Finanzgericht Münster, 3. Senat — 3 K 2271/16 E, F

Streitig ist, ob der Kläger Steuerberatungskosten, welche für die Erstellung einer Steuererklärung nach US-amerikanischem Recht angefallenen sind, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Deutschland absetzen kann.

Der Kläger wurde während eines Auslandsaufenthalts seiner Eltern in den USA geboren und verfügt deshalb neben seiner deutschen auch über die US-amerikanische Staatsangehörigkeit. Seinen Wohnsitz hatte er stets in Deutschland.

In den Streitjahren erzielte er Einkünfte aus der Vermietung von drei bebauten Grundstücken in S (A-Straße 1, B-Straße 2, C-Straße 3) sowie aus einer Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft (R GbR).

In seiner Einkommensteuererklärung 2013 erklärte er die Einkünfte aus diesen Objekten wie folgt:

Objekt Überschuss (in EUR) R GbR X A-Straße 1 - X B-Straße 2 - X C-Straße 3 - X

Dabei machte er für das Objekt „C-Straße 3“ Steuerberatungskosten in Höhe von X EUR mit der Begründung geltend, er habe im Jahr 2013 durch einen Bankberater erfahren, dass er aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsangehörigkeit auch in den USA steuerpflichtig sei. Da Einkünfte aus der Vermietung von in Deutschland belegenen Grundstücken nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (DBA USA) nicht von der amerikanischen Besteuerung freigestellt seien, sondern lediglich die in Deutschland gezahlte Steuer auf die amerikanische Steuer angerechnet werde, seien die entsprechenden Einkünfte auch gegenüber den amerikanischen Steuerbehörden nach den dort geltenden Regeln zu ermitteln und zu deklarieren. Er habe daher einen deutsch-amerikanischen Berater, Herrn WP/StB E, mit der rückwirkenden Deklaration ab 2004 beauftragt.

In einer der Steuererklärung beigefügten Übersicht, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ordnete der Kläger die Steuerberatungskosten seinen einzelnen Einkunftsquellen zu. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung setzte er Zahlungen an Herrn E in Höhe von insgesamt X EUR für „Steuerdeklaration der deutschen Vermietungseinkünfte in den USA wegen doppelter Steuerpflicht“ sowie Zahlungen an die hiesigen Prozessbevollmächtigten in Höhe von insgesamt X EUR für „Steuerdeklaration bzw. Steuerberatung in Deutschland“ als Werbungskosten an.

Der Beklagte teilte dem Kläger mit, dass die Steuerberatungskosten größtenteils nicht als Werbungskosten anerkannt werden könnten, da Aufwendungen für die Erstellung von Steuererklärungen nach US-amerikanischem Recht in keinem Zusammenhang mit den deutschen Einkünften stünden und daher in den USA als Werbungskosten anzusetzen seien. Anerkannt werden könnten lediglich die Rechnungen vom 16.05.2013 in Höhe von X EUR (davon X bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) und in Höhe von X EUR, da diese Kosten auch im Zusammenhang mit der Erstellung der Steuererklärungen nach deutschem Recht angefallenen seien.

Der Kläger trat dem mit Schreiben vom 05.09.2014 entgegen und legte eine Aufstellung vor, in welcher die aus den vorgelegten Rechnungen ersichtlichen Beratungsleistungen nach Beratungsthemen aufgegliedert waren. Danach seien folgende Aufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig:

Beratungsthema Aufwendungen für Beratung durch N (in EUR) Aufwendungen für Beratung durch E (in EUR) Summe Beratung zu Steuerpflicht USA X X X Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen Immobilieneinkünfte (V+V und Gewerbebetrieb) X X X Beratung im Inland im Bereich Vermietung und Verpachtung (ohne Bezug zu den USA) X - X Deklaration V+V Inland X - X X

In einem der Übersicht beigefügten Schreiben vom 28.08.2014, auf welches wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, erläuterte Herr E, wie er seine Beratungsleistungen nach Zeitaufwand den einzelnen Beratungsthemen zugeordnet hatte.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2013 mit Einkommensteuerbescheid vom 15.10.2014 auf null Euro fest. Dabei erkannte er von den geltend gemachten Beratungskosten in Höhe von X EUR lediglich Aufwendungen in Höhe von X EUR und X EUR (in der Summe X EUR) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an.

In dem Bescheid vom 15.10.2014 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2013 berücksichtigte der Beklagte verbleibende negative Einkünfte in Höhe von X EUR. Den verbleibenden Verlustvortrag stellte er auf X EUR fest.

Der Kläger machte mit Einspruch vom 17.10.2014 geltend, dass auch die Aufwendungen in Höhe von X EUR und X EUR (in der Summe X EUR) als Werbungskosten anzuerkennen seien. Der Betrag von X EUR sei allein durch die Vermietung der in Deutschland belegenen Immobilien verursacht. Die Aufwendungen in Höhe von X EUR stünden sowohl im Zusammenhang mit den deutschen Einkünften als auch mit der US-Staatsbürgerschaft. Zu berücksichtigen sei allerdings, dass ohne die Vermietungseinkünfte allenfalls eine minimale Deklaration erforderlich gewesen sei, da das US-amerikanische Recht jährliche Abzugspauschalen vorsehe.

In seiner Einkommensteuererklärung 2014 machte der Kläger folgende Steuerberatungskosten in der Höhe von insgesamt X EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend:

Aufwendungen für Beratung durch N (in EUR) Aufwendungen für Beratung durch E (in EUR) A-Straße 1 X X C-Straße 3 X X B-Straße 2 X X

Nachdem der Beklagte den Kläger unter Hinweis darauf, dass die Aufwendungen für die Erstellung der Steuererklärung nach US-amerikanischen Recht nicht abzugsfähig seien, aufgefordert hatte, die für die Erstellung der deutschen Steuererklärung angefallenen Kosten anzugeben, legte der Kläger wiederum eine Aufstellung vor, in welcher die Beratungsleistungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach folgenden Beratungsthemen aufgegliedert waren:

Beratungsthema Aufwendungen für Beratung durch N (in EUR) Aufwendungen für Beratung durch E (in EUR) Summe Deutsche StB für Einkünfte in Deutschland X - X Deutsche StB für amerik. Erklärung der deutschen Einkünfte X - X Amerik. Steuerberatung für deutsche VuV - X X X

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2014 mit Einkommensteuerbescheid vom 21.09.2015 auf null Euro fest. Von den Beratungskosten in Höhe von insgesamt X EUR berücksichtigte er lediglich die Aufwendungen für den Beratungsgegenstand „Deutsche StB für Einkünfte in Deutschland“ in Höhe von X EUR. In dem Bescheid vom 21.09.2015 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 setzte er verbleibende negative Einkünfte in Höhe von X EUR an. Der verbleibende Verlustvortrag wurde auf X EUR festgestellt.

Der Kläger legte auch gegen diese Bescheide Einspruch ein. Es seien weitere Werbungskosten in Höhe von X EUR bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen.

Der Beklagte wies die Einsprüche für die Jahre 2013 und 2014 mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2016 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er an, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Steuerberatungskosten für Erklärungen nach dem Gesetz über die strafbefreiende Erklärung (StraBEG) keine Werbungskosten seien, da Beratungskosten zur Ermittlung der fiktiven Einnahmen im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG keine Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beträfen. Dies gelte auch für Einkünfte nach dem US-amerikanischen Steuerrecht. Das BMF-Schreiben vom 21.12.2007 (BStBl. I 2008, 256, Rn. 1) verweise im Rahmen der Definition von Steuerberatungskosten auf das Steuerberatungsgesetz (StBerG), welches auf Hilfeleistungen bei der Erstellung von Steuererklärungen nach US-amerikanischem Steuerrecht keine Anwendung finde. Ein Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei zudem deshalb zu verneinen, weil auslösendes Moment für die Steuerpflicht in den USA nicht die Vermietungseinkünfte des Klägers, sondern seine der privaten Lebensführung zuzurechnenden US-Staatsbürgerschaft sei.

Mit der dagegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, dass die Nichtanerkennung der geltend gemachten Beratungskosten zu einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip führe. Nach dem DBA USA sei für Einkünfte aus der Vermietung von in Deutschland belegenen Grundstücken das Anrechnungsverfahren anzuwenden. Bei der Anwendung des Anrechnungsverfahrens seien sowohl die Einnahmen als auch alle Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten in beiden Staaten zu berücksichtigen. Anders als beim Freistellungsverfahren resultiere hieraus keine Doppelberücksichtigung von Aufwendungen. Entgegen den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sei unerheblich, ob die erbrachten Beratungsleistungen unter das StBerG fielen. Das Argument des Beklagten, auslösendes Moment für die Beratungskosten sei die US-Staatsbürgerschaft und damit ein Umstand, welcher der privaten Lebensführung zuzurechnen sei, überzeuge nicht, da die US-Staatsbürgerschaft für sich gesehen lediglich eine minimale Deklarationsverpflichtung auslöse. Die umfangreichen Beratungsaufwendungen seien vielmehr auf die Vermietungstätigkeit zurückzuführen. Die Argumentation des Beklagten hätte zur Konsequenz, dass bei in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen Steuerberatungskosten generell nur dann als Werbungskosten abgezogen werden könnten, wenn die Wohnsitznahme in Deutschland und damit die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht aus privaten Gründen erfolgt seien. Dies entspreche ersichtlich nicht der derzeitigen Rechtslage.

Die vom Beklagten zitierte Rechtsprechung des BFH zu Steuerberatungskosten für Erklärungen nach dem StraBEG sei nicht auf den Streitfall zu übertragen. Die hier strittigen Beratungskosten beträfen die vom Kläger in Deutschland erzielten und steuerpflichtigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und damit Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG.

Ob Betriebsausgaben mit den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen im Sinne des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimme sich nach der Rechtsprechung des BFH nach dem Veranlassungsprinzip. Weisen die Aufwendungen sowohl mit ausländischen Einkünften im Sinne des § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften einen Veranlassungszusammenhang auf, so seien sie aufzuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehörten (BFH, Urteil vom 06.04.2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48). Im Streitfall seien die Aufwendungen entsprechend dieser Rechtsprechung aufgeteilt worden.

Soweit der Beklagte geltend mache, dass die geltend gemachten Beratungskosten nicht zur Erhöhung der Vermietungseinkünfte führten, so sei dem entgegenzuhalten, dass dies auch auf andere – unstreitig als Werbungskosten anzuerkennende – Aufwendungen wie z.B. Grundbesitzabgaben, behördliche Auflagen oder Steuerberatungskosten in Deutschland gelte. Für die Abzugsfähigkeit sei nicht entscheidend, ob die Aufwendungen zu einer Erhöhung der Einkünfte führen könnten, sondern allein, ob sie durch diese verursacht worden seien.

Der Abzug der Aufwendungen sei – entgegen der Auffassung des Beklagten – auch nicht deshalb zu versagen, weil er, der Kläger, sich seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nach US-amerikanischen Recht durch Rückgabe seiner US-Staatsbürgerschaft entledigen könne. Auch in anderen Bereichen des Steuerrechts – wie z. B. bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte – werde der Verursachungszusammenhang nicht durch die Möglichkeit, durch eine Umgestaltung der privaten Lebensverhältnisse Werbungskosten zu verringern, zerstört.

Nicht mehr geltend gemacht würden die Aufwendungen für den Beratungsgegenstand „Steuerpflicht und Nachdeklaration USA“ in Höhe von X EUR.

Schließlich sei zu beachten, dass lediglich in den Streitjahren derartig hohe Beratungskosten angefallen seien. Die Höhe ergebe sich daraus, dass die Ermittlung der Einkünfte für mehrere zurückliegende Jahre aufgrund der komplexen Vermögensverhältnisse, des zwischenzeitlichen Ablebens der beiden Nießbraucher und des damit verbundenen Wechsels des Steuerberaters recht aufwändig gewesen sei. Ab dem Jahr 2015 seien nur noch laufende Deklarationsarbeiten zu erledigen gewesen; die Beratungskosten seien damit deutlich gesunken.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 15.10.2014 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von X Euro berücksichtigt werden,

den Bescheid vom 15.10.2014 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 dahingehend zu ändern, dass der festzustellende verbleibende Verlustvortrag um X EUR erhöht wird,

den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 21.09.2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von X EUR berücksichtigt werden,

den Bescheid vom 21.09.2015 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2014 dahingehend zu ändern, dass der festzustellende verbleibende Verlustvortrag unter Berücksichtigung des Feststellungsbescheides 2013 laut Klageantrag um X EUR erhöht wird,

alle Bescheide jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2016.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Ausführung in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er an, sein Argument, die Beratungskosten seien auf die US-Staatsbürgerschaft und damit auf private Umstände zurückzuführen, führe nicht dazu, dass bei den in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen stets zu prüfen sei, aus welchem Grund sie ihren Wohnsitz in Deutschland genommen hätten. Denn eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Person unterliege immer den Vorschriften des EStG.

Die vom Kläger angeführten Aufwendungen, welche zweifelsfrei als Werbungskosten abziehbar seien, seien abzugsfähig, weil ohne sie eine reibungslose Vermietung nicht möglich sei. Dies treffe auf die hier streitigen Beratungskosten nicht zu.

Die Beratungskosten seien auch nicht vergleichbar mit Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Fahrten seien auch bei einem privat motivierten Umzug zu einem weiter entfernt liegenden Wohnort beruflich veranlasst, während dies bei den Beratungskosten nicht der Fall sei.

Der Senat hat die Sache am 14.03.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die für die Erstellung einer Steuererklärung nach US-amerikanischem Recht angefallenen Steuerberatungskosten zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.

I . Der Zulässigkeit der Klage gegen die Einkommensteuerbescheide steht nicht entgegen, dass die Einkommensteuer für die Streitjahre auf null Euro festgesetzt wurde.

Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur dann zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine derartige Rechtsverletzung liegt bei Nullbescheiden regelmäßig nicht vor. Ausnahmsweise kann eine Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH, Urteil vom 07.12.2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl. II 2017, 704, Rn. 12).

Im Streitfall kann der Kläger die von ihm begehrte Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustvortrags nur dadurch erreichen, dass er die zugrundeliegende Einkommensteuerbescheide anficht. Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Mit dieser Regelung wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheides an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln sind (BFH, Urteil vom 11.10.2017 IX R 15/17, Rn. 14, juris).

Nichts anderes ergibt sich aus § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG. Danach dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Aus dem Tatbestandsmerkmal „ausschließlich“ folgt nämlich, dass die aus verfahrensrechtlicher Sicht grundsätzlich mögliche Änderung des Steuerbescheides allein deshalb unterbleibt, weil sich die veränderten Besteuerungsgrundlagen nicht auf die Höhe der Steuer auswirken. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Steuer – wie vorliegend – auf null Euro festzusetzen ist. Satz 4 greift aber nicht, wenn der Steuerbescheid bereits bestandskräftig ist und die Voraussetzungen für eine Änderungsvorschrift nicht vorliegen. Die Feststellung eines erhöhten Verlustvortrags setzt daher, wenn die Voraussetzungen von Änderungsvorschriften nicht vorliegen, die Anfechtung des Steuerbescheides voraus (FG Düsseldorf, Beschluss vom 16.02.2016 10 K 3686/13 F, Rn. 16, juris).

Die Klage ist auch zulässig, soweit sie sich gegen die Verlustfeststellungsbescheide richtet. Dabei kann dahinstehen, ob die begehrte Feststellung eines erhöhten Verlustvortrags mit Blick auf den in § 10d Abs. 4 Satz 4 HS. 2 EStG geregelten Verweis auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und § 42 der FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 AO allein durch Anfechtung der Einkommensteuerbescheide hätte erreicht werden können bzw. müssen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Klage gegen einen Folgebescheid auch dann zulässig, wenn mit der Klagebegründung nur Einwendungen gegen einen dem Folgebescheid zu Grunde liegenden Grundlagenbescheid geltend gemacht werden (BFH, Urteil vom 12.10.2011 VIII R 2/10, Rn. 10, juris; vgl. auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 29.11.2017 4 K 1116/16, Rn. 51, juris).

II. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die geltend gemachten Steuerberatungskosten zu Recht nicht als Werbungskosten anerkannt.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit stehen und subjektiv zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH, Urteil vom 08.04.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, Rn. 12). Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist zu bejahen, wenn das die betreffenden Aufwendungen „auslösende Moment" der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzurechnen ist (BFH, Beschluss vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl. II 1990, 817, Rn. 71).

Aus den Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG folgt, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit Einnahmen im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG stehen müssen (Loschelder in Schmidt, EStG, § 9 Rn. 36). Danach sind Einnahmen alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. Hieraus wird in der Literatur geschlossen, dass ein Zusammenhang mit im Inland steuerbaren Einnahmen bzw. einer auf steuerbare Einkunftserzielung ausgerichteten Tätigkeit bestehen muss (Kreft in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rn. 105 ff.).

Steuerberatungskosten können nach ständiger Rechtsprechung des BFH als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit sie im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte stehen (BFH, Urteile vom 06.04.1995 VIII R 10/94, Rn. 13, juris und vom 30.04.1965 VI 207/62 S, BFHE 82, 449, Rn. 10). Soweit die Kosten nicht mit der Einkünfteermittlung zusammenhängen (z.B. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen), gehören sie zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (BFH, Beschluss vom 18.05.2011 X B 124/10, Rn. 45, juris; BMF-Schreiben vom 21.12.2007, BStBl. I 2008, 256, Rn. 4 f.).

Steuerberatungskosten für die Abgabe von Erklärungen nach dem StraBEG können nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (BFH, Urteil vom 20.11.2012 VIII R 29/10, BFHE 239, 417, BStBl II 2013, 344; vgl. auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 10.12.2009 11 K 1096/08, Rn. 13, juris). Der BFH begründet dies vorrangig damit, dass das StraBEG Sonderregelungen enthalte, welche von den Vorschriften des EStG erheblich abwichen. Beratungskosten zur Ermittlung der fiktiven Einnahmen im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG beträfen keine Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG, seien daher nicht vom Anwendungsbereich des EStG erfasst und könnten danach keine Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 EStG sein. Lediglich ergänzend führt der BFH an, dass die Nichtabzugsfähigkeit der Beratungskosten auch dem Zweck des StraBEG entspreche, wonach der bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage vorzunehmende Abschlag von 40 % der Bruttoeinnahmen der pauschalen Abgeltung „aller denkbaren“ im regulären Besteuerungsverfahren steuermindernd zu berücksichtigenden Abzüge diene.

Nach Auffassung des erkennenden Senats folgt aus dieser Rechtsprechung, dass auch Beratungskosten im Zusammenhang mit der Erstellung einer Steuererklärung nach ausländischem Recht keine Werbungskosten sind. Denn diese Aufwendungen beziehen sich vorrangig auf Einkünfte nach ausländischem Recht und damit – wie Kosten für die Erstellung von Erklärungen nach dem StraBEG – nicht auf Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG. Demnach stellen die vom Kläger geltend gemachten Beratungskosten keine Werbungskosten dar, da sie für die Ermittlung von Einkünften nach US-amerikanischen Recht angefallen sind.

Der Senat verkannt dabei nicht, dass der Kläger mit seiner Vermietungstätigkeit nicht nur Einkünfte nach US-amerikanischen Recht, sondern auch Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG erzielt. Es ist auch nicht von der Hand zu weisen, dass zwischen den Beratungskosten und der Vermietungstätigkeit ein gewisser Zusammenhang besteht. Dies ist jedoch – entgegen der Auffassung des Klägers – unbeachtlich. Denn auch Steuerpflichtige, welche Kapitalerträge nach den Regelungen des StraBEG nachversteuern, erzielen Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es allein darauf an, zur Ermittlung welcher Einkünfte die in Frage stehenden Beratungskosten aufgewendet worden sind.

2. Nichts anderes ergibt sich aus der vom Kläger zitierten Entscheidung des BFH zu § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG (BFH, Urteil vom 06.04.2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl. II 2017, 48). Unmittelbar kann diese Entscheidung schon deshalb keine Anwendung finden, weil die vom Kläger vermieteten Objekte im Inland belegen sind und daher keine ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d Nr. 7 EStG betroffen sind. Aber auch der in der BFH-Entscheidung zum Ausdruck gebrachte Grundsatz, dass Aufwendungen nach dem Veranlassungsprinzip den Einkünften zuzurechnen sind, zu denen sie vorwiegend gehören, führt im Streitfall zu keiner anderen Beurteilung. Aus der Entscheidung des BFH zum StraBEG ergibt sich gerade, dass zwischen Aufwendungen zur Erstellung einer Steuererklärung nach ausländischem Recht und den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG kein hinreichender Zusammenhang besteht.

Der Veranlassungszusammenhang lässt sich – entgegen der Auffassung des Klägers – auch nicht aus der Systematik des Anrechnungsverfahrens herleiten. Es ist zwar zutreffend, dass nur beim Freistellungsverfahren die freigestellten Einkünfte und damit neben den Einnahmen auch die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben nicht in die Bemessungsgrundlage einfließen. Dies hat vorliegend aber allenfalls für die Besteuerung in den USA Bedeutung, da sie und nicht Deutschland das Anrechnungsverfahren anzuwenden haben. Die fehlende Abzugsfähigkeit der Beratungskosten in Deutschland wird nicht damit begründet, dass den Ausgaben steuerfreie Einnahmen gegenüberstehen. Die Vermietungseinnahmen unterliegen vielmehr in Deutschland der Besteuerung. Allein entscheidend ist, dass bei wertender Betrachtungsweise kein hinreichender Veranlassungszusammenhang mit Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG besteht.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.