem Versicherungsvertrag grundsätzlich, im Wesentlichen abhängig von der Aushändigung des Versicherungsscheins, dem Versicherten zu. Dies entspricht gerade dem Charakter einer Versicherung für fremde Rechnung als Sonderfall eines Vertrags zu Gunsten Dritter. Insoweit ist für die Versicherung für fremde Rechnung gesetzlich klargestellt, dass auch dann, wenn die Versicherung für einen anderen genommen wird, d.h. der Versicherte eine andere Person als der Versicherungsnehmer ist, im Zweifel die den Versicherungsvertrag abschließende Person, d.h. der Versicherungsnehmer, nicht als Vertreter (des Versicherten) auftritt, sondern im eigenen Namen, wenn auch für fremde Rechnung, handelt. Dies gilt explizit sogar für den Fall, dass die Person des Versicherten vom Vertragsschließenden benannt wird (vgl. § 43 Abs. 1 VVG).

Vorliegend haben die Klägerin und Z den Versicherungsschutz zu Gunsten der Z-Kunden nicht durch einen bloßen Verweis auf die gesetzliche Regelung in den §§ 43 ff. VVG geregelt. Vielmehr wurden auf Basis der gesetzlichen Vorgaben zwischen der Klägerin und Z zum Teil abweichende Vertragsvereinbarungen dergestalt getroffen, dass den Kunden unmittelbare vertragliche Ansprüche gegen die Klägerin zustanden. Die Kunden konnten aus eigenem Recht ihre Ansprüche direkt gegenüber der Klägerin auf Basis der den Kunden zur Verfügung gestellten Versicherungsbestätigungen geltend machen. Die Klägerin übernahm infolgedessen nicht nur die Bewerbung des Versicherungsprodukts sowie die Information darüber, sondern auch die Bearbeitung und Begleichung der anfallenden Schäden direkt gegenüber den Z-Kunden. Dies ist vor dem Hintergrund, dass dies zum Kerngeschäft der Klägerin als Versicherer gehört, nicht jedoch zum Geschäft von Z, nachvollziehbar und ändert an dem Gesamtcharakter der vertraglichen Gestaltungen, wonach das Versicherungsverhältnis allein durch die Vertragsbeziehung der Klägerin zu Z und der alleinigen Versicherungsnehmereigenschaft von Z geprägt ist, nichts. Die Z-Kunden leiten ihre Stellung als vom Versicherungsprodukt begünstigte Personen bzw. Versicherte maßgeblich von der Vertragsposition von Z ab.

(6) Des Weiteren spricht auch nicht etwa ein den Z-Kunden zustehendes Kündigungsrecht (vgl. § 4 Abs. 2 Gruppenversicherungsvertrag; Ziffer 7.2 AGV-Z) für eine Stellung der Kunden als unmittelbarer Vertragspartner der Klägerin. Bei dieser Kündigungsmöglichkeit handelt es sich um ein zeitlich und inhaltlich begrenztes Recht, denn die Kündigung ist nur bei Eintritt eines Versicherungsfalls bzw. im Falle einer Schadensregulierung innerhalb eines Monats nach Auszahlung oder Ablehnung der Leistung möglich. Dieses begrenzte Kündigungsrecht steht damit in unmittelbarem Zusammenhang mit der ohnehin der Klägerin obliegenden Schadensregulierung, lässt aber das allein Z zustehende Recht, die grundlegenden vertraglichen Vereinbarungen bzgl. des Versicherungsschutzes zu kündigen (vgl. § 7 Abs. 1 Gruppenversicherungsvertrag), unberührt.

(7) Soweit der Beklagte unter Verweis auf die Entscheidung des BFH (Urteil vom 17. November 1970, II 160/64, BStBl. II 1971, 224) anführt, bei der Versicherung für fremde Rechnung sei das versicherte Risiko bei der versicherten Person belegen, überzeugt dies nicht. Zum einen ging es in dem der besagten Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt nicht um eine Versicherung für fremde Rechnung. Vielmehr hat der BFH in den Entscheidungsgründen (lediglich) auf ein fremdes Risiko abgestellt, um den Charakter eines Versicherungsvertrages zu betonen, und dabei ausgeführt, dass ein Vertrag, durch den ein Versicherungsunternehmen ein Risiko eingeht, ohne ein fremdes Risiko auf sich zu nehmen, kein Versicherungsvertrag ist. Darüber hinaus hat der BFH in der Entscheidung ausgeführt, dass „die versicherte Gefahr (…) in der Person des Versicherungsnehmers oder des anderen, auf dessen Person dieser die Versicherung nimmt“, liegt (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1970, II 160/64, BStBl. II 1971, 224, Rn. 6). Damit ist nicht die – hier maßgebliche – Konstellation der Versicherung für fremde Rechnung angesprochen, sondern sind gerade die beiden Möglichkeiten erwähnt, dass eine versicherte Gefahr entweder bei dem Versicherungsnehmer oder einer anderen Person belegen sein kann. Zum anderen bestimmt sich nach der Rechtsprechung – wie bereits dargelegt – die Versicherungsnehmereigenschaft maßgeblich nach der Prämienzahlungspflicht auch dann, wenn der Versicherungsvertrag den Versicherungsschutz für versicherte Personen regelt. Die versicherten Personen werden dadurch nicht Versicherungsnehmer (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2016, II R 1/15, BStBl. II 2017, 360; vom 30. August 1961, II 234/58 U, BStBl. III 1961, 494, und vom 5. Februar 1992, II R 93/88, BFH/NV 1993, 68). Es ist gerade typisch für einen Versicherungsvertrag zugunsten Dritter bzw. eine Versicherung für fremde Rechnung, dass das Risiko nicht in der Person des Versicherungsnehmers liegt.

(8) Die Argumentation des Beklagten läuft im Ergebnis darauf hinaus, die Z-Kunden, bei denen das abgesicherte Risiko belegen ist und die wirtschaftlich das Versicherungsentgelt tragen, aus diesen Gründen als Versicherungsnehmer in einem materiell-rechtlichen Sinne anzusehen. Diese Sichtweise findet jedoch in § 1 Abs. 2 VersStG in der hier maßgeblichen Fassung keine Stütze. Der Gesetzgeber hat erst durch Verabschiedung der Neufassung der Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung (VersStDV) durch das Versicherungsteuerrechtsmodernisierungsgesetz vom 3. Dezember 2020 (BGBl. I 2020, 2659) mit Wirkung ab dem 10. Dezember 2020 eine entsprechende Rechtsgrundlage geschaffen. Seither gilt gemäß § 1 Abs. 5 VersStDV als Versicherungsnehmer bei der Versicherung für fremde Rechnung (auch) der materielle Versicherungsnehmer, also die Person, deren Risiken durch die Versicherung gedeckt werden. Für den Streitzeitraum ist diese Rechtslage jedoch nicht maßgeblich.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 3 FGO.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Entscheidung über den Streitwert beruht auf den §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes.