Finanzgericht Münster, 4. Senat — 4 K 333/16 E

Die Beteiligten streiten darüber, ob beim Kläger für das Jahr 2013 (Streitjahr) nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 3.477,30 € für die Rückzahlung zu Unrecht ausgewiesener und nach § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geschuldeter Umsatzsteuern in Abzug zu bringen sind.

Die Kläger sind Ehegatten und werden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger wurde von einem serbischen Bekannten (Herrn C) gefragt, ob er nicht bereit sei, ein Geschäft zu eröffnen. Dies sei ihm (C) nicht möglich, weil er in Deutschland kein Geschäft eröffnen dürfe. Dabei stellte C dem Kläger nennenswerte Gewinne in Aussicht.

Daraufhin meldete der Kläger am 09.02.2009 bei der Stadt A-Stadt (Finanzgerichtsbezirk Hessen) ein Gewerbe mit dem Gegenstand „Forst-, Garten- und Landschaftspflege“ an.

Das Finanzamt (FA) A-Stadt erfasste eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers, nachdem dieser die Eröffnung seines Betriebes angezeigt hatte.

Im März 2009 wurde dem Kläger von Herrn A eine Rechnung gestellt (Rechnung vom 31.03.2009 über 4.061,50 Arbeitsstunden in der Zeit vom 01.02.2009 bis 31.03.2009 zu einem Betrag von 73.107 € zzgl. 13.890,33 € Umsatzsteuer, ergibt Rechnungsbetrag von 86.997,33 €). Im Namen des Klägers wurden über die dem Kläger von A in Rechnung gestellten Leistungen seinerseits mit einem Aufschlag weitere Rechnungen gestellt (Rechnung vom 28.02.2009 über 52.986 € netto zzgl. 10.067,34 € Umsatzsteuer; Rechnung vom 31.03.2009 über 45.920 € zzgl. 8.724,80 € Umsatzsteuer). In beiden Rechnungen sind für die Leistungszeiträume Februar 2009 und März 2009 zusammen insgesamt 4.819 Arbeitsstunden angegeben. Rechnungsempfänger war die E-GmbH (GmbH). Die an die GmbH adressierten Rechnungen erstellte der Bruder des C, Herr D. Von den in Rechnung gestellten Beträgen überwies die GmbH nur einen Teil (Summe der Rechnungsbeträge nach den Ausgangsrechnungen des Klägers: 117.698,14 €; Tilgungsleistungen durch die GmbH: 93.053,34 €, ergibt einen Fehlbetrag von 24.644,80 €).

Die Zahlungen aufgrund der Eingangs- und Ausgangsrechnungen wurden über zwei Kontokorrentkonten des Klägers bei der Bank F-Stadt abgewickelt. Über dieses Kontokorrentkonto war ausweislich der Eröffnungsanträge vom 09.02.2009, bei dem der Kläger angab, nicht selbständig tätig zu sein, allein der Kläger verfügungsbefugt. Tatsächlich verfügte aber auch D über das Kontokorrentkonto, indem er die Überweisungen tätigte und den sonstigen Geschäftsbetrieb abwickelte. Hierüber sind die Zahlungseingänge der GmbH gebucht worden, die sogleich an A weitergeleitet wurden.

Von diesen Kontokorrentkonten des Klägers bei der Bank F-Stadt wurde geringfügig mehr getilgt, als dem Kläger von A in Rechnung gestellt worden war (Rechnungsbetrag nach der Eingangsrechnung des A: 86.997,33 € brutto; Tilgungsleistungen des Klägers von insgesamt 87.050,97 €, ergibt marginale Überzahlung von 53,64 €).

Ansonsten sind vom Konto nicht ins Gewicht fallende Abbuchungen erfolgt. Der Kläger löste die Kontokorrentkonten im Juli 2009 auf.

