Finanzgericht Köln, 2. Senat — 2 K 228/23

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Versicherungsteuerbescheids und hierbei insbesondere darum, ob die von der Klägerin vereinnahmten Entgelte für angebotene Kfz-Garantien im Zusammenhang mit dem Vertrieb von Ölen/Additiven bzw. Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit Garantieabwicklungen für Kfz-Händler der Versicherungsteuer unterliegen.

Die Klägerin ist eine im Inland ansässige, beim Amtsgericht Z unter der Handelsregisternummer HRB ... eingetragene Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand im Wesentlichen ein deutschlandweit betriebener Schmierstoffhandel mit hochwertigen Spezialprodukten (Öle, Additive und Pflegemittel) verschiedener Marken sowie Eigenmarken für Pkw und Motorräder sowie die Abwicklung von Garantiezusagen von Kfz-Händlern ist. Vorliegend streitgegenständlich ist das von der Klägerin im Streitzeitraum gegenüber Kfz-Händlern erbrachte Leistungspaket bestehend aus dem Vertrieb von Additiven zusammen mit der Abwicklung von Garantiezusagen für Kraftfahrzeuge (sog. Y Garantie bzw. Garantie-Einheit). Das Leistungspaket besteht aus einer bestimmen Menge Additiven und einer bestimmten Anzahl an Garantieeinheiten/Garantiepässen. Die Garantieeinheiten der Klägerin werden von den Kfz-Händlern im eigenen Namen an deren Kunden ausgegeben. Im Schadensfall nimmt die Klägerin die Schadensmeldungen der Kfz-Käufer entgegen, erteilt Reparaturaufträge und reguliert die Kostenerstattung zugunsten der Kfz-Käufer. Die Kostenerstattung bestreitet die Klägerin aus den vereinnahmten Entgelten für die Garantie-Einheiten.

Die Abwicklung der Garantien im Zusammenhang mit dem Verkauf von Additiven betrieb die Klägerin bereits viele Jahre vor dem Streitzeitraum, allerdings auf abweichenden vertraglichen Grundlagen. Seinerzeit lag der Vertragsbeziehung der Klägerin zu den jeweiligen Kfz-Händlern - nach den Feststellungen im Rahmen einer Versicherungsteuer-Außenprüfung für die Zeiträume 1987 bis 1991 des seinerzeit dafür zuständigen Finanzamt X ... (nachfolgend kurz: Finanzamt X) - noch ein selbstständiger Garantievertrag der Klägerin mit einem Additiv-Kauf als unselbstständiger Nebenabrede zugrunde. Die Kfz-Händler traten damals als Kommissionäre auf. Allerdings änderte sich die rechtliche Würdigung durch das Finanzamt X dahingehend, dass dieser Garantievertrag zukünftig nicht mehr als der Umsatzsteuer unterliegend, sondern als versicherungsteuerpflichtig angesehen werden würde, wenn die Klägerin die Garantiebedingungen nicht anpassen würde. Das Finanzamt X sah aufgrund der zurückliegenden umsatzsteuerlichen Behandlung der Garantieumsätze einen Vertrauenstatbestand als gegeben an und räumte der Klägerin die Möglichkeit ein, die Garantiebedingungen anzupassen (vgl. Schreiben des Finanzamts X vom 10. Februar 1994, Bl. 378 der Gerichtsakte -GA-).

Vor diesem Hintergrund passte die Klägerin bis zum Ende des Jahres 1994 die Garantiebedingungen dergestalt an, dass die Klägerin selbst keine Garantiezusage (mehr) erteile, sondern lediglich die Garantieabwicklung übernehme. Nach Schilderung der Klägerin seien die entsprechend geänderten Garantiepässe seitens des Finanzamts X nicht beanstandet worden. Ein diesbezügliches Bestätigungsschreiben aus Dezember 1998 sei durch einen Wasserschaden im Jahr 2002 verlorengegangen. Eine elektronische Kopie liege der Klägerin nicht vor. Zum Nachweis der Existenz verweist die Klägerin auf ein Gedächtnisprotokoll des damaligen Vorstands der Klägerin, Herrn W, vom 12. Dezember 2019 (vgl. Bl. 384 der GA).

Das für die Klägerin zuständige Betriebsfinanzamt V folgte der Einschätzung des Finanzamts X und unterwarf die von der Klägerin gegenüber den Kfz-Händlern erbrachten Garantieleistungen der Umsatzsteuer und sah sie nicht als versicherungsteuerpflichtig an (vgl. Schreiben des Finanzamts V vom 25. März 2009 und vom 31. Oktober 2016, Bl. 258 und 261 der GA). Im Rahmen der durch das Finanzamt V für den Zeitraum 2015 bis 2018 durchgeführten Betriebsprüfung wurden die Vertragsgestaltungen und insbesondere die Abrechnungen der Leistungen der Klägerin gegenüber den Kfz-Händlern mit Umsatzsteuerausweis weiterhin nicht beanstandet. Die aufgrund dieser Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2015 bis 2018 vom 10. September 2020 sind bestandskräftig.

Die rechtliche Beurteilung der Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern durch das Finanzamt V hat sich erst in der jüngeren Vergangenheit geändert. Im Rahmen einer im Jahre 2021 angeordneten Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum Januar 2021 bis Dezember 2022 teilte das Finanzamt V der Klägerin mit, dass die bisher als umsatzsteuerpflichtig behandelnden Leistungen nunmehr als von der Umsatzsteuer befreit angesehen werden (vgl. Schreiben des Finanzamts V vom 10. August 2023, Bl. 331, 333 der GA).

Im Streitzeitraum stellen sich die vertraglichen Grundlagen wie folgt dar: Die Klägerin schloss mit Kfz-Händlern jeweils einen „Kommissionsvertrag Produktgarantie in Kombination mit einer Versicherung“ ab (vgl. Muster Bl. 236 der GA; nachfolgend kurz: Kommissionsvertrag). Hierin ist unter dem Label „Y Die Garantie.“ sowie den Firmenangaben des Kfz-Händlers und der Klägerin u.a. geregelt:

„Mit dem Abschluss dieses Vertrags erhält das o.g. Autohaus, im nachfolgenden Text Händler genannt, Y AG Additive mit Garantiezusage in Kombination mit einer Versicherung laut separatem Bestandslieferschein in Kommission. Alle im Garantie-Pass genannten Teile, die nicht mit den Y-Produkten in Berührung stehen, unterliegen in Kombination dem Versicherungsschutz einer großen deutschen Versicherung (U).

Garantiepass / Preise Garantiejahr:

Für eine Laufzeit der Garantie von 12 Monaten:

Garantie-Pass ____________________________

Garantie-Pass ____________________________

zuzüglich Mehrwertsteuer pro Garantieeinheit.

Schadensquote

Übersteigt die Schadenquote 80% ist der Händler damit einverstanden, dass einzelne Maßnahmen zur Senkung der Schadenquote eingeleitet werden. Einzelne Maßnahmen sind: Umstellung des Garantiesystems, Preiserhöhung pro Garantieeinheit, Lohn- und Teilerabatt, Selbstbeteiligung. Übersteigt die Schadenquote 100% ist die Y AG berechtigt eine Selbstbeteiligung von 250,- EUR pro Schadensfall einzuführen. Übersteigt die Schadenquote 150% ist die Y AG berechtigt eine Selbstbeteiligung von 500,- EUR pro Schadensfall einzuführen. Die Schadensquote errechnet sich aus den gemeldeten Schäden des aktuellen Jahres und den Schäden des Vorjahres. Eventuell angefallene Minusbeträge aus einem abgelaufenen Garantiejahr werden in das darauffolgende Kalenderjahr übertragen.

[...]

Verpflichtung

Der Händler verpflichtet sich, während der gesamten Vertragslaufzeit alle seine Gebrauchtwagen bei der Y AG zur Garantie anzumelden. Ausgenommen sind jedoch Gebrauchtwagen, die der Händler an Wiederverkäufer verkauft, und vom Hersteller mit Garantie gelieferte Dienst- und Jahreswagen. Erreicht der Händler jährlich _________ Fahrzeuge, die er mit Garantie ausrüstet erhält er eine Rückvergütung.

Rückvergütung

Erfüllt der Händler seine Verpflichtung und erreicht die erforderliche Anzahl an Fahrzeugen, erhält er nach Ablauf eines jeden Garantiejahres eine Rückvergütung von 80% aus seinem nicht verbrauchten Rückstellungsbetrag. Der Rückstellungsbetrag errechnet sich aus dem berechneten Netto-Garantiepreis abzüglich der ...,- EUR Verwaltungskosten pro Garantie der Y AG. Die Auszahlung der Rückvergütung erfolgt nach Ablauf eines Garantiejahres, jeweils im Dezember eines jeden Kalenderjahres. [...]

Garantiefähige Fahrzeuge

sind sowohl Personen- als auch Kombifahrzeuge bis 3,5 t und werden entsprechend den genannten Preisen berechnet. Der Händler garantiert der Y AG, dass die mit Garantie ausgerüsteten Fahrzeuge einer Hereinnahmedurchsicht bzw. Auslieferungsdurchsicht unterzogen werden und die daraufhin festgestellten Mängel repariert wurden, sofern Laufleistungs- und altersmäßige Reparaturen notwendig gewesen waren. Für die ersten 500 gefahrenen Kilometer nach der Auslieferung des Fahrzeugs haftet der Händler für alle eintretenden Schäden selbst. Die Y AG hat jederzeit die Möglichkeit, diese Unterlagen einzusehen. [...]“.

Auf Grundlage dieses Kommissionsvertrages stellte die Klägerin ihren Vertragspartnern, den Kfz-Händlern, die gelieferten Garantie-Einheiten unter Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung (vgl. Muster der Rechnung Bl. 238 der GA).

Die Kfz-Händler wiederum boten ihren Kunden, den Kfz-Käufern, im Rahmen des Verkaufs eines Fahrzeugs (gebrauchtes Kraftfahrzeug oder Neufahrzeug) die Garantie-Einheiten an. Hierzu schloss der Kfz-Händler als „Garantiegeber“ mit dem Kfz-Käufer eine „Garantievereinbarung zur Y - Garantie“ ab und stellte diesem einen sog. Garantiepass aus (vgl. Muster Bl. 240 - 242 der GA; nachfolgend kurz: Garantievereinbarung). Die Garantievereinbarung enthält wie auch der Kommissionsvertrag das Label „Y Die Garantie.“, die Firmenangaben der Klägerin sowie Garantiepassnummer, Fahrzeug- und Garantiedaten, Firmenangaben des Kfz-Händlers und die Käuferdaten.

Des Weiteren enthält jede Garantievereinbarung u.a. folgende Regelungen:

„[…]

Die Y AG bzw. der Garantiegeber ist kein lizensiertes Versicherungsunternehmen nach dem VAG (Versicherungsaufsichtsgesetz). Sofern die Y AG nicht ausschließlich die Abwicklung einer Eigengarantie des Händlers übernimmt, unterliegt der Garantiepass einem Gruppenvertrag mit der U Versicherung AG […].

[…]

Garantievereinbarung:

Der Käufer erhält vom Verkäufer eine Garantiezusage, deren Inhalt sich aus den nachstehenden Garantiebedingungen ergibt, für die vereinbarte Laufzeit innerhalb der Bundesrepublik Deutschland und bei vorübergehenden Fahrten innerhalb der Europäischen Union. Der Verkäufer hat für diese Garantiezusage einen Vertrag mit der Y AG Gebrauchtwagen Garantie abgeschlossen und diese mit der Abwicklung von Ansprüchen aus dieser Garantiezusage, soweit sie nicht in seiner Werkstatt durchgeführt werden, beauftragt.

Durch diese Garantie bleiben die gesetzlichen Sachmängelansprüche des Käufers gegen den Garantiegeber unberührt, werden also weder erweitert noch eingeschränkt.

Garantieleistung:

In die Garantie eingeschlossen sind die nachstehend aufgeführten Baugruppen und Teile. Ein Garantieanspruch besteht, wenn eines der näher bezeichneten Teile innerhalb der Garantiezeit unmittelbar und nicht in Folge eines Fehlers nicht in die Garantie eingeschlossener Teile seine Funktion verliert und dadurch eine Reparatur erforderlich wird.

[…]

Inspektion, Pflegedienst und Wartung

Zum Erhalt der Garantie ist es erforderlich, daß an Ihrem Fahrzeug die Wartungsarbeiten entsprechend den Vorschriften des Fahrzeugherstellers pünktlich durchgeführt werden.

[…]

Abwicklung der Garantiereparatur

1. Werden unter Abschnitt 3 (Garantierte Baugruppen) genannte Teile funktionsunfähig, hat der Käufer Anspruch auf Reparatur des garantiepflichtigen Schadens in einer durch den ausliefernden Händler oder durch die Y AG Gebrauchtwagen Garantie benannten Werkstatt. Der Käufer hat nach Feststellung eines durch die Garantie gedeckten Schadens diesen innerhalb von 3 Tagen durch einen Kostenvoranschlag zu melden:

a) beim Verkäufer, wenn der Garantiefall innerhalb eines Umkreises von 100 km vom Standort des Verkäufers eingetreten ist. Das Fahrzeug ist zur Reparatur bereitzustellen.

b) oder bei der Y AG Gebrauchtwagen Garantie. Hier können Sie 24 Stunden Ihren Schaden melden. ..., e-mail ...@....de, wenn der Garantiefall weiter als 100 km vom Standort des Garantiegebers eintritt. Die Y AG Gebrauchtwagen Garantie erteilt die Reparaturfreigabe mit einem Reparatur-Auftrag per Telefax an die von ihr beauftragte Werkstatt.

c) Der Weisung der Y AG Gebrauchtwagen Garantie ist unbedingt Folge zu leisten.

Bitte beachten Sie, dass Sie nicht berechtigt sind, einen Reparatur-Auftrag in unserem oder im Namen der Y AG Gebrauchtwagen Garantie zu erteilen. […]

Garantieübertragung

Die Garantie ist bei einem Verkauf Privat an Privat übertragbar, wenn der Besitzwechsel innerhalb von 7 Tagen nach Umschreibung des Fahrzeuges bei der Y AG Gebrauchtwagen Garantie mit Kopie des Kfz-Scheines und dem Kaufvertrag angezeigt wird.“

Nach den Garantiebedingungen sind verschiedene Baugruppen und Teile der Kraftfahrzeuge in die Garantie eingeschlossen, darunter auch Kfz-Bauteile, die nicht mit den Y Additiven in Berührung kommen.

Die im Rahmen von Kfz-Verkäufen mit den Kunden/Kfz-Käufern abgeschlossenen Garantievereinbarungen bzw. die ausgestellten Garantiepässe teilten die Kfz-Händler der Klägerin mit. Auf dieser Grundlage rechnete die Klägerin die jeweiligen Garantie-Einheiten mit den Kfz-Händlern ab (vgl. Muster Bl. 238 der GA). Der Preis für die Garantie-Einheiten richtete sich nach der „Y Garantiesysteme Preisliste" und war abhängig von der Fahrzeugkategorie, der Motorleistung, der Garantielaufzeit sowie davon, ob es sich um ein Neufahrzeug oder ein gebrauchtes Fahrzeug handelte.

Darüber hinaus schloss die Klägerin als Versicherungsnehmerin mit der U Versicherung AG (nachfolgend kurz: U) eine „Garantieversicherung für Personenkraftwagen“ ab (vgl. Bl. 243 ff. der GA; nachfolgend kurz: Garantieversicherung). Darin ist unter Ziffer 1.1. und 1.2 zum Gegenstand und Umfang der Versicherung geregelt:

„ 1.1 Gegenstand der Versicherung

Versichert ist die mit dem Versicherungsnehmer in den vom Versicherer genehmigten Garantiepässen vereinbarte Garantie, die dieser für Personenkraftwagen oder Lieferwagen (bis 3,5t zulässigem Gesamtgewicht) abgibt.

1.2 Versicherte Gefahren, Umfang der Entschädigung

Der Versicherer leistet Entschädigung, wenn und soweit der Versicherungsnehmer als Garantiegeber aufgrund der abgegebenen Garantie eine Leistung erbringen muss.

Eine solche Leistungspflicht ist gegeben, wenn ein versichertes Teil innerhalb der Garantiedauer seine Funktion verliert und dadurch eine Reparatur erforderlich wird.

Im Übrigen gelten die Bestimmung gemäß Teil 2 „Besondere Bedingungen".

Sofern dieser Vertrag über den Umfang der Entschädigung nichts aussagt, richtet sich die Entschädigungsberechnung nach den Festlegungen des Garantiepasses. […]“

Zur Prämienberechnung ist unter Ziffer 1.7geregelt:

„ 1.7 Prämie, Abrechnung

Für eine Garantievereinbarung von 12 Monaten - belegt aus dem Garantiepass - beträgt die Prämie je Fahrzeug 9 Euro zuzüglich gesetzlicher Versicherungssteuer.

Verlängerungen mit 6 Monaten werden mit 4,50 Euro zuzüglich gesetzlicher Versicherungssteuer berechnet.

Monatlich im Nachhinein bis zum 10. der Folgemonate erhält der Versicherer vom Versicherungsnehmer eine EDV-Liste, aus der die ausgestellten Garantievereinbarungen (mit Bezeichnung des Passtyps) hervorgehen. Hiernach wird monatlich die Abrechnung vorgenommen.

[…]

65 % der während des Zeitraumes von einem Versicherungsjahr gezahlten vorläufigen Prämie werden den in derselben Zeit angefallenen Schäden gegenübergestellt. Wenn die Schadenzahlungen einschließlich der Rückstellungen für noch nicht erledigte Schadenfälle niedriger sind als 65 % der erhobenen vorläufigen Prämien, wird die endgültige Prämie so festgesetzt, dass der Versicherungsnehmer von dem so ermittelten Unterschied 40 % zurückerhält.“

Des Weiteren finden sich in der Garantieversicherung u.a. Regelungen zur Abrechnungsgrundlage und zu den Höchstbeträgen der Entschädigungszahlung sowie zu einem vom Versicherungsnehmer je Schadensfall zu tragenden Selbstbehalt von 1.500 EUR (Ziffer 1.5). Zudem sind nach Ziffer 1.8 Änderungen in den gemäß Anhang des Versicherungsvertrages dokumentierten Garantiepässen nur mit schriftlicher Genehmigung durch den Versicherer zulässig.

Nach den in Ziffer 1.1 des Versicherungsvertrags in Bezug genommenen „Besondere[n] Bedingungen“ (vgl. Bl. 251 ff. der GA) ist u.a. geregelt:

„ 2.1 Bedingungen der Garantie

Der Käufer erhält vom Verkäufer eine Garantiezusage für die Funktionsfähigkeit aller mechanischen und elektrischen Teile. Der Verkäufer hat für diese Garantiezusage einen Vertrag mit der Y AG Gebrauchtwagen Garantie abgeschlossen und diese mit der Abwicklung von Ansprüchen aus dieser Garantiezusage beauftragt. […]

2.2 Kostenerstattung, Kostenbeteiligung

Folgende Leistungen können bezüglich der Erstattung von Reparaturkosten in Anspruch genommen werden.

Verliert ein garantiertes Bauteil innerhalb der Laufzeit der Garantie seine Funktionsfähigkeit, hat der Käufer Anspruch auf eine fachgerechte Reparatur durch Ersatz oder Instandsetzung des Bauteils. Dieser Anspruch beinhaltet die erforderlichen und tatsächlich angefallenen Reparaturkosten einschließlich aller notwendigen Ersatzteile nach den unverbindlichen Preisempfehlungen des Herstellers sowie der Einstellungsprüfung und der Prüf- und Messarbeiten. […]

2.5 Prüfung und Reparatur garantiepflichtiger Schäden bezüglich Reparaturkosten

Für die Prüfung und Abwicklung garantiepflichtiger Schäden ist in erster Linie der garantiegebende Händler zuständig. […]

2.6 Obliegenheiten

Wird ein von der Garantie umfasstes Teil funktionsunfähig, hat der Käufer Anspruch auf Reparatur des garantiepflichtigen Schadens in einer durch den ausliefernden Händler oder durch die Y AG Gebrauchtwagen Garantie benannten Werkstatt.“

Berechtigt bzw. verpflichtet aus dieser Garantieversicherung war lediglich die Klägerin. Weder die Kfz-Händler noch die Kfz-Käufer konnten Ansprüche gegen die U geltend machen. Die Klägerin meldete tatsächlich nur wenige versicherte Schäden bei der U an. Den Großteil der Schäden beglich die Klägerin selbst gegenüber den Kfz-Händlern. Die U behandelte die aufgrund des Garantieversicherungsvertrages von der Klägerin gezahlten Leistungsentgelte als versicherungsteuerpflichtig und stellte der Klägerin entsprechende Rechnungen aus.

Die von der Klägerin in den Jahren 2014 bis 2016 erzielten Erlöse aus der Lieferung von Additiven mit Garantiezusage, d.h. der Verkauf der Garantie-Einheiten, an Kfz-Händler wurden in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin über die Erlöskonten 1...-2... (Autogarantie, Anschlussgarantie Auto, Motorradgarantie und Anschlussgarantie Motorrad) erfasst. Die Überprüfung der Buchhaltungsunterlagen im Rahmen der Versicherungsteuer-Außenprüfung durch den Beklagten ergab, dass die Klägerin im Jahr 2016 insgesamt ... Garantie-Einheiten verkaufte und ... Schäden bearbeitete. Die in der Gewinnermittlung enthaltenen Erlöse aus Kfz-Garantien betrugen 2016 insgesamt ... EUR, sodass sich ein durchschnittlicher Erlös je Garantie-Einheit von rund ... EUR ergab (abzüglich der Rückerstattungen an die Händler aufgrund Erreichens der vereinbarten Garantiezahlen und einer Schadensquote in Höhe von rund ... EUR). Dem standen Erlöse aus Lieferungen von Additiven ohne Garantiezusage i.H.v. ... EUR und Aufwendungen für den Wareneinkauf von Öl-/Pflegemitteln und Additiveinkäufen in Höhe von ... EUR gegenüber. Die Aufwendungen für Schäden betrugen ... EUR.

Die streitgegenständlichen Vertragsgestaltungen waren Gegenstand einer vom Beklagten durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2014 bis Dezember 2016. Der Beklagte gelangte zu der Ansicht, dass die Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit den Garantie-Einheiten der Versicherungsteuer und nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Die Klägerin habe gegen das von den Kfz-Händlern erhaltene Entgelt das Wagnis der Kfz-Händler, aus deren Garantiezusagen gegenüber den Kfz-Käufern in Anspruch genommen zu werden, übernommen. Dies gelte sowohl für die Lieferungen von Additiven auf Kommission mit Garantiezusage für die im Garantie-Pass genannten Teile, die mit den Produkten der Klägerin in Berührung kommen, als auch für die Garantiezusagen für die im Garantie-Pass genannten Teile, die nicht mit den Produkten der Klägerin in Berührung kommen, die allerdings dem Versicherungsschutz der U unterliegen. Zwar könne eine Leistung, die für sich betrachtet die Merkmale einer Versicherung aufweise, dann nicht als „Versicherung“ zu behandeln sein, wenn die Wagnisübernahme unselbstständiger Bestandteil eines anderen Vertrages sei, wie z.B. die Garantie- oder Instandsetzungszusage im Zusammenhang mit einem Kauf- oder Werkvertrag. Dies sei vorliegend jedoch mangels eines hinreichenden Zusammenhangs der Garantiezusage mit der Additiv-Lieferverpflichtung nicht der Fall. Aufgrund der Erlössituation sei nicht ersichtlich, inwieweit die Additive maßgeblichen Einfluss auf die Kalkulation des Entgelts für die Gewährung der Garantieleistung gehabt hätten. Es spreche vielmehr alles dafür, dass die gelieferten Additive allenfalls Beigabe zu den Garantiezusagen gewesen seien.

Dem liegen folgende Feststellungen zugrunde: Nach Auskunft der Klägerin erfolge der Verkauf der Garantie-Einheiten über Außendienstmitarbeiter der Klägerin in der Form, dass der betreffende Kfz-Händler einen Karton Additive mit 48 Dosen und mit 20 Garantiepässen auf Kommission erhalte. Jeder Karton sollte mit den gleichen Additivsorten bestückt worden sein. Die Lieferung sollte durch einen Bestands-/Lieferschein dokumentiert werden, welcher eine Preisangabe sowie Unterschriften des Außendienstmitarbeiters bzw. des Zustellers/Paketdienstes (DPD) und des Kfz-Händlers vorsah. Im Rahmen der Außenprüfung seien allerdings keine Lieferscheine mit Originalunterschriften vorgelegt worden. Nach Angaben der Klägerin sollten sich die unterzeichneten Bestands-/Lieferscheine beim jeweiligen Kfz-Händler befinden. Soweit für den Erhalt und/oder die Durchführung der Garantiezeit weitere Additive benötigt wurden, sollten diese ebenfalls durch Außendienstmitarbeiter ausgeliefert werden. Eine Berechnung dieser zusätzlichen Additivlieferungen sei seitens der Klägerin nicht erfolgt, da diese bereits im Ursprungspreis der Garantie-Einheiten enthalten seien.

Bezüglich der Abwicklung von Schäden wurde vom Beklagten festgestellt, dass nach Durchführung der Reparatur - entweder durch den Kfz-Händler oder durch die von der Klägerin benannte Fremdwerkstatt - die Reparaturrechnung vom Kfz-Händler bei der Klägerin eingereicht wurde. Daraufhin beglich die Klägerin den garantiefähigen Teil der Rechnung. Im Rahmen der Schadensfallbearbeitung wurde von der Klägerin nicht geprüft, ob die gelieferten Additive tatsächlich verwandt wurden. Nach Angaben der Klägerin im Rahmen der Prüfung sei diese davon ausgegangen, dass ein ihr vom Kfz-Händler gemeldeter Schaden trotz der Verwendung eines Y Additivs entstanden sei. Eine Schadenszahlung sei aus diesem Grund nicht abgelehnt worden.

Weder die Garantievereinbarung noch der Garantiepass enthielten Vorschriften zur Verwendung von Y Additiven zum Erhalt der Garantie. Im Rahmen der Versicherungsteuer-Außenprüfung konnte der Beklagte keine Erkenntnisse dazu erlangen, ob die Kfz-Händler die Garantiezusagen als Gratis-Beigabe zum Kauf des Fahrzeugs den Kfz-Käufern gewährten oder ob sie diese gegen Entgelt anboten.

Im Rahmen der Versicherungsteuer-Außenprüfung ergaben sich folgende Feststellungen zu den Erlösen und den nach Ansicht des Beklagten darauf entfallenden Versicherungsteuerbeträgen:

2014 EUR 2015 EUR 2016 EUR Erlöse Auto-/Motorradgarantie, Anschlussgarantie Auto/Motorrad ... ... ... Darauf 19 % Versicherungssteuer ... ... ... Summe ...

Die Feststellungen sowie die daran anknüpfende steuerrechtliche Würdigung seitens des Beklagten, die im Wesentlichen so auch bereits im Berichtsentwurf vom 19. März 2020 (Bl. 387 ff. der GA) enthalten waren, sind im Bericht über die Versicherungsteuer-Außenprüfung vom 16. Dezember 2020 (Bl. 464 der GA) zusammengefasst.

Im Anschluss an die Versicherungsteuer-Außenprüfung und unter Bezugnahme auf den Prüfungsbericht setzte der Beklagte mit Versicherungsteuerbescheid vom 5. Mai 2021 (Bl. 4 der GA) für den Monat Dezember 2016 gemäß § 10 Abs. 4 VersStG als Nachforderungsbetrag Versicherungsteuer i.H.v. ... EUR fest.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2023 als unbegründet zurück. Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, die Aufhebung des Versicherungsteuerbescheids zu erreichen, weiter, und trägt zur Klagebegründung ergänzend und vertiefend zu dem Vorbringen im Verwaltungsverfahren im Wesentlichen vor:

Die streitgegenständlichen, von der Klägerin vereinnahmten Entgelte unterlägen nicht der Versicherungsteuer. Zwischen ihr und den Kfz-Händlern bestehe kein Versicherungsverhältnis. Es fehle bereits an der Übernahme eines fremden Risikos durch die Klägerin. Diese ergebe sich aus der Rechtsprechung des BFH wie auch aus der Entscheidung des FG Köln vom 10. April 2019, wenn darin auf die gemeinsame Risikotragung sowie die wechselseitige Bedarfsdeckung im Rahmen der Definition der Wagnisübernahme abgestellt werde. Der BFH habe in seiner Rechtsprechung zu Selbstbehalten wiederholt klargestellt und entscheidend darauf abgestellt, in welcher Höhe der Versicherer tatsächlich ein Wagnis trage. Nur auf diesen Teil sei das versicherungsteuerrechtlich relevante Rechtsverhältnis begrenzt. Ein Versicherungsverhältnis könne nur vorliegen, soweit der Versicherer tatsächlich ein wirtschaftliches Risiko trage, denn nur insoweit könne ein fremdes Wagnis übernommen werde.

Im Streitfall werde die Garantie von den Kfz-Händlern im eigenen Namen mit ihren Kunden abgeschlossen und der Umfang der Garantie, bspw. hinsichtlich der von der Garantie umfassten Baugruppen oder hinsichtlich einer Selbstbeteiligung des Kunden, vom Kfz-Händler nach gemeinsamer Bedarfsanalyse mit der Klägerin vorgegeben. Der Kfz-Händler allein entscheide, welchen Garantieumfang er als Garantiegeber seinen Kunden anbiete. Die Klägerin erstelle sodann im Auftrag und nach Vorgabe des Kfz-Händlers die Garantiepässe mit den individuellen Inhalten und übernehme allein die Abwicklung der Garantie. Die Kunden hätten allerdings keinen Direktanspruch gegenüber der Klägerin auf Reparaturkostenersatz.

Die Menge an Additiven, die die Kfz-Händler erhielten, seien ausreichend für die Vertragslaufzeit der Garantien. In den Streitjahren 2014 bis 2016 habe das durchschnittliche Entgelt für eine Garantie-Einheit ... EUR betragen. Die Klägerin übersende die dazugehörigen Additivprodukte per Paketdienst oder per Spedition an die Kfz-Händler. Hierfür würden Lieferscheine erstellt, im Lager kommissioniert und versendet. Überdies hätten die Außendienstmitarbeiter bei ihren Besuchsterminen Waren dabei, um bei Bedarf niedrige Lagerbestände bei den Kfz-Händlern auffüllen zu können.

Die Klägerin erhalte lediglich Entgelte für die Lieferung der Additive und die Übernahme der Abwicklung der von den Kfz-Händlern gegebenen Garantien. Eine Wagnisübernahme sei im Streitfall schon deshalb nicht gegeben, weil das Entgelt für eine Garantie-Einheit nach dem Kommissionsvertrag zwei Bestandteile umfasse. Zum einen sei für die Garantieabwicklung zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern ein - fixes und unabhängig von den individuellen Regelungen in den Garantiepässen der Kfz-Händler bestehendes - Entgelt i.H.v. ... EUR als Anteil am Gesamtentgelt vereinbart worden. Demgegenüber sei das Entgelt für die Lieferung der Additive variabel und unterliege ggf. späteren Entgeltminderungen. Erreiche der Kfz-Händler eine zuvor vertraglich vereinbarte Mindestabnahmemenge an Additiv-Paketen, erhalte er einen Mengenrabatt auf die Additive. Der Mengenrabatt sei als Korrektur der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG zu werten. Der nachträgliche Mengenrabatt werde gemäß der Vereinbarung im Kommissionsvertrag wie folgt berechnet: Unterschreite der Kfz-Händler die vertraglich vereinbarte Mindestabnahmemenge an Additiv-Paketen, erhalte er unabhängig vom Schadensverlauf keinen Mengenrabatt. Erreiche der Kfz-Händler die vertraglich vereinbarte Mindestabnahmemenge an Additiv-Paketen, erhalte er einen Anteil von 80 % des nicht verbrauchten Rückstellungsbetrags. Der nicht verbrauchte Rückstellungsbetrag sei der Betrag, der nach Abzug des Entgelts für die Garantieabwicklung (... EUR) und nach Abzug der Auszahlungen für Reparaturen verbleibe. Da die Klägerin das vereinnahmte Gesamtentgelt für eine Garantie-Einheit (abzgl. des Entgelts für die Garantieabwicklung i.H.v. ... EUR) für Reparaturauszahlungen verwende, werde der nicht verbrauchte Rückstellungsbetrag und damit die Höhe des Entgelts für die Warenlieferung vom Schadensverlauf beeinflusst. Rein rechnerisch könne es vorkommen, dass der nicht verbrauchte Rückstellungsbetrag negativ sei. Ein negativer Saldo werde in das Folgejahr übertragen bzw. müsse bei Vertragskündigung durch den Kfz-Händler ausgeglichen werden.

Im Ergebnis seien die von der Klägerin im Rahmen der administrativen Garantieabwicklung für die Kfz-Händler vorzunehmenden Auszahlungen für Reparaturen je Kfz-Händler der Höhe nach beschränkt auf die Summe der gesamten Entgelte für die verkauften Additive-Pakete abzüglich des Entgelts für die Garantieabwicklung i.H.v. ... EUR. Der Kfz-Händler habe keinen unbegrenzten Anspruch gegenüber der Klägerin auf Auszahlung von Beträgen zur Deckung von Reparaturkosten.

Die Klägerin trage kein über den Rückstellungsbetrag hinausgehendes wirtschaftliches Risiko, da sie Beträge zur Deckung der Reparaturkosten nur auszahle, soweit den Reparaturkosten entsprechende Rückstellungsbeträge gegenüberstünden. Für den Fall, dass die Reparaturkosten den Rückstellungsbetrag (entspricht einer Schadensquote von über 100 %) übersteigen, gingen die übersteigenden Reparaturkosten wirtschaftlich vollständig zulasten des Kfz-Händlers. Ein negativer Rückstellungsbetrag führe nicht zur Wagnisübernahme durch die Klägerin, denn diese habe im Innenverhältnis gegenüber dem Kfz-Händler einen Ausgleichsanspruch. Soweit sich dies nicht hinreichend explizit aus den vertraglichen Regelungen ergeben sollte, hielten sich die Kfz-Händler gleichwohl daran und stellten sicher, dass stets ein ausreichender Rückstellungsbetrag für die Schadensabwicklung vorhanden sei. Letztendlich sei in den vergangenen 18 Jahren im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Garantien auch kein zu regulierender Schaden aufgetreten, der nicht durch die von den Händlern aufgebrachten Entgelte für die Garantie-Einheiten gedeckt werden konnte.

Den Versicherungsvertrag mit der U Versicherung AG habe die Klägerin allein deshalb abgeschlossen, um sich vor dem Risiko der Insolvenz der Kfz-Händler abzusichern. Dieser Vertrag sei von der Klägerin in den Streitjahren lediglich in Einzelfällen in Anspruch genommen worden. Im Jahr 2016 habe die Klägerin ... Schäden bearbeitet, lediglich vier Schäden seien bei der U gemeldet worden.

In der mündlichen Verhandlung trug die Klägerin ergänzend vor, dass vor dem Versicherungsvertrag mit der U ein Gruppenversicherungsvertrag mit der T Versicherung bestanden habe, der jedoch auf einer abweichenden Grundlage bzw. abweichenden Geschäftspraxis beruht habe. Seither seien jedoch die Vertragsbeziehungen der Klägerin zu den Händlern anders ausgestaltet. In der weiteren Folge sei auch der im Streitzeitraum maßgebliche Versicherungsvertrag mit der U abweichend ausgestaltet worden, wenngleich sich möglicherweise historisch bedingt noch Vertragsformulierungen finden, die auf frühere Vertragsgestaltungen abzielten.

Des Weiteren beträfen die vom Beklagten festgestellten Erlöse aus der Lieferung von Additiven mit Garantiezusage in Höhe von ... EUR sowie der den Erlösen gegenübergestellte Aufwand für den Wareneinkauf von Öl-/Pflegemitteln und Additiveinkäufen in Höhe von ... EUR allein das Jahr 2016. Hierbei müsse berücksichtigt werden, dass von der Klägerin Additive auf Basis von „normalen Ölen“ unter Beimischung von speziellen Zusätzen (Zugaben) vertrieben würden. Diese Zusätze seien Öle, die vor vielen Jahren angeschafft worden seien und nunmehr aus dem Bestand der Klägerin beigemischt würden. In früheren Jahren habe sich bei einem Vergleich von Wareneisatz und Erlösen aus Additiven ein Faktor 6 bis hin zu einem Faktor 12 ergeben. Angesichts dessen sei der sich unter Berücksichtigung der vom Beklagten angeführten Zahlen betreffend das Jahr 2016 ergebende Faktor 20 zu relativeren und habe wenig Aussagekraft. Schließlich müsse bei dieser Berechnung auch die von der Klägerin an die Kfz-Händler gewährte Rückvergütung berücksichtigt werden.

Die Klägerin trägt weiter vor, die Finanzbehörden hätten schwerwiegende Verstöße gegen datenschutzrechtliche Vorschriften begangen und die Klägerin hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten gebracht. Aufgrund der Versicherungsteuer-Außenprüfung des Beklagten und angesichts des noch anhängigen Klageverfahrens sei der Sachverhalt noch nicht abschließend als versicherungsteuerpflichtiges Rechtsverhältnis zu beurteilen. Gleichwohl sei der Beklagte an andere Finanzbehörden, insbesondere die Groß- und Konzernbetriebsprüfung S, herangetreten und habe unter Verstoß gegen steuerliches Datenschutzrecht seine Auffassung zur Versicherungsteuerpflicht kommuniziert. Aufgrund dessen seien Händler an die Klägerin herangetreten und hätten die Erstattung von Umsatzsteuer begehrt, da aufgrund der angeblichen Versicherungsteuerpflicht die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht abziehbar sei.

Schließlich sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass sich die Klägerin seit langem bemühe, die von ihr erbrachten Leistungen im Einklang mit der Rechtsauffassung der Finanzbehörden ordnungsgemäß zu versteuern. Aufgrund dessen habe die Klägerin seinerzeit in Abstimmung mit dem Finanzamt X die Garantiepässe angepasst. Hinsichtlich der Umsatzsteuer habe die Klägerin 2009 und 2016 proaktiv die Bestätigung vom Finanzamt V eingeholt, dass die erbrachten streitgegenständlichen Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. Auch im Rahmen der Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer für 2015 bis 2018 habe es keine Beanstandungen hinsichtlich der als umsatzsteuerpflichtig behandelten Leistungen der Klägerin gegeben. Erstmalig im Zuge der Versicherungsteuer-Außenprüfung des Beklagten habe die Finanzverwaltung ihre Auffassung dahingehend geändert, dass die von der Klägerin gegenüber den Kfz-Händler erbrachten Leistungen nunmehr der Versicherungsteuer unterliegen sollen. Allerdings sei durch das zurückliegende Verhalten sowohl der Finanzbehörden als auch der Aufsichtsbehörden ein Vertrauensschutztatbestand geschaffen worden. Der Grundsatz von Treu und Glauben verbiete es, dass sich die Finanzbehörden für bereits vergangene Veranlagungszeiträume in Widerspruch zu ihrem früheren Verhalten setzten.

Die Klägerin beantragt,

1. den Versicherungsteuerbescheid vom 5. Mai 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2023 aufzuheben,

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er in Ergänzung der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vor, die Klägerin übernehme im vorliegenden Fall aufgrund des Kommissionsvertrages das Risiko der Inanspruchnahme der Kfz-Händler durch die Kfz-Käufer im Schadensfall. Die tatsächliche Entstehung der Aufwendungen, der Zeitpunkt und auch die Höhe der Reparaturaufwendungen, für die die Klägerin im Schadensfall gegenüber den Kfz-Händlern einzustehen hätte, seien ungewiss. Es handele sich nicht lediglich um eine Garantieabwicklung. Vielmehr sei die Klägerin gerade als Garantiegeberin in den Garantiezusagen der Kfz-Händler aufgetreten. Der Begriff der „Garantieabwicklung“ werde im Kommissionsvertrag nicht verwendet. Der Vertrag enthalte auch weder eine Beschränkung der Schadenzahlung im Garantiefall auf den von den Kfz-Händlern eingezahlten Betrag noch eine Verpflichtung der Kfz-Händler, einen etwaigen negativen Saldo, der sich nach der Abwicklung der Reparaturschäden ergebe, auszugleichen. Der unter Berücksichtigung eines Verwaltungskostenbeitrags i.H.v. ... EUR ermittelte Rückstellungsbetrag betreffe keine Beschränkung der Schadenzahlungen auf den eingezahlten Betrag, sondern entspreche vielmehr dem üblichen Vorgehen eines Versicherers für die Berechnung eines vom etwaigen Schadensverlauf abhängigen Rückvergütungsanspruchs eines Versicherungsnehmers. Insbesondere der Vortrag der Klägerin, dass Reparaturkosten, die den Rückstellungsbetrag des jeweiligen Händlers übersteigen würden, zu dessen Lasten gingen, entbehre einer entsprechenden vertraglichen Grundlage. Eine vertragliche Regelung, wie von der Klägerin behauptet, wonach die Klägerin einen Anspruch auf einen Ausgleich eines negativen Rückstellungsbetrages habe, sei nicht ersichtlich.

Schließlich habe die Klägerin mit der bei der U abgeschlossenen Versicherung die eigenen Garantiezusagen gegenüber den Kfz-Händlern rückversichert. Aus der vertraglichen Vereinbarung mit der U ergebe sich nicht, dass die Klägerin lediglich das Insolvenzrisiko der Kfz-Händler abgesichert habe.

Die Wagnisübernahme sei vorliegend auch kein unselbstständiger Bestandteil eines anderen Vertrages, denn es fehle an einem inneren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Gesamtvereinbarung, wie etwa der Lieferung von Additiven. Aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen sei weder die Art noch die Menge der Additivlieferungen ersichtlich. Es seien auch keine Bestands- und Lieferscheine mit Originalunterschriften vorgelegt worden. Soweit die Klägerin vorbringe, dass das von ihr vereinnahmte Entgelt sich aus einem fixen Teil für die Garantieabwicklung und einem variablen Teil für die Additivlieferung zusammensetze, ergebe sich dies nicht aus den vertraglichen Unterlagen. Nach dem Wortlaut des Kommissionsvertrages gebe es lediglich einen (einheitlichen) Preis je Garantie-Einheit.

Entgegen der Ansicht der Klägerin könne sie sich auch auf keinen Vertrauenstatbestand berufen. Bereits im Rahmen der Versicherungsteuer-Außenprüfung im Jahre 2018, spätestens mit den der Klägerin bekanntgegebenen vorläufigen Prüfungsfeststellungen vom 22. November 2019, sei auf die nach Ansicht des Beklagten vorliegende Versicherungsteuerpflicht der streitgegenständlichen Leistungsbeziehungen hingewiesen worden.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

I. Der Beklagte hat die Klägerin mit dem streitgegenständlichen Steuerbescheid hinsichtlich der von ihr im Streitzeitraum vereinnahmten Entgelte für die seitens der Kfz-Händler erworbenen Garantie-Einheiten wegen der darauf entfallenden Versicherungsteuer zu Recht in Anspruch genommen. Die Klägerin erbrachte im Zusammenhang mit den von ihr an die Kfz-Händler gelieferten Produkten (Additiven) und den damit verbundenen Garantie-Einheiten Versicherungsleistungen gegenüber den Kfz-Händlern, denn sie stellte die Kfz-Händler aufgrund der diesen gewährten „Produktgarantien“ bzw. erteilten „Garantiezusagen“ von der Inanspruchnahme auf Schadenersatz, der den Kfz-Käufern zustand und den diese von Kfz-Händlern aufgrund der gewährten (weitergereichten) Garantien hätten verlangen können, frei. Zwar ergibt sich insbesondere aus der Garantievereinbarung, dass die Kfz-Händler als „Garantiegeber“ gegenüber den Kfz-Käufern aufgetreten sind. Aus den Vertragsvereinbarungen insgesamt ergibt sich jedoch, dass letztendlich die Klägerin die Reparatur- bzw. Schadensersatzansprüche der Kfz-Käufer bediente, dies aus den vereinnahmten Entgelten für die Garantie-Einheiten bestritt und damit die Kfz-Händler von den Risiken der Inanspruchnahme aus den Garantien freistellte. Allein die Klägerin traf im Verhältnis zu den Kfz-Händlern die Pflicht, die Schadensersatzleistungen gegenüber den Kfz-Käufern zu erbringen, entweder im Wege der direkten Schadensabwicklung mit diesen oder im Wege der Ersatzleistung gegenüber den Kfz-Händlern, soweit diese von ihren Kunden entsprechend in Anspruch genommen worden sein sollten.

1. a) Gemäß § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Gemäß § 2 Abs. 1 VersStG gilt als Versicherungsvertrag im Sinne des Versicherungsteuergesetzes auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Gemäß § 3 Abs. 1 Sätze 1 und 2 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist, wobei hierunter insbesondere Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen und Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten fallen.

b) Weder das Versicherungsteuergesetz noch das Versicherungsvertragsgesetz und das Versicherungsaufsichtsgesetz enthalten eine Bestimmung des Begriffs „Versicherungsverhältnis“. Vielmehr muss sein Inhalt aus dem allgemeinen Sprachgebrauch und, da dieser entscheidend vom Versicherungsrecht geprägt wird, aus dem allgemeinen Versicherungsrecht entnommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BStBl. II 1977, 688). Unter dem Versicherungsverhältnis sind hiernach das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, BStBl. II 2012, 383). Dabei ist der Begriff der Versicherung weit gefasst und nach dem besonderen Zweck des Versicherungsteuerrechts zu deuten. Das allgemeine Versicherungsrecht ist für das Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend, als das Versicherungsteuergesetz nichts anderes erkennen lässt; die besonderen Voraussetzungen des Versicherungsvertragsgesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes gelten nicht ohne Weiteres für das Versicherungsteuerrecht. Vor allem muss es sich nicht um eine der Versicherungsaufsicht unterliegende Versicherungsunternehmung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513).

Wesentliches Merkmal eines „Versicherungsverhältnisses“ im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen, beim Versicherungsnehmer angesiedelten Wagnisses, um damit eine Gefahrengemeinschaft zu bilden mit dem Ziel, Gefahren, d. h. ungewisse Schäden oder ungewisse Verluste, die die Mitglieder der Gefahrengemeinschaft unmittelbar selbst treffen, gemeinsam zu tragen (vgl. BFH-Urteile 11. Dezember 2013 II R 53/11, BStBl. II 2014, 352; vom 19. Juni 2013 II R 26/11, BStBl. II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097).

Das Merkmal der „Zahlung eines Versicherungsentgelts“ im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG erfasst den rechtlich erheblichen „Geldumsatz” im Versicherungswesen und damit nicht jegliche Zahlung von Geld an den Versicherer, sondern (nur) jede Leistung, die eine im Versicherungsverhältnis begründete Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 1977 II R 47/76, BStBl. II 1977, 748; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097). Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BStBl. II 2010, 1097; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68).

2. Nach diesen Maßstäben erfolgte die Zahlung der streitgegenständlichen Entgelte im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern. Die Klägerin erbrachte durch eine entgeltliche Wagnisübernahme Leistungen, die der Versicherungsteuerpflicht unterliegen.

a) Die Wagnisübernahme durch die Klägerin bestand darin, dass sie nach den von ihr mit den Kfz-Händlern vereinbarten und praktizierten Regelungen im Falle einer Schadensersatz-/Reparaturpflicht, welche die Kfz-Händler aufgrund der von ihnen an die Kunden im Zusammenhang mit Fahrzeugverkäufen weitergegebenen Y Garantien traf, für dann entstehende Kosten einzustehen und entweder den Kunden der Kfz-Händler - anstelle der Kfz-Händler - hierfür Ersatz zu leisten oder von den Kfz-Händlern geleistete Schadenszahlungen diesen gegenüber auszugleichen hatte. Dadurch wurden die Kfz-Händler von dem Risiko freigestellt, vom Kfz-Käufer aufgrund der gewährten Garantie wegen anfallender Reparaturkosten in Anspruch genommen zu werden, denn dieses Wagnis hat die Klägerin für die Kfz-Händler übernommen. Diese Wagnisübernahme ist zwar - wie der diesbezügliche Streit der Beteiligten im vorliegenden Verfahren zeigt - nicht zweifelsfrei geregelt, insbesondere da der Leistungsgegenstand im Kommissionsvertrag an verschiedenen Stellen entweder als „Produktgarantie“, „Additive mit Garantiezusage“ oder „Garantie“ beschrieben wird und in der Garantievereinbarung die Händler als „Garantiegeber“ gegenüber den Kfz-Käufern auftreten. Allerdings ergibt sich aus den Gesamtumständen der vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung, dass Gegenstand des Vertragsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern weniger die Lieferung von Schmierstoffen bzw. Additiven oder die praktische Schadensabwicklung als Dienstleistung, sondern vielmehr das Einstehen der Klägerin im Falle einer Inanspruchnahme der Kfz-Händler aufgrund der den Kfz-Käufern gegebenen Garantiezusage darstellt. Es oblag allein der Klägerin, aus den von den Kfz-Händlern erhaltenen Entgelten für die Garantie-Einheiten dafür Sorge zu tragen, dass alle Garantieansprüche der Kfz-Käufer erfüllt werden. Da die Händler ihrerseits einen Anspruch gegen die Klägerin auf Ersatz entstehender Reparaturkosten etc. hatten, trugen diese kein Risiko. Die Klägerin ihrerseits traf hingegen das Risiko, für alle Ansprüche der Kfz-Käufer entsprechend den Garantiebedingungen in Anspruch genommen zu werden. Der maßgebliche Gehalt der Y Garantie wird durch diese Risikoübernahme bestimmt. Als Gegenleistung hierfür erhielt die Klägerin von den Kfz-Händlern die streitgegenständlichen Entgelte für die Garantie-Einheiten.

Es handelt sich entgegen der Auffassung der Klägerin um keine Garantie, die selbstständig und auf eigenes Risiko von den Kfz-Händlern gewährt wurde. Zum einen besteht kein Zusammenhang der gewährten Produktgarantie mit dem Verkauf von Fahrzeugen durch die Händler. Zum anderen treten zwar im Außenverhältnis zu den Kfz-Kunden die Kfz-Händler als Garantiegeber auf und treffen mit ihren Kunden die Vereinbarung zur Gewährung der Garantie. Jedoch geben sie damit im Ergebnis lediglich eine ihnen selbst von der Klägerin gewährte Garantie, für Schadensfälle einzustehen und den Käufern Schadensersatz zu leisten bzw. Reparaturkosten zu tragen, an ihre Kunden weiter. Garantieträger ist zivilrechtlich und wirtschaftlich im hier zu beurteilenden Vertragsverhältnis der Klägerin zu den Kfz-Händlern ausschließlich die Klägerin, da sie nicht nur die Schadensabwicklung vollzieht, sondern gegenüber den Kfz-Händlern selbst die Garantiegeberin ist, weil sie für diese das Wagnis einer Inanspruchnahme aus den den Kfz-Käufern gegebenen Garantien übernimmt.

b) Dies ergibt sich aus den maßgeblichen vertraglichen Regelungen.

aa) Bei isolierter Betrachtung der Garantievereinbarung könnte deren Inhalt zunächst dafür sprechen, dass die Klägerin tatsächlich nur bei der Abwicklung einer ausschließlich von den Kfz-Händlern gegebenen Garantiezusage eingebunden ist. In der Garantievereinbarung wird allein der Kfz-Händler als „Garantiegeber“ bezeichnet, ist von einer „Eigengarantie“ des Händlers die Rede sowie davon, dass der Käufer „vom Verkäufer eine Garantiezusage“ erhält.

bb) Betrachtet man daneben jedoch den in der Garantievereinbarung in Bezug genommenen Kommissionsvertrag sowie die Regelungen in der Garantieversicherung mit der U, ergibt sich indes etwas anderes.

α) Wenngleich der zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern geschlossene Kommissionsvertrag einerseits und die zwischen den Kfz-Händlern und den Kfz-Kunden getroffenen Garantievereinbarungen andererseits jeweils eigenständige zivilrechtliche Vereinbarungen darstellen, sind sie dennoch für die Beurteilung der konkreten Leistungsbeziehung der Klägerin zu den Kfz-Händlern zusammen zu betrachten. Beide Vereinbarungen enthalten Regelungen zur streitgegenständlichen Y Garantie und nehmen inhaltlich aufeinander Bezug. Entsprechendes gilt für die zwischen der Klägerin und der U abgeschlossene Garantieversicherung. Diese wird sowohl im Kommissionsvertrag als auch in der Garantievereinbarung explizit erwähnt. Die Garantieversicherung selbst führt wiederum die Y Garantie in den „Besonderen Bedingungen“ auf.

β) In der Garantievereinbarung wird explizit darauf hingewiesen, dass für die Erfüllung der von den Kfz-Händlern gegebenen Garantiezusage ein Vertrag mit der Klägerin („Y AG Gebrauchtwagen Garantie“) abgeschlossen und diese mit der Abwicklung von Ansprüchen aus der Garantiezusage beauftragt wurde. Damit wird auf den mit der Klägerin abgeschlossenen Vertrag, d.h. den Kommissionsvertrag, verwiesen. Die Firmenbezeichnung und die Anschrift der Klägerin ist auf dem Vordruck der Garantievereinbarung auffallend und leicht wahrnehmbar platziert. Insofern ist für die Kfz-Käufer deutlich ersichtlich, dass im Schadensfalle die Klägerin maßgeblich in das Verhältnis der Kfz-Händler und der Kfz-Käufer eingebunden ist.

γ) Aus dem Kommissionsvertrag wiederum ergibt sich, dass es sich - entgegen der Bezeichnung in der Garantievereinbarung zwischen Kfz-Händler und Kfz-Käufer - im Ergebnis nicht um eine Eigengarantie der Kfz-Händler handelt, sondern im Verhältnis der Kfz-Händler zur Klägerin Letztere das mit der Schadensregulierung verbundene Risiko übernimmt. Vertragsgegenstand ist weniger der Vertrieb von Produkten der Klägerin, sondern vielmehr die Wagnisübernahme durch die Klägerin im Zusammenhang mit den Garantiezusagen, die von den Kfz-Händlern gegenüber den Kfz-Käufern ausgesprochen wurden.

Der Kommissionsvertrag ist mit dem Titel „Produktgarantie in Kombination mit einer Versicherung“ überschrieben. Vertragsgegenstand sind „Additive mit Garantiezusage“, die die Händler von der Klägerin erhalten. Insoweit werden zwar die von der Klägerin vertriebenen Schmiermittel (Additive) explizit erwähnt. Häufiger erwähnt und im Layout des Kommissionsvertrages deutlich herausgehobener wird jedoch der Begriff „Garantie“. Im Rahmen der Bestimmung der vertraglichen Pflichten der Kfz-Händler ist explizit davon die Rede, dass die Händler die Gebrauchtwagen bei der Klägerin „zur Garantie anzumelden“ haben. Bereits dies spricht dafür, dass der Kommissionsvertrag darauf abzielt, schwerpunktmäßig eine Garantiezusage und weniger den Einsatz von Schmiermittelprodukten der Klägerin zu regeln. Der Kommissionsvertrag enthält darüber hinaus Regelungen zur Einhaltung einer Schadensquote von 80 % sowie dazu, unter welchen Bedingungen die Händler ihre Gebrauchtwagen mit der Y Garantie verkaufen und welche Voraussetzungen die garantiefähigen Fahrzeuge erfüllen müssen.

Regelungen zur Lieferung von Additiven - über die bloße Erwähnung hinaus - fehlen hingegen. Auch sonst ergibt sich aus dem Kommissionsvertrag nicht, dass es maßgeblich darum geht, den Verkauf von Additiven zu regeln. Im Gegenteil, aus dem Kommissionsvertrag ergibt sich nicht einmal, dass die Kfz-Händler überhaupt zur Verwendung der Additive der Klägerin verpflichtet sind. Eine solche Verpflichtung ist auch nicht in der Garantievereinbarung enthalten. Im Übrigen hat die Klägerin keine Nachweise dafür erbracht, dass eine Garantiezusage stets mit der Lieferung von Additiven verbunden ist. Während des gesamten Verfahrens hat die Klägerin lediglich ein unausgefülltes Beispielexemplar eines Bestands-/Lieferscheins (Bl. 237 der GA) vorgelegt. Weitere Nachweise dazu, inwieweit Additivprodukte an Kfz-Händler ausgegeben wurden, hat die Klägerin lediglich behauptet, jedoch nicht vorgelegt.

Dies alles spricht dafür, dass die Klägerin nicht nur bei der Schadensabwicklung im Sinne eines Dienstleisters für die Kfz-Händler tätig geworden ist, sondern vielmehr - anstelle der Kfz-Händler - selbst aufgrund einer gegebenen Garantiezusage für die den Kfz-Käufern entstehenden Schäden einzustehen hat.

δ) Dieses Ergebnis wird weiter gestützt, wenn neben dem Kommissionsvertrag und der Garantievereinbarung auch die von der Klägerin mit der U geschlossene Garantieversicherung berücksichtigt wird. In der Garantievereinbarung wird darauf hingewiesen, dass im Zusammenhang mit der Garantiezusage bzw. dem Garantiepass ein „Gruppenvertrag mit der U“ besteht und diesem Gruppenvertrag der Garantiepass unterliegt, sofern die Klägerin nicht ausschließlich die Abwicklung einer Eigengarantie des Händlers übernimmt. Auch im Kommissionsvertrag wird erwähnt, dass im Garantiepass genannte Teile dem Versicherungsschutz der U unterliegen. Bei dem damit angesprochenen Gruppenvertrag bzw. Versicherungsschutz handelt es sich um den allein von der Klägerin mit der U abgeschlossenen Vertrag über die Garantieversicherung. Gegenstand dieser Garantieversicherung sind die mit der Klägerin in den Garantiepässen vereinbarten Garantien für Personenkraftwagen oder Lieferwagen, die wiederum im Rahmen der von den Kfz-Händlern mit den Kfz-Käufern abgeschlossenen Garantievereinbarungen an die Kfz-Käufer weitergegeben wurden. Soweit die Klägerin tatsächlich nur in die Schadensabwicklung für die Kfz-Händler eingebunden sein will, selbst jedoch keinerlei Risiko im Zusammenhang mit der Garantiezusage übernommen habe, erschließt sich für den Senat nicht, aus welchem Grund die Klägerin eine derartige Garantieversicherung abgeschlossen hat. Ausweislich der Ziffer 1.1 der Garantieversicherung bildet die zwischen dem Versicherungsnehmer, d. h. der Klägerin, und dem Versicherer, d. h. U, vereinbarte Garantie, die der Versicherungsnehmer („dieser“) für Personenkraftwagen oder Lieferwagen abgibt, den Gegenstand der Versicherung. Dieser Vertragstext spricht explizit von einer durch den Versicherungsnehmer dieses Vertrages, d.h. der Klägerin, abgegebenen Garantie im Zusammenhang mit Kraftfahrzeugen. Dem schließt sich konsequent die Bestimmung der versicherten Gefahr in Ziffer 1.2 der Garantieversicherung an, wenn darin geregelt ist, dass der Versicherer Entschädigung leistet, wenn und soweit der Versicherungsnehmer als Garantiegeber aufgrund der abgegebenen Garantie eine Leistung erbringen muss. Im Anschluss daran ist weiter geregelt, dass eine solche Leistungspflicht gegeben ist, wenn ein versichertes Teil innerhalb der Garantiedauer seine Funktion verliert und dadurch eine Reparatur erforderlich wird.

Darüber hinaus wurde in der Garantieversicherung die von der Klägerin an die U zu entrichtende Versicherungsprämie bezogen auf einen jeweils einem Fahrzeug zugewiesenen Garantiepass im Sinne eines „Stückpreises“ und damit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Umfang der an die Kunden der Kfz-Händler ausgegebenen Garantien bestimmt.

Hieraus ergibt sich für den Senat deutlich, dass die Klägerin eine eigene Inanspruchnahme aus Garantien im Zusammenhang mit Gebrauchtwagen durch den Vertrag mit der U abgesichert hat, d.h. letztendlich eine Rückdeckung der gegebenen Garantiezusagen erfolgte. Entgegen der Behauptung der Klägerin ist Gegenstand dieses Versicherungsvertrages gerade nicht die Absicherung eines Insolvenz- und Zahlungsausfallrisikos in Bezug auf die Kfz-Händler. Ein derartiges versichertes Risiko ist in den vertraglichen Unterlagen überhaupt nicht erwähnt. Eine Leistungspflicht der U für den Fall, dass die Klägerin mit einer Forderung gegenüber den Kfz-Händlern ausfällt, besteht nach den vertraglichen Regelungen nicht; eine Leistungspflicht der U konnte nur bei einer Einstandspflicht der Klägerin aufgrund der Garantiezusage eingreifen.

Dafür spricht schließlich auch, dass die Klägerin als Versicherungsnehmer gemäß Ziffer 1.5 der Versicherungsvereinbarung je Schadensfall einen Selbstbehalt von 1.500 EUR zu tragen hat. Auch dies legt allein schon aufgrund der Größenordnung des Selbstbehalts einen Bezug zu den einzelnen Inanspruchnahmen aus den Garantiezusagen und nicht den Bezug zu einer Insolvenz eines Kfz-Händlers nahe.

Nichts anderes ergibt sich aus den Besonderen Versicherungsbedingungen zum Garantieversicherungsvertrag mit der U (Bl. 251 ff. der GA), die im Wesentlichen dem Inhalt der Garantievereinbarung entsprechen. Zwar findet sich in den Besonderen Versicherungsbedingungen die Formulierung, dass der „Käufer [eine Garantiezusage] vom Verkäufer [erhält]“, im unmittelbaren Anschluss daran jedoch auch die Information, dass der Verkäufer „für diese Garantiezusage einen Vertrag mit der Y AG Gebrauchtwagen Garantie abgeschlossen“ hat. Diese Formulierung lässt - ähnlich wie bereits die Garantievereinbarung - formal offen, wer im Ergebnis tatsächlich Garantieträger ist. Dies lassen auch die weiteren Formulierungen zur Kostenerstattung und zu den Obliegenheiten der Käufer (Ziffer 2.2 und 2.6 der Besonderen Versicherungsbedingungen, Bl. 253, 254 f. der GA) offen, denn darin ist lediglich die Rede davon, dass seitens der Käufer „Leistungen in Anspruch genommen werden“ können bzw. der Käufer einen „Anspruch hat“. Damit wird keine Aussage dazu getroffen, wer den Anspruch der Kfz-Käufer letztendlich erfüllt, d.h. ob dies vom Kfz-Händler als Verkäufer aufgrund einer eigenen Garantie oder von der Klägerin aufgrund einer von dieser gegenüber den Kfz-Händlern abgegebenen und von den Kfz-Händlern an die Käufer weitergeleiteten Garantie erfolgt. Nicht hinreichend klar und sogar widersprüchlich sind die Besonderen Versicherungsbedingungen im Übrigen auch insoweit formuliert, als einerseits in erster Linie der garantiegebende Händler für die „Prüfung und Abwicklung garantiepflichtiger Schäden“ zuständig ist (Ziffer 2.5), andererseits der Käufer der „Weisung der Y AG Gebrauchtwagen Garantie (..) unbedingt Folge zu leisten“ hat (Ziffer 2.6, Bl. 254 der GA).

Diese Unklarheiten betreffen jedoch zum einen allenfalls die Frage, ob und in wieweit sich die Kfz-Käufer tatsächlich rechtlich verbindlich unmittelbar an die Klägerin hätten wenden können, falls diese eine Schadensersatzpflicht abgelehnt bzw. die Käufer an ihren unmittelbaren Vertragspartner, die Kfz-Händler, verwiesen hätte. Diese Frage stellte sich bei den hier zu beurteilenden Vertragsgestaltungen praktisch allerdings schon deshalb nicht, weil die Klägerin die von den Kunden geltend gemachten Garantieansprüche stets reguliert hat. Zum anderen beträfe die Frage allein das Innenverhältnis der Klägerin zu den Kfz-Händlern im Hinblick darauf, inwieweit die Klägerin tatsächlich zur Regulierung der Schäden anstelle der Kfz-Händler verpflichtet ist. Diesbezüglich hat es im vorliegenden Fall soweit ersichtlich keinen Streit gegeben. Wie ausgeführt ist tatsächlich auch die Klägerin gegenüber den Kfz-Käufern/Kunden bei der Schadensregulierung aufgetreten, nach Ansicht der Klägerin insoweit lediglich im Rahmen der Schadensabwicklung, nach Überzeugung des Senats wie ausgeführt jedoch nicht nur als Dienstleister, sondern aufgrund eigener Risikoübernahme aus den Garantievereinbarungen. Jedenfalls für die Kfz-Käufer stand die Erfüllung ihrer Garantieansprüche nicht in Zweifel und ist auch erfolgt.

cc) Die Klägerin hat die von den Kfz-Händlern vereinnahmten streitgegenständlichen Entgelte für die Garantie-Einheiten gerade auch dafür erhalten, um damit die sie treffende Inanspruchnahme bezüglich der Schadensersatz-/Reparaturzahlungen gegenüber den Kfz-Käufern bestreiten zu können. Sie wird hierbei auch nicht nur als Verwalterin, Dienstleisterin o.Ä. für die Händler tätig, sondern agiert auf eigenes wirtschaftliches Risiko. Zwar findet sich dazu keine explizite Regelung in den Vereinbarungen mit den Händlern, d.h. dem Kommissionsvertrag. Unabhängig davon, ob dies überhaupt erforderlich wäre, da die wirtschaftliche Kalkulation dahingehend, dass die vereinnahmten Entgelte für die Erfüllung der Garantieansprüche ausreichen, allein Sache der Klägerin war, ergibt sich dies aber jedenfalls aus der tatsächlichen Durchführung der streitgegenständlichen Vertragsbeziehung zwischen Klägerin und Kfz-Händlern. Die Klägerin hat nach ihrem eigenen Vortrag und auch sonst unstreitig die Abwicklung der Garantiefälle, d.h. die Zahlung von Reparaturkosten/Schadenersatz an die Kunden der Kfz-Händler, vorgenommen und dies mit den Entgelten, die sie von den Kfz-Händlern für die gewährten Garantie-Einheiten erhalten hat, bestritten. Dieses „Budget“ ist im Kommissionsvertrag mit „Rückstellungsbetrag“ gemeint. Für dieses Entgelt hat die Klägerin den Kfz-Händlern die „Additive mit Garantiezusage“ gewährt. Daraus folgt, wie bereits dargelegt, die Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Kfz-Händlern, den Kunden der Händler unmittelbar Schadenersatz zu leisten bzw. die Händler im Falle einer möglichen Inanspruchnahme seitens der Kfz-Kunden freizustellen. Eine Verpflichtung der Kfz-Händler, über die Pflicht zur Zahlung des Entgelts für die Garantie-Einheiten hinaus der Klägerin Zahlungen, die die Klägerin an Kfz-Käufer leistet, zu erstatten, findet sich in den vorliegenden Vereinbarungen gerade nicht. Dies gilt, anders als die Klägerin meint, auch für den Fall, dass die Entgelte für die Garantie-Einheiten nicht ausreichen sollten, um die Garantieansprüche der Kfz-Kunden zu erfüllen.

Den vorliegenden vertraglichen Regelungen ist keine Bestimmung zu entnehmen, wonach die Pflicht der Klägerin, zugunsten der Kfz-Käufer Schäden zu regulieren, betragsmäßig gedeckelt ist, wie die Klägerin behauptet (vgl. Bl. 211 der GA). Eine Regelung dazu, dass die Klägerin nur insoweit für Garantieleistungen in Anspruch genommen werden könne, als die dafür vereinnahmten Entgelte für die Garantie-Einheiten ausreichen, existiert schlichtweg nicht. Eine solche Begrenzung ergibt sich auch nicht aus den im Kommissionsvertrag enthaltenen Regelungen zur Schadensquote oder Rückvergütung.

Die Vereinbarung zur Schadensquote ermöglicht es der Klägerin - wie ausgeführt - lediglich, selbst sicherzustellen, dass die Entgelte ausreichen, um Schadenszahlungen zu begleichen. Insoweit bestünde für sie die Möglichkeit zur einseitigen Entgelterhöhung oder Beschränkung der Garantieverpflichtung durch Einführung von Selbstbehalten, um das Volumen, das für die Schadensregulierung zur Verfügung steht (sog. Rückstellungsbetrag), zu erhöhen.

Es besteht auch keine absolute Betragsgrenze zugunsten der Klägerin. Ebenso wenig besteht eine Regelung dergestalt, dass der Klägerin für die Schadensabwicklung/Garantieabwicklung in jedem Falle ein Betrag von ... EUR je Garantie-Einheit verbleibe. Die Verwaltungskostenpauschale von ... EUR je Garantie findet sich lediglich im Rahmen der Regelung zur Rückvergütung, und zwar dergestalt, dass bei der Ermittlung des genannten Rückstellungsbetrages, der Bemessungsgrundlage für die Rückvergütung an den jeweiligen Kfz-Händler ist, neben der abzuziehenden Umsatzsteuer zunächst noch ein Festbetrag von ... EUR je Garantie in Abzug gebracht wird. Nur der sich danach ergebende Rückstellungsbetrag kann, soweit er nicht für die Begleichung von Schäden/Reparaturkosten verbraucht ist, unter der weiteren Voraussetzung, dass der Händler die erforderliche Anzahl von Fahrzeugen (Mindestgarantieanzahl) erreicht hat, in Höhe von 80 % an den Händler rückvergütet werden. Die Verwaltungskostenpauschale von ... EUR ist mithin lediglich eine Rechengröße, jedoch entgegen der Behauptung der Klägerin kein der Klägerin in jedem Fall verbleibender Anteil an den vereinnahmten Entgelten. Für den Fall, dass entsprechender Schadensaufwand/Reparaturaufwand anfallen würde, müsste die Klägerin mangels einer vertraglich vereinbarten Begrenzung der Pflicht zur Schadensregulierung gegenüber den Kfz-Käufern die gesamten vereinnahmten Entgelte für die Garantie-Einheiten, einschließlich der „Verwaltungskostenpauschale“, für die Schadensregulierung aufwenden und ggf. auch darüber hinaus mit eigenen Mitteln einstehen.

dd) Des Weiteren wurden Inhalt und Umfang der Garantien gegenüber den Kfz-Käufern - anders als die Klägerin behauptet - auch nicht allein durch die Kfz-Händler bestimmt. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass die Klägerin jeweils individuell nach Vorgaben des jeweiligen Kfz-Händlers Garantiepässe erstellt hat. Derartiges ergibt sich nicht aus den vorliegenden Vertragsunterlagen. Im Gegenteil steht zur Überzeugung des Senats fest, dass Inhalt und Umfang der Garantien und die entsprechende Formulierung in den Garantiepässen zwischen der Klägerin und den Händlern im Wesentlichen abhängig von Fahrzeugkategorie, Motorleistung und Garantielaufzeit standardisiert abgestimmt wurden. Dem entspricht auch die ausdrückliche Regelung in der Garantieversicherung (Ziffer 1.8, Bl. 248 der GA), denn danach sind Änderungen in den Garantiepässen nur mit schriftlicher Genehmigung durch den Versicherer zulässig. Die Kfz-Händler konnten daher im Wesentlichen allenfalls noch entscheiden, ob sie die Garantien an ihre Kunden weitergeben. Die Abrechnung erfolgte entsprechend der von der Klägerin vorgegebenen, jedenfalls mit ihr abgestimmten „Y Garantiesysteme Preisliste“.

ee) Gegen eine bloße Dienstleistungstätigkeit der Klägerin im Zuge der Schadensabwicklung und vielmehr für eine Risikotragung der Klägerin bezüglich der Garantieleistungen gegenüber den Kfz-Käufern spricht des Weiteren die Regelung im Kommissionsvertrag zur Schadensquote. Hiernach ist die Klägerin berechtigt, bei Überschreiten einer Schadensquote von 80 % Maßnahmen zur Senkung der Schadensquote einzuleiten. Hierzu zählen unter anderem die Anpassung des Preises für eine Garantieeinheit sowie die Einführung einer Selbstbeteiligung pro Schadensfall. Für den Senat erscheint eine solche Regelung, mit der die Klägerin einseitig die Vertragsbedingungen gegenüber den Kfz-Händlern anpassen kann, vor dem Hintergrund der Behauptung der Klägerin, das Risiko der Inanspruchnahme aus den Garantiezusagen trügen allein die Kfz-Händler, die auch allein über den Garantieumfang bzw. die individuellen Inhalte der Garantiepässe entscheiden könnten, nicht nachvollziehbar und eher fernliegend. Vielmehr erklären sich diese Regelungen sinnhaft nur dadurch, dass die Klägerin über eine reine Schadensabwicklung hinaus selbst das Risiko im Zusammenhang mit den Garantiezusagen trägt bzw. mit der Hingabe der Garantiezusagen eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt. Nur aufgrund dessen erscheint es dem Senat nachvollziehbar, dass die Klägerin Maßnahmen zur Senkung der Schadenquote ergreifen konnte, wenn 80 % der Entgelte für die Garantiezusagen durch Abwicklung von Schäden aufgebraucht sein sollten.

ff) Zudem sind die Kfz-Händler gegenüber der Klägerin verpflichtet, die mit den Garantien ausgerüsteten Fahrzeuge einer Durchsicht zu unterziehen. Des Weiteren ist für die ersten 500 gefahrenen Kilometer ein Eingreifen der Garantie ausgeschlossen. Hier haftet der Händler für alle eintretenden Schäden selbst. Der Sinn und Zweck solcher Regelungen im Verhältnis der Klägerin zu den Händlern erschließt sich nicht, wenn die Klägerin lediglich in die Schadensabwicklung eingebunden wäre, ohne selbst Risiken im Zusammenhang mit der Schadensabwicklung zu tragen. Derartige Leistungspflichten der Kfz-Händler bzw. Regelungen zugunsten der Klägerin für den Ausschluss einer Verpflichtung aus der Garantie erscheinen allein vor dem Hintergrund schlüssig, dass die Klägerin ein Interesse daran hat, die Schadensfälle einzuschränken. Wenn die Klägerin tatsächlich lediglich als Dienstleister in die Schadensabwicklung eingebunden werden sollte, lägen derartige Regelungen allein im Interesse der Kfz-Händler, müssten jedoch nicht als Verpflichtung der Kfz-Händler gegenüber der Klägerin vereinbart werden.

gg) Entgegen der Behauptung der Klägerin ergibt sich aus den vertraglichen Regelungen nicht, inwieweit das Entgelt für ein Additiv-Paket aus zwei Teilen (Pauschalentgelt für die Garantieabwicklung i.H.v. ... EUR sowie Entgelt für die Lieferung von Additiven) bestand. Auch dies spricht nach der Überzeugung des Senats nicht für die Argumentation der Klägerin, dass sie in erster Linie Additivprodukte an die Kfz-Händler liefere, darüber hinaus für diese nur im Rahmen der Schadensabwicklung tätig werde, jedoch selbst kein Risiko aus den Garantiezusagen gegenüber den Kfz-Käufern übernehme.

Auf Grundlage des Kommissionsvertrages stellte die Klägerin den Kfz-Händlern für jede Garantiezusage, die seitens der Kfz-Händler im Zusammenhang mit einem Fahrzeugverkauf einem Kfz-Käufer gegenüber erteilt wurde, entsprechend der vereinbarten Preisliste das Entgelt für die jeweilige Garantie-Einheit in Rechnung. Eine Aufteilung dieses einheitlich abgerechneten Entgelts ist weder in der Rechnung noch in den vertraglichen Vereinbarungen erfolgt. Auffallend ist zudem, dass eine Rückvergütung nicht an den Umfang von gelieferten Additiven anknüpft, sondern davon abhängig ist, dass der Kfz-Händler eine „erforderliche Anzahl an Fahrzeugen“ erreicht hat. Ein Zusammenhang mit dem Einsatz von Additiven der Klägerin ist vertraglich nicht zwingend vorgegeben.

Soweit die Klägerin vorträgt, der Kommissionsvertrag regele ein „Entgelt für die Lieferung der Additive“ sowie einen „Mengenrabatt auf die Additive“, erschließt sich dem Senat nicht, woraus sich dies ergeben soll. Derartige Begrifflichkeiten finden sich nicht im Kommissionsvertrag. In diesem wird lediglich eine Verpflichtung der Händler, eine „erforderliche Anzahl an Fahrzeugen“ zu erreichen, erwähnt. Damit dürfte eine Anzahl an Fahrzeugen, die mit einer Garantie ausgestattet werden, mithin allenfalls eine Mindestanzahl an Garantiegewährungen gemeint sein. In diesem Sinne spricht die Klägerin auch - insoweit nachvollziehbar - teilweise von einer „Mindestabnahmemenge an Additiv-Paketen“ bzw. von einer „Mindestgarantieanzahl“ (vgl. Bl. 192 der GA).

Soweit die Klägerin weiter argumentiert, daraus folge, dass die Höhe des Entgelts für die Lieferung von Schmiermitteln/Additiven variabel sei und sich aus dem Restbetrag ergebe, der von den vereinnahmten Entgelten für die Garantie-Einheiten nach Abzug von ... EUR je Garantie-Einheit sowie der geleisteten Reparaturzahlungen verbleibe, überzeugt auch dies nicht. Diese Regelungen betreffen allein die Rückvergütung an die Kfz-Händler. Die Pflicht der Händler zur Zahlung des Entgelts für die Garantie-Einheit bleibt davon unberührt. Inwieweit in einer solchen Rückvergütung eine für versicherungsteuerrechtliche Zwecke relevante (nachträgliche) Entgeltminderung zu sehen sein könnte, kann vorliegend offenbleiben, da die Klägerin überhaupt nichts dazu vorgetragen hat, ob und inwieweit es im Streitzeitraum überhaupt zu derartigen Rückvergütungen kommen ist.

Allenfalls mittelbar lässt die im Kommissionsvertrag enthaltene Regelung zur Rückvergütung Rückschlüsse auf die Entgeltzusammensetzung zu und bestätigt gleichzeitig, dass der Verkauf der Garantie-Einheiten durch die Kfz-Händler an die Kfz-Käufer auch im maßgeblichen wirtschaftlichen Interesse der Klägerin erfolgt ist. Soweit der Händler seinen Verpflichtungen aus dem Kommissionsvertrag erfüllt und die jeweils erforderliche Anzahl an Fahrzeugen erreicht, steht ihm eine Rückvergütung von 80 % aus dem nicht verbrauchten Rückstellungsbetrag zu. Der Rückstellungsbetrag setzt sich zusammen aus den Netto-Garantiepreisen abzüglich einer Verwaltungskostenpauschale von ... EUR je Garantieeinheit. Daraus folgt für die Klägerin, dass von den seitens der Klägerin vereinnahmten Garantieentgelten abzüglich der Umsatzsteuer zunächst ein Betrag von ... EUR je Garantie, darüber hinaus ein Betrag von (mindestens) 20 % der nicht für Reparaturkosten/Schadensersatzzahlungen an Kfz-Käufer verbrauchte Entgelte nicht an die Kfz-Händler rückvergütet wird, sondern bei der Klägerin verbleibt. Diesen Betrag kann die Klägerin aber nur behalten, wenn und soweit er tatsächlich nicht für Garantieleistungen gegenüber den Kfz-Käufern verwendet werden muss, d.h. die Schadensquote geringer als 100 % ist. Ansonsten wäre der Rückstellungsbetrag aufgebraucht. Die Klägerin dürfte daher ein wirtschaftliches Interesse gehabt haben, den Rückstellungsbetrag nicht vollends auszuschöpfen, damit sowohl die Pauschale von ... EUR je Garantie-Einheit sowie weitere 20 % des darüber hinausgehenden, nicht verbrauchten Rückstellungsbetrages tatsächlich bei der Klägerin als Ertrag aus der Geschäftstätigkeit verbleiben.

Komplementär dazu erklären sich die Regelung zur Schadensquote, denn danach kann die Klägerin Maßnahmen ergreifen bzw. die Garantiebedingungen gegenüber den Kfz-Händlern einseitig ändern, um sicherzustellen, dass der Rückstellungsbetrag nicht vollends ausgeschöpft wird.

c) Der Annahme eines Versicherungsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern steht nicht entgegen, dass die Kfz-Käufer über ihre Vertragspartner, die Kfz-Händler, im Zusammenhang mit den zwischen ihnen und den Kfz-Händlern abgeschlossenen Fahrzeugkaufverträgen in das zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern begründete Versicherungsverhältnis quasi als versicherte Person insoweit einbezogen worden sind, als dass sie Rechte aus der Garantie ableiten können und Pflichten zu beachten haben. Diesen Kfz-Käufern stehen ausweislich der Garantiebedingungen Rechte und Pflichten gegenüber den Kfz-Händlern bzw. der Klägerin zu. Wenngleich die Regelungen - wie bereits dargelegt - zum Teil offenlassen, wer genau gegenüber den Kfz-Kunden berechtigt oder verpflichtet ist, insbesondere da die Klägerin und die Kfz-Händler alternativ genannt werden, ergibt sich jedenfalls aus Sicht der Käufer, dass sie einen der beiden als Vertragspartner - primär wohl den Kfz-Händler, der sich jedoch im Innenverhältnis bei der Klägerin durch die Übertragung des Risikos auf diese freigestellt hat - in Anspruch nehmen können. Insoweit entfalten die Vertragsbedingungen für die streitgegenständlichen Garantien im Hinblick auf die interne Regelung zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern auch Schutzwirkung zu Gunsten der Kfz-Käufer als dritte (versicherte) Personen. Aufgrund der Gestaltung der Garantiebedingungen wussten die Kfz-Käufer auch, dass es sich nicht um Garantiezusagen allein der Kfz-Händler, sondern um solche der Klägerin handelte, die gegenüber den Kfz-Kunden aufgrund der expliziten Erwähnung („Y Garantie“) als hinter der Garantie stehende „Gewährsträgerin“ in Erscheinung trat. Die zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern vereinbarten Garantien ähneln damit Verträgen zugunsten Dritter im Sinne von §§ 43 ff. des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG).

d) In diesem Zusammenhang ist es ohne Belang, ob die Garantie und die dadurch begründete Ersatzpflicht der Klägerin sich auf Ansprüche beziehen, für die (an sich) der Kfz-Händler im Rahmen der gesetzlichen Gewährleistung einzutreten hätte, oder ob es sich um eine darüber hinausgehende Gewährleistung/Garantie handelt. In beiden Fällen übernimmt die Klägerin entsprechend den Garantiebedingungen die Verpflichtung, für die entstandenen Reparaturkosten aufzukommen.

e) Die letztendlich vom Senat nach Betrachtung aller vorliegenden vertraglichen Unterlagen, der praktischen Durchführung dieser Vereinbarung sowie den Gesamtumständen gewonnene Überzeugung bestätigt sich einmal mehr in einer erkennbaren Kontinuität der Geschäftstätigkeit der Klägerin bezüglich des Vertriebs von Additiven im Zusammenhang mit Garantiezusagen. Ausweislich des Berichts des Finanzamts X über die Versicherungsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1987 bis 1991 hatte die Klägerin seinerzeit zum Zwecke des Verkaufs von Garantieeinheiten mit Gebrauchtwagenhändlern Kommissionsverträge abgeschlossen und darin die Händler bevollmächtigt, als Vermittler für die Klägerin aufzutreten und Additive mit Garantiezusage an Käufer von Pkw oder Motorrädern weiterzugeben (vgl. Bl. 364 der GA). Damals hatte es sich - unstreitig - um Garantiezusagen der Klägerin gehandelt. Wie auch im vorliegenden Streit lieferte die Klägerin letztendlich aber bereits damals Additive und Garantiepässe an die Kfz-Händler (damals als Kommissionäre) aus, die mittels (seinerzeit nach dem Verkauf der Garantieeinheiten sofort vernichteten) Bestands-/ Lieferscheine abgerechnet und überwacht wurden. Die damaligen Kommissionsverträge enthielten unter anderem zugunsten der Klägerin „den Vorbehalt einer Erhöhung der Garantiepreise bei schlechtem Schadensverlauf“ (vgl. Bl. 365 der GA). Darüber hinaus wurde seinerzeit ebenfalls bereits festgestellt, dass „die Schadenskosten den Gesamtpreis der Garantieeinheit (Additive + Garantie) in wesentlich stärkerem Umfang bestimmen als die Additive; die Garantie somit auch in materieller Hinsicht den Charakter der ‚Garantieeinheit‘ trägt“ (Bl. 369 der GA). Der Additivkauf habe für den Garantienehmer (nach damaliger Vertragsgestaltung der Kfz-Käufer) „keinen eigenständigen Erklärungswert“ und sei der „materielle Wert der Additive von untergeordneter Bedeutung“ (Bl. 372 der GA). Im Ergebnis gelangte das dabei zuständige Finanzamt X zur Ansicht, dass das Geschäft mit den Garantie-Einheiten als selbstständiger und entgeltlicher „Pkw-Garantievertrag“ im Sinne eines Versicherungsgeschäfts anzusehen ist (Bl. 369, 372 der GA). Im Hinblick auf die langjährige Praxis und Behandlung als nicht versicherungssteuerbare Vorgänge wurde der Klägerin seinerzeit allerdings eine Frist gewährt, die Verträge umzustellen.

Dem ist die Klägerin bekanntlich auch nachgekommen und hat die Vertragsformulierungen mit den Kfz-Händlern angepasst. Die an die Kfz-Käufer gewährten Garantien mögen seither nicht mehr als solche der Klägerin, sondern als Garantien der Kfz-Kändler bezeichnet bzw. gemeint worden sein. Die Vertragsabsprachen lassen auch nicht mehr - bis auf vor allem die Bezeichnung als Kommissionsvertrag - erkennen, dass die Kfz-Händler im Rahmen eines Kommissionsgeschäfts auftreten. Allerdings hat sich trotz der Anpassungen letztendlich das Geschäft mit den Garantie-Einheiten, d.h. der Vertrieb von Additiven mit einer Garantiezusagen bezüglich des Ersatzes von den Kfz-Käufern entstehenden Reparaturkosten, für die letztendlich jedoch die Klägerin einzustehen hat, im Kern nichts geändert. Die historische Entwicklung dürfte im Übrigen auch verschiedene Formulierungen in den vertraglichen Vereinbarungen erklären, angefangen von der Bezeichnung des maßgeblichen Vertrages zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern als „Kommissionsvertrag Produktgarantie in Kombination mit einer Versicherung“ bis hin zu dem Umstand, dass Rechte und Pflichten der Kfz-Kunden, die von der Garantie profitieren, geregelt sind, hingegen aber - wie ausgeführt - vielfach offen bleibt, wem gegenüber sie im Streitfalle ihre Ansprüche geltend machen können (Klägerin oder Kfz-Händler, die teilweise alternativ genannt werden).

f) Diese rechtliche Beurteilung der streitgegenständlichen entgeltlichen Garantieabreden zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH bezüglich der Steuerbarkeit von Versicherungsumsätzen im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie. Danach besteht das Wesen eines Versicherungsumsatzes nach allgemeinem Verständnis darin, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie im Fall der Verwirklichung des abgedeckten Risikos die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (EuGH-Urteil vom 16. Juli 2015, C-584/13 - Mapfre warranty, Juris). Konkret hatte der EuGH über eine gegen ein Pauschalentgelt gewährte Garantie für den Fall des Defektes eines Gebrauchtfahrzeugs zu entscheiden und hat ausgeführt (vgl. EuGH aaO, Rn. 38, ...):

„Jedenfalls ist, unabhängig davon, ob der Käufer des Gebrauchtfahrzeugs einen Vertrag mit M. [Anm.: der Versicherer] abschließt und der Verkäufer lediglich als Vermittler auftritt oder ob der Verkäufer den Vertrag im eigenen Namen, aber für den Käufer abschließt oder ob der Verkäufer die Rechte aus dem Vertrag, den er im eigenen Namen und auf eigene Rechnung mit M. abgeschlossen hat, auf den Käufer überträgt, der Begriff „Versicherungsumsatz“ im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie nach u. a. der in den Rn. 28 und 30 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung weit genug gefasst, um jeden der oben genannten Fälle zu erfassen.

In jedem dieser Fälle liegen nämlich alle charakteristischen Merkmale eines Versicherungsumsatzes vor, wie sie in der in Rn. 28 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung herausgearbeitet worden sind. Der Versicherer, hier also M., ist ein vom Gebrauchtwagenverkäufer unabhängiger Wirtschaftsteilnehmer, Versicherter ist der Käufer des Fahrzeugs. Das Risiko besteht in den dem Käufer im Fall eines von der Garantie erfassten Defekts entstehenden Reparaturkosten, zu deren Übernahme sich der Versicherer verpflichtet. Der Versicherungsbeitrag schließlich besteht in dem Pauschalbetrag, den der Fahrzeugkäufer entweder als Teil des Kaufpreises des Fahrzeugs oder zusätzlich entrichtet.“

Übertragen auf den vorliegenden Streitfall ergibt sich daraus, dass unabhängig davon, ob die Klägerin ausdrücklich als Garantiegeberin bzw. Versicherer benannt und aufgetreten ist oder die Kfz-Händler die mit der Klägerin abgeschlossenen Garantievereinbarung auf die Kfz-Käufer übertragen haben, die Klägerin ein aus der Sphäre der Kfz-Käufer stammendes Risiko, dass wegen eines versicherten Defekts Reparaturkosten anfallen, letztendlich - über die Kfz-Händler - gegen Entgelt übernommen hat und damit als Versicherer tätig geworden ist.

g) Es handelt sich bei dieser Wagnisübernahme durch die Klägerin auch - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht um eine (nachrangige bzw. unselbständige) Nebenleistung zu einer anderen Leistung, weder im Zusammenhang mit der Lieferung von Additiven der Klägerin noch im Zusammenhang mit Kfz-Verkäufen.

aa) Zwar kann eine Leistung auch dann, wenn sie für sich betrachtet die Merkmale einer Versicherung aufweist, als eine nicht als „Versicherung“ zu beurteilende Leistung zu behandeln sein, wenn die Wagnisübernahme unselbständiger Bestandteil eines anderen Vertrages ist, wie z. B. die Garantie- oder Instandhaltungszusage im Zusammenhang mit einem Kauf- oder Werkvertrag (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BStBl. II 1977, 688).

bb) Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor, denn die übernommene Garantie der Übernahme von Reparaturkosten stellt eine selbständige, von sonstigen Leistungen der Klägerin getrennt zu beurteilende Hauptleistung dar.

Es besteht kein hinreichender Zusammenhang mit einer Lieferung von Additiven. Zwar behauptet die Klägerin, dass die Garantien nur im Zusammenhang mit der Lieferung/Überlassung derartiger Produkte an die Kfz-Händler gewährt werden. Tatsächlich findet sich in den Bedingungen des Kommissionsvertrags jedoch - wie bereits ausgeführt - keine Regelung dazu, dass Grundlage der Garantie die Verwendung der Produkte der Klägerin ist. Die Klägerin hat jedenfalls nicht substantiiert und nachprüfbar vorgetragen, dass und in welchem Umfang die Kfz-Händler tatsächlich die Produkte/Additive der Klägerin verwandt haben. Darüber hinaus wären nach eigenem Bekunden der Klägerin die Produkte, wenn denn ein Kfz-Händler diese verlangt hätte, unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Insoweit ist nicht ersichtlich, inwieweit die Produkte maßgeblichen Einfluss auf die Kalkulation des Entgelts für die Gewährung der „Garantie“ gehabt haben.

Zum Umfang der tatsächlichen Verkäufe oder überhaupt der tatsächlichen Überlassung von Produkten an die Kfz-Händler trägt die Klägerin nichts vor. Ausgehend von einem tatsächlichen Wareneinsatz 2016 (Wareneinkauf von Öl-/Pflegemitteln und Additiven) in Höhe von ... EUR (bei Erlösen aus Lieferungen von Additiven ohne Garantiezusage i.H.v. ... EUR), denen nach der Gewinnermittlung enthaltene Erlöse aus Kfz-Garantien in 2016 insgesamt ... EUR gegenüberstehen, ist eher davon zu sprechen, dass die Produkte der Klägerin, wenn sie an die Kfz-Händler überlassen worden sind, Beigaben zu den den Kfz-Händlern gewährten Garantien sind (und nicht umgekehrt). Daran ändert auch der Vortrag der Klägerin dahingehend, dass der gering erscheinende Aufwand für Wareneinsatz sich vor allem aufgrund von älteren Lagerbeständen bei der Klägerin erklären ließe und neben den Schadenzahlungen auch die Rückvergütungen an die Kfz-Händler zu berücksichtigen seien, nichts. Zum einen hat dies allenfalls Auswirkungen auf eine quantitative Gewichtung des Anteils der Additive am Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und den Kfz-Händlern. Dieser Anteil macht nach Überzeugung des Senats selbst nach (selbstverständlich zu berücksichtigenden) Abzug der geleisteten Schadensersatzzahlungen (im Jahre 2016 i.H.v. ... EUR) und unter Berücksichtigung von (seitens der Klägerin allerdings für den Streitzeitraum weder substantiiert dargelegter noch überhaupt bezifferter) Rückvergütungen nicht den Hauptanteil des Leistungsaustauschs aus. Zum anderen ändert dies nichts an der qualitativen Betrachtung der Bestandteile des Leistungsaustauschs, der nach Ansicht des Senats maßgeblich geprägt wird durch die Garantieübernahme der Klägerin und nicht durch die Lieferung von Additiven.

cc) Die vorliegende Fallgestaltung ist zudem nicht mit dem vom BVerwG (Urteil vom 12. Mai 1992, 1 A 126/89) entschiedenen Fall vergleichbar, wonach die Übernahme einer Langzeitgarantie durch einen Verkäufer eines technischen Gerätes gegen eine verhältnismäßig geringe Erhöhung des Kaufpreises kein Versicherungsverhältnis darstelle, da darin lediglich eine Ausgestaltung der gesetzlichen Gewährleistungsansprüche zu sehen sei. Hier geht es qualitativ um unabhängig von gesetzlichen Gewährleistungsansprüchen gegebene, eigenständig und umfangreich gewährte Garantien im Falle eines Defektes an Kfz-Bauteilen.

dd) Unabhängig davon ist nicht ersichtlich und wird auch von der Klägerin nicht behauptet, dass die Klägerin die Garantiegewährung zu dem Zwecke übernommen hat, um den Verkauf von Kfz für die Kfz-Händler zu unterstützen.

ee) Darüber hinaus hatte der BFH (Urteil vom 9. Oktober 2002, V R 67/01, BB 2003, 1884) sogar für den Fall, dass ein Fahrzeugkäufer gegen Zahlung eines über den Kaufpreis hinausgehenden Entgelts Ansprüche, die über die Gewährleistungsansprüche hinausgingen, erworben hatte, die Verschaffung eines derartigen Versicherungsschutzes als eigenen, neben der Fahrzeuglieferung verfolgten Zweck betrachtet und die Ansicht, dass es sich hierbei lediglich um ein Mittel handelt, um die Hauptleistung (Fahrzeuglieferung) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, abgelehnt. In dem entschiedenen Fall erfolgten - anders als vorliegend - sowohl die Fahrzeuglieferung als auch die Gewährung von Versicherungsschutz durch ein und dieselbe Person. Für diesen Fall entschied der BFH, dass die Verschaffung des Versicherungsschutzes neben der Fahrzeuglieferung einen eigenen Zweck hat; sie hat ähnlich wie eine Kaskoversicherung den Zweck, das erworbene Fahrzeug gegen Schäden zu versichern, und stellt nicht lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung (die Fahrzeuglieferung) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies wurde jüngst in der Rechtsprechung des BFH bestätigt (vgl. Urteil vom 14. November 2018 - XI R 16/17, Juris), wonach eine Garantiezusage, durch die ein Kfz-Verkäufer als Garantiegeber im Garantiefall eine Geldleistung verspricht, eine Leistung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des VersStG darstellt, die nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei ist.

3. Unbeachtlich ist, dass sich die Klägerin nicht als Versicherungsunternehmen versteht und insbesondere nicht der Versicherungsaufsicht unterliegt. Für die Beurteilung von Zahlungen als Versicherungsentgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG kommt es allein auf versicherungsteuerrechtliche Kriterien an. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind hierbei ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2016 II R 1/15, BStBl. II 2017, 360; vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BStBl. II 2013, 596). Die Steuerbarkeit nach dem VersStG setzt nicht voraus, dass der „Versicherer“ im versicherungsrechtlichen Sinne ein Unternehmen mit dem Ziel betreibt, „Versicherungsgeschäfte“ abzuschließen. Für die Annahme eines Versicherungsverhältnisses ist es nicht erforderlich, dass es sich um eine der Versicherungsaufsicht unterliegende Versicherungsunternehmung handelt (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513; vom 20. April 1977 II R 36/76, BStBl. II 1977, 688; FG Köln, Urteil vom 6. Mai 2014, 2 K 430/11, EFG 2014, 2006).

4. Ebenfalls unbeachtlich ist, ob und inwieweit die Klägerin die Höhe der Entgelte für die Garantie-Einheiten im Hinblick auf drohende Inanspruchnahmen aus den Garantiezusagen kalkuliert hat um dadurch sicherzustellen, dass die Entgelte ausreichen, um die finanziellen Belastungen im Zusammenhang mit den Garantieleistungen an die Kfz-Käufer wirtschaftlich tragen können. Die Risikokalkulation eines Versicherers dürfte aus wirtschaftlicher Sicht naheliegen, ist jedoch nicht Voraussetzung für die Annahme eines Versicherungsverhältnisses. Unabhängig davon geht der Senat davon aus, dass die Klägerin sehr wohl die Entgelte für die Garantie-Einheiten im Hinblick auf den zu erwartenden Umfang von Garantieleistungen kalkuliert hat. Dafür spricht bereits die im Kommissionsvertrag enthaltene Regelung zur Schadensquote, wenn die Klägerin bei Erreichen einer Schadensquote von 80 % Maßnahmen, die insbesondere in der Anpassung des Entgelts für die Garantieeinheiten besteht, zur Senkung der Schadensquote ergreifen kann. Um von dieser Möglichkeit Gebrauch zu machen, dürfte die Klägerin daher während der laufenden Geschäftstätigkeit die Schadensentwicklung sehr wohl in den Blick nehmen. Dies war ihr auch deshalb möglich, weil die Freigabe von Reparaturaufträgen ihr oblag, jedenfalls neben einer Frage durch die Kfz-Händler möglich war (vgl. Bl. 242 der GA). In der Praxis dürften Reparaturaufträge auch tatsächlich durch die Klägerin erteilt bzw. freigegeben worden sein, denn ihr oblag auch nach Schilderung der Klägerin die Schadensabwicklung gegenüber den Kunden der Kfz-Händler. Unabhängig davon kann die Klägerin auf eine bereits seit vielen Jahren praktizierte Geschäftstätigkeit mit Garantie-Einheiten in erheblichem Umfang zurückgreifen und dürfte daher über ausreichend Erfahrung im Hinblick auf die Kalkulation von Entgelten für die Garantie-Einheiten verfügen. Insoweit hat bereits das Finanzamt X anlässlich der seinerzeit durchgeführten Versicherungsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1987 bis 1991 im Jahre 1994 nachvollziehbar festgestellt, dass es für die Annahme eines Versicherungsverhältnisses nicht darauf ankommt, ob der Versicherer ein Kalkulationsschema anwendet, Methoden der Versicherungsmathematik berücksichtigt, sein Risiko intuitiv abgeschätzt, marktwirtschaftlichen Gesetzen von Angebot und Nachfrage folgt oder auf Erfahrungen anderer Versicherer zurückgreift (vgl. Bl. 371, 374 der GA).

5. Der Inanspruchnahme der Klägerin wegen der Versicherungsteuer steht schließlich kein Vertrauensschutztatbestand entgegen. Ein Vertrauen der Klägerin dahingehend, dass sie davon habe ausgehen können, die vereinnahmten streitgegenständlichen Entgelte unterlägen nicht der Versicherungsteuer, entbehrt schon deswegen einer Grundlage, weil der Beklagte, der seit Mitte 2010 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 25 Finanzverwaltungsgesetz für die Verwaltung der Versicherungsteuer zuständig ist, von Beginn des Verfahrens an die seiner Ansicht nach gegebene versicherungsteuerrechtliche Relevanz klargestellt hat. Ansichten anderer (Landes-) Finanzbehörden können daher bereits mangels Zuständigkeit für Versicherungsteuersachen keinen Vertrauensschutztatbestand begründen, unabhängig davon, dass es aufgrund der Aufteilung von Zuständigkeiten zwischen Bundes- und Landesfinanzbehörden nicht „die Finanzverwaltung“ gibt. Darüber hinaus ist der Klägerin zuzugeben, dass in der Vergangenheit die für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zuständige Landesfinanzbehörde die Geschäftstätigkeit der Klägerin in Zusammenhang mit den Garantieabwicklungen als umsatzsteuerpflichtig und nicht als der Versicherungsteuer unterliegend angesehen hat und aufgrund der Regelung in § 4 Nr. 10 UStG keine Doppelbelastung sowohl mit Umsatzsteuer als auch Versicherungsteuer eintreten soll. Dies hat jedoch keinerlei Bindungswirkung für den Beklagten. Zudem steht eine möglicherweise unrichtige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der zutreffenden Besteuerung nach dem Versicherungsteuergesetz nicht entgegen.

6. Die Berechnung der vom Beklagten nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 VersStG festgesetzten Versicherungsteuer lässt keine Fehler erkennen. Einwände hiergegen hat die Klägerin auch nicht geltend gemacht.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird nicht zugelassen, da dem Streitfall keine grundsätzliche Bedeutung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zukommt und eine Entscheidung des BFH auch nicht zur Fortbildung des Rechts (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) erforderlich ist. Der Senat hat die für die Frage, ob es sich bei den von der Klägerin gewährten Garantien um versicherungsteuerpflichtige Leistungen handelt, maßgeblichen Rechtsvorschriften und die dazu ergangene Rechtsprechung des BFH und des EuGH auf den vorliegenden Einzelfall angewandt.