Finanzgericht Köln, 10. Senat — 10 K 760/22

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Aufhebung eines gegenüber der Klägerin erlassenen Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) rechtmäßig ist.

Die Klägerin ist eine Anstalt öffentlichen Rechts (AöR). Sie ist im Jahr ... aus den medizinischen Einrichtungen der Universität Z hervorgegangen. Grundlage ihrer Errichtung und ihres Bestehens ist die Rechtsverordnung für die Universitätskliniken P, R, T, V und Z (Universitätsklinikum-Verordnung - UKVO) vom 20.12.2007, GV. NRW. 2007, 744, in ihrer jeweils gültigen Fassung. Die UKVO wird durch die Satzung der Klägerin ergänzt die unter dem 01.00.2016 im (…) veröffentlicht und ausweislich ihres § 14 am 00.00.2016 in Kraft getreten ist (im Folgenden: Satzung vom 00.00.2016).

Nach § 2 Abs. 1 UKVO wirkt sie mit dem Fachbereich Medizin der Universität zur Erfüllung seiner Aufgaben in Forschung und Lehre zusammen. Sie ist in der Krankenversorgung einschließlich der Hochleistungsmedizin und im öffentlichen Gesundheitswesen tätig. Sie gewährleistet die Verbindung der Krankenversorgung mit Forschung und Lehre und fördert die ärztliche Fort- und Weiterbildung sowie die Aus-, Fort- und Weiterbildung des Personals. Sie nimmt diese Aufgaben als eigene hoheitliche Aufgaben wahr.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 UKVO verfolgt sie ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der AO. Sie ist dabei nach § 2 Abs. 2 Satz 2 UKVO selbstlos im Sinne der AO tätig und verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

§ 1 Abs. 1 der Satzung lautet: „Das Universitätsklinikum ist eine rechtsfähige Anstalt des Öffentlichen Rechts des Landes Nordrhein-Westfalen und führt den Namen „Universitätsklinikum Z“.“

In § 2 Abs. 3 der Satzung wird als ihr Zweck die Förderung von Wissenschaft und Forschung, des öffentlichen Gesundheitswesens und von Aus-, Fort- und Weiterbildung festgelegt. Dieser Satzungszweck soll insbesondere verwirklicht werden durch:

„1. die Durchführung von wissenschaftlichen Veranstaltungen und Forschungsvorhaben in dienender Funktion für die Universität Z,

2. die Wahrnehmung von Aufgaben in der Krankenversorgung (§ 31a Absatz 1 Satz 2 Hochschulgesetz NRW in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. September 2014 (GV. NRW. S. 547)) in erster Linie durch den Betrieb des Universitätsklinikums Z als Krankenhaus der Maximalversorgung,

3. die Wahrnehmung der ärztlichen Fort- und Weiterbildung (§ 31a Absatz 1 Satz 4 Hochschulgesetz NRW), u.a. durch Facharzt- und Schwerpunktweiterbildungen gemäß Weiterbildungsordnung sowie

4. die Aus-, Fort- und Weiterbildung des Personals (§ 31a Absatz 1 Satz 4 Hochschulgesetz NRW), u.a. durch den Betrieb der Schulen für Pflegeberufe.“

Ihre Mittel dürfen nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden, § 2 Abs. 5 der Satzung. Es darf keine Person durch Ausgaben, die ihrem Zweck fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden, § 2 Abs. 6 der Satzung. Bei Auflösung oder Aufhebung der Klägerin oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt ihr Vermögen an das Land Nordrhein-Westfalen, das es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat, vgl. § 2 Abs. 7 der Satzung.

Wegen der weiteren Einzelheiten der statuarischen Grundlagen der Klägerin wird auf die UKVO und die Satzung der Klägerin vom 00.00.2016 Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 19.05.2014, adressiert an das „Universitätsklinikum Z“, stellte der Beklagte nach § 60a Abs. 1 AO fest, dass die vorherige Fassung der Satzung vom 00.00.2009, die am 00.00.2012 geändert worden ist, die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfüllte.

Mit Änderungsbescheid vom 05.05.2017, adressiert an das „Universitätsklinikum Z“ (ohne Zusatz), stellte der Beklagte fest, dass die Satzung „der Körperschaft Universitätsklinikum Z in der Fassung vom 00.00.2016“ die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfülle. Wegen der weiteren inhaltlichen Einzelheiten des Bescheids wird auf diesen Bezug genommen.

Die Groß- und Konzernbetriebsprüfung X (GKBp.) führte für die Jahre 2012 bis 2015 eine Betriebsprüfung durch. Sie stellte in ihrem Zwischenbericht vom 30.06.2020 fest, dass der Bescheid nach § 60a AO vom 19.05.2014 zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung „rechtskräftig“ gewesen sei. Weiter führte sie darin aus, dass der Betrieb des „Uniklinikums Z“ dem Satzungszweck Krankenversorgung der Klägerin und damit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens nach § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO diene. Die Klägerin begründe mit dem Krankenhaus einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), den BgA „Uniklinik“. Voraussetzung für die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sei eine Satzung, aus der sich der jeweilige Zweck ergebe, den die Körperschaft, hier also der BgA, verfolge und, die den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspreche. Eine Satzung des BgA Uniklinik liege nicht vor. Die „vorhandene Satzung vom 00.00.2009“ betreffe die Klägerin.

Laut einvernehmlicher Regelung würden - so die GKBp. im Zwischenbericht weiter - diesbezüglich für den Prüfungszeitraum keine steuerschädlichen Konsequenzen gezogen. Die satzungsmäßigen Voraussetzungen des Zweckbetriebs BgA Uniklinik würden als gegeben angesehen. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sei jedoch ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO unterhalten worden sei.

Des Weiteren kam die GKBp. zu dem Ergebnis, dass die Gewinne aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des BgA Uniklinik gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1, 2 und 4 Einkommensteuergesetz (EStG) zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Klägerin führten, die nach § 44 Abs. 6 KStG als Gläubigerin der Kapitalerträge gelte. Die Besteuerung sei durch Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG vorzunehmen und damit abgegolten. Der Kapitalertragsteuerabzug sei hier jedoch nicht vorzunehmen, da die Klägerin laut Feststellungsbescheid nach § 60a AO vom 19.05.2014 für Kapitalerträge bis zum 31.12.2016 vom Kapitalertragsteuerabzug befreit sei und danach die Voraussetzungen nach § 44a Abs. 7 Nr. 1 EStG vorlägen.

Daneben ging die GKBp. vom Vorliegen zweier weiterer BgA aus, dem BgA „Kongressveranstaltungen“ und dem BgA „Rechtsmedizin“, dessen Behandlung als gesonderter BgA zwischen den Beteiligten im Verfahren 10 K .../22 gesondert im Streit stand.

Der Beklagte hob den Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 am 15.12.2020 mit Wirkung ab dem 01.01.2021 unter Bezugnahme auf den Zwischenbericht der GKBp. auf. Zur Begründung verwies er darauf, dass der Bescheid vom 05.05.2017 einen materiellen Fehler enthalte. Im Aufhebungsbescheid ist als Inhalts- und Bekanntgabeadressat das „Universitätsklinikum Z“ bezeichnet.

Zugleich erließ der Beklagte, ebenfalls unter dem 15.12.2020, adressiert an „Universitätsklinikum Z AöR - BgA Uniklinik“ einen neuen Feststellungsbescheid, wonach die Satzung „der vorgenannten Körperschaft“ in der Fassung vom 00.00.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfülle.

Den gegen den Aufhebungsbescheid vom 15.12.2020 fristgemäß eingelegten Einspruch begründete die Klägerin im Wesentlichen damit, dass kein materieller Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 AO vorliege, der zu einer Aufhebung des Bescheids berechtige. Ein materieller Fehler könne nur bei Divergenzen zwischen den im ursprünglichen Bescheid aufgeführten Satzungszwecken und den tatsächlichen Verhältnissen vorliegen. Zudem sei auch das Universitätsklinikum Z in der Rechtsform „Anstalt öffentlichen Rechts“ verfasst und daher als juristische Person öffentlichen Rechts anzusehen. Auch die AöR könne gemeinnützig errichtet werden und zutreffend Adressatin eines Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO sein. Die satzungsmäßigen Voraussetzungen lägen vor. Es liege somit kein Fehler vor, auf Grund dessen der Feststellungsbescheid aufzuheben sei.

Im Januar 2021 teilte die Klägerin dem Beklagten erstmals mit, dass für die gemeinnützigen BgA „Universitätsklinikum“ (der dem vom Beklagten als „BgA Uniklinik“ bezeichneten BgA entspricht) und „Weiterbildung und Kongresse“ (der dem vom Beklagten als BgA „Kongressveranstaltungen“ bezeichneten BgA entspricht) am 00.00.2020 eigene Satzungen erlassen worden seien. Den an die Klägerin mit dem BgA „Uniklinik“ adressierten Feststellungsbescheid vom 15.12.2020 änderte der Beklagte zunächst nicht.

Am 00.00.2021 änderte die Klägerin die Satzung des „BgA Universitätsklinikum“.

Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid vom 15.12.2020 am 21.03.2022 als unbegründet zurück. Ein materiell-rechtlicher Fehler habe in der fälschlichen Adressierung an die Klägerin (als AöR) statt an den BgA (BgA Uniklinik) gelegen. Ein materiell-rechtlicher Fehler liege auch bei fehlerhafter Rechtsanwendung vor. Die Klägerin als Adressatin des aufgehobenen Bescheids habe die Voraussetzung zum Erlass des Feststellungsbescheids nicht erfüllt, weil sie keine Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 AO sei. Körperschaften nach § 51 Abs. 1 Satz 2 AO seien alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des KStG. Dazu gehörten nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 51 Abs. 1 AO auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren BgA, nicht aber die juristischen Personen als solche. Steuersubjekt sei zwar die juristische Person des öffentlichen Rechts, allerdings mit jedem einzelnen BgA. Denn juristische Personen des öffentlichen Rechts würden nur mit ihren BgA - mit Aufnahme der jeweiligen Tätigkeit - unbeschränkt steuerpflichtig. Folglich seien die Voraussetzungen für die Anwendung des Gemeinnützigkeitsrechts für jeden einzelnen BgA zu prüfen. Der Feststellungsbescheid nach § 60a AO sei daher „an den zu beurteilenden BgA“ zu adressieren. Eine Adressierung an die juristische Person selbst sei nicht zulässig.

Die von der Klägerin dargestellte Auslegung der BFH-Urteile vom 18.10.2017 - V R 46/16, BStBl II 2018, 672 und vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625 werde nicht geteilt. Die Urteile bestätigten vielmehr seine, des Beklagten, Rechtsauffassung, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts mit bzw. durch ihre einzelnen BgA Steuersubjekt sei. Auch aus den Ausführungen zur Begründung der AO (BT-Drs- 7/4292 vom 07.11.1975, S. 20) zu § 51 ergebe sich nichts anderes. Der Ausschuss habe eine Ergänzung des Entwurfs der AO vor dem Hintergrund, dass Steuerrechtssubjekt die juristische Person des öffentlichen Rechts sei, ausdrücklich nicht für erforderlich gehalten, da die Auslegung bereits zu dem Ergebnis führe, dass das Gemeinnützigkeitsrecht auch für BgA der juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelte.

Soweit die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 13.03.1974 - I R 7/71, BStBl II 1974, 391 Bezug nehme, lasse sie außer Acht, dass dort das Fazit sei, dass eine Körperschaft öffentlichen Rechts, soweit sie einen oder mehrere BgA unterhalte, nur mit dem einzelnen BgA Subjekt der Körperschaftsteuer sei.

Die Klägerin hat am 20.04.2022 Klage erhoben.

Während des Klageverfahrens hat der Beklagte mit Bescheid vom 14.12.2023 den in Bezug auf den BgA „Uniklinik“ erlassenen Feststellungsbescheid nach § 60a AO vom 15.12.2020 mit Wirkung zum 00.00.2021 aufgehoben und zugleich die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Satzung des BgA „Uniklinik“ in der Fassung vom 00.00.2021 gesondert festgestellt.

Ihre Klage begründet die Klägerin damit, dass der Anwendungsbereich des § 60 Abs. 5 AO nicht eröffnet sei. Dies sei nur bei „materiellen Fehlern im Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit“ der Fall. Der Begriff „materieller Fehler“ sei missverständlich, da § 60a AO nur Fragen der formellen Gemeinnützigkeit behandele. In der Literatur würden als Beispiele die Divergenz zwischen dem von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck und dem tatsächlich von der Körperschaft verfolgten (steuerbegünstigten) Satzungszweck und die Nichterfüllung der satzungsmäßigen Vermögensbindung bei Erlass des Feststellungsbescheids genannt. Es bestehe vor diesem Hintergrund in der Literatur Einigkeit, dass sich der Begriff nur auf Divergenzen zwischen den im ursprünglichen Bescheid aufgeführten Satzungszwecken und den tatsächlichen Verhältnissen beziehe. Verstöße gegen die materielle Satzungsmäßigkeit seien kein Anwendungsfall des § 60a Abs. 5 AO.

Auch die Ausführungen in der vom Beklagten zitierten Fundstelle bei Gersch, in Klein, AO, § 60a Rz. 16, machten deutlich, dass es bei § 60a AO lediglich um die Divergenz zwischen dem von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck und dem tatsächlich von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zweck gehe.

Vorliegend fehle es an einer solchen Divergenz, weil sich an den tatsächlichen Verhältnissen nichts geändert habe. Eine Abweichung zwischen dem im ursprünglichen Bescheid aufgeführten Satzungszweck und den tatsächlichen Verhältnissen gebe es nicht. Auch der Sinn und Zweck des § 60 Abs. 5 AO spreche gegen seine Anwendbarkeit. Die Rechtsfolge sei so gewählt, dass die Feststellung erst zum Jahresende aufgehoben werden könne. So solle der Körperschaft Zeit gegeben werden, die aufgegriffenen Fehler durch eine Satzungsänderung zu beheben. Daher könne die Vorschrift nur in Fällen greifen, in denen eine Fehlerbehebung möglich sei. Ein zu „behebender Fehler“ liege nicht vor.

Vielmehr gehe es allein um die Rechtsfrage, ob sie als Anstalt öffentlichen Rechts eine Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO sei.

Sie, also die Klägerin, sei als AöR als Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO anzusehen. Soweit in der Literatur (z.B. Klein, AO, 15. Aufl. § 51 Rn. 4) darauf verwiesen werde, dass die Steuervergünstigungen der §§ 51 ff. AO nur von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in Anspruch genommen werden könnten, sei dies sachlich unrichtig, wie sich im Umkehrschluss aus § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG zeige.

Im Übrigen verweise § 51 Abs. 1 Satz 2 KStG auf Körperschaften im Sinne des KStG. § 1 KStG lege jedoch nicht fest, was Körperschaften im Sinne des KStG seien. Vielmehr würden hier nur die Körperschaften aufgelistet, die der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterlägen. Das KStG nenne z.B. in § 2 auch weitere Körperschaften, die in seinen Anwendungsbereich fielen.

Auf eine etwaige Körperschaftsteuerpflicht komme es nicht an. Diese setze § 51 AO - auch im Wege der Auslegung - nicht voraus. Dem Wortlaut „im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes“ komme nicht die Bedeutung „körperschaftsteuerpflichtig“ zu. Diese könne sich erst aus der Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes ergeben. Die Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes könne auch zu dem Ergebnis kommen, dass eine Steuerpflicht nicht bestehe. Eine Rechtsfähigkeit oder unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht sei nicht erforderlich, um als Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO angesehen zu werden.

Sie könne als juristische Person des öffentlichen Rechts im Übrigen nach § 2 Nr. 2 KStG selbst beschränkt steuerpflichtig sein, wenn sie Einkünfte erziele, die dem Steuerabzug unterlägen. Der Gesetzgeber habe also Körperschaften in größtmöglichem Umfang einbezogen. Eine Einschränkung wie etwa in § 29 Abs. 1 Nr. 4 Erbschaftsteuergesetz, wo nur Gebietskörperschaften angesprochen würden, existiere nicht. Demnach sei sie eine „Körperschaft im Sinne des KStG“.

Auch aus systematischen Erwägungen ergebe sich diese Auslegung. Zwar könne festgestellt werden, dass § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nur die Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nenne. Steuerpflichtig sei nach Auffassung des BFH aber die juristische Person des öffentlichen Rechts selbst. Im Übrigen habe der BFH ausweislich des Leitsatzes zum Urteil vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625 bereits ausdrücklich festgestellt, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts Körperschaften i.S.d. des KStG seien.

Dies werde durch ein Urteil des FG Nürnberg vom 30.08.1994 - I 105/94 (Bl. 34 ff. d.A.) unterstrichen. Die dortige Satzungsregelung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts werde in der zweitinstanzlichen Entscheidung des BFH vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625 ausdrücklich als den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entsprechend eingestuft.

In dem zu ihr selbst, also der Klägerin, ergangenen Urteil vom 18.10.2017 - V R 46/16, BStBl II 2018, 672 führe der BFH aus, dass es ihrer Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft nicht entgegenstehe, dass sie vom Bundesland Nordrhein-Westfalen in Gestalt einer Anstalt des öffentlichen Rechts errichtet worden sei. Da sie als Anstalt als gemeinnützige Körperschaft anzusehen sei, sei sie der zutreffende Adressat des Bescheids nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO. Die Regelungen zur Gemeinnützigkeit seien daher sowohl satzungsmäßig als auch im Rahmen der UKVO zutreffend auf ihrer Ebene als Anstalt öffentlichen Rechts verortet (vgl. Bott/Walter, KStG § 4 Rz. 521.1, Hüttemann, Besteuerung der öffentlichen Hand, S. 184, Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz. 2.76 und 2.80, Hey StuW 2000, 467).

Aus der Begründung der AO 1977 (BT-Drs. 7/4292, 20) ergebe sich schließlich, dass das Gemeinnützigkeitsrecht „auch“ für Betriebe gewerblicher Art, nicht aber ausschließlich für solche gelte. § 51 AO sei lediglich eine andere redaktionelle Fassung des früheren Rechts, der Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24.12.1953 (GemVO) gewesen. Dass juristische Personen des öffentlichen Rechts als Körperschaften i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts anzusehen seien, sei auch im Rahmen von § 2 GemVO unumstritten gewesen. So führten „Boettcher/Leibrecht in: Gemeinnützigkeitsverordnung, 2. Aufl. 1971, § 2 GemV Rz. 7) aus, dass sich auch der Betrieb einer öffentlichen-rechtlichen Körperschaft auf die Zwecke der Körperschaft berufen könne.

Wie bereits dargestellt, sei Steuersubjekt die Körperschaft des öffentlichen Rechts. Aus den §§ 51 bis 68 AO ergebe sich nicht, dass es auf den rechtlichen Träger nicht (mehr) ankomme. Vielmehr sei er Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Gemeinnützigkeitsrechts und folglich auch Anknüpfungspunkt für tatbestandliche Voraussetzungen. Aus den Ausführungen des BFH im Urteil vom 13.03.1974 - I R 7/71, BStBl II 1974, 391, ließen sich Kriterien entnehmen, die im Rahmen von Steuergesetzen einen Rückgriff auf die juristische Person des öffentlichen Rechts selbst zuließen. Bei den Steuergesetzen, die eine „Handlungsfähigkeit im Rechtsverkehr“ voraussetzten und an eine „rechtliche Organisationsform“ anknüpften, sei - da diese Voraussetzungen von einem Betrieb gewerblicher Art nicht erfüllt würden - die juristische Person des öffentlichen Rechts als „Ersatzsteuerrechtssubjekt“ maßgeblich. Ergebe die Auslegung eines Steuergesetzes nach Sinn und Zweck, dass das tatbestandliche Bezugssubjekt als rechtliche Organisationsform mit Rechten und Pflichten im Rechtsverkehr (Handlungsfähigkeit) tätig werden müsse, sei für die jeweilige Rechtsfolge des Steuergesetzes die juristische Person des öffentlichen Rechts maßgeblich. Diese Abgrenzungsformel auf die Frage der Gemeinnützigkeitsfähigkeit juristischer Personen des öffentlichen Rechts angewendet, ergebe, dass sie gemeinnützigkeitsfähig und in der Folge auch die zutreffende Bekanntgabeadressatin eines Feststellungsbescheids nach § 60a AO sei. So könne bspw. nur die Klägerin über ihre Organe die formellen Grundlagen zur Erfüllung der Voraussetzungen zur satzungsmäßigen Vermögensbindung nach § 61 AO tatsächlich schaffen. In gleicher Weise besitze nur die Klägerin die Fähigkeit, ihr gemeinnützigkeitsrechtliches Handeln auf die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO auszurichten.

Letztlich sei der BgA lediglich Aufgriffseinheit für die Gewinnermittlung. Jenseits dessen sei ausnahmslos auf die Trägerkörperschaft abzustellen.

Darüber hinaus liege andernfalls eine Ungleichbehandlung zwischen privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Körperschaften vor. Diese sei nur zulässig, wenn ein sachlicher Grund diese rechtfertige. Soweit beide Körperschaften gemeinnützige Zwecke verfolgten und diese in einer Satzung festlegten, habe das Gemeinnützigkeitsrecht mit seinen Auswirkungen auch auf die juristische Person des öffentlichen Rechts Anwendung zu finden.

Sie verweise zudem auf das BFH-Urteil vom 21.04.2022 - V R 26/20. Dort arbeite der BFH heraus, dass auch der Staat und seine Untergliederungen gemeinnützigkeitsfähig sein könnten.

Soweit der Beklagte eine gesonderte Satzung des „BgA Uniklinikum“ anspreche, die im Entwurf vom 25.08.2021 vorliege, könne daraus nichts Nachteiliges folgen. Sie, die Klägerin, sei im Sinne einer ordnungsgemäßen Geschäftsführung und aus Gründen der Vorsicht zum Erlass der zusätzlichen Satzungen verpflichtet gewesen.

Zudem nehme sie auf das während des Klageverfahrens ergangene Urteil des BFH vom 11.05.2023 - V R 22/21, BFHE 280, 367, BStBl II 2025, 269 Bezug. Dort sei Klägerin ausweislich des Tatbestands des BFH eine AöR gewesen, die wegen der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens als gemeinnützig anerkannt gewesen sei.

Es bestehe trotz des zeitgleichen Erlasses des Feststellungsbescheids nach § 60a AO ihr gegenüber mit Bezug auf den BgA Uniklinik und die „Satzung vom 00.00.2016“ ein Rechtsschutzbedürfnis. In dem Feststellungsbescheid werde zwar auf die Satzung vom 00.00.2016 und nicht auf die Satzung des „BgA Uniklinik“ vom 00.00.2020 abgestellt. Dabei könne es sich jedoch um eine offenbare Unrichtigkeit handeln, da dem Antrag, die satzungsmäßigen Voraussetzungen festzustellen, die Satzung vom 00.00.2020 beigefügt gewesen sei. Ihre Satzung datiere darüber hinaus vom 01.00.2016 und nicht vom 00.00.2016, so dass mit Bescheid vom 15.12.2020 keine Feststellung der Satzungsmäßigkeit ihrer Satzung erfolgt sein könne. Im Übrigen sei der Feststellungsbescheid vom 15.12.2020 durch Bescheid vom 14.12.2023 aufgehoben.

Ferner scheitere das Rechtsschutzbedürfnis auch nicht daran, dass für die BgA „Universitätsklinikum“ und „Kongressveranstaltungen“ Feststellungsbescheide nach § 60a AO vorlägen. Der Beklagte habe in der Außenprüfung, die zur Aufhebung des Feststellungsbescheids geführt habe, Kapitalertragsteuer auf die offenen Rücklagen festsetzen wollen. Dies habe nur dadurch abgewendet werden können, dass bezüglich ihrer Satzung „vom 01.00.2016“ ein Bescheid i.S. von § 60a AO bestanden habe. Sie sei damit eine Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, wobei die Vorlage des Bescheids gemäß § 60a AO für den Nachweis i.S. des § 44a Abs. 7 Satz 2 EStG genüge. Im Übrigen habe der Berichterstatter darauf hingewiesen, dass das Bestehen weiterer BgA, für die die Satzung „vom 01.00.2016“ Relevanz haben könne, nicht ausgeschlossen sei.

Letztlich werde darauf hingewiesen, dass nach § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 EStG auch eine „Stiftung des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient“ vom Kapitalertragsteuerabzug ausgenommen sei. Damit ergebe sich bereits nach Vorgabe des Gesetzgebers, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts selbst und nicht nur bezüglich ihrer Betriebe gewerblicher Art steuerbegünstigt sein könne und, dass für sie entsprechend ein Feststellungsbescheid nach § 60a AO ergehen könne.

In der mündlichen Verhandlung, hat die Klägerin betont, dass sich das Rechtsschutzbedürfnis daraus ergebe, dass bei Vorliegen eines Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO aufgrund der in § 60a Abs. 1 Satz 2 AO geregelten Bindungswirkung lediglich eine der Satzung und den Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts entsprechende tatsächliche Geschäftsführung hinzukommen müsse, um sie als nach § 51 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft anzusehen. Der Feststellungsbescheid sei Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid nach § 60a Abs. 4 oder 5 AO über die Aufhebung einer gesonderten Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach §§ 51, 59, 60 und 61 AO vom 15.12.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2022, aufzuheben, so dass die gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach §§ 51, 59, 60 und 61 AO vom 05.05.2017 wieder auflebt,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

§ 60a Abs. 5 AO sei anwendbar. Seien bei der Feststellung nach § 60a Abs. 1 AO materielle Fehler, wie z.B. eine falsche Adressierung hinsichtlich des Steuersubjekts, unterlaufen, so könne der Feststellungsbescheid aufgehoben werden. Im Bescheid vom 05.05.2017 sei als Adressat das „Universitätsklinikum Z“ aufgeführt. Da Steuersubjekt die juristische Person des öffentlichen Rechts nur mit dem einzelnen BgA sein könne, sei die Adressierung des Steuersubjekts und damit die Feststellung materiell fehlerhaft.

Die Voraussetzungen des § 60a Abs. 1 Satz 1 AO seien in Bezug auf die Klägerin als AöR als solche nicht erfüllt. Zwar gehörten die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren BgA zu den maßgeblichen Körperschaften im Sinne des § 51 AO, nicht aber die juristische Person des öffentlichen Rechts als solche.

Die Auslegung der klägerseitig zitierten BFH-Entscheidungen durch die Klägerin werde weiterhin nicht geteilt.

Der Gesetzgeber habe durch die Wortwahl in § 1 Abs. 1 Nr.6 KStG deutlich zu erkennen gegeben, dass nicht die gesamte wirtschaftliche Betätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu einem einheitlichen Steuersubjekt gemacht werden solle. Vielmehr seien die einzelnen wirtschaftlichen Tätigkeiten als besondere Steuersubjekte zu betrachten. Auch die Vorschriften des steuerlichen Querverbundes (§ 4 Abs. 6 KStG) sowie die Bestimmungen für den Verlustausgleich nach § 8 Abs. 7 bis 9 KStG machten deutlich, dass der Gesetzgeber eine isolierte Betrachtung einzelner BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bezwecke. Hieraus könne gefolgt werden, dass es der öffentlichen Hand nicht überlassen sein solle, durch organisatorische Maßnahmen - wie z.B. durch eine statuarische Festlegung bzw. eine Satzung - ihre verschiedenartigen wirtschaftlichen Betätigungen in juristische Personen des öffentlichen Rechts steuerwirksam zusammenzufassen.

Eine Ungleichbehandlung zwischen privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Körperschaften sei nicht zu erkennen, da die Steuervergünstigungen der §§ 51 ff AO gleichermaßen, d.h. auch für die juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer wirtschaftlich tätigen BgA, die satzungsgemäß gemeinnützige Zwecke verfolgten, Anwendung fänden.

Auch die Auslegung der Klägerin zum BFH-Urteil vom 11.05.2023 werde nicht geteilt. Er, der Beklagte, gehe davon aus, dass FG und BFH die Unternehmereigenschaft geprüft und für den Bereich der fraglichen Leistung bejaht hätten. Somit sei eine unternehmerische Tätigkeit anzunehmen, die im Rahmen eines BgA iSd. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ausgeübt werde. Durch die Formulierung des BFH werde nicht die Anerkennung der Gemeinnützigkeit einer AöR als solche postuliert. Diese Frage sei nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen. Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Der angefochtene Aufhebungsbescheid vom 15.12.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2022 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Sie sind deshalb mit der Folge aufzuheben, dass der Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 wieder in Wirksamkeit erwächst.

Der Beklagte hat den Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 zu Unrecht aufgehoben. Dieser litt nicht an einem materiellen Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 AO, da mit diesem nach Auffassung des Senats ausschließlich mit Bindungswirkung festgestellt worden ist, dass die Satzung vom 00.00.2016 den Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO entspricht. Über die „Gemeinnützigkeitsfähigkeit“ der Klägerin als solche und über ihre Eigenschaft als eine im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegünstigte Körperschaft wurde mit diesem Feststellungsbescheid nach § 60a AO hingegen nicht abschließend entschieden, so dass eine geänderte Beurteilung des Beklagten hierzu nicht zur Aufhebung des Feststellungsbescheids berechtigt.

I. Die Klage ist zulässig.

Es fehlt insbesondere nicht an einem Rechtsschutzbedürfnis.

1. Das Rechtsschutzbedürfnis ergibt sich grundsätzlich bereits daraus, dass der Beklagte mit dem Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 einen die Klägerin begünstigenden Verwaltungsakt aufgehoben hat.

2. Es entfällt vorliegend auch nicht ausnahmsweise deshalb, weil der Beklagte taggleich (erneut) gegenüber der Klägerin in Bezug auf den BgA Universitätsklinikum festgestellt hat, dass die Satzung vom 00.00.2016, über die auch im aufgehobenen Bescheid vom 05.05.2017 entschieden worden war, die Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfüllt.

a) Der Senat erachtet es für möglich, dass durch den Erlass des an die Klägerin mit ihrem BgA „Uniklinik“ adressierten Feststellungsbescheids vom 15.12.2020 ursprünglich ein Rechtsschutzbedürfnis nicht bestanden hat. Denn der Beklagte hat mit diesem Bescheid gegenüber der Klägerin festgestellt, dass die Satzung vom 00.00.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen erfüllt.

Für den Senat steht fest, dass damit - wie auch im Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 - über die unter dem 01.00.2016 im (…) veröffentliche Satzung entschieden worden ist, die hier als Satzung vom 00.00.2016 bezeichnet wird. Eine andere Satzung der Klägerin oder ihrer Untergliederungen „vom 00.00.2016“ gab es nicht. Zudem ist diese ausweislich ihres § 14 am 00.00.2016 in Kraft getreten, kann also zu Recht als Satzung „vom 00.00.2016“ bezeichnet werden. Im Übrigen ergibt sich auch aus den Akten des Beklagten, dass ihm diese Satzung vorlag.