Der Kläger reichte beim FA A-Stadt weder Lohnsteueranmeldungen noch Jahresumsatzsteuererklärungen für die Lohnabrechnungszeiträume bzw. das Jahr 2009 ein. Allein im Juli 2009 gab er eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2009 ab, mit der er die gegenüber der GmbH im März 2009 in Rechnung gestellten Umsätze (45.920 € netto) erklärte. Von der darauf unter Anwendung des Regelsteuersatzes anfallenden Umsatzsteuer in Höhe von 8.724,80 € zog er die ihm von A in Rechnung gestellte Vorsteuer in Höhe von 13.890,33 € ab, so dass sich eine Erstattung von 5.165,53 € ergab.

Allerdings versagte das FA A-Stadt der Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2009 die nach § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) erforderliche Zustimmung.

Stattdessen führte es eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Daneben fand eine Steuerfahndungsprüfung durch die Steuerfahndungsstelle des FA F-Stadt (Finanzgerichtsbezirk Hessen) statt.

Noch vor Beendigung dieser Prüfungen, nämlich am 23.11.2009, meldete der Kläger sein Gewerbe bei der Stadt A-Stadt wieder ab.

Die Prüfungen gelangten im Wesentlichen zu dem Ergebnis, sowohl der Kläger als auch A seien als bloße Scheinunternehmer und Rechnungsschreiber anzusehen,denen die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft fehle. Die Würdigung der festgestellten Kontenbewegungen auf dem Kontokorrentkonto des Klägers lasse nur den Schluss zu, dass der Kläger als Rechnungsschreiber fungiert habe. Es hätten hierfür typische Merkmale festgestellt werden können (Einzahlungen allein durch die GmbH, Abbuchung der eingezahlten Beträge noch am selben Tage und keine bzw. nur geringe betrieblich veranlasste Abbuchungen). Wegen der weiteren Ergebnisse der Prüfungen wird auf die Berichte vom 20.03.2012 (Umsatzsteuer-Sonderprüfung) bzw. vom 21.02.2012 (Steuerfahndungsprüfung) Bezug genommen.

Das FA A-Stadt folgte den Ergebnissen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bzw. der Steuerfahndungsprüfung. Der Kläger schulde die von ihm in den Rechnungen gegenüber der GmbH offen ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 18.792,14 € nach § 14c Abs. 2 UStG. Die dem Kläger von A in Rechnung gestellte Vorsteuer sei mangels tatsächlicher Leistungserbringung nicht abziehbar. Das FA A-Stadt erließ am 14.04.2012 einen entsprechenden Umsatzsteuerjahresbescheid 2009.

Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger wegen dieser Umsatzsteuerfestsetzung Klage.

Gleichwohl pfändete das FA A-Stadt eine Arbeitslohnforderung des Klägers, dadieser die vom FA A-Stadt festgesetzte Umsatzsteuer nicht gezahlt hatte. Der Arbeitgeber zahlte aufgrund dieser Zwangsvollstreckungsmaßnahme an das FA A-Stadt im Streitjahr auf die rückständige Umsatzsteuer zwölf Teilbeträge von insgesamt 3.477,30 €.

Die Kläger gaben für das Streitjahr keine Einkommensteuererklärung ab. Daher schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und legte diese dem Bescheid über die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr vom 03.07.2015 zugrunde. Bei der Einkommensteuerfestsetzung ging der Beklagte u.a. davon aus, dass der Kläger im Streitjahr allein Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein (Eingang beim Beklagten: 28.07.2015). Sie machten geltend, die aufgrund der Zwangsvollstreckung geleisteten Zahlungen auf die Umsatzsteuerschuld des Klägers seien im Streitjahr als nachträgliche Betriebsausgaben abzuziehen.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens wies das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 09.09.2015 - 6 K 765/13 die gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2009 erhobene Klage ab. Bei Abwägung aller Umstände des Streitfalls zum Schluss der mündlichen Verhandlung sei davon auszugehen, dass der Kläger 2009 weder Empfänger der von A am 31.03.2013 abgerechneten Leistungen noch überhaupt Unternehmer und Leistungserbringer i.S. des Umsatzsteuerrechts gewesen sei. Daher schulde er die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des Hessischen FG vom 09.09.2015 - 6 K 765/13 verwiesen.

Der Beklagte wies den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr, in der der Beklagte die geltend gemachten nachträglichen Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer nicht abzog, mit Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 als unbegründet zurück. Die aufgrund der Pfändungen zu leistenden Teilzahlungen seien keine Betriebsausgaben. Der Kläger habe seine Tätigkeit auf die Ausstellung zweier Rechnungen beschränkt. Eine Betriebsführung oder eine Unternehmerinitiative habe er nicht gewollt, da er lediglich in eine Rechnungskette eingebunden gewesen sei, ohne eigene Leistungen zu erbringen. Seine Tätigkeiten hätten sich --wie vom Kläger in der mündlichen Verhandlung geschildert-- als „Nur-Rechnungsschreiber“ lediglich darauf beschränkt, Rechnungen zu erstellen und Geld weiterzuleiten. Dies habe lediglich der Verschleierung der tatsächlichleistenden Personen gedient. Da der Kläger weder ein Unternehmen geführt noch Einnahmen erzielt habe noch die Rückzahlung der Vorsteuerbeträge der Erwerbung und Sicherung von Einnahmen gedient hätten, seien die geleisteten Rückzahlungen keine nachträglichen Betriebsausgaben.

Daraufhin haben die Kläger Klage erhoben (Eingang bei Gericht: Montag, 08.02.2016).

Sie behaupten, die Aufträge, über die in den dem Kläger gestellten Eingangsrechnungen bzw. über die in den im Namen des Klägers gestellten Ausgangsrechnungen abgerechnet wurde, seien aufgrund von Kontakten zustande gekommen, die C gehabt habe. C habe auch die Aufträge angenommen. Der Kläger habe weder die den Kunden übermittelten Angebote noch die schriftlichen Aufträge zu Gesicht bekommen. Diese Unterlagen habe nur der C gehabt. Am Tag nach der Auftragsannahme durch den C seien dieser und der Kläger zu den Baustellen gefahren, hätten die durchzuführenden Arbeiten abgesprochen. In den folgenden Tagen habe der Kläger rumänische Arbeiter abgeholt und sie zu Baustellen in Hessen gefahren. Die Arbeiter seien Arbeitnehmer des A gewesen, hätten aber den C als ihren „Chef“ angesehen. Der Name des A sei bei den Arbeitern nicht gefallen. Die Arbeiter hätten keine Stundenzettel ausgefüllt. Sie hätten aber dem Kläger die von ihnen geleisteten Arbeitsstunden mitgeteilt. Diese habe der Kläger --gekürzt um die Pausenzeit von einer Stunde -- an C übermittelt. C habe dann jeweils die Gewerke abgenommen.

Sie (die Kläger) sind der Ansicht, dass die Entscheidung des Hessischen FG, wonach der Kläger umsatzsteuerrechtlich kein Unternehmer sei, keine Bindungswirkung für die Einkommensteuerfestsetzung entfalte. Denn in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht sei der Kläger als Gewerbetreibender i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen. Dass aus der Tätigkeit des Klägers keine längerfristige Geschäftsbeziehung erwachsen sei, sei dem Kläger nicht zuzurechnen. In Höhe der im Streitjahr geleisteten Aufwendungen auf die Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Klägers würden nachträgliche Betriebsausgaben vorliegen. Denn Aufwendungen aus einer missglückten Geschäftsgründung seien absetzbar. Hier würde die Absicht bei Geschäftsgründung zählen. Eine private Veranlassung gebe es nicht, weil ein eindeutiger Zusammenhang mit dem Betrieb des Klägers bestehe. Denn der Kläger habe den Betrieb ordnungsgemäß angemeldet, das FA A-Stadt habe insoweit eine Steuernummer erteilt und es sei auch ein Steuerbüro zur Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen eingeschaltet worden. Im Übrigen habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinen Urteilen vom 21.09.1995 - IV R 117/94 (BFH/NV 1996, 461) und vom 30.10.2014 - IV R 34/11 (BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380) entschieden, dass bei der Gründung von Einzelunternehmen oder von Personengesellschaften fehlgeschlagene Gründungskosten auch dann abziehbar seien, wenn es entgegen der Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen komme, sofern nur eine klar erkennbare Beziehung zu einer bestimmten Einkunftsart bestehe. Auch sei der Kläger gar kein „Rechnungsschreiber“ gewesen, habe er doch die Forderungen des A vollständig getilgt. Auch habe der Kläger sein Gewerbe guten Gewissens bei der Stadt A-Stadt angemeldet, den A als Subunternehmer beauftragt und auch Voranmeldungen eingereicht. Als er jedoch im Verlauf der Monate festgestellt habe, dass die von C gemachten Gewinnversprechungen ausgeblieben und Folgeaufträge nicht erteilt worden seien, habe er die „Reißleine gezogen“ und seinen Betrieb eingestellt. Der Beklagte ignoriere das Nettoprinzip, indem er die beim Kläger tatsächlich eingetretene Vermögensminderung nicht als Betriebsausgaben abziehe.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die Einkommensteuerfestsetzung vom 03.07.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2016 dahingehend zu ändern, dassbei den Einkünften des Klägers aus gewerblicher Tätigkeit Betriebsausgaben in Höhe von 3.477,30 € abgezogen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Der Kläger habe kein Gewerbe betrieben. Hiergegen spreche die kurzfristige, auf die Ausstellung von zwei Rechnungen beschränkte Tätigkeit des Klägers und dessen Rolle als bloßer Rechnungsschreiber ohne Einbindung in eine tatsächliche Leistungsbeziehung. Er habe nicht am Markt teilgenommen. Dafür hätte er als Anbieter von Gütern und Leistungen auftreten müssen, die über einen internen (privaten) Bereich hinaus am allgemeinen Markt gegen Entgelt für Dritte erkennbar angeboten werden. Der Kläger habe in dem Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 2009 sinngemäß zugestanden, dass eine tatsächliche Leistungserbringung von Anfang an nicht gewollt gewesen sei, indem er seine Rolle als Rechnungsschreiber beschrieben habe. Eine betriebliche Veranlassung der „Betriebsausgabe Umsatzsteuer“ liege nicht vor, da die Ausgabe nicht objektiv mit einem „Gewerbebetrieb“ zusammenhänge. Ein objektiver Zusammenhang mit einem solchen Gewerbebetrieb bestehe nur dann, wenn die Ausgaben mit bestimmten Betriebseinnahmen in Zusammenhang stehen würden. Da der Kläger keinen Betrieb geführt habe bzw. kein Unternehmer gewesen sei, seien keine nachträglichen Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Betriebsausgaben würden aber auch schon deshalb nicht vorliegen, weil der Kläger entgegen der ihm obliegenden objektiven Feststellungslast nicht nachgewiesen habe, dass die von ihm geltend gemachten Aufwendungen tatsächlich entstanden sind sowie dass die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich erbracht worden seien.

Der Senat hat die Akten des Verfahrens vor dem Hessischen FG beigezogen. Er hat am 20.07.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Im Ergebnis zutreffend hat der Beklagte den Betriebsausgabenabzug versagt. Zwarwaren die vom Kläger geltend gemachten nachträglichen Betriebsausgaben nicht durch das FA A-Stadt festzustellen, so dass der Klage nicht bereits aus diesem Grund der Erfolg zu versagen war (vgl. dazu unter 1.). Indes unterhielt der Kläger entgegen seiner Auffassung keinen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG, weshalb er insoweit keine Betriebsausgaben haben konnte (vgl. dazu unter 2.). Da der Kläger weder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. dazu unter 3.) noch solche aus Vermietung und Verpachtung erzielte (vgl. dazu unter 4.), kann er die streitbefangenen Aufwendungen im Streitjahr auch nicht als nachträgliche Werbungskosten abziehen. Selbst wenn der Kläger --was nahe liegt-- für seine gegenüber C erbrachten Leistungen sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG erzielt haben sollte, griffe die Verlustausgