Finanzgericht Köln, 11. Senat — 11 K 2249/25

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der vorzeitigen Anforderung (Vorabanforderung) der Einkommensteuererklärung für 2024.

Der ledige Kläger ist steuerlich beraten und hat für das Streitjahr - ebenso wie für die vorangegangenen Jahre - seinen steuerlichen Berater mit der Erstellung seiner Einkommensteuererklärung beauftragt.

Der Kläger erzielte in dem dem Streitjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraum (2023) Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung (Vermietung eines bebauten Grundstücks und Einkünfte aus einer Grundstücksgemeinschaft) sowie sonstige Einkünfte aus dem Bezug einer inländischen Leibrente. Der Einkommensteuerbescheid für 2023 vom 25.2.2025 wies eine festgesetzte Einkommensteuer von … Euro und nach Anrechnung des bereits gezahlten Betrags von … Euro eine Nachzahlung von … Euro (Gesamtnachzahlung inklusive Kirchensteuer: … Euro) aus. Für nähere Einzelheiten wird auf den Einkommensteuerbescheid 2023 Bezug genommen.

Mit Verfügung vom 00.09.2025 forderte der Beklagte die Einkommensteuererklärung des Klägers für 2024 vorzeitig bei dessen steuerlichem Berater mit einer Abgabefrist bis zum 00.01.2026 an. Das in den Steuerakten des Beklagten befindliche und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehene Schreiben, auf das für weitere Einzelheiten Bezug genommen wird, führt hierzu Folgendes aus:

„Sehr geehrte Damen und Herren,

in bestimmten Fällen können Steuererklärungen nach § 149 Abs. 4 AO vorzeitig vom Finanzamt angefordert werden.

Im Hinblick darauf bitte ich Sie, die unten aufgeführte Steuererklärung bis zum 00.01.2026 abzugeben, weil die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25% der festgesetzten Steuer oder mehr als 10.000 Euro geführt hat (§ 149 Abs. 4 Satz 1 d AO).

Die Frist kann nur verlängert werden, wenn zwingende Gründe dies rechtfertigen.

Art der abzugebenden Steuererklärung: Einkommensteuer

Zeitraum/Zeitpunkt: 2024

Die vorzeitige Anforderung erstreckt sich auf alle Erklärungen, die vom betroffenen Steuerpflichtigen für den gleichen Besteuerungszeitraum oder Besteuerungszeitpunkt abzugeben sind (§ 149 Abs. 4 Satz 7 AO).“

Hiergegen legte der steuerliche Berater am 00.09.2025 Einspruch ein.

Am 00.10.2025 fand ein Telefonat zwischen der Sachbearbeiterin des Beklagten und dem steuerlichen Berater des Klägers statt. Im Telefonvermerk vom 00.10.2025, auf den für nähere Einzelheiten Bezug genommen wird, ist unter anderem folgendes festgehalten:

„Der Steuerberater wurde darüber informiert, dass die vorzeitige Aufforderung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2024 ermessensgerecht gemäß § 149 AO erfolgt sei. Zudem sei § 149 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 d AO insoweit erfüllt, wonach der Nachzahlungsbetrag zur ESt 2023 lt. Bescheid vom 25.2.2025 … % der festgesetzten Steuer beträgt und somit die Grenze von mind. 25% überschritten war. Die Rechtsbehelfsstelle habe zu prüfen, ob die Vorweganforderung ermessensgerecht war; die Notwendigkeit der Vorabanforderung sei nicht zu beurteilen, ungeachtet der Tatsache, dass der Nachzahlungsbetrag mit … Euro (sic!) gering war.

Dagegen wandte der Steuerberater ein, dass das in diesem Fall jedoch aufgrund der eher niedrigen Beträge zu prüfen sei, zumal die Vorabanforderung als Verwaltungsakt durch eine fehlende Begründung, warum in diesem Fall speziell das Ermessen für Anwendung (sic!) des § 149 AO ausgeübt wurde, mangelhaft sei.

Dem Steuerberater wurde erneut das o.g. erläutert und darauf hingewiesen, dass der Einspruch keinen Erfolg habe […].“

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2025 zurück. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf die gesetzliche Regelung aus, dass die Vorweganforderung ermessensgerecht erfolgt sei. Die gesetzlichen Voraussetzungen des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO seien erfüllt, da die dort genannte 25%-Grenze im Hinblick auf den sich aus dem Einkommensteuerbescheid für 2023 ergebenden Nachzahlungsbetrag überschritten sei. Ein Fall des § 149 Abs. 4 Satz 3 AO (Zufallsauswahl) sei nicht gegeben, so dass kein Verstoß gegen § 149 Abs. 6 AO iVm. § 149 Abs. 4 Satz 3 AO vorliege. Der Hinweis des steuerlichen Beraters auf die „geringe Einkommensteuernachzahlung in Höhe von … Euro (sic!)“ werde durch die „bestehende gesetzliche Regelung des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO verdrängt“. Nach alledem sei die Vorweganforderung ermessensgerecht.

Ermessenserwägungen sind in der Einspruchsentscheidung nicht enthalten. Für nähere Einzelheiten wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit seiner hiergegen erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein auf die Aufhebung der Vorabanforderung gerichtetes Begehren weiter. Zur Begründung führt er aus, dass die Vorabanforderung rechtswidrig sei. In steuerlich beratenen Fällen sei die Einkommensteuererklärung 2024 grundsätzlich bis zum 30.4.2026 abzugeben. Nach § 149 Abs. 4 AO könne die Finanzbehörde „im Einzelfall“ die Abgabe vor Ablauf der allgemeinen Frist verlangen. Diese Vorschrift sei eine Ermessensnorm, die eine Einzelfallentscheidung voraussetze. Der Beklagte habe dies nicht beachtet. Bei der vorzeitigen Anforderung vom 00.9.2025 handele es sich um ein standardisiertes und offenbar automatisiert erzeugtes Musterschreiben der Finanzverwaltung NRW. Hierfür sprächen die „typischen Merkmale“, wie ein einheitlicher Betreff, eine maschinell generierte Frist sowie kein Hinweis auf individuelle steuerliche Besonderheiten. Es fehle daher an einer individuellen Ermessensausübung im Einzelfall. § 149 Abs. 4 AO verlange jedoch eine Ermessensentscheidung mit Bezug auf den konkreten Steuerpflichtigen. Eine bloße maschinelle Auswahl genüge diesem gesetzlichen Erfordernis nicht. § 149 AO unterscheide zwischen Einzelvorabanforderungen nach § 149 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO sowie Vorabanforderungen durch eine automationsgestützte Zufallsauswahl nach § 149 Abs. 4 Satz 3 AO. Bei Einzelvorabanforderungen sei das Ermessen der Finanzbehörde zur Vorabanforderung nur dann eröffnet, wenn einer der in § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO genannten Gründe vorliege. Der Gesetzgeber knüpfe mit den dort abschließend aufgeführten Gründen an ein negatives Vorverhalten des Steuerpflichtigen (Nr. 1 Buchst. a), Fiskalinteressen (Nr. 1 Buchst. b, c, d und e) und das Interesse einer zeitnahen Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen (Nr. 1 Buchst. e, Nr. 2, 3) an. Entscheide sich die Finanzbehörde für eine Einzelvorabanforderung, sei diese nach § 121 Abs. 1 AO zu begründen, wobei der Anforderungsgrund und eine über bloße Floskeln hinausgehende Begründung notwendigerweise anzugeben seien. Das Anforderungsschreiben vom 00.9.2025 zitiere lediglich die gesetzliche Grundlage des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO. Eine weitere Begründung sei dem Anforderungsschreiben nicht zu entnehmen. Die bloße Angabe der Anforderungsnorm stelle keine Begründung im Sinne des § 121 Abs. 1 AO dar. In der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2025 werde lediglich die prozentuale Überschreitung der 25%-Grenze rechnerisch ermittelt; eine weitere Begründung sei der Einspruchsentscheidung jedoch ebenfalls nicht zu entnehmen. Vor diesem Hintergrund enthielten weder die vorzeitige Anforderung noch die Einspruchsentscheidung eine Begründung, aus der hervorgehe, warum im konkreten Fall eine vorzeitige Abgabe der Steuererklärung erforderlich sein solle. Überdies lägen - unstreitig - keine Anhaltspunkte für verspätete Abgaben in der Vergangenheit, Unregelmäßigkeiten oder besondere steuerliche Risiken vor, die eine vorzeitige Anforderung rechtfertigen könnten. Der Beklagte habe daher das ihm eingeräumte Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt. Mangels ordnungsgemäßer Ermessensausübung sei die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Steuererklärung rechtswidrig und daher aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung 2024 vom 00.9.2025 sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er folgendes aus:

Unstreitig seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO erfüllt mit der Rechtsfolge, dass eine vorzeitige Abgabe der Erklärung angeordnet werden könne. Streitig sei lediglich, ob eine individuelle Ermessensausübung vorgenommen worden sei und ob die Ausübung des Ermessens neben der Nennung der Gesetzesnorm habe begründet werden müssen. Er - der Beklagte - habe sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Bei Vorliegen eines Katalogfalls des § 149 Abs. 4 S. 1 AO entscheide die zuständige Sachbearbeitung, ob die Erklärung(en) dieses Steuerfalls für einen folgenden Veranlagungszeitraum vorab angefordert werden soll(en). Diese Entscheidung werde zum Zeitpunkt der Anforderung anhand organisatorischer Belange (z.B. Arbeitsbelastung in der jeweiligen Stelle, über das Jahr hinweg gleichmäßiger Erklärungseingang) der jeweiligen Sachbearbeitung getroffen. Eine entsprechende Vormerkung zur Vorabanforderung werde gespeichert und zum entsprechenden Zeitpunkt das Anforderungsschreiben computergesteuert generiert. Daher sei eindeutig eine individuelle Ermessensausübung im Einzelfall gegeben, auch wenn es sich bei dem Anforderungsschreiben um ein standardisiertes und per Rechner automatisiert erzeugtes Schreiben handele. Die vorzeitige Anforderung einer Steuererklärung sei als schriftlicher Verwaltungsakt gemäß § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich sei. Die Finanzbehörde habe bei Ermessensentscheidungen regelmäßig im Verwaltungsakt auf die angestellten Erwägungen hinzuweisen. Jedoch könne bei einer Ermessensentscheidung von einer Begründung abgesehen werden, wenn dem Adressaten des Verwaltungsakts die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bekannt oder auch ohne weiteres erkennbar ist (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dies sei vorliegend der Fall (vgl. auch AEAO zu § 149 Nr. 2). Bei der Anordnung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2024 an den Kläger handele es sich um einen Katalogfall des § 149 Abs. 4 Satz 1 AO. Die Anwendbarkeit des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO sei dem Kläger mit der Aufforderung zur Abgabe der Erklärung mitgeteilt und in der Einspruchsentscheidung ausführlich erläutert worden. Eine über die Nennung der Vorschrift hinausgehende Begründung sei nicht erforderlich, da durch die abschließende gesetzliche Aufzählung der Katalogfälle für Vorabanforderungen eine solche Vorabanforderung für den Steuerpflichtigen und seinen Berater jeweils vorhersehbar sei. Im Anwendungserlass zur AO werde die Vorweganforderung i. S. d. § 149 Abs. 4 Satz 1 AO insoweit mit Prüfungsanordnungen in den Fällen des § 193 Abs. 1 AO verglichen, in denen eine über die Nennung des Tatbestandes hinausgehende Begründung regelmäßig nicht erforderlich ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 29.10.1992 - IV R 47/91, vom 10.2.1983 - IV R 104/79 und vom 28.4.1983 - IV R 255/82). Im Unterschied zu § 149 Abs. 4 Satz 1 AO werde § 193 Abs. 1 AO im Hinblick auf das zu treffende Auswahlermessen zwar um die Betriebsprüfungsordnung ergänzt, die in § 4 regele, dass Großbetriebe lückenlos und andere Betriebe dagegen grundsätzlich nur in zeitlichem Abstand geprüft würden. Damit werde das Ermessen durch eine Selbstbindung der Verwaltung eingeschränkt. Dies könne jedoch nicht zu einer abweichenden Beurteilung bei der Frage führen, ob das Finanzamt die Ausübung des Ermessens neben der Nennung der Vorschrift begründen müsse. Bei anderen Betrieben (Mittelbetrieben, Kleinbetrieben und Kleinstbetrieben) sei auch bei Anwendung der Betriebsprüfungsordnung weiterhin nicht klar, ob diese überhaupt und wenn ja, in welchem Turnus sie geprüft würden. Aufgrund der beschränkten Kapazitäten der Finanzämter könne hier - auch bei Anwendung von Statistiken - keine belastbare Aussage getroffen werden. Dies gelte umso mehr, als die Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO alle Steuerpflichtigen erfasse, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhielten, die freiberuflich tätig seien und die Steuerpflichtige im Sinne des § 147a AO seien. Im Gegensatz hierzu sei der Kreis der Steuerpflichtigen, bei denen eine Vorabanforderung der Steuererklärung zulässig sei, durch das Gesetz bereits deutlich eingeschränkt. Die Steuerpflichtigen, die die Tatbestandvoraussetzungen für eine Vorabanforderung erfüllten, müssten daher auch ernsthaft und ohne weitergehende Begründung davon ausgehen, dass die Frist zur Abgabe der Erklärung verkürzt werde. Ein wirklicher, zu einer zwingenden Differenzierung führender Unterschied zum Fall der auf § 193 Abs. 1 AO gestützten Routineprüfung, die ebenfalls ohne weitere Begründung ermessensgerecht angeordnet werden könne, sei nicht erkennbar. Mit Fällen der Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO, wiederholenden Prüfungen für dieselben Steuerarten und Zeiträume oder Prüfungen von mehr als drei zusammenhängenden Besteuerungszeiträumen, für die aufgrund des Prüfungsanlasses oder der Außergewöhnlichkeit neben der Nennung der Vorschrift immer eine Begründung zur Ausübung des Ermessens erforderlich sei, sei eine Vorabanforderung in Katalogfällen nicht vergleichbar. Zudem erscheine der Eingriff bei einer gesetzlich zulässigen Verkürzung der Abgabefrist für eine Steuererklärung auch deutlich geringer als der Eingriff bei Durchführung einer Außenprüfung. Auch enthalte § 121 AO keine Bestimmung über die Notwendigkeit und den Umfang zur Begründung einer Ermessensentscheidung. Demgegenüber verlange z.B. § 39 Abs. 1 S. 3 VwVfG, dass die Begründung von Ermessensentscheidungen auch die Gesichtspunkte erkennen lassen soll, von denen die Behörde bei der Ausübung ihres Ermessens ausgegangen sei. Da der Gesetzgeber bei einer nicht vorhersehbaren automationsgestützten Zufallsauswahl nach § 149 Abs. 4 Satz 3 AO eine individuelle Begründung der Ermessensentscheidung bereits für verzichtbar halte, sei eine individuelle Begründung der Ermessensentscheidung in den Fällen des § 149 Abs. 4 Satz 1 AO erst recht nicht geboten (vgl. AEAO zu § 149 Nr. 2). Auch dem Gesetzentwurf zum Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BT-Drucksache 18/7457, S. 77) sei nicht zu entnehmen, dass eine individuelle Begründung der Ermessensentscheidung erforderlich wäre. Dort werde nur ausgeführt, dass die Finanzbehörde von der Möglichkeit einer Vorweganforderung Gebrauch machen könne und diese weiterhin in ihrem Ermessen (§ 5 AO) stehe. Dass beim Kläger neben der Erfüllung des Tatbestands des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d) AO keine weiteren besonderen Umstände oder Risiken vorlägen, die eine vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2024 rechtfertigten, sei unerheblich.

1.

Der Bescheid über die vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung für 2024 vom 00.9.2025 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten.

a)

Die Anordnung der vorzeitigen Anforderung der Steuererklärung nach § 149 Abs. 4 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt und steht im Ermessen der Finanzbehörde.

b)

Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO liegen für den Veranlagungszeitraum 2024 - und dabei insbesondere hinsichtlich der Einkommensteuererklärung 2024 - insoweit vor, als der Kläger seinen steuerlichen Berater mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2024 beauftragt hat (§ 149 Abs. 3 AO) und die Einkommensteuerfestsetzung für 2023 zu einer die 25%-Grenze des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO übersteigenden Abschlusszahlung (… Euro Abschlusszahlung bei … Euro festgesetzter Steuer) führte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat sieht vor diesem Hintergrund von weiteren Ausführungen ab.

c)

Der Beklagte hat das ihm nach § 149 Abs. 4 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen jedoch nicht ordnungsgemäß ausgeübt und begründet.

aa)

Ermessensentscheidungen sind vom Gericht nach § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar. Wegen der eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt regelmäßig begründet werden, vgl. § 121 Abs. 1 AO. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein. Maßgebender Zeitpunkt ist die letzte Verwaltungsentscheidung. Es obliegt dem Gericht, die im Einzelfall getroffene Ermessensentscheidung daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde.

bb)

Es ist für den Senat bereits nicht erkennbar, dass der Beklagte im Hinblick auf die von ihm verfügte vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung 2024 überhaupt Ermessenserwägungen angestellt hätte. Weder das Anforderungsschreiben vom 00.9.2025 noch die Einspruchsentscheidung oder der Vermerk über das Telefongespräch des Beklagten mit dem Steuerberater des Klägers vom 00.10.2025 enthalten hierzu irgendwelche Ausführungen.

Das Anforderungsschreiben vom 00.9.2025 nennt lediglich die gesetzliche Vorschrift des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO, die den Ermessensspielraum für die vorzeitige Anforderung der Steuererklärung bei Vorliegen der dort normierten Tatbestandsvoraussetzungen überhaupt erst eröffnet („kann anordnen“). Erwägungen dazu, weshalb bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen gerade im Fall des Klägers eine vorzeitige Anforderung der Einkommensteuererklärung angeordnet wurde, fehlen hingegen gänzlich. Dem Telefonvermerk vom 00.10.2025 lassen sich hierzu ebenfalls keine Ermessenserwägungen entnehmen. In der Einspruchsentscheidung bejaht der Beklagte unter Nennung der gesetzlichen Norm lediglich die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO. Sodann führt er im Hinblick auf die erfüllten Tatbestandsvoraussetzungen ebenfalls ohne weitere Erwägungen aus, dass die Vorabanforderung „ermessensgerecht“ sei. Die Ausführungen, dass die Anforderung bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen als gewissermaßen notwendige Konsequenz „ermessensgerecht“ sei, können sogar eher dafür sprechen, dass der Beklagte von einer gebundenen Entscheidung ausgegangen ist bzw. die ihm eingeräumte Möglichkeit zur Ausübung des Ermessens - d.h. im Sinne eines auf Einzelfallerwägungen beruhenden Verzichts auf eine Vorabanforderung selbst bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen - nicht erkannt hat.

Es kann dahinstehen, ob in allen Konstellationen des § 149 Abs. 4 Satz 1 AO dezidierte Ermessenserwägungen erforderlich sind. Denn jedenfalls in Fällen wie dem vorliegenden, in dem für die Vorabanforderung auf besondere Umstände des vorangegangenen Veranlagungseitraums abstellt wird (§ 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO), muss erkennbar werden, weshalb die Behörde für den aktuellen Veranlagungszeitraum eine Vorabanforderung für erforderlich hält (vgl. auch Klein/Rätke, AO, § 149 Rn. 33). Auf den Kläger bezogen wäre z.B. zu berücksichtigen gewesen, ob für den aktuellen Veranlagungszeitraum erkennbar veränderte Umstände vorliegen (z.B. Wegfall von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgrund einer Veräußerungsmitteilung, Mitteilung über die Änderung der Einkünfte aus der Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft oder Mitteilung über die Änderung der Renteneinkünfte etc.) oder ob einer etwaig zu erwartenden Nachzahlung durch eine Anpassung/Festsetzung von Vorauszahlungen begegnet wurde. Zwar schließt auch die Festsetzung von Vorauszahlungen die vorzeitige Anforderung nicht aus. Beide Maßnahmen können grundsätzlich nebeneinander erfolgen. Gleichwohl muss die Finanzbehörde im Rahmen der Ermessensausübung alle die Ermessensausübung beeinflussenden Umstände ermitteln, gewichten und in die Ermessensentscheidung einfließen lassen.

Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass im Vorfeld der Vorabanforderung behördenintern eine individuelle Prüfung „anhand organisatorischer Belange“ erfolge und daher „eindeutig eine individuelle Ermessensentscheidung im Einzelfall“ vorliege, lässt sich dies - unabhängig davon, dass es bei diesen allgemein gehaltenen Ausführungen auch an auf den Einzelfall des Klägers bezogenen Erwägungen mangelt - bereits nicht den Steuerakten entnehmen. Im Übrigen wären derartige behördeninterne Erwägungen nicht nach außen zu Tage getreten und erkennbar gewesen. Auch vor diesem Hintergrund fehlen konkrete und durch das Gericht nachprüfbare Ermessenerwägungen gänzlich.

Da es insgesamt an Ermessenserwägungen fehlt, kommt insoweit eine Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO nicht in Betracht.

cc)

Unabhängig davon, dass es bereits an nachprüfbaren Ermessenserwägungen fehlt, ist auch die bloße Nennung der einschlägigen Vorschrift (hier: § 149 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 d AO) entgegen der Auffassung des Beklagten als Begründung für die Vorabanforderung (vgl. § 121 AO) nicht ausreichend.

Anders als der Beklagte meint, ergibt sich aus dem in § 149 Abs. 4 Satz 4 zweiter Halbsatz AO für die Konstellation der Zufallsauswahl ausdrücklich normierten Verzicht auf eine weitere Begründung gerade nicht, dass eine Begründung auch bei einer einzelfallbasierten Vorabanforderung nach § 149 Abs. 4 Satz 1 AO entbehrlich ist. Die Vorschrift legt es im Rahmen ihres Regel-Ausnahme-Verhältnisses vielmehr nahe, dass eine Begründung mit der Darlegung der Ermessenserwägungen in den Fällen des § 149 Abs. 4 Satz 1 AO regelmäßig erforderlich ist. Dies ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien, wonach § 149 Abs. 4 Satz 4 zweiter Halbsatz AO eine Sonderregelung zu § 121 AO darstellt, „die (Anm.: gemeint ist § 121 AO) ansonsten auch in einem Verfahren über einen Rechtsbehelf gegen eine Vorabanforderung zu beachten ist“ (vgl. BT-Drs. 18/7457, S. 77).

Soweit der Beklagte für den Verzicht auf eine weitere Begründung der Vorweganforderung einen Vergleich mit Prüfungsanordnungen nach § 193 Abs. 1 AO heranzieht, hält der Senat dies nicht für überzeugend. Es handelt sich bereits um unterschiedliche und nicht vergleichbare Regelungen. Während § 193 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO als Regelfall von einer generellen (abstrakten) Prüfungsbedürftigkeit in den dort genannten Konstellationen ausgeht (vgl. Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 193 AO Rn 272 m.w.N.), ist in den in § 193 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO genannten Fällen eine besondere Begründung erforderlich (vgl. Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 193 AO Rn. 275 f.). Demgegenüber normiert § 149 Abs. 3 AO bei steuerlich beratenen Steuerpflichtigen den Regelfall der allgemeinen Fristverlängerung, von dem § 149 Abs. 4 AO in den dort genannten Fällen mit der Vorabanforderung eine Ausnahme zulässt. Die vom Regelfall abweichende Ausnahme bedarf einer besonderen Begründung. Der Verweis auf den Regelfall des § 193 Abs. 1 AO für den Begründungsverzicht in dem Ausnahmefall des § 149 Abs. 4 AO überzeugt daher - unabhängig davon, dass die Finanzverwaltung ihr Ermessen zudem im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO durch die BpO nach außen erkennbar dokumentiert und konkretisiert hat und Vergleichbares für § 149 Abs. 4 Satz 1 AO fehlt - nicht.

Ein Fall des § 121 Abs. 2 Nr. 2 oder 3 AO liegt nach Auffassung des Senats nicht vor. Insbesondere war für den Kläger mit Blick auf das in § 149 Abs. 4 Satz 1 AO angeordnete Ermessen und die fehlenden einzelfallbezogenen Erwägungen die Auffassung des Beklagten über die Sach- und Rechtslage nicht hinreichend bekannt oder erkennbar. Spätestens nach dem Einspruch des Klägers und das anschließende Telefonat vom 00.10.2025 wäre im Hinblick auf die dort aufgeworfenen Fragen und den ausdrücklichen Einwand der fehlerhaften Ermessensausübung eine nähere Begründung der vorzeitigen Anforderung geboten gewesen. Unabhängig davon, dass der Beklagte auch im Klageverfahren keine weitere Begründung abgegeben hat, käme eine Heilung im Klageverfahren ohnehin nicht in Betracht, da § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO von § 102 Satz 2 FGO verdrängt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.1.2023 - III R 2/22, BStBl. II 2023, 626 m.w.N., dort zu § 127 AO).

2.

Der Senat hält eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid für angezeigt, § 90a Abs. 1 FGO. Der Sachverhalt ist unstreitig und den Beteiligten ist nach Austausch der Argumente nunmehr an einer Sachentscheidung gelegen.

3.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

4.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

5.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.