Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 768/17 Kg

Die Beteiligten streiten darüber, ob das Studium als Diplom-Finanzwirt und ein sich anschließender Studiengang, welcher dem Erwerb eines Masterabschlusses und der Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung dient, eine einheitliche Erstausbildung i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bilden.

Der Kläger ist der Vater von A (geb. ...). Dieser absolvierte bis zum August 2014 ein (duales) Studium als Diplom-Finanzwirt bei der Fachhochschule für Finanzen der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen. Die Abschlussprüfung legte er erfolgreich im August 2014 ab. Im Anschluss daran war er als Beamter im gehobenen Dienst der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen tätig, und zwar in Vollzeit (zunächst bis … beim Finanzamt X und ab … beim Finanzamt Y). Nach dem Vorbringen des als Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung anwesenden A ist er auch heute noch in der Finanzverwaltung tätig.

Ab März 2015 nahm A einen berufsbegleitenden Studiengang mit der Bezeichnung „Master of Arts in Taxation“ bei der B in Z auf. Hierzu schloss er unter dem Datum vom 29.1.2015 einen Studienvertrag mit der B. Die Gebühr für das gesamte Studium betrug danach … € und war in 42 Monatsraten ab April 2015 zu entrichten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen. Bereits im November 2013 hatte er sich über diesen Studiengang informiert (siehe Schreiben der B vom 28.11.2013, welches allerdings an einen AA adressiert ist).

Der vorgenannte Studiengang beinhaltet zum einen den Erwerb eines Masterabschlusses (Master of Arts in Taxation) und die Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung. Nach dem Vorbringen des als Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung anwesenden A absolvierte er den Studiengang wie folgt: Zunächst habe er von März 2015 bis April 2016 an dem Masterlehrgang teilgenommen. Danach habe er bis zur schriftlichen und mündlichen Steuerberaterprüfung an dem Steuerberaterlehrgang teilgenommen. Die schriftliche Steuerberaterprüfung habe im Oktober 2017 und die mündliche Steuerberaterprüfung im Januar 2018 stattgefunden. Er habe die Prüfung erfolgreich abgelegt. Seitdem stehe noch die Erstellung der Masterarbeit an, an welcher er aktuell noch arbeite. Bei den vorgenannten Abschnitten handele sich jeweils um getrennt stattfindende Teile der Studiengangs (Masterlehrgang, Steuerberaterlehrgang, Ablegung der Masterarbeit). Laut dem Vorbringen des Klägers absolvierte sein Sohn den Studiengang in der Form „…“, welches im Jahr 2015 die einzige mögliche Form gewesen sei. Die anderen Varianten („…“, „…“ und „…“) habe es seinerzeit noch nicht gegeben.

Der Kläger hat mit seiner Klage darauf verwiesen, dass weitere Informationen zu dem Studiengang auf der Internetseite … ersichtlich seien. Der Berichterstatter hat Ausdrucke von Teilen dieser Internetseite gefertigt. Diese hat er mit Schreiben vom 4.5.2018 an die Beteiligten übersandt und zur Gerichtsakte genommen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausdrucke Bezug genommen.

Der Kläger hat zudem den folgenden Auszug aus der Beschreibung des Studiengangs angeführt:

Master of Arts in Taxation

Unser siebensemestriges, berufsbegleitendes Master-Studium ist auf die Teilnahme an der staatlichen Steuerberater-Prüfung ausgerichtet und schließt mit dem akademischen Grad eines Master of Arts ab. Als Absolvent/in profitieren Sie von diesem „two-in-one“-Konzept, das Ihnen hervorragende berufliche Perspektiven in der Steuerberatung sichert.

Der Kläger bezog zunächst Kindergeld für seinen Sohn bis einschließlich August 2014, also für die Zeit, in welcher dieser das o.g. Studium als Diplom-Finanzwirt absolvierte.

Unter dem Datum vom 13.5.2017 stellte der Kläger den Antrag, rückwirkend ab September 2014 Kindergeld für seinen Sohn festzusetzen. Sein Sohn absolviere eine mehraktige Ausbildung. Von Anfang an sei es sein Ziel gewesen, Steuerberater mit Master-Qualifikation zu werden. Bereits während seines Studiums als Diplom-Finanzwirt habe er an einer Informationsveranstaltung der Steuerfachschule D über das Tax-Master-Konzept teilgenommen. Nach Abschluss des Studienvertrags im Januar 2015 habe er im März 2015 das Master-Studium aufgenommen. Da es sich um eine mehraktige Ausbildung handele, sei diese nicht mit dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt als erstem berufsqualifizierenden Abschluss beendet, sondern auch die weiterführenden Abschlüsse in Form des Masterabschlusses und der Steuerberaterprüfung gehörten noch zur Erstausbildung (Hinweis auf BFH-Urteil vom 15.4.2015 V R 27/14). Die von seinem Sohn ausgeübte Erwerbstätigkeit schließe daher nicht nach § 32 Abs. 4 Satz 2 - 3 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG den Kindergeldanspruch aus.

Die Familienkasse lehnte den Antrag mit Bescheid vom 19.5.2016 ab. Zur Begründung führte sie aus, nach den Angaben des Klägers sei der Berufswunsch seines Sohnes der Beruf des Steuerberaters. Eine Unterscheidung zwischen einem Steuerberater mit und ohne Master-Abschluss sehe das Berufsbild des Steuerberaters nicht vor. Sein Sohn erfülle bereits durch seinen Abschluss als Diplom-Finanzwirt die Zulassungsvoraussetzungen für die Steuerberaterprüfung. Bei bestandener Prüfung sei eine Erwerbstätigkeit als Steuerberater bereits jetzt möglich gewesen. Daher handele es sich bei dem Master-Studiengang um eine Weiterbildung, wobei die Erwerbstätigkeit über 20 Stunden den Kindergeldanspruch ausschließe.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Er machte geltend, das Ziel seines Sohnes sei, den Masterabschluss zu erwerben. Entgegen der Auffassung der Familienkasse sei zwischen einem Steuerberater mit und ohne Masterabschluss zu unterscheiden. So trage der Masterabschluss mittlerweile dazu bei, den Sprung vom gehobenen in den höheren Dienst der Finanzverwaltung zu ermöglichen. Sein Sohn habe sich bereits jetzt im Register der Groß- und Konzernbetriebsprüfung Z vormerken lassen, da er mit dem Mastertitel gute Chancen habe, sich im Auswahlverfahren durchzusetzen und in den höheren Dienst aufzusteigen. Das Studium als Diplom-Finanzwirt und der Studiengang stünden auch in einem engen fachlichen und zeitlichen Zusammenhang. Der Abschluss als Diplom-Finanzwirt sei zudem Voraussetzung für die Einschreibung in den Studiengang gewesen. Es sei insofern auf den Masterabschluss als Fortsetzung der Erstausbildung abzustellen und nicht so sehr auf die Steuerberaterprüfung, welche eine weitere praktische Berufserfahrung als Zulassungsvoraussetzung erfordere.

Die Familienkasse wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.6.2016 als unbegründet zurück. Die Begründung entsprach derjenigen im Ablehnungsbescheid vom 19.5.2016. Die Einspruchsentscheidung ging dem Kläger nach seinem Vorbringen zunächst nicht zu. Mit Schreiben vom 9.2.2017 übersandte die Familienkasse nochmals einen Abdruck der Einspruchsentscheidung. Dieses Schreiben ging dem Kläger nach seinem Vorbringen am 16.2.2017 zu.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Mit dieser hat er zunächst begehrt, dass Kindergeld für den Zeitraum von Oktober 2014 bis einschließlich März 2016 (Vollendung des 25. Lebensjahres) festgesetzt wird. Mit seinem Schriftsatz vom 13.5.2018 hat er erklärt, er habe fehlerhaft den Oktober 2014 angeführt. Tatsächlich richte sich die Klage auf das Kindergeld von September 2014 bis März 2016.

Der Kläger macht geltend, Ziel seines Sohnes sei bereits vor Beginn des Studiums als Diplom-Finanzwirt gewesen, eine gehobene Stelle in der Unternehmens- bzw. Steuerberatung anzutreten. Zudem habe er auch eine Weiterbeschäftigung in der Finanzverwaltung nicht ausgeschlossen, allerdings nicht im gehobenen Dienst. Er habe daher mit dem Masterstudiengang auch die Möglichkeit im Auge gehabt, in den höheren Dienst der Finanzverwaltung aufzusteigen. Zum Studium als Diplom-Finanzwirt habe sein Sohn sich deshalb entschlossen, weil dieses auf fachlicher Ebene und insbesondere in der Steuerberatung ein hohes Ansehen habe. Des Weiteren liege die Durchfallquote von Diplom-Finanzwirten in der Steuerberaterprüfung erheblich unter dem Durchschnitt. Im Anschluss an das Studium habe er sich für den Studiengang an der Steuerfachschule eingeschrieben, welcher sich aus dem Masterabschluss und aus der Vorbereitung zur Steuerberaterprüfung zusammensetze. Es handele sich daher um ein konsekutives Studium, welches auf dem Erststudium aufbaue. Der Kindergeldanspruch werde hierbei nicht lediglich auf die Abschlussprüfung zum Steuerberater gestützt, sondern ausdrücklich auf den Masterabschluss bzw. den hierauf gerichteten Teil des Studiengangs. Der Berufswunsch seines Sohnes habe sich hierbei nicht allgemein auf den Beruf des Steuerberaters bezogen, sondern auf eine Stelle der o.g. Art. Es könne dahinstehen, ob das Berufsbild des Steuerberaters zwischen dem Steuerberater mit und ohne Masterabschluss unterscheide. Jedenfalls sei eine Stelle der o.g. Art schneller zu erreichen, wenn man über Zusatzqualifikationen wie den in Rede stehenden Masterabschluss verfüge. Der auf den Masterabschluss gerichtete Teil des Studiengangs vermittle zudem Fähigkeiten und Kenntnisse, welche über diejenigen hinausgingen, die für die Steuerberaterprüfung erforderlich seien, wo lediglich die Beachtung von Gesetzen, Richtlinien, Rechtsprechung und BMF-Schreiben verlangt werde. Das sei etwa kritisches Denken und die Beratung und Gestaltung zur Vermeidung bzw. Minimierung von Steuern. Hierbei seien etwa die Module „Internationale Steuerrechtsplanung“, „Rechtsberatung/Steuerberatung/Gesellschaftsrecht“ und „Konzernsteuerplanung“ hervorzuheben. Sein Sohn habe zudem entgegen den Ausführungen der Familienkasse nicht bereits mit dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt die Zulässigkeitsvoraussetzungen für die Steuerberaterprüfung erfüllt. Vielmehr habe er noch eine dreijährige praktische Berufserfahrung benötigt. Er habe daher erst im Oktober 2017 zur Steuerberaterprüfung antreten können. Das habe der Studienplan des Studiengangs auch so vorgesehen, woraus sich der erforderliche enge sachliche und zeitliche Zusammenhang der Ausbildungsabschnitte ergebe.

Der Kläger macht des Weiteren geltend, die Ausführungen der Familienkasse in der Klageerwiderung und deren Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 4.2.2016 (III R 14/15, BStBl II 2016, 615) träfen nicht auf den vorliegenden Fall zu. Er stütze sich nicht darauf, dass sein Sohn mit der Steuerberaterprüfung seine Erstausbildung abschließe. Nur diese setze die von der Familienkasse angeführte berufspraktische Tätigkeit voraus. Er stütze sich vielmehr ausdrücklich darauf, dass sein Sohn mit dem Studiengang als konsekutives Studium seine Erstausbildung fortgesetzt habe. Zwar sei der Studiengang auf die Teilnahme an der Steuerberaterprüfung ausgerichtet. Jedoch beinhalte er auch den akademischen Abschluss des Master of Arts. Das Studium baue auf dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt auf. Auch werde für den Studiengang und den Masterabschluss keine praktische Berufstätigkeit benötigt.

Der Kläger macht zudem geltend, bei Kommilitonen seines Sohnes, welche die gleiche Ausbildung durchliefen, wären bereits bewilligende Kindergeldbescheide ergangen. Es sollte aus seiner Sicht eine einheitliche Handhabung durch die Familienkassen gewährleistet sein.

Der als Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung anwesende A hat dort ergänzend Folgendes erläutert: Er habe den Studiengang insgesamt gebucht und hierbei beabsichtigt, sowohl den Masterabschluss als auch die Steuerberaterprüfung abzulegen. Er sei gleichwohl der Ansicht, dass der Masterabschluss gesondert betrachtet werden und zusammen mit dem Studium als Diplom-Finanzwirt eine mehraktige Erstausbildung sein könne. Zu der mit der Klage angeführten Möglichkeit, mit Hilfe des Masterabschlusses in den höheren Dienst der Finanzverwaltung aufzusteigen, hat er erläutert, der Masterabschluss befähige ihn formal für den höheren Dienst. Allerdings habe die Finanzverwaltung selbst noch nicht geklärt, wie sie mit externen Masterabschlüssen umgehe bzw. wie sie diese einordne. Die Finanzverwaltung selbst biete seit einiger Zeit einen Masterstudiengang an. Jedoch könnten dort lediglich 10 Personen pro Jahr teilnehmen, was eine Teilnahme sehr unwahrscheinlich mache. Bei seinen vorgenannten Ausführungen gehe es um einen Aufstieg innerhalb der Finanzverwaltung, d.h. er könne ggf. nach einer mehrjährigen Tätigkeit im gehobenen Dienst mit Hilfe des Masterabschlusses in den höheren Dienst aufsteigen.

Der Kläger beantragt,

die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für A für den Zeitraum von September 2014 bis einschließlich März 2016 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Familienkasse führt zur Begründung aus, es handele sich bei der Ausbildung von A nicht um eine mehraktige Ausbildung. Dieser habe im November 2013 eine Erwerbstätigkeit in der Finanzverwaltung aufgenommen, um die Voraussetzungen für die Steuerberaterprüfung zu erfüllen. Das schließe nach der Rechtsprechung den notwendigen engen Zusammenhang zur Erstausbildung aus (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4.2.2016 III R 14/15, BStBl II 2016, 615).

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die Klage ist für die Monate Oktober 2014 bis März 2016 zulässig. Insbesondere ist die Klagefrist nach § 47 FGO eingehalten. Nach dem Vorbringen des Klägers im Verwaltungsverfahren hat dieser die Einspruchsentscheidung bei deren erster Übersendung nicht erhalten. Dafür, dass das nicht so war, gibt es keine Anhaltspunkte. Auch die Familienkasse macht das nicht geltend. Nach der zweiten Übersendung der Einspruchsentscheidung hat der Kläger mit der vorliegenden Klage die Klagefrist eingehalten.

Der Kläger hat die Klage in seinem Schriftsatz vom 13.5.2018 auch auf September 2014 „ausgedehnt“. Die Klageerhebung erst ab Oktober 2014 sei fehlerhaft gewesen. Dass die Klage auch für den vorgenannten Monat September 2014 zulässig ist, kann sich nur dann ergeben, wenn bereits die Klageschrift so ausgelegt werden kann, dass trotz der dortigen Nennung des Monats Oktober 2014 tatsächlich der Zeitraum ab September 2014 gemeint war. Im Klageverfahren wegen Kindergeld ist nämlich jeder Monat ein eigener Streitgegenstand, so dass bei der „Ausdehnung“ der Klage auch auf September 2014 die Klagefrist diesbezüglich bereits verstrichen war. Für eine entsprechende Auslegung bereits der Klageschrift spricht, dass der Kläger sich mit dieser gegen die Ablehnung und die Einspruchsentscheidung der Familienkasse gewandt hat, welche sich jeweils entsprechend dem von ihm gestellten Antrag auf den Zeitraum ab September 2014 erstreckten.

II. Die Zulässigkeit der Klage für September 2014 kann jedoch im Ergebnis dahinstehen. Die Klage ist nämlich insgesamt unbegründet. Der angefochtene Ablehnungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Kläger hat keinen Anspruch auf die begehrte Kindergeldfestsetzung.

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht ein Anspruch auf Kindergeld unter anderem für ein Kind, welches das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Handelt es sich um eine Ausbildung nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums, wird das Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG sind allerdings bestimmte Erwerbstätigkeiten unschädlich, und zwar solche mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, Ausbildungsdienstverhältnisse und geringfügige Beschäftigungsverhältnisse i.S.d. §§ 8, 8a SGB IV.

2. Im Streitfall besteht der geltend gemachte Kindergeldanspruch ab Oktober 2014 bis März 2016 deshalb nicht, weil der Sohn des Klägers im August 2014 mit dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt eine erstmalige Berufsausbildung beendet hat und es sich bei dem sich anschließenden Studiengang um eine Zweitausbildung handelte. Während dieser Zweitausbildung ging der Sohn des Klägers aber einer Erwerbstätigkeit mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von über 20 Stunden nach. Nach dem Vorbringen des Klägers war er nach dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt in Vollzeit in der Finanzverwaltung tätig. Es wird weder vom Kläger geltend gemacht noch ist es sonst ersichtlich, dass sich die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit nachfolgend vermindert hat.

Entgegen der Auffassung des Klägers bilden im Streitfall das Studium als Diplom-Finanzwirt und der nachfolgende Studiengang keine mehraktige einheitliche Erstausbildung.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann es bei mehreren aufeinander folgenden Ausbildungsmaßnahmen zum einen so sein, dass der Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung i.S.v. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang erreicht ist und dieser damit zum „Verbrauch“ der Erstausbildung führt. Zum anderen kann es aber auch so sein, dass bei einer mehraktigen Ausbildung ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung ist und sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (vgl. etwa die auch von den Beteiligten angeführten BFH-Urteile vom 4.2.2016 III R 14/15, BStBl II 2016, 615; vom 15.4.2015 V R 27/14, BStBl II 2016, 163).

Dafür, ob das eine oder das andere der Fall ist, kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist es erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (vgl. etwa BFH-Urteile in BStBl II 2016, 615 und in BStBl II 2016, 163).

Der BFH hat insoweit entschieden, dass der notwendige enge Zusammenhang regelmäßig nicht mehr vorliegt, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts voraussetzt, dass vorher eine Berufstätigkeit bzw. berufspraktische Erfahrung ausgeübt wurde (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2016, 615, betr. ein Studium an der VWA, welches eine berufspraktische Tätigkeit von i.d.R. nicht unter einem Jahr voraussetzte). Gleiches gilt, wenn das Kind den zweiten Ausbildungsabschnitt erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, welche nicht nur der zeitlichen Überbrückung dient (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2016, 615; vgl. hierzu auch etwa Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 15.2.2017 2 K 1290/16, juris, Revision anhängig unter Az. III 43/17; FG Düsseldorf, Urteil vom 6.12.2017 2 K 1605/17 Kg, juris, rkr; Niedersächsisches FG, Urteil vom 17.10.2017 13 K 76/17, juris, rkr).

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurde diese Rechtsprechung dahingehend konkretisiert, dass eine einheitliche Erstausbildung stets dann nicht mehr gegeben ist, wenn der erstrebte weitere Abschluss voraussetzt, dass vor Ablegung des Abschlusses eine Berufstätigkeit bzw. eine berufspraktische Erfahrung ausgeübt wurde. Das gelte unabhängig davon, ob die Berufstätigkeit vor Beginn der zweiten und zu dem weiteren Abschluss führenden Ausbildungsmaßnahme ausgeübt wird, oder ob die Berufstätigkeit und die weitere Ausbildungsmaßnahme parallel aufgenommen werden (so FG Münster, Urteile vom 23.5.2017 1 K 2410/16 Kg und 1 K 3050/16 Kg, juris, Revisionen anhängig unter Az. III R 18/17 und III R 47/17, betr. der weiteren Ausbildung einer Steuerfachangestellten zur Betriebswirtin bzw. Bilanzbuchhalterin; ebenso FG Münster, Urteil vom 14.12.2017 3 K 2536/17 Kg, juris, Revision anhängig unter Az. III R 2/18; FG Münster, Urteil vom 17.1.2018 3 K 2555/17 KG, juris, rkr; aA FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.6.2017 5 K 2388/15, juris, rkr). Sehe eine Ausbildungsordnung vor, dass der Betreffende berufspraktische Erfahrungen in einem erlernten Beruf in einem nicht untergeordneten zeitlichen Ausmaß sammeln und vorweisen können soll, bevor er einen weiteren Berufsabschluss absolvieren darf, übe dieser während dieser berufspraktischen Zeit eine berufliche Tätigkeit aus und befinde sich gerade nicht mehr in einer Berufsausbildungsphase. Die praktische Berufstätigkeit stelle daher eine entsprechende Zäsur zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten dar (vgl. FG Münster, Urteil vom 23.5.2017 1 K 2410/16 Kg und 1 K 3050/16 Kg, juris).

Der Senat folgt der vorgenannten Rechtsprechung des BFH und deren Konkretisierung durch die vorgenannte finanzgerichtliche Rechtsprechung.

b) Ausgehend hiervon hat im Streitfall der Sohn des Klägers seine Erstausbildung mit dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt im August 2014 beendet. Der nachfolgende Studiengang, welcher sowohl den Masterabschluss als auch die Vorbereitung zur Steuerberaterprüfung beinhaltete, bildete mit dieser Erstausbildung keine einheitliche Ausbildung.

Zwar bestand zwischen den verschiedenen Ausbildungsmaßnahmen ein sachlicher Zusammenhang (es ging sämtlich um eine Ausbildung in steuerrechtlich geprägten Berufen). Sie wurden auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt, da der Sohn des Klägers den Studiengang zum nächstmöglichen Termin aufgenommen und sowohl den Masterabschluss als auch die Steuerberaterprüfung jedenfalls zum nächstmöglichen Termin angestrebt hat. Gleichwohl handelte es sich aus den folgenden Gründen nicht um eine einheitliche Erstausbildung:

Die Zulassung zu der vom Sohn des Klägers mit dem Studiengang angestrebten Steuerberaterprüfung erforderte nach § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 StBerG, dass dieser nach dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt drei Jahre praktisch tätig war. Hierzu diente seine Vollzeittätigkeit in der Finanzverwaltung. Nach der o.g. Rechtsprechung führte dieses Zulassungserfordernis dazu, dass jedenfalls die Steuerberaterprüfung nicht mehr als Teil einer mit dem Studium als Diplom-Finanzwirt begonnenen einheitlichen Erstausbildung anzusehen ist.

Der Teil des Studiengangs, welcher den Masterlehrgang und den Masterabschluss beinhaltete, erforderte als solcher dagegen keine vorherige berufspraktische Tätigkeit. Jedoch würdigt der Senat den Studiengang aufgrund des Vorbringens des Klägers und der vorliegenden Unterlagen so, dass auch der vorgenannte Teil des Studiengangs ein untrennbarer Teil des gesamten Studiengangs ist. Darüber hinaus geht der Senat davon aus, dass der Studiengang sogar ganz überwiegend der Vorbereitung auf die vom Sohn des Klägers letztlich angestrebte Steuerberaterprüfung diente. Zwar sollte im Laufe des Studiengangs zusätzlich ein selbständiger Abschluss in Form eines Master of Arts in Taxation erworben werden. Dieser Abschluss war jedoch nur ein untergeordnetes Ziel des Studiengangs.

Die vorgenannte Beurteilung folgt nach Auffassung des Senats zum einen aus der objektiven Konzeption des Studiengangs, wie sie aus den vorliegenden Unterlagen ersichtlich ist. Der Studiengang richtet sich danach an Hochschulabsolventen bzw. junge Berufstätige, die über einen Hochschulabschluss verfügen, und zusätzlich die Steuerberaterprüfung ablegen möchten. Bei unterschiedlicher Ausgangslage sei allen gemeinsam, dass sie die strengen Zulassungsvoraussetzungen der Steuerberaterprüfung erfüllen müssten, was zu unterschiedlichen Abläufen des Studiums führe. Es heißt dort zwar auch, das Angebot biete die Möglichkeit, zwei der begehrtesten kaufmännischen Abschlüsse in einem Studienprogramm zu erwerben. Aus den Unterlagen und den dort enthaltenen verschiedenen möglichen Studienabläufen wird jedoch deutlich, dass das eigentliche Ziel des Studiengangs die Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung ist, wobei unter Nutzung der berufspraktischen Zeit zusätzlich der Master of Arts in Taxation als weiterer Abschluss erworben werden soll. Es handelt sich letztlich um eine Zusatzqualifikation, welche im Laufe der Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung erworben wird.

Die vorgenannte Beurteilung folgt auch aus den subjektiven Zielen, welche der Sohn des Klägers nach dessen Vorbringen verfolgte. Danach strebte dieser an, eine gehobene Stelle in der Unternehmens- bzw. Steuerberatung anzutreten. Hierfür sei zusätzlich zu der Steuerberaterprüfung der Masterabschluss eine zweckmäßige Zusatzqualifikation gewesen, weil die dort vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten noch über die Anforderungen der Steuerberaterprüfung hinausgingen. Auch dieses Vorbringen des Klägers beinhaltet, dass das eigentliche Ziel seines Sohnes die Ablegung der Steuerberaterprüfung war. Erst diese Prüfung konnte ihm die Möglichkeit geben, die angestrebte gehobene Stelle in der Unternehmens- bzw. Steuerberatung anzutreten. Das Vorbringen beinhaltet zudem, dass der Sohn sich für die Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung für den Studiengang entschieden habe, weil dieser noch eine Zusatzqualifikation vermittelt habe. Es ist nach Auffassung des Senats auch nur schwer vorstellbar, dass ein Teilnehmer an dem Studiengang diesen als Selbstzweck absolviert, um den Abschluss des Master of Arts in Taxation zu erwerben und nicht ganz überwiegend deshalb, um sich auf die Steuerberaterprüfung vorzubereiten und (nur) zusätzlich den vorgenannten Abschluss zu erwerben. Hierfür spricht auch die aus dem Studienvertrag ersichtliche erhebliche Gebühr für den Studiengang, welche für Vorbereitungslehrgänge auf die Steuerberaterprüfung durchaus üblich ist, aber für den – in der Berufswelt vermutlich eher unbekannten – Abschluss des Master of Arts in Taxation nicht unbedingt angemessen wäre.

Nach Auffassung des Senats sind angesichts der vorstehenden Sachlage weder der gesamte Studiengang noch dessen auf den Masterabschluss bezogenen Teile zusammen mit dem Studium als Diplom-Finanzwirt als einheitliche Erstausbildung anzusehen. Vielmehr war der Studiengang insgesamt als untrennbare Einheit vornehmlich auf die Ablegung der Steuerberaterprüfung gerichtet. Aufgrund der o.g. Zulassungsvoraussetzung für die Steuerberaterprüfung in Form einer dreijährigen berufspraktischen Tätigkeit ist daher der gesamte Studiengang nicht mehr einer einheitlichen Erstausbildung zuzurechnen. Das gilt unabhängig davon, dass der Studiengang bereits zum nächstmöglichen Termin nach dem Abschluss als Diplom-Finanzwirt und parallel zur beruflichen Tätigkeit aufgenommen wurde.

Selbst wenn man die auf den Masterabschluss bezogenen Teile des Studiengangs gesondert betrachten würde, wäre zu beachten, dass der Sohn des Klägers zwar der Masterlehrgang in zeitlichem Zusammenhang mit dem Studium als Diplom-Finanzwirt absolviert hat, die Anfertigung der Masterarbeit jedoch erst nach einer weiteren Unterbrechung begonnen wurde. Diese fertigt er nämlich erst seit der Ablegung der Steuerberaterprüfung im Januar 2018 an. Ließe man bei einer getrennten Betrachtungsweise den Steuerberaterlehrgang außer Betracht, läge zwischen dem Masterlehrgang und der Anfertigung der Masterarbeit gleichwohl eine Zäsur in Form einer längeren Berufstätigkeit.

Soweit der Kläger sowohl im Einspruchsverfahren als auch zuletzt mit der Klage geltend gemacht hat, sein Sohn habe mit dem Studiengang auch das Ziel verfolgt, alternativ zu einer Tätigkeit als Steuerberater die Möglichkeit zu haben, mit dem Masterabschluss einen Aufstieg in den höheren Dienst der Finanzverwaltung zu erreichen bzw. die formale Qualifikation hierfür zu erwerben, führt dies ebenfalls nicht zu einer anderen Beurteilung. Zum einen ist das Vorbringen des Klägers in diesem Punkt nicht vollständig konsistent. So hat er etwa in der Klageschrift vom 13.5.2017 vorgetragen, das Ziel seines Sohnes sei bereits vor Beginn des Studiums als Diplom-Finanzwirt gewesen, eine gehobene Stellung in der Unternehmens- bzw. Steuerberatung anzutreten. Aber auch wenn man das Vorbringen so zugrunde legt, hat der Sohn des Klägers sich zur Erreichung dieses Ziels entschieden, den gesamten Studiengang zu absolvieren und mit diesem sowohl den Masterabschluss zu erwerben als auch die Steuerberaterprüfung abzulegen. Auch hier ist nach Auffassung des Senats der gesamte Studiengang als untrennbare Einheit anzusehen, welcher aufgrund der o.g. Umstände vornehmlich auf die Ablegung der Steuerberaterprüfung gerichtet war. Auch wenn der Sohn des Klägers „im Hinterkopf“ gehabt haben sollte, mit dem hierbei erlangten Masterabschluss zu einem späteren Zeitpunkt und nach einer mehrjährigen Berufstätigkeit möglicherweise einen Aufstieg in der Finanzverwaltung zu erreichen, bleibt es doch dabei, dass er mit dem von ihm absolvierten Studium vornehmlich die Steuerberaterprüfung ablegen wollte, für welche er die o.g. dreijährige berufspraktische Tätigkeit benötigte. Daher bleibt es auch bei Einbeziehung des vorgenannten Vorbringens dabei, dass der gesamte Studiengang nicht mit dem Studium als Diplom-Finanzwirt zu einer einheitlichen Erstausbildung zusammengezogen werden kann.

3. Daraus, dass nach dem Vorbringen des Klägers für die Kommilitonen seines Sohnes teilweise Kindergeld gewährt wurde, folgt ebenfalls kein Anspruch des Klägers auf eines Festsetzung von Kindergeld.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen. Zu der o.g. Frage, ob eine einheitliche Erstausbildung wegen einer für den erstrebten Abschluss erforderlichen vorherigen Berufstätigkeit auch dann ausscheidet, wenn die Berufstätigkeit und die weitere Ausbildungsmaßnahme nicht hintereinander absolviert, sondern parallel aufgenommen werden, sind mehrere Revisionsverfahren anhängig (s.o. unter II.1., dort auch zu den Aktenzeichen der Revisionsverfahren). Darauf, dass das der Fall ist, hat sich der Senat auch für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalls gestützt.