Finanzgericht Köln, 11. Senat — 11 K 379/22

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Berichtigung eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 und über Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG 2014 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO.

Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie ist Eigentümerin eines im Jahr 2010 fertiggestellten Gebäudekomplexes in W.. Das Objekt ist langfristig für eine Jahrespacht von … Euro vermietet. Im Veranlagungszeitraum 2010 wurden insgesamt 94,9% der Kommanditanteile auf eine Vielzahl von neuen Gesellschaftern im Rahmen einer Fondsplatzierung übertragen. Für die neuen Gesellschafter wurde individuell ein der Höhe nach unstreitiges Ergänzungsvermögen ermittelt, das sich im Wesentlichen aus einem Mehrwert für die Gebäude im Vergleich zwischen den Anschaffungskosten des jeweiligen Gesellschafters zu den damaligen Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft ergab.

Die Klägerin reichte ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr am 24.4.2015 beim Beklagten ein. In der Erklärung war der jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter bestellt.

Auf dem von der Klägerin eingereichten Begleitschreiben zur Feststellungserklärung (Datum 22.4.2015) war neben dem Eingangsstempel des Beklagten (24.4.2015) handschriftlich vermerkt „BP Fall, Durchschrift GKBP A“. Mit Schreiben vom 12.6.2015 übersandte der Beklagte dem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A die von der Klägerin für das Jahr 2014 eingereichte Gewinnermittlung mit der Bitte, „die erforderliche Außenprüfung durchzuführen“. Mit E-Mail vom 29.6.2015 teilte der zuständige Betriebsprüfer dem für die Klägerin zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten mit, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr „entsprechend der Erklärung vom 24.4.2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt werden“ könne.

Bei der Klägerin wurde am 30.5.2016 vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A mit einer Betriebsprüfung begonnen, die sich auf die Jahre 2010 bis 2014 erstreckte. Die Betriebsprüfung wurde Ende des Jahres 2016 abgeschlossen. Der in den Steuerakten des Beklagten (Betriebsprüfungsakte) abgeheftete, 26 Seiten umfassende Betriebsprüfungsbericht datiert vom 7.12.2016 und wurde dem Beklagten mit einem Schreiben des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A vom 1.2.2017 („Ausfertigung für Vbz“) übersandt. Auf dem Schreiben vom 1.2.2017 befindet sich ein Eingangsstempel des Beklagten vom 2.12.2017 mit dem handschriftlichen Zusatz „18“. Dem steuerlichen Vertreter der Klägerin wurde der Betriebsprüfungsbericht ebenfalls übersandt und war diesem bekannt.

Mit Datum vom 29.6.2017 erließ der Beklagte für das Streitjahr einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts. Die darin festgestellten Besteuerungsgrundlagen entsprachen - mit Ausnahme geringfügiger Änderungen bei einzelnen Sonderwerbungskosten - den Angaben in der Feststellungserklärung. Der Bescheid erging nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Feststellungen der Betriebsprüfung wurden nicht umgesetzt. Die Steuerakte enthält keine Hinweise darauf, dass der Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Steuererklärung von den Feststellungen der Betriebsprüfung abweichen oder diese nicht umsetzen wollte.

Mit E-Mail vom 00.09.2017 übersandte der zuständige Betriebsprüfer dem für die Klägerin zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten geänderte Anlagen zum Betriebsprüfungsbericht vom 7.12.2016.

Daraufhin erließ der Beklagte mit Datum vom 26.3.2018 einen nach § 129 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem er die Feststellungen der Betriebsprüfung erstmals umsetzte.