Die Feststellung vom 15.12.2020 ist - trotz des Adresszusatzes „BgA Uniklinik“ - gegenüber der Klägerin ergangen. Steuersubjekt und Adressat von Körperschaftsteuerbescheiden ist nicht der einzelne BgA, sondern die Trägerkörperschaft, was insbesondere daraus hergeleitet wird, dass ein BgA nicht über eine eigene Rechtspersönlichkeit und Handlungsfähigkeit verfügt (st. Rspr. des BFH seit BFH, Urteil vom 13.03.1974 - I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Dementsprechend sind auch - wie hier - Bescheide nach § 60a Abs. 1 AO, unabhängig davon, ob sie eine Satzung der Trägerkörperschaft oder eine Satzung eines BgA betreffen, an die (Träger-)Körperschaft, also die Klägerin, zu adressieren und ihr gegenüber festzustellen, ob die im Bescheid bezeichnete Satzung die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfüllt.

b) Der Senat kann vorliegend jedoch offenlassen, ob durch den Feststellungsbescheid vom 15.12.2000 das Rechtsschutzbedürfnis entfallen ist, da jener zwischenzeitlich mit Wirkung zum 00.00.2021 aufgehoben wurde und deshalb zum maßgeblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung eine Feststellung, dass die Satzung vom 00.00.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60, 61 AO erfüllt, nicht gegeben ist.

c) Dies berücksichtigend, handelt es sich bei den Bescheiden vom 15.12.2020 oder vom 14.12.2023 auch nicht um Bescheide, die nach § 365 Abs. 3 AO oder nach § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Einspruchs- oder Klageverfahrens geworden wären. Die Feststellungsbescheide vom 15.12.2020 und vom 14.12.2023 traten nicht an die Stelle des bisherigen Feststellungsbescheids vom 05.05.2017 und des Aufhebungsbescheids vom 15.12.2020, sondern neben diese Bescheide.

3. Zudem fehlt es auch nicht deshalb an einem Rechtsschutzbedürfnis, weil für den Zeitraum ab dem 01.01.2021 kein Anwendungsbereich für den Feststellungsbescheid vom 05.05.2017, dessen Wiederaufleben die Klägerin mit der Anfechtung des Aufhebungsbescheids begehrt, verbleiben würde. Es besteht zumindest die - für die Annahme des Rechtsschutzbedürfnisses ausreichende - Möglichkeit, dass die Feststellung für andere Besteuerungsverfahren bindend sein kann.

a) Zum einen erachtet der Senat die Rechtsfrage, ob ein BgA auch dann eine eigene Satzung benötigt, die den Vorgaben der §§ 51 ff. AO entspricht, wenn die Trägerkörperschaft selbst gemeinnützig verfasst ist, für nicht abschließend geklärt. Die Satzung vom 00.00.2016 kann daher ggf. in Besteuerungsverfahren von BgA der Klägerin, die über keine eigene Satzung verfügen, Bedeutung erlangen.

aa) Zwar sind, worauf der Beklagte zu Recht hinweist, Körperschaften des öffentlichen Rechts grundsätzlich nur mit ihren BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und § 4 KStG). Es entspricht dabei der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Gemeinnützigkeitsrecht auch auf BgA der juristischen Personen Anwendung findet, insbesondere diese BgA nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sein können, wenn die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllt werden (vgl. nur BFH, Urteil vom 18.10.2017 - V R 46/16, BStBl II 2018, 672). Hierzu gehört auch die Einhaltung des Satzungserfordernisses, also des Vorliegens einer Satzung, die den Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 31.10.1984 - I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162).

Die Finanzverwaltung folgert daraus, dass eine eigene Satzung für jeden einzelnen BgA erforderlich sei (vgl. AEAO Nr. 2 zu § 59; vgl. auch Unger in Gosch, AO/FGO, § 59 AO, Rn. 8; Eversberg/Baldauf, DStZ 2011, 597, 599; Hinder in Musil/Küffner, Besteuerung der öffentlichen Hand, 2. Auflage 2025, Rn. 3.341). Andernorts wird zwar ein Satzungserfordernis für BgA bejaht, jedoch, ggf. entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung die Zusammenfassung der einzelnen BgA-Satzungen in einer „Hauptsatzung“ für möglich erachtet (vgl. von Holt in Winheller, Gemeinnützigkeitsrecht, 3. Aufl. 2023).

Für die Auffassung der Finanzverwaltung spricht dabei, dass in der Überschrift der Mustersatzung in Anlage 1 zur AO neben z.B. Vereinen auf „Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts“, nicht aber auf die juristischen Personen des öffentlichen Rechts selbst Bezug genommen wird. Zudem ist auch in § 55 Abs. 3 AO lediglich von Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, nicht jedoch von den juristischen Personen selbst die Rede. In der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung des § 62 AO war daneben von Festlegungen in der Satzung bei BgA die Rede.

Auch die einzuhaltenden formellen Vorgaben zur Selbstlosigkeit, insbesondere zur Mittelverwendung (vgl. § 55 Abs. 1 AO) könnten eine eigene (ggf. zusammengefasste) Satzung der BgA erfordern, wenn diese nicht vollständig durch eine allein die Trägerkörperschaft betreffende Satzung umgesetzt werden können. Dies würde insbesondere dann gelten, wenn man davon ausginge, dass die Mittel grundsätzlich innerhalb des BgA verwendet und nicht ohne Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit an die Trägerkörperschaft oder andere BgA der Trägerkörperschaft transferiert werden dürften (vgl. aber § 58 Nr. 1 AO, dazu z.B. Mehren, in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl. 2023).

Nach Auffassung des Senats ist die hier maßgebende Rechtsfrage, ob bei Trägerkörperschaften, die (anders als beispielsweise Gebietskörperschaften wie der Bund, die Länder und die Kommunen) selbst gemeinnützig verfasst sind, das formelle Satzungserfordernis auch durch eine Satzung der Trägerkörperschaft erfüllt werden kann, dennoch offen.

Für das Ausreichen einer Satzung der Trägerkörperschaft spricht insbesondere die fehlende Rechtspersönlichkeit des BgA. Der BgA ist lediglich eine steuerliche Fiktion und Aufgriffseinheit für die Gewinnermittlung (vgl. Mehren, in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl. 2023, § 5 Rn. 3). Zivilrechtlich sind daher auch die von der Finanzverwaltung geforderten Satzungen der einzelnen BgA Satzungen der Trägerkörperschaft, mit der sie einen bestimmten Ausschnitt ihrer Tätigkeiten gesondert regelt. In den Fällen des § 4 Abs. 2 KStG, in denen der Betrieb gewerblicher Art selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, dürfte es sich regelmäßig um die Regelung der vollständigen Tätigkeit der Trägerkörperschaft handeln. Ein Unterschied zwischen Satzung des BgA und Satzung der Trägerkörperschaft besteht in diesen Fällen nicht

Auch die von der Klägerin angeführten Entscheidungen des BFH vom 18.10.2017 - V R 46/16, BStBl II 2018, 672 und insbesondere vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625, lassen sich dahingehend auslegen, dass bei gemeinnützig verfassten Körperschaften des öffentlichen Rechts eine gesonderte Satzung für die einzelnen BgA nicht erforderlich sei. So hat der BFH in seiner zur Klägerin und der Besteuerung ihres BgA „Universitätsklinikum“ ergangenen Entscheidung vom 18.10.2017 ausgeführt, dass die satzungsmäßigen Voraussetzungen erfüllt seien und hierbei § 2 UKVO in Bezug genommen, also eine die Trägerkörperschaft und nicht eine den BgA betreffende Regelung. In seiner Entscheidung vom 11.02.1997 sind gesonderte Satzungen der einzelnen Tätigkeitsbereiche nicht erwähnt.

Fordert man für jeden BgA eine gesonderte Satzung, ergeben sich zudem Folgeprobleme, wenn nachträglich festgestellt wird, dass - anders als vom Steuerpflichtigen ursprünglich angenommen - mehrere Einrichtungen im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG gegeben sind oder die Voraussetzungen für die Zusammenfassung mehrerer BgA nach § 4 Abs. 6 KStG nicht vorlagen. Rückwirkend wird dem Satzungserfordernis für den gesonderten, zusätzlich aufgedeckten BgA nicht Rechnung getragen werden können.

Ist die Trägerkörperschaft insgesamt gemeinnützig entsprechend der Vorgaben der §§ 51 ff. AO verfasst, werden die satzungsmäßig abzusichernden Anforderungen an die Ausschließlichkeit der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke und der Selbstlosigkeit zudem grundsätzlich durch die Satzung der Trägerkörperschaft erfüllt. Wohl auch deshalb ist der Beklagte im Zuge seiner „pragmatischen Lösung“ mit dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 15.12.2020 davon ausgegangen, dass durch die Satzung der Klägerin vom 00.00.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen in Bezug auf den BgA „Universitätsklinikum“ erfüllt werden.

bb) Der Senat muss die vorstehende Frage hier nicht abschließend entscheiden, weil zur Annahme des Rechtsschutzbedürfnisses allein die Möglichkeit ausreicht, dass der Feststellungsbescheid nach § 60a AO in einem anderen Verfahren von Bedeutung ist.

Hält man die Satzung der Trägerkörperschaft zur Einhaltung der formellen Satzungsmäßigkeit auf Ebene eines BgA für ausreichend, ergibt sich die Bedeutung des Feststellungsbescheids hier daraus, dass im Besteuerungsverfahren des BgA die inhaltliche Übereinstimmung der Satzung vom 00.00.2016 mit den Vorgaben der §§ 51, 59, 60, 61 AO nicht mehr zu prüfen ist, sondern zu Gunsten der Klägerin feststeht.

Dass auch im konkreten Einzelfall das Vorliegen weiterer BgA als jene, für die eine gesonderte Satzung erstellt worden ist, denkbar ist, zeigt die (ursprünglich) streitige Behandlung von Tätigkeiten des Instituts für Rechtsmedizin als eigenständiger BgA. Aufgrund der Bestimmung des Umfangs eines von einer Trägerkörperschaft unterhaltenen BgA auf Grundlage des Vorliegens funktioneller Einheiten (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.01.2023 - I R 16/19, BFHE 279, 426, BStBl II 2023, 1096 und vom 13.04.2021 - I R 2/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777) können schon einfache interne organisatorische Änderungen oder die Aufnahme weiterer funktionell abgrenzbarer Einzeltätigkeiten, jederzeit neue BgA begründen.

b) Zum anderen sieht der Senat die Möglichkeit, dass der Feststellungsbescheid nach § 60a AO vom 05.05.2017 für eine eigene Besteuerung der Klägerin, insbesondere in einem Verfahren auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 44a Abs. 7 Satz 2 EStG von Relevanz sein kann.

aa) Nach § 2 Nr. 2 Buchstabe a KStG besteht eine beschränkte Steuerpflicht für sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit den inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen. Allerdings ist die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen, ausgeschlossen. Nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist die Körperschaftsteuer in diesem Fall durch den Steuerabzug abgegolten.

Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchstabe c EStG unterliegen Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG dem Kapitalertragsteuerabzug. Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG sind, unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen, der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit. § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG fingiert für diesen Fall die Trägerkörperschaft als Gläubiger und den BgA als Schuldner der Kapitalerträge.

Gemäß § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG ist der Kapitalertragsteuerabzug jedoch nicht vorzunehmen, wenn der Gläubiger eine inländische Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nr. 9 des KStG (Nr. 1), Stiftung des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient (Nr. 2), oder juristische Person des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dient (Nr. 3), ist. Da die beschränkte Steuerpflicht des § 2 Nr. 2 Buchstabe a KStG an den Kapitalertragsteuerabzug anknüpft, besteht bei Einschlägigkeit des § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG keine Steuerpflicht der Trägerkörperschaft in Bezug auf die dort vom Steuerabzug ausgenommenen Kapitalerträge.

bb) Es ist nach Auffassung des Senats nicht abschließend geklärt, ob danach eine juristische Person des öffentlichen Rechts selbst, also soweit sie die Kapitalerträge nicht im Rahmen eines ihrer BgA erzielt, unter § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG zu fassen ist und daher - sofern die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO und die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung erfüllt sind - vom Steuerabzug befreit ist.

Hiergegen kann eingewendet werden, dass in Nr. 2 und 3 der Vorschrift (anders als beispielsweise in § 44a Abs. 4 Satz 1 EStG) einzelne grundsätzlich dem Gemeinnützigkeitsrecht unterfallende juristische Personen des öffentlichen Rechts gesondert aufführt sind. Ebenso spricht die Auffassung des Beklagten, der davon ausgeht, dass die Klägerin selbst keine Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sein kann, weil diese Vorschrift auf sie - mit Ausnahme ihrer BgA - mangels Steuerpflicht keine Anwendung findet, dagegen.

Jedoch handelt es sich nach der Rechtsprechung des BFH auch bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts um Körperschaften im Sinne des KStG gemäß § 51 Abs. 1 Satz 2 AO (vgl. BFH, Urteil vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625, ggf. a.A. AEAO Nr. 1 zu § 51, wonach juristische Personen des öffentlichen Rechts nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art, nicht aber als solche Körperschaften im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes sein können). Wenn man § 44a Abs. 7 Nr. 1 EStG dahingehend auslegt, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie nicht im Rahmen ihrer BgA tätig werden, nicht als nach § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigte Körperschaft ansehen kann, wären solche Körperschaften zudem von der Begünstigung ausgeschlossen, auch wenn sie sämtliche Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts beachten.

cc) Der Senat teilt jedoch nicht die Auffassung der Klägerseite, dass ein Bescheid nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO ohne weiteres als Nachweis im Sinne des § 44a Abs. 7 Satz 2 EStG anzusehen ist, da mit diesem Bescheid nicht (abschließend) über die Gemeinnützigkeit des Adressaten, sondern ausschließlich über das Vorliegen der satzungsmäßigen Voraussetzungen entschieden wird (siehe dazu weiter unten). Soweit man den „Hinweis“ im Bescheid vom 05.05.2017, wonach er bis zum 31.12.2019 auch als Bescheinigung im Sinne des § 44a Abs. 7 Satz 2 EStG anzusehen sei, als eigenständige Regelung versteht, so ist diese zum Zeitpunkt des Erlasses des Aufhebungsbescheids vom 15.12.2020 und auch zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung schon aufgrund ihrer Befristung nicht mehr wirksam.

dd) Entscheidet man die vorstehende Streitfrage deshalb dahingehend, dass eine gemeinnützig verfasste juristische Person des öffentlichen Rechts grundsätzlich zu dem Kreis der nach § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 AO begünstigen Körperschaften gehören kann, so wäre der Feststellungsbescheid nach § 60a AO in Bezug auf die Satzung der Klägerin in einem Verfahren im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs, insbesondere auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 44a Abs. 7 Satz 2 EStG von Bedeutung und würde hier nach § 60a Abs. 1 Satz 2 AO, jedenfalls aber nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO, Bindungswirkung hinsichtlich des Erfüllens der satzungsmäßigen Voraussetzung nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO entfalten.

c) Ein Rechtsschutzbedürfnis ergibt sich demgegenüber nicht aus einer etwaigen Bindungswirkung des Bescheids vom 05.05.2017 für Besteuerungsverfahren von Personen, die Zuwendungen im Sinne des § 10b EStG an die Klägerin leisten, weil juristische Personen öffentlichen Rechts wie die Klägerin unabhängig von einer Anerkennung als gemeinnützig im Sinne der §§ 51 ff. AO zu dem nach § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG möglichen Empfängerkreis solcher Zuwendungen gehören. Gleiches gilt etwa für die Frage, ob die Klägerin eine Gläubigerin im Sinne des § 44a Abs. 4 Satz 1 EStG wäre, weil hier ebenfalls ihre Eigenschaft als juristische Person des öffentlichen Rechts (vgl. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG) ausreichend ist.

4. Im Übrigen bestehen gegen die Zulässigkeit der Klage keine Bedenken.

II. Die Klage ist auch begründet.

Es liegen für die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 05.05.2017 weder die Voraussetzungen des § 60a Abs. 5 AO noch jene des § 60a Abs. 4 AO oder einer anderen Vorschrift vor, die dem Beklagten eine Aufhebung gestattete.

1. Der Beklagte durfte den Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 nicht nach § 60a Abs. 5 AO wegen eines materiellen Fehlers aufheben. Ein materieller Fehler im Sinne dieser Vorschrift liegt nicht vor, weil die Satzung vom 00.00.2016 den satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO entspricht, die Klägerin eine Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO ist und die Möglichkeit besteht, dass der Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 in weiteren Verwaltungsverfahren der Klägerin von Bedeutung ist.

Über die Frage, ob die Klägerin eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist, ist dabei nicht zu entscheiden.

a) Nach § 60a Abs. 5 AO können materielle Fehler im Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit nach § 60a Abs. 1 AO mit Wirkung ab dem Kalenderjahr beseitigt werden, das auf die Bekanntgabe der Aufhebung der Feststellung folgt. Die „Beseitigung“ des materiellen Fehlers kann insbesondere im Wege der Aufhebung des ursprünglichen Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO erfolgen (vgl. BT-Drs. 17/11316, S. 13 f.).

Ein materieller Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 AO liegt nach Auffassung des Senats dann vor, wenn die Voraussetzungen des Erlasses eines Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO im Zeitpunkt dessen Erlasses, also insbesondere die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO nicht gegeben waren (vgl. das Beispiel bei Emser, NWB 2013, 908, 912 und Hagena in Koenig, AO, 6. Auflage 2026, wonach eine ursprünglich nicht erkannte unvollständige Regelung zum Vermögensanfall (§ 61 Abs. 1 AO) zur Anwendung des § 60a Abs. 5 AO führen kann).

Soweit aus den Ausführungen der Klägerin die Auffassung zu entnehmen ist, dass der Anwendungsbereich des § 60a Abs. 5 AO auf Fälle der Abweichung des aufgeführten Satzungszwecks vom tatsächlich verfolgten Satzungszweck beschränkt sei, stimmt der Senat dem daher nicht zu. Ob die Fälle der Abweichung vom im Bescheid aufgeführten Satzungszweck zum tatsächlich verfolgten Satzungszweck überhaupt von § 60a Abs. 5 AO erfasst sind (vgl. dazu Schauhoff/Kirchhain, FR 2013, 301, 306 und Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60a AO, Rn. 11), braucht der Senat mangels Erheblichkeit nicht zu entscheiden.

b) Ein zur Aufhebung berechtigender materieller Fehler liegt zunächst nicht darin, dass die Klägerin mit ihrer Satzung vom 00.00.2016 die satzungsmäßigen Vorgaben der §§ 51, 59, 60 und 61 AO nicht eingehalten hätte. Insbesondere ist darin die Art der Verwirklichung der Satzungszwecke hinreichend genau bestimmt.

Die Satzung hat nach § 60 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich Vorschriften zur Art der Verwirklichung des Satzungszwecks zu enthalten, die so genau bestimmt sein müssen, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. Dabei sind regelmäßig keine bis ins Einzelne gehenden Angaben erforderlich (vgl. BFH, Urteil vom 29.08.1984 - I R 203/81, BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, Unger in Gosch, AO/FGO, § 60 AO, Rn. 15 m.w.N.). Selbst wenn die Satzung keine gesonderten Vorschriften zur Art der Verwirklichung des Satzungszwecks enthält, ist der formellen Satzungsmäßigkeit in diesem Sinne genügt, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die steuerliche Vergünstigung aufgrund einer Auslegung der Satzungsbestimmungen ergeben (vgl. BFH, Urteil vom 13.08.1997 - I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794).

Der formellen Satzungsmäßigkeit in diesem Sinne wird durch die Satzung vom 00.00.2016 genüge getan. Darin sind die Satzungszwecke (Förderung von Wissenschaft und Forschung, des öffentlichen Gesundheitswesens und von Aus-, Fort- und Weiterbildung) im Einzelnen aufgeführt. In § 2 Abs. 4 ist zudem die Art der Verwirklichung hinreichend genau definiert. Eine weitere Eingrenzung der konkreten Verwirklichung ist auch mit Blick auf die Art der Tätigkeiten eines Universitätsklinikums nach Auffassung des Senats nicht erforderlich, selbst wenn beispielweise in § 2 Abs. 4 Nr. 1 der Satzung die wissenschaftlichen Veranstaltungen und Forschungsvorhaben nicht genauer bezeichnet sind. Zwar genügt es grundsätzlich nicht, wenn lediglich angegeben wird, dass „Veranstaltungen“ durchgeführt werden sollen, wenn nicht erkennbar wird, um welche Veranstaltungen es sich handelt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 08.07.1988 - II 287/85, EFG 1989, 32). Ein solcher Fall liegt jedoch nicht vor. Eindeutig gemeint sind hier Veranstaltungen und Forschungsvorhaben im Bereich der Medizin, wie sich nicht zuletzt aus dem Zusatz „in dienender Funktion für die Universität Z“ in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 der Satzung ergibt. Es liegt - gerade im Bereich der im Rahmen eines Universitätsklinikums betriebenen, breit gefächerten medizinischen Forschungsvorhaben und Veranstaltungen - in der Natur der Sache, dass die einzelnen Forschungsvorhaben und Veranstaltungen nicht im Vorhinein in der Satzung bezeichnet werden können. Entsprechendes gilt nach Auffassung des Senats auch für die weiteren in § 2 Abs. 4 der Satzung bezeichneten Verwirklichungsarten.

Im Übrigen hat auch der Beklagte bis zur mündlichen Verhandlung nicht daran gezweifelt, dass die Klägerin mit ihrer Satzung vom 00.00.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfüllt.

c) Ein materieller Fehler liegt schließlich nicht darin, dass der Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 gegenüber der Klägerin erlassen worden ist.

aa) Zwar wird ein materieller Fehler regelmäßig auch dann vorliegen, wenn ein Feststellungsbescheid an einen falschen Steuerpflichtigen adressiert ist. Der Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO wird dann schon deshalb fehlerhaft sein, weil die im Bescheid bezeichnete Körperschaft nicht über die darin erwähnte Satzung (hier z.B. Satzung vom 00.00.2016) verfügt, welche die satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfüllt. Dies ist hier jedoch nicht der Fall, weil gegenüber der Klägerin zu ihrer Satzung entschieden worden ist.

bb) Ferner vertritt der Senat die Auffassung, dass im Rahmen des Erlasses des Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO zu prüfen ist, ob eine Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO gegeben ist (vgl. Unger in Gosch, AO/FGO, § 60a AO Rn. 16) und die fälschliche Annahme einer Körperschaft in diesem Sinne einen materiellen Fehler im Sinne es § 60a Abs. 5 AO darstellt.

Zwar findet sich die Voraussetzung, dass es sich bei dem Adressaten des Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO um eine Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO handeln muss, nicht unmittelbar im Wortlaut des § 60a Abs. 1 Satz 1 AO. Dies folgt aber aus einer systematischen Auslegung unter Berücksichtigung des § 60a Abs. 1 Satz 2 AO („für die Besteuerung der Körperschaft“) und des § 60a Abs. 2 AO („Antrag der Körperschaft“ … „Veranlagung zur Körperschaftsteuer“) sowie daraus, dass die §§ 51 ff. AO ausschließlich Körperschaften betreffen (vgl. § 51 Abs. 1 AO). Würde man dies anders sehen und wäre deshalb die Eigenschaft als Körperschaft nicht Voraussetzung für den Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO, wäre ein solcher auch gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften, soweit diese sich eine entsprechende Satzung geben würden, zu erlassen.

cc) Der Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 ist jedoch auch insoweit nicht materiell fehlerhaft, weil die Klägerin als Anstalt öffentlichen Rechts eine Körperschaft im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO ist (vgl. BFH, Urteil vom 11.02.1997 - I R 161/94, BFH/NV 1997, 625). Dies folgt bereits daraus, dass die Klägerin mit ihren BgA der Körperschaftsteuer unterfällt, ohne dass es darauf ankommen würde, ob die Klägerin auch als Trägerkörperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sein kann.

Körperschaftsteuersubjekt und -steuerpflichtiger ist in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG die juristische Person des öffentlichen Rechts und - mangels eigener Rechtspersönlichkeit und Handlungsfähigkeit - nicht der BgA (vgl. st. Rspr. des BFH seit BFH, Urteil vom 13.03.1974 - I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Der BgA ist lediglich Aufgriffseinheit für die Gewinnermittlung (vgl. Mehren, in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl. 2023, § 5 Rn. 3). Unterfällt eine Rechtspersönlichkeit - wie die Klägerin jedenfalls mit ihren BgA - dem Körperschaftssteuerrecht ist sie einheitlich als „Körperschaft im Sinne des Körperschaftssteuerrechts“ im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 2 AO zu behandeln. Für eine Differenzierung, wonach dieselbe Rechtspersönlichkeit teilweise als Körperschaft in diesem Sinne behandelt wird, teilweise aber nicht, sieht der erkennende Senat - auch für juristische Personen des öffentlichen Rechts - keine gesetzliche Grundlage (vgl. auch § 51 Abs. 1 Satz 3 AO, aus dem entnommen werden kann, dass auf das Steuersubjekt abzustellen ist).

d) Ein materieller Fehler des Feststellungsbescheids vom 05.05.2017 ergibt sich zudem weder daraus, dass der Beklagte darin mit Bindungswirkung entschieden hätte, dass die Klägerin eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft ist, noch daraus, dass sie bei Einhaltung der an die tatsächliche Geschäftsführung gestellten Anforderungen der §§ 51 ff. AO als eine solche Körperschaft zu behandeln ist. Eine solche Feststellung wurde mit dem Feststellungsbescheid vom 05.05.2017 gerade nicht getroffen. Ebenso wird nach Auffassung des Senats in dem Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO nicht abschließend über eine (grundsätzliche) Steuerpflicht des Bescheidempfängers entschieden, weshalb auch diesbezüglich kein materieller Fehler vorliegen kann, wenn man eine Steuerpflicht der Klägerin außerhalb ihrer BgA verneint.

Gesondert festgestellt wird nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO nur die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO (vgl. § 60a Abs. 1 Satz 1 AO und Unger in Gosch, AO/FGO, § 60a AO Rn. 20 f.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60a AO Rn. 3). Die Frage, ob eine Körperschaft tatsächlich als steuerbegünstigte Körperschaft anzuerkennen ist, wird abschließend erst in einem anderen Verfahren, in der Regel einem Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer beantwortet (vgl. Unger in Gosch, AO/FGO, § 60a AO Rn. 22 m.w.N.). Hier mag diese Frage ggf. auch in einem Verfahren auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 44a Abs. 7 Satz 2 KStG zu klären sein.

Weder die Steuerpflicht noch das Vorliegen der übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind - mit Ausnahme der Spezialregelung des § 60a Abs. 6 AO - nach dem Wortlaut des § 60a Abs. 1 AO zu prüfen (a.A. AEAO zu Nr. 3 Satz 2 zu § 60a in Bezug auf die Steuerpflicht). Zu prüfen ist lediglich die Satzung einer Körperschaft als solche (vgl. FG Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 05.03.2018 - 10 K 3622/16, juris; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 21.04.2020 - 3 V 185/20, EFG 2020, 1580, jeweils zur Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung vor Einfügung des § 60a Abs. 6 AO und m.w.N.). Die Feststellung der Steuerpflicht selbst ist keine satzungsmäßige Voraussetzung im Sinne des § 60a Abs. 1 Satz 1 AO, weil sie sich nicht aus der Satzung, sondern bei Erfüllen bestimmter Tatbestände aus dem Gesetz ergibt.

e) Jedoch entnimmt der Senat aus der dienenden Funktion von Feststellungsbescheiden (vgl. zu hierzu BT-Drs. 6/1982 v. 18.03.1971, S. 157 zu § 162 Abs. 4 AO-E 1971; BFH, Urteil vom 14.10.1987 - I R 381/83, BFH/NV 1989, 141; vgl. auch AEAO zu Nr. 3 zu § 60a: „Annexverfahren zur Körperschaftsteuerveranlagung), dass die Möglichkeit nicht ausgeschlossen sein darf, dass die Einhaltung der satzungsmäßigen Vorgaben der §§ 51, 59, 60 und 61 AO in einem anderen Besteuerungsverfahren der Körperschaft von Bedeutung ist. Denn das Feststellungsverfahren nach § 60a AO darf nicht zum Selbstzweck werden.

Dies ist hier nicht der Fall. Wie bereits im Rahmen der Ausführungen zum Rechtsschutzbedürfnis aufgezeigt, ist es nicht ausgeschlossen, dass die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO durch die Satzung der Klägerin in einem Besteuerungsverfahren der Klägerin in Bezug auf einen ihrer (anderen) BgA oder in einem Verfahren auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 44a Abs. 7 Satz 2 EStG Bedeutung erlangen kann und hierfür - abhängig davon, wie man die offenen Rechtsfragen entscheidet - bindend sein kann. Die offenen Rechtsfragen sind jedoch nach Auffassung des Senats nicht in dem vorgelagerten, allein auf die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen beschränkten Feststellungsverfahren nach § 60a AO, sondern in dem hierfür maßgeblichen Verfahren zu klären.

f) Der Senat muss nicht entscheiden, ob bei juristischen Personen des Privatrechts insbesondere aufgrund der nach Erlass des Feststellungsbescheids nach § 60a AO bestehenden Möglichkeit, Zuwendungsbestätigungen im Sinne des § 50 Absatz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung auszustellen (vgl. § 63 Abs. 5 Nr. 2 AO), ggfs. andere Maßstäbe anzulegen sind. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind als Körperschaften im Sinne des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG von der Beschränkung des § 63 Abs. 5 Nr. 2 AO nicht betroffen.

2. Der Beklagte durfte den Bescheid vom 05.05.2017 auch nicht nach § 60 Abs. 4 AO aufheben.

a) Nach § 60a Abs. 4 AO ist die Feststellung mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben, wenn bei den für die Feststellung erheblichen Verhältnissen eine Änderung eintritt. Erfasst sind jedoch nur Änderungen, die sich nach Erlass des Feststellungsbescheids - hier: nach dem 05.05.2017 - ereignet haben (vgl. BFH, Urteil vom 23.07.2020 - V R 40/18, BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3). Gemeint sind insbesondere Satzungsänderungen (vgl. Gersch, in Klein, AO, 19. Aufl. 2025, § 60a Rn. 15; Unger, in Gosch, AO/FGO, § 60a Rn. 40), wobei der Senat hier offenlassen kann, ob ein Feststellungsbescheid bei jeder Satzungsänderung oder nur bei einer „steuerschädlichen“ Satzungsänderung aufzuheben ist (vgl. dazu Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 01.11.2018 - 8 K 11191/16, EFG 2019, 1052).

b) Eine solche Änderung der erheblichen Verhältnisse ist nicht eingetreten, insbesondere ist eine Änderung der Satzung vom 00.00.2016 nicht erfolgt.

Eine erhebliche Satzungsänderung oder -ersetzung ist auch nicht durch den Erlass der Satzungen vom 00.00.2020 für den BgA Universitätsklinikum und den BgA Kongressveranstaltungen erfolgt. Sofern man es für möglich hält, dass die Satzung der Trägerkörperschaft zur Einhaltung der formellen Satzungsmäßigkeit auf Ebene eines BgA herangezogen werden kann (s. dazu die obigen Ausführungen zum Rechtsschutzbedürfnis unter I.3.), wäre zwar die Satzung vom 00.00.2016 mit Erlass der Satzungen vom 00.00.2020 für die Besteuerung dieser BgA nicht mehr maßgeblich. Da - wie unter I.3. ausgeführt - jedoch denkbar ist, dass die (unveränderte) Satzung vom 00.00.2016 für andere Besteuerungsverfahren der Klägerin Bedeutung erlangt, liegt im Erlass der Satzungen vom 00.00.2020 jedenfalls keine Änderung der für die Feststellung erheblichen Verhältnisse.

3. Andere Vorschriften, nach denen die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 05.05.2017 rechtmäßig hätte erfolgen dürfen, sind ebenfalls nicht ersichtlich.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 709 ZPO.

Die Revision war wegen § 115 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzulassen.