Finanzgericht Köln, 6. Senat — 6 K 2390/22

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit nach durchgeführter steuerlicher Außenprüfung geänderter Bescheide für 2015 bis 2017 über die gesonderte Feststellung von Einkünften sowie den Gewerbesteuermessbeträgen.

Der im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts Z wohnende Kläger (Y Straße ..., X) war in den Streitjahren als selbständiger Vermittler von ... tätig. Er ermittelte seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG. Er beschäftigte mehrere Angestellte, die von seinem im Zuständigkeitsbereich des Beklagten gelegenen Büro (W Straße ..., V) aus arbeiteten.

Der Beklagte stellte die Gewinne bzw. setzte die Gewerbesteuermessbeträge zunächst erklärungsgemäß fest.

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 27.11.2019 führte der Beklagte beim Kläger für die Jahre 2015 bis 2017 eine steuerliche Außenprüfung durch.

Die Prüferin hielt ihre Feststellungen in dem Prüfungsbericht vom 11.11.2020 (BP-Handakte Bd. II/IV) fest, auf den Bezug genommen wird. Soweit hier relevant stellte sie Folgendes fest:

„2.3. Fahrten Wohnung - Betrieb

Für den PKW (...) wurde eine private PKW-Nutzung im Rahmen der 1%-Regelung gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG berücksichtigt.

Die Berechnung auf Grundlage des Bruttolistenpreises von 101.400 € ist nicht zu beanstanden. Jedoch wurde keine Kürzung der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG vorgenommen.

Auf Nachfrage nach dem Grund der unterbliebenen Kürzung wurde im Rahmen der Prüfung mitgeteilt, dass der Steuerpflichtige den PKW an keinem Tag für direkte Strecken zwischen dem Wohnort und dem Betrieb genutzt habe, sondern [ er ] sei immer erst nach Außentermin zum Büro gefahren.

Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 1. HS EStG ist bei Anwendung der 1%-Regelung eine entsprechende Kürzung der Betriebsausgaben für die Wege zwischen dem Wohnort und dem Betrieb vorzunehmen. Es handelt sich hierbei um eine grundsätzlich zwingende, grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung (BFH, Urteil vom 12. Juni 2018 – VIII R 14/15 –, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755). Um diese pauschale Ermittlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben zu vermeiden gibt es vom Gesetzgeber gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG für Herrn A die Möglichkeit ein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch zu führen (s. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 24.07.2014 11 K 1586/13).

Dadurch, dass die Möglichkeit des Führens eines ordnungsmäßigen Fahrtenbuchs nicht erfolgt ist, muss die 1%-Regelung mit der damit verbundenen Kürzung der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG vorgenommen werden.

Die bisher nicht erfolgte Kürzung wird hiermit nachgeholt. Es wird auf die diesbezügliche Anlage 1 dieses Berichts verwiesen.

[…] Gewinnauswirkung 31.12.2015 31.12.2016 31.12.2017 € € €

Anlage 1 lautet auszugsweise:

In der Folge führten die Beteiligten noch diversen Schriftverkehr sowie trafen sich zu einer Besprechung an Amtsstelle. Auf die Schreiben des Klägers vom 11.01.2021 und 18.3.2021, des Beklagten vom 02.02.2021 und 20.05.2021 sowie den Aktenvermerk des Beklagten über die Besprechung vom 16.03.2021 (BP-Handakte Bd. III/IV und IV/IV) wird Bezug genommen.

Der Beklagte schloss sich – soweit hier relevant – der Feststellung der Prüferin in Tz. 2.3 an und erließ mit Datum vom 04.06.2021 entsprechend geänderte Feststellungs- sowie Gewerbesteuermessbescheide 2015 bis 2017.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2022 (Bl. 19-28 der Akte), auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner fristgerecht erhobenen Klage.

Der Kläger trägt vor, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG sei in seinem Fall nicht anwendbar, da es sich bei dem Büro nicht um seine „Betriebsstätte“ im Sinne einer ersten Tätigkeitsstätte gehandelt habe.

Er sei ausschließlich im Außendienst tätig gewesen, habe ausschließlich Fahrten zu unterschiedlichen Auftraggebern und Vertragspartnern getätigt und das Büro nur gelegentlich aufgesucht, um seinen Mitarbeitern die Dinge, die er beim Kunden vor Ort bearbeitet habe, zur weiteren Erledigung einzureichen. Das Büro stelle daher nicht seine erste Tätigkeitsstätte dar, da er dort lediglich gewisse organisatorische Tätigkeiten ausgerichtet habe (vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2021, Vl R 25/19, BFH/NV 2022, 18 zu einem Müllwerker und dem Betriebshof). Geringfügige Tätigkeiten allein reichten nicht aus, um die Betriebsstätte als erste Tätigkeitsstätte zu qualifizieren (Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 24.11.2021, 3 K 6/20, Tz. 47; BFH, Urteil vom 14.09.2023, VI R 27/21, BStBl II 2024, 38, im Falle eines Arbeitnehmers).

Bei der Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte sei – wie der Deutsche Bundestag ausdrücklich betone – auf die qualitative (1. Prüfungsstufe) und hilfsweise auf die quantitative Tätigkeit (2. Prüfungsstufe) abzustellen. Zudem komme es auf die ex-ante-Betrachtung an (Bundestagsdrucksache 17/10774, Satz 15).

Es sei aus Gründen der Gleichbehandlung geboten, die Regelungen des neuen Reisekostenrechts zur Beschränkung des Abzugs von Aufwendungen auch bei Gewerbetreibenden, wie ihm, in vergleichbarer Weise zu verstehen (vgl. Wick in seiner Anmerkung zum BFH-Urteil vom 16.2.2022, X R 14/19, DStR 2022, 1474, 1480, 1481).

Seine Fahrten hätten einen geschäftlichen Hauptzweck (Fahrt von der Wohnung zum Kunden, ohne dass beim Kunden eine Betriebsstätte begründet werde; Schober in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 4 EStG, Rn 1367).

Der Definition der Betriebsstätte komme keine Bedeutung zu. Unter dem Betriebsstättenbegriff sei abweichend von § 12 AO und in Anlehnung an § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte eines Steuerpflichtigen zu verstehen d.h. eine ortsfeste Einrichtung des Steuerpflichtigem, des Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten, an der oder von der aus die steuerlich relevante Tätigkeit dauerhaft ausgeübt werde. Die relevante Tätigkeit übe er, der Kläger, jedoch nicht in den Räumen aus, sondern (fast ausschließlich) im Außendienst. Auch eine Dauerhaftigkeit sei nicht gegeben. Eine Betriebsstätte sei nur dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige dort arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden solle. Dies sei bei ihm jedoch nicht gegeben. Seine Tätigkeit sei die Außendiensttätigkeit.

Da er keine Tätigkeitstätte an der Adresse W Straße ... innehabe, sondern ausschließlich Dienstreisen unternehme und demnach Reisekosten habe, müsse er auch nicht nachweisen, dass er im Monat weniger als 15 Fahrten (als Grundlage der gesetzlichen Typisierung und Pauschalierung) zur Betriebsstätte habe, da er eben gar keine Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte durchführe. Nur in dem Fall weniger Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte räume § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6, Satz 3, Halbsatz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3, 1. Halbsatz EStG die Möglichkeit ein, ein Fahrtenbuch zu führen. Das sei hier jedoch nicht gegeben. Es ginge nicht um das „Weniger“, sondern um das „Überhaupt".

Entsprechend der Ausführungen des Gerichts in der mündlichen Verhandlung sei von einem geringeren Bruttolistenpreis auszugehen, aufgrund dessen sich seine bislang erklärte Auswirkung der privaten Pkw-Nutzung nach der 1%-Regelung um jährlich jeweils ... € verringere.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2022 die Feststellungsbescheide 2015 bis 2017 sowie die Gewerbesteuermess betrags bescheide 2015 bis 2017 jeweils vom 04.06.2021 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb jeweils um ... € gemindert festgestellt wird, sowie der Gewerbesteuermessbetrag von einem um ... € geminderten Gewerbeertrag berechnet wird,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Feststellungsbescheide 2015 bis 2017 sowie die Gewerbesteuermess betrags bescheide 2015 bis 2017 jeweils vom 04.06.2021 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb jeweils um ... € gemindert festgestellt wird, sowie der Gewerbesteuermessbetrag von einem um ... € geminderten Gewerbeertrag berechnet wird und die Klage im Übrigen anzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, er habe rechtmäßig nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG berücksichtigt.

Die Büroräume in V stellten eine, und zwar die einzige, Betriebsstätte des Klägers im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG dar.

Er, der Beklagte, habe im Rahmen des Einspruchsverfahrens am 16.03.2022 eine Ortsbesichtigung der Büroräume auf der W Straße durchgeführt. Im Laufe des Gesprächs habe der Kläger ausgeführt, dass seine Mitarbeitenden alle Aufgaben, die im Zusammenhang mit dem Büro (U) stünden, „in Eigenregie" übernehmen würden. Er selbst helfe in dem Bereich grundsätzlich nur aus, wenn „Not am Mann" sei. Zudem übernehme er die Ausbildung im ... . Seine Kernaufgabe jedoch sei die Baufinanzierung … . Darüber hinaus habe der Kläger ausgeführt, dass er durchaus im Büro anzutreffen sei; dieses jedoch so gut wie nie direkt von zu Hause aus anfahren würde. Er habe davon berichtet, dass er an den beiden Tagen vor dem Termin (14. und 15.03.2022) ebenfalls im Büro gewesen wäre und dort auch teilweise bis in die Nacht gearbeitet habe, da gerade die Baufinanzierung … eine große Vorbereitungszeit bedürfe. Es komme allerdings ebenfalls vor, dass er Wochen nicht ins Büro fahren würde.

Den Aussagen des Klägers am Tag der Betriebsbesichtigung sei eindeutig zu entnehmen, dass dieser nicht nur gewissen organisatorischen Tätigkeiten in den angemieteten Büroräumen nachkomme, sodass der hier zu beurteilende Sachverhalt u.a. aufgrund dessen nicht mit dem dem BFH-Urteil vom 02.09.2021 (VI R 25/19) zugrundeliegenden Sachverhalt vergleichbar sei. Zudem handele es sich im vorliegenden Fall eben nicht um einen angestellten Arbeitnehmer, sondern um einen Einzelunternehmer und Arbeitgeber.

Die Einführung des Begriffs „erste Tätigkeitsstätte" in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 habe keine Bedeutung für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Insbesondere stelle die Definition der „ersten Tätigkeitsstätte" gem. § 4 Abs. 4 EStG keine Definition für die Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG dar.

Nach der gesetzlichen Konzeption – und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung – werde die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits-(vertrags-) oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2019, Vl R 6/17). Demgegenüber fehle es bei dem – im Unterschied zum typischen Dreiecksverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer, seinem Arbeitgeber und dem Kunden des Arbeitgebers – typischerweise nur zweipoligen Rechtsverhältnis zwischen dem Gewerbetreibenden und seinem Kunden an einem Direktionsrecht bzw. vergleichbaren Einfluss des Auftraggebers. Es sei nicht ersichtlich, inwiefern die gesetzliche Regelung zur „dauerhafte n Zuordnung" von Arbeitnehmern, welche auf diese zugeschnitten sei, für die Bestimmung einer (ersten) Betriebsstätte maßgeblich sein könne. Dieses ergebe sich mangels Verweis auf die entsprechende Vorschrift auch nicht aus dem Gesetz bzw. der Systematik.

Der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO sei im Hinblick auf den besonderen Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG, nicht deckungsgleich. Eine Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO, also feste Geschäftseinrichtungen, die der Tätigkeit eines Unternehmens dienen, erfüll t e auch die Definition einer Betriebsstätte im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG. Nach der Definition in § 12 AO seien die Büroraume in V eindeutig als Betriebsstätte des Klägers einzuordnen, denn die Büroräume seien eine feste Geschäftseinrichtung, die insbesondere als Tätigkeitsstelle der Arbeitnehmer im Back-Office der gewerblichen Tätigkeit des Klägers als Makler gedient hätten.

Hinsichtlich seiner, des Beklagten, Annahme von Fahrten an 220 Tagen bleibe anzumerken, dass sich diese Annahme zugunsten des Klägers auswirke. Ein Ansatz von ein bis drei Fahrten je Monat – anstatt der angesetzten 220 Fahrten im Jahr – würde zu einer Verböserung führen.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25.01.2024 wird Bezug genommen.

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat der Kläger mit Schriftsätzen vom 26.01.2024 und 29.01.2024, auf die Bezug genommen wird, die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beantragt.

I. Der Senat durfte auf Grundlage der am 25.01.2024 durchgeführten mündlichen Verhandlung in der Sache entscheiden. Die mündliche Verhandlung war trotz des Antrags des Klägers vom 26.01.2024 nicht wieder zu eröffnen. Gründe, die eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung notwendig gemacht hätten, hat der Kläger nicht vorgetragen.

Insbesondere hatte er – sowohl in der mündlichen Verhandlung als auch bereits zuvor – ausreichend Gelegenheit, sich mit dem vom Beklagten bereits im Prüfungsbericht vom 11.11.2020 zitierten sowie vom Senat in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Urteil des BFH vom 12.06.2018 (VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755) auseinanderzusetzen und dazu zu äußern. Das fehlerhafte Zitat des Beklagten („VII“ statt „VIII“) auf Seite drei (von zehn) in der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2022 ändert daran nichts; nicht zuletzt, weil die Zitate der Entscheidung auf den Seiten zwei, fünf, neun und zehn das Aktenzeichen mit der zutreffenden Ordnungskennzahl des VIII. Senats ausweisen.

Auch musste der im Verfahren fachkundig vertretene Kläger vor dem Hintergrund der Konzentrationsmaxime des § 79 Abs. 1 FGO damit rechnen, dass der Senat in der mündlichen Verhandlung nicht nur Maßnahmen zur Sachverhaltsaufklärung treffen, sondern auch in der Sache entscheiden würde. Auf die im Schriftsatz vom 26.01.2024 nachgereichten Rügen der Verletzung des rechtlichen Gehörs sowie der gerichtlichen Hinweispflicht hat der Kläger nach umfangreicher Diskussion in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich verzichtet.

II. Die Klage ist teilweise begründet.

Die angefochtenen Gewerbesteuermessbetrags- und Feststellungsbescheide 2015 bis 2017 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger im tenorierten Umfang in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Im Übrigen sind die Bescheide jedoch rechtmäßig und die Klage ist abzuweisen.

1. Der Beklagte ist zu Unrecht von einem Bruttolistenpreis des teilweise für Privatfahrten genutzten Pkw i.H.v. 101.400 € ausgegangen. Der Berechnung der Privatnutzung war lediglich der sich aus in der Prüferhandakte befindlichen Rechercheergebnissen ergebende Bruttolistenpreis von 93.800 € zugrunde zu legen. Da das zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt wurde, wird von einer weiteren Begründung abgesehen.

Die Berechnung der Gewinnauswirkungen ergibt sich aus der Darstellung unter II. 3. folgenden Darstellung.

2. Der Beklagte hat zu Recht für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte eine Kürzung der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG vorgenommen, wobei er hinsichtlich der berücksichtigten tatsächlichen Fahrten jedenfalls nicht zum Nachteil des Klägers von 220 berücksichtigungsfähigen Fahrten ausgegangen ist.

a. Fahrten eines Gewinnermittlers zwischen Wohnung und Betriebsstätte zählen zu dessen betrieblichen Fahrten. Die mit diesen Fahrten zusammenhängenden Aufwendungen sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig.

b. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen die Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte abweichend vom unter II. 2. a. dargelegten Grundsatz den Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen der Vorschrift nichts anderes bestimmt ist.

Werden die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem zu mehr als 50% betrieblich genutzten Kfz zurückgelegt, dessen Privatnutzung pauschal nach der sog. 1%-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu besteuern ist, dürfen aufgrund der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit sich ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen 0,03% des inländischen Listenpreises i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (der Entfernungspauschale) ergebenden Betrag ergibt. Ermittelt der Steuerpflichtige den Entnahmewert für die private Nutzung des Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG nach der sogenannten Fahrtenbuchmethode, treten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 2 EStG an die Stelle des mit 0,03 % des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

Der Begriff der Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist weiter zu fassen, als im Rahmen des § 12 AO, der eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die von ihm genutzte Einrichtung voraussetzt. Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden (vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2014, III R 19/13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323; BFH, Urteil vom 16.02.2022, X R 14/19, BFHE 276, 67, BStBl II 2022, 805). Das führt dazu, dass auch in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige nicht über eine eigene Betriebsstätte nach § 12 AO verfügt, doch eine Betriebsstätte nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG vorliegen kann, wenn z.B. der Steuerpflichtige die von ihm geschuldete Leistung im Betrieb des Auftraggebers zu erbringen hat (s. Zitate in BFH, Urteil vom 11.11.2014, VIII R 47/11, juris unter II. 1. b. aa.). Anders herum bedeutet das aber auch, dass eine Betriebsstätte nach § 12 AO ausreicht. Allenfalls bei mehreren Betriebsstätten eines Steuerpflichtigen könnte die Entscheidung notwendig sein, welche seine „erste“, die für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG relevante Betriebsstätte ist (vgl. BFH, Urteil vom 16.02.2022, X R 14/19, BFHE 276, 67, BStBl II 2022, 805; dort offen gelassen).

Der positive Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist bei Anwendung der 1%-Regelung auch dann unter Ansatz von 0,03% des inländischen Listenpreises des Fahrzeugs je Kalendermonat zu berechnen, wenn der Steuerpflichtige im Monat durchschnittlich weniger als 15 Fahrten zur Betriebsstätte unternommen hat (BFH, Urteil vom 12.06.2018, VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755).

c. Ausgehend von diesen Grundsätzen war der positive Unterschiedsbetrag des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG – in Bezug auf den verminderten Bruttolistenpreis (s. oben unter II. 1.) berechnet – dem Gewinn des Klägers hinzuzurechnen.

aa. Bei dem Büro in der W Straße handelte es sich in den Streitjahren um die Betriebsstätte des Klägers im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Das Büro erfüllte bereits die – engeren – Voraussetzungen des § 12 AO. Denn es war eine feste Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit des Unternehmens des Klägers diente und über die er nicht nur vorübergehend Verfügungsmacht hatte. In dem Büro wurden die vom Kläger beschäftigten Angestellten weisungsgemäß tätig und von dort aus übte er, der Kläger selbst, (alleine) seine geschäftliche Oberleitung aus. Die Ausübung der geschäftlichen Oberleitung ergibt sich dabei aus den Feststellungs- sowie Gewerbesteuererklärungen des Klägers für die Streitjahre; andernfalls hätte er weder seine Feststellungserklärungen (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) noch seine Gewerbesteuererklärungen (§ 22 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) beim Beklagten, sondern bei seinem Wohnsitzfinanzamt abgeben dürfen. Hinsichtlich der angefochtenen Feststellungsbescheide ist der Umstand, dass der Ort der geschäftlichen Oberleitung im Zuständigkeitsbereich des Beklagten gelegen hat, zudem bereits bestandskräftig festgestellt (vgl. zur teilweisen Bestandskraft nicht angefochtener Bestandteilen von Bescheiden über – dort einheitliche n und – gesonderte Feststellungen BFH, Urteil vom 19.01.2023, IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649 unter I. 1. mit weiteren Nennungen). Im Übrigen hat der Kläger lediglich beantragt, den Gewinn niedriger festzustellen, nicht jedoch, die gesamten Feststellungsbescheide aufzuheben.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom Kläger in der mündlichen Verhandlung in Bezug genommenen Urteil des BFH vom 14.09.2023 (VI R 27/21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38). Diese Entscheidung behandelt die arbeitsrechtliche Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer Betriebsstätte des Arbeitgebers. Dieses Kriterium ist – wie der Beklagte zutreffend anführt – nicht direkt auf einen Selbständigen übertragbar. Im Unterschied zum typischen Dreiecksverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer, seinem Arbeitgeber und dem Kunden des Arbeitgebers, fehlt es bei dem typischerweise nur zweipoligen Rechtsverhältnis zwischen dem Selbstständigen und seinem Kunden an einem Direktionsrecht bzw. vergleichbaren Einfluss des Auftraggebers. Wenn man das Kriterium allerdings übertragen würde, würde man hier aufgrund des Erklärungsverhaltens – der im vorangehenden Absatz beschriebenen Abgabe beim Beklagten statt beim Wohnsitzfinanzamt – von einer „Selbstzuordnung“ des Klägers zur Betriebsstätte W Straße ausgehen. Dies angenommen, käme es – entsprechend der zitierten Entscheidung des BFH – auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Selbständige dort ausübt, nicht an. Die Argumentation des Klägers würde vielmehr dazu führen, dass der Kläger überhaupt keine Betriebsstätte unterhalten hätte was die Abgabe einer Feststellungserklärung überflüssig machen würde.

bb. Über eine weitere Betriebsstätte hat der Kläger in den Streitjahren unstreitig nicht verfügt. Weder lag eine Betriebsstätte in seinem Wohnhaus, noch bei einem seiner bzw. seinen diversen Kunden vor. Daher kann hier offen bleiben, wie die Zuordnung bei mehreren Betriebsstätten nach der Neuregelung des Reisekostenrechts zu erfolgen hätte.

cc. Der Kläger hat seinen betrieblichen Pkw in den Streitjahren jedenfalls auch für zumindest einige Fahrten zwischen seiner Wohnung und seiner Betriebsstätte in der W Straße genutzt. Das hat er selbst in der mündlichen Verhandlung eingeräumt. Dabei kommt es nicht darauf an, dass er solche Fahrten nur vereinzelt gemacht hat und ansonsten beinahe ausschließlich von zu Hause aus erst zu den Kunden und erst von den Kunden aus – und auch das nicht regelmäßig – in sein Büro in der W Straße gefahren ist.

dd. Der Beklagte hat auch zu Recht die private Nutzung nach der 0,03%-Methode berechnet. Denn der Kläger hat für die private Nutzung seines Kfz von der 1%-Regelung Gebrauch gemacht und kein Fahrtenbuch i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 2 EStG geführt, um eine geringere tatsächliche Anzahl an Fahrten nachzuweisen (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2018, VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755).

Dass der Beklagte bei der Berechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG zugunsten des Klägers von 220 Fahrten pro Streitjahr ausgegangen ist, wirkt sich allenfalls zugunsten des Klägers aus, verletzt ihn nicht in seinen Rechten, entspricht dem in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegeben Antrag des Beklagten und ist nicht zu beanstanden.

3. Die nach den vorstehenden Ausführungen zu berücksichtigenden Gewinnauswirkungen berechnen sich wie folgt:

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Revisionszulassung waren nicht gegeben.