Finanzgericht Münster, 15. Senat — 15 K 655/16 E

Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob Aufwendungen für Strafverteidiger als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder jedenfalls alsaußergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

Der Kläger war im […] des Kirchenkreises S-Stadt, einer …, als Arbeitnehmer tätig. Dort war er Betreuer einer Gruppe …. Von zwei Frauen, die als betreute Personen in der … beschäftigt waren, wurden Strafanzeigen mit dem Vorwurf des sexuellen Missbrauchs unter Ausnutzung eines Betreuungsverhältnisses gegen den Kläger erhoben. Eines der beiden Verfahren wurde durch die Staatsanwaltschaft C-Stadt eingestellt. In dem anderen Verfahren wurde die Anklage durch das Landgericht C-Stadt mit der Begründung nicht zugelassen, dass § 174a des Strafgesetzbuches (StGB) tatbestandlich nicht erfüllt sei. Das Landgericht C-Stadt entschied außerdem, dass die Landeskasse die notwendigen Auslagen des Angeschuldigten, also des Klägers dieses Verfahrens, zu tragen habe.

In seiner Steuererklärung für das Jahr 2013 machte der Kläger 12.489,69 € als Werbungskosten geltend, die auf Rechnungen der Rechtsanwälte R. und K. beruhten. Darin rechneten die beiden Anwälte ihre Honorare für die Strafverteidigung ab. Eine der Rechnungen über 1.785 € datiert nicht aus dem Streitjahr 2013, sondern vom 19.3.2014. Neben den Strafverteidigerkosten machte der Kläger weitere Werbungskosten (für Arbeitsmittel, Kontoführungsgebühren und Steuerberatungskosten in Höhe von 189 € sowie in einem gesonderten Schreiben vom 2.2.2015 weitere Anwaltskosten in Höhe von 102 € im Zusammenhang mit dem Arbeitsgerichtsverfahren gegen seinen Arbeitgeber wegen der erfolgten fristlosen Kündigung) geltend.

Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 3.3.2015 die Einkommensteuer für 2013 unter Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrags bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit auf 7.122 € fest. Ausweislich der Erläuterungen zum Bescheid berücksichtigte der Beklagte – anders als die ebenfalls geltend gemachten Kosten für den arbeitsgerichtlichen Rechtsstreit – Strafverteidigerkosten i. H. von 12.585 € nicht. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5.2.2016 als unbegründet zurückwies. Hierzu führte der Beklagte unter Verweis auf höchstrichterliche Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 18.10.2007 VI R 42/04, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 219, 197, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2008, 223) aus, dass die Kosten der Strafverteidigung weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen seien. Die dem Kläger zur Last gelegten Taten würden in keinem unmittelbaren Zusammenhang zu seiner beruflichen Tätigkeit stehen. Es sei im Streitfall unstrittig, dass persönliche Beziehungen und körperlicher Kontakt nicht zum beruflichen Aufgabenfeld des Klägers gehören würden. Dass die dem Kläger zur Last gelegten Straftaten während seiner Arbeitszeit am Arbeitsort begangen worden seien, führe nicht zu einem unmittelbaren Zusammenhang zu seiner beruflichen Tätigkeit. Unbeachtlich sei auch, dass die Handlungen nicht strafbar gewesen seien. Die Aufwendungen seien auch nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Dagegen hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, dass ihm gestattet werden müsse, die Kosten der Strafverteidigung als Werbungskosten abzuziehen. Die ihm vorgeworfenen Übergriffe hätten sich eindeutig im Rahmen der beruflichen Tätigkeit bewegt. Dies ergebe sich bereits daraus, dass er, der Kläger, die betreuten Personen während der Mittagspause zu beaufsichtigen gehabt habe. Er habe das Betriebsgelände während der Mittagspause nicht verlassen dürfen. Daher habe er sich ausschließlich aus beruflichen Gründen in der … aufgehalten. Er habe die betreuten Personen nur während seiner Arbeitszeit und nicht in seiner außerberuflichen Freizeit getroffen. Dass strafrechtlich kein Obhutsverhältnis zu den Anzeigeerstatterinnen angenommen worden sei, bedeute nicht, dass er, der Kläger, nicht beruflich tätig gewesen sei. Die ihm vorgeworfenen Taten seien in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit und nicht nur bei deren Gelegenheit erfolgt und es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zu seiner beruflichen Tätigkeit. Er hätte nie Kontakt zu den Anzeigeerstatterinnen gehabt, wenn er nicht in den […] gearbeitet hätte. Ein engerer Zusammenhang sei nicht möglich. Die ihm vorgeworfenen Taten seien nur und unmittelbar aus seiner beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar.

Er habe die Strafverteidigerkosten auch in der Absicht aufgewandt, hierdurch Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit zu erwerben, zu sichern und zu erhalten. Eine Fortführung der Anstellung als Gruppenleiter einer … oder eine Bewerbung um diese Position bei einem anderen Arbeitgeber seien nur bei Entlastung vom strafrechtlichen Vorwurf erfolgversprechend.

Sollte das Gericht die Auffassung vertreten, dass keine Werbungskosten vorliegen würden, seien die Kosten jedenfalls als außergewöhnliche Belastung abziehbar.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten für 2013 vom 3.3.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 5.2.2016 die Kosten der Strafverteidigung i. H. von 10.713,69 EUR im Rahmen des Werbungskostenabzugs bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen und die Einkommensteuer für 2013 entsprechend niedriger festzusetzen,

hilfsweise, den Betrag von 10.713,69 EUR nach Abzug der zumutbaren Eigenbelastung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen und die Einkommensteuer für 2013 entsprechend niedriger festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.

Am 7.7.2016 ist die Sach- und Rechtslage vor dem Berichterstatter erörtert worden. Ausweislich des Protokolls über den Erörterungstermin hat der Kläger erklärt, dass der Vorwurf, dass er überhaupt eine sexuelle Beziehung bzw. ein Verhältnis mit einer beim […] Beschäftigten gehabt haben solle, bereits unzutreffend sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

I. Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2013 vom 3.3.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 5.2.2016 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Kosten der Strafverteidigung zu Recht weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

1. Bei den strittigen Strafverteidigungskosten handelt es sich nicht um Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit.

a) Nach dieser Regelung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 17.8.2011 VI R 75/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2011, 2040; vom 18.10.2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223; BFH-Beschluss vom 20.10.2016 VI R 27/15, Der Betrieb – DB – 2016, 3014), der sich der erkennende Senat anschließt, sind Strafverteidigungskosten nur dann als Werbungskosten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst war.

Danach müssen für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs der vorliegend strittigen Strafverteidigungskosten mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit die vorgeworfenen Handlungen in Ausübung der beruflichen Tätigkeit (und nicht nur bei Gelegenheit) begangen werden. Auch eine "in Ausübung der beruflichen Tätigkeit" begangene Tat kann keinen Veranlassungszusammenhang der Strafverteidigungskosten mit den Einkünften begründen, wenn die Handlungen nicht im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen oder ein beruflicher Veranlassungszusammenhang durch einen überlagernden privaten Veranlassungszusammenhang ausgeschlossen wird. Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 16.4.2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806; BFH-Beschluss vom 13.12.2016 VIII R 43/14, BFH/NV 2017, 569 m. w. N.). Im Übrigen ist eine private Mitveranlassung der Aufwendungen für den Abzug schädlich, weil gemischt veranlasste Strafverteidigungskosten nicht objektiv aufteilbar sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Auf die Frage, ob der strafrechtliche Vorwurf zu Recht erhoben wurde, kommt es bei der Beurteilung der Kosten der Strafverteidigung als Werbungskosten nicht an (BFH-Beschluss vom 30.6.2004 VIII B 265/03, BFH/NV 2004, 1639, m. w. N.).

Außerdem genügt eine reine “conditio sine qua non“ nicht (BFH-Urteil vom 18.9.1987 VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353; Finanzgericht – FG – Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.4.2010 4 K 2699/06, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2010, 1491). Deshalb ist es nicht entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger nur als Arbeitnehmer in der Lage war, die ihm zur Last gelegte Straftat zu begehen (BFH-Beschluss vom 30.6.2004 VIII B 265/03, BFH/NV 2004, 1639). Die einkunftsmindernde Abzugsfähigkeit der Strafverteidigungskosten setzt vielmehr voraus, dass die – die Aufwendungen auslösenden – schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.12.2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641), um sie, wie von der höchstrichterlichen Rechtsprechung gefordert, als ausschließlich und unmittelbar aus der beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar einstufen zu können (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.4.2010 4 K 2699/06, EFG 2010, 1491).

b) Vor diesem Hintergrund sind die vom Kläger getätigten Aufwendungen für die Strafverteidigung nicht als Werbungskosten abziehbar. Die Kosten der Strafverteidigung weisen zwar einen mittelbaren Zusammenhang zur nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers auf, als dass diese nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass die von den Anzeigeerstatterinnen behaupteten fraglichen Handlungen entfallen würden. Der von der Rechtsprechung geforderte ausschließliche und unmittelbare Zusammenhang wird hierdurch aber nicht hergestellt. Die Handlungen, wegen derer jeweils der Strafvorwurf gegen den Kläger erhoben wurde, gehören nicht zu den beruflichen Pflichten des Klägers. Die Aufnahme körperlicher oder sexueller Kontakte ist keine Handlung, die auch nur ansatzweise zum dem Kläger obliegenden Pflichtenkreis als Betreuer in einer … gehören könnte. Der erkennende Senat hegt erhebliche Zweifel, ob bei einem derartigen Vorwurf ein unmittelbarer und ausschließlicher Zusammenhang zu irgendeinem Beruf hergestellt werden könnte.

Bei der Beurteilung der Frage, ob ein unmittelbarer und ausschließlicher Zusammenhang zum ausgeübten Beruf besteht, sind nur die konkreten vorgeworfenen Handlungen zu berücksichtigen. Nur zur Abwehr der Anschuldigungen wegen dieser vorgeworfenen Handlungen werden die Strafverteidigerkosten aufgebracht. Außerdem hängt die Berücksichtigung von Strafverteidigerkosten als Werbungskosten nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13.12.2016 VIII R 43/14, BFH/NV 2017, 569) nicht vom Ausgang des Strafverfahrens ab. Da im Falle eines Freispruchs womöglich überhaupt keine Handlungen des Steuerpflichtigen vorliegen, die außerhalb seines beruflichen Pflichtenkreises liegen, kann es für die Beurteilung des unmittelbaren und ausschließlichen Zusammenhangs nur auf die vorgeworfenen Handlungen ankommen.

Soweit der Kläger vorträgt, dass eine Berücksichtigung als Werbungskosten zu erfolgen habe, weil eine Fortführung der Anstellung als Gruppenleiter in der … oder eine Bewerbung um diese Position bei einem anderen Arbeitgeber nur bei Entlastung vom strafrechtlichen Vorwurf erfolgversprechend sei, ist dem nicht zu folgen. Die Verteidigung gegen durch das Strafverfahren nachteilige Folgen (wie z.B. den Arbeitsplatzverlust, Schwierigkeiten bei einer Bewerbung um einen neuen Arbeitsplatz, Disziplinarverfahren, oder der Verlust einer Berufszulassung) begründen einen nur mittelbaren Zusammenhang (so ausdrücklich z.B. FG Münster, Urteil vom 19.8.2011 14 K 2610/10 E, EFG 2011, 2059, Rn. 25: Verhinderung disziplinarrechtlicher Folgen; FG Hamburg, Urteil vom 17.12.2010 6 K 126/10, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE – 2012, 2, Rn. 23: Verlust der Zulassung als Pilot). Ist bei der Straftat selbst keine hinreichende Verbindung zur beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen gegeben, so wird der erforderliche Bezug nicht – mittelbar – durch mögliche strafrechtliche Folgen der Tat für dessen Berufstätigkeit hergestellt (so auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22.1.2016 4 K 1572/14, EFG 2016, 568, Rn. 28). Ein zumindest teilweise privater Veranlassungszusammenhang, insbesondere zur Wahrung des guten Rufs, gerade bei einem Vorwurf wegen sexuellen Missbrauchs, ist nicht auszuschließen. Eine Aufteilungsmöglichkeit gemäß § 12 Nr. 1 EStG ist nicht erkennbar.

2. Die strittigen Strafverteidigungskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Unter welchen Voraussetzungen Strafverteidigungskosten als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG anzuerkennen sind, ist höchstrichterlich geklärt (vgl. BFH-Beschluss vom 10.6.2015 VI B 133/14, BFH/NV 2015, 1247 m. w. N.). Soweit – wie im Streitfall – das Hauptverfahren nicht eröffnet bzw. das Ermittlungsverfahren eingestellt wird, fallen gemäß § 467 Abs. 1 der Strafprozessordnung (StPO), von hier nicht einschlägigen Ausnahmefällen abgesehen (§ 467 Abs. 2 und 3 StPO), die notwendigen Auslagen des Angeschuldigten der Staatskasse zur Last. Gemäß § 464a Abs. 2 Nr. 2 StPO gehören zu den notwendigen Auslagen eines Beteiligten auch die Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts, soweit sie nach § 91 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zu erstatten sind. Dazu zählen u.a. die gesetzlichen Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund dieser Vorschriften ein Anspruch auf Erstattung der Kosten der Strafverteidigung zusteht, scheidet schon mangels Belastung des Steuerpflichtigen ein Abzug nach § 33 EStG aus. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die Belastung mit Zahlung der Strafverteidigerkosten bereits im Streitjahr eingetreten ist, die Erstattung der notwendigen Auslagen aufgrund des Beschlusses des Landgerichts C-Stadt vom 00.00.2014 jedoch erst im Folgejahr erfolgt ist. Da § 33 Abs. 1 EStG nur endgültige Belastungen durch Minderung des Einkommens des Steuerpflichtigen steuerlich berücksichtigen will, ist eine Vorteilsanrechnung auch dann vorzunehmen, wenn die Ersatzleistungen erst in späteren Kalenderjahren anfallen als die Aufwendungen. Denn das im Rahmen des § 33 EStG geltende Belastungsprinzip ist ein Korrektiv für den Fall, dass der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit dem belastenden Ereignis steuerfreie Zuwendungen in Geld oder Geldeswert erhält, die die Belastung in einem späteren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise ausgleichen (BFH-Urteil vom 30.6.1999 III R 8/95, BFHE 189, 371, BStBl II 1999, 766, zur Anrechnung einer Hausratversicherung).

Soweit nach den genannten Vorschriften – über den Ersatz der notwendigen Auslagen hinaus – kein Anspruch gegen die Staatskasse besteht, sind die Anwaltskosten für die Strafverteidigung einem Steuerpflichtigen nur dann zwangsläufig erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG), wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit diese Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nicht zwangsläufig sind Aufwendungen insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige – wie hier – mit seinen Verteidigern ein Honorar vereinbart hat, das über den durch die Staatskasse erstattungsfähigen Kosten liegt; ein Abzug dieser Mehraufwendungen ist mangels Zwangsläufigkeit nicht möglich (so auch BFH-Urteil vom 18.10.2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223). Es ist insoweit auch unerheblich, dass der Steuerpflichtige nicht verurteilt wurde.

3. Da die Aufwendungen für die Strafverteidiger bereits dem Grunde nach nicht als Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastung abgezogen werden können, ist nicht entscheidungserheblich und bedarf daher keiner weiteren Aufklärung, ob und wann einzelne Beträge abgeflossen sind.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.