Den hiergegen erhobenen Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, dass die Voraussetzungen des § 129 AO nicht vorlägen, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27.1.2022 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der zuständige Sachbearbeiter bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung den in den Akten befindlichen Betriebsprüfungsbericht versehentlich nicht ausgewertet habe. Der Betriebsprüfungsbericht habe im Zeitpunkt der Bearbeitung der Steuererklärung bereits seit rund vier Monaten vorgelegen. Dem Sachbearbeiter sei daher grundsätzlich bekannt gewesen, dass aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung Änderungen bei den von der Klägerin erklärten Werten vorzunehmen seien. Es sei davon auszugehen, dass der Sachbearbeiter den Betriebsprüfungsbericht schlicht übersehen habe. Es seien keine plausiblen Gründe erkennbar, dass der Sachbearbeiter die Steuererklärung bewusst ohne Berücksichtigung der Feststellungen der Betriebsprüfung habe bearbeiten wollen. Auch die Steuerakte enthalte diesbezüglich keine entsprechenden Hinweise. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums sei daher ausgeschlossen. Für nähere Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr ursprüngliches Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO nicht vorlägen. § 129 AO komme nicht zur Anwendung, wenn das Finanzamt aufgrund einer Hinweismitteilung den Fall überprüft habe, es im Rahmen dieser Überprüfung zu einer neuen Willensbildung der zuständigen Beamten gekommen sei und mithin die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht auszuschließen sei; verbleibende Unklarheiten gingen insoweit zu Lasten des Finanzamtes (vgl. BFH-Urteil vom 4.6.1986 IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBI. II 1987, 3). Da der Wortlaut des § 129 AO auf offenbare Unrichtigkeiten abstelle, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen seien, komme es maßgebend darauf an, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sei. Dabei genüge die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; dagegen sei nicht erforderlich, dass für den Adressaten des Bescheids auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar sei. Unerheblich sei zudem, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen habe erkennen können. Soweit der Beklagte vortrage, dass der Betriebsprüfungsbericht beim Erlass des erstmaligen Feststellungsbescheides schlichtweg übersehen worden sei, sei dies mit Blick auf den Umfang des Berichts von 26 Seiten nicht nachvollziehbar. Auch sei nicht plausibel, weshalb überhaupt von einem Übersehen des Berichts auszugehen sei. Der für die Veranlagung zuständige Sachbearbeiter sei an die Feststellungen der Betriebsprüfung nicht gebunden. Daher könne nicht ausgeschlossen werden, dass der Bearbeiter die Feststellungen der Betriebsprüfung nicht haben umsetzen wollen, etwa, weil er sie für fehlerhaft gehalten habe. Die Feststellungen der Betriebsprüfung hätten sich ausschließlich gegen die von ihr - der Klägerin - ermittelten Abschreibungen des Grundvermögens gerichtet. Sie - die Klägerin - sei ein von der B in R. initiierter geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft. Die B habe weit über hundert solcher geschlossenen Immobilienfonds initiiert, die alle bei der Beklagten veranlagt würden. Weit über 30 Jahre seien die Gebäude der geschlossenen Immobilienfonds über die Nutzungsdauer von 33 Jahren abgeschrieben worden. Grundlage für diese Abschreibungen sei ein Erlass der Finanzverwaltung vom 3.8.1966 (S 2130-29-1-VB1) gewesen. Die sich hieraus ergebende 3%ige Abschreibung für Gebäude sei nach Auffassung der Betriebsprüfung ab dem Jahr 2010 nicht mehr zulässig, da der vorgenannte Erlass durch einen neuen - nicht veröffentlichten - Erlass des FM NRW vom 14.9.2009 (S 2196-1-\/Bl) aufgehoben worden sei. Die neue Rechts- bzw. Erlasslage gelte für Gebäude, für die ein Bauantrag nach dem 31.12.2009 gestellt worden bzw. die nach dem 31.12.2009 angeschafft worden seien. Der Bauantrag für die Gebäude sei im vorliegenden Fall jedoch vor dem 31.12.2009 gestellt worden, sodass grundsätzlich noch die Abschreibung von 3% zu gewähren sei. Die Betriebsprüfung habe allerdings bei der Ermittlung der Abschreibung nicht auf die Gesamthand abgestellt, sondern auf jeden einzelnen Beteiligten. Da der Beitritt der überwiegenden Anzahl der Beteiligten erst nach dem 31.12.2009 erfolgt sei, sei die Abschreibung von 3% versagt worden. Vor diesem Hintergrund könne nicht einfach nur „davon ausgegangen" werden, dass der Betriebsprüfungsbericht beim Erlass des erstmaligen Feststellungsbescheides „schlichtweg" übersehen worden sei. Vielmehr sei es denkbar, dass der Sachbearbeiter die Feststellungen der Betriebsprüfung nicht habe umsetzen, sondern vielmehr an der vorherigen jahrelangen Verwaltungspraxis und tatsächlichen Handhabung habe festhalten wollen. Auch die Ansicht des Beklagten, dass keine Hinweise oder Vermerke in der Steuerakte enthalten seien und hierdurch die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausgeschlossen werden könne, seien nicht nachvollziehbar. Da es solche Hinweise oder Vermerke in der Steuerakte der Beklagten nicht gebe, könne ein Rechtsirrtum gerade nicht ausgeschlossen werden. Der Rechtsirrtum könne nur dann ausgeschlossen werden, wenn sich entsprechende Hinweise oder Vermerke in der Steuerakte befänden, aus denen sich die gewollte Umsetzung der Feststellungen der Betriebsprüfung ergebe.

§ 129 AO sei nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit bestehe, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet sei oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruhe, wobei verbleibende Unklarheiten zu Lasten des Finanzamtes gingen. Für die Anwendbarkeit des § 129 AO komme es nach der Rechtsprechung zudem maßgebend darauf an, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sei. Auch dieses Erfordernis sei nicht erfüllt, wenn die Steuerakte des Beklagten keine Hinweise oder Vermerke enthalte. Es sei nicht ausgeschlossen, dass der Sachbearbeiter abweichend von den Feststellungen der Betriebsprüfung habe veranlagen wollen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 26.3.2018 sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass es in der Praxis so gut wie ausgeschlossen sei, dass die Ergebnisse einer Betriebsprüfung ohne vorherige Rücksprache - vor allem in der Größenordnung wie im Streitfall - bewusst nicht umgesetzt würden. Für eine bewusste Nichtumsetzung oder Abweichung von den Feststellungen der Betriebsprüfung seien keine Hinweise oder Vermerke in den Akten enthalten. Wie die Klägerin zutreffend ausführe, sei der Beklagte für eine Vielzahl entsprechender Immobiliengesellschaften zuständig, in denen dieselbe Problematik der Abschreibung relevant geworden sei. In allen Fällen seien die Ergebnisse der Betriebsprüfung entsprechend umgesetzt worden, was zu einer Vielzahl von Einsprüchen geführt habe. Auch für die Klägerin seien die Feststellungen für die übrigen in Betracht kommenden und nicht streitbefangenen Veranlagungszeiträume entsprechend geändert worden. Dies verdeutliche, dass auch für das Streitjahr keine abweichende Behandlung gewollt gewesen sei und daher von einem Versehen auszugehen sei.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 26.3.2018 sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1.

Die Klage ist zulässig, insbesondere ist Klägerin als vermögensverwaltende Personengesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1a) FGO klagebefugt (vgl. dazu insgesamt z.B. BFH-Urteile vom 2.10.2025 - IV R 14/23, DStR 2026, 136 m.w.N. und vom 8.8.2024 - IV R 1/20, BStBl. II 2025, 122).

2.

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte durfte durch den ursprünglichen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts für 2014 vom 29.6.2017 durch den angefochtenen Bescheid vom 26.3.2018 nach § 129 AO berichtigen. Die Voraussetzungen des § 129 AO lagen vor.

a)

Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. „Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten“ sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Bei der nicht nur theoretischen Möglichkeit eines Rechtsirrtums liegt kein mechanisches Versehen und daher keine offenbare Unrichtigkeit vor, ebenso nicht bei einer unzutreffenden Tatsachenwürdigung, der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. nur BFH-Urteile vom 30.11.2023 - IV R 13/21, BFH/NV 2024, 371 und vom 23.7.2002 - VIII R 6/02, BFH/NV 2003, 1, jeweils m.w.N.). Die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO ist nicht von Verschuldensfragen abhängig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.12.2021 - I R 47/18, BStBl. II 2022, 827 m.w.N.).

Auch bei der Auswertung von Betriebsprüfungsberichten können offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO vorkommen, wenn ein Punkt des Berichts übersehen worden ist, wenn die Prüfungsvorstellungen in widersprüchlicher Weise ausgewertet oder Textziffern des Betriebsprüfungsberichts verwechselt worden sind oder wenn der gesamte Prüfungsbericht nicht ausgewertet worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.2003 - V R 52/02, BFH/NV 2004, 605 und vom 28.10.1988 - III R 49/85, BFH/NV 1989, 341).

Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.11.2023 - IV R 13/21, BFH/NV 2024, 371 und vom 8.12.2021 - I R 47/18, BStBl. II 2022, 827).

b)

In Anwendung der vorgenannten Grundsätze, die sich der Senat zu eigen macht, stellt die Nichtauswertung des Betriebsprüfungsberichts zum Zeitpunkt der Erstveranlagung eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO dar.

Weder aus den Steuerakten noch aus den Begleitumständen lassen sich Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die Nichtauswertung des Betriebsprüfungsberichts im Zeitpunkt der Durchführung der Erstveranlagung auf einem Fehler in der Tatsachenwürdigung oder in der Rechtsanwendung beruht haben könnte. Es kann vielmehr ausgeschlossen werden, dass die Nichtberücksichtigung der im Betriebsprüfungsbericht enthaltenen Feststellungen aufgrund rechtlicher Überlegungen geschehen ist. Denn es spricht alles dafür, dass der Betriebsprüfungsbericht mit den darin enthaltenen Feststellungen bei Durchführung der Erstveranlagung vom zuständigen Sachbearbeiter schlicht übersehen wurde. Insbesondere sind keine Gründe erkennbar, die den zuständigen Sachbearbeiter bewogen haben könnten, in Kenntnis der Prüfungsfeststellungen die vom Prüfer vorgesehenen Änderungen nicht vorzunehmen. Soweit die Klägerin meint, dass der zuständige Bearbeiter die Prüfungsfeststellungen mit Blick auf die vormalige Rechtslage zur Abschreibungshöhe außer Acht gelassen haben könnte, ist hierfür nichts ersichtlich. Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang davon auszugehen, dass die Bediensteten eines Finanzamts, wenn sie aufgrund eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung bewusst die Mehrergebnisse des Außenprüfungsberichts hätten außer Ansatz lassen wollen, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die dafür maßgeblichen Gründe in den Akten kenntlich gemacht hätten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.10.1988 - III R 49/85, BFH/NV 1989, 341 und vom 29.3.1985 - VI R 140/81, BStBl. II 1985, 569).

Dem Übersehen des Betriebsprüfungsberichts liegt auch keine mangelnde Sachaufklärung zugrunde, die eine Anwendung des § 129 AO ausschlösse. Denn eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht liegt nicht vor, wenn ein Sachbearbeiter es versehentlich unterlässt, die für die Veranlagung vorliegenden Unterlagen auszuwerten (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.1985 - VI R 140/81, BStBl. II 1985, 569).

Die Nichtberücksichtigung der Prüfungsfeststellungen im ursprünglichen Steuerbescheid war zudem offenbar im Sinne des § 129 AO. Dieser Umstand war nicht nur für den Beklagten, sondern auch für die Klägerin ohne weiteres erkennbar, da der Betriebsprüfungsbericht ihr vor Durchführung der Erstveranlagung übersandt worden und daher bekannt war (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.10.1988 - III R 49/85, BFH/NV 1989, 341).

3.

In materiell-rechtlicher Hinsicht besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

4.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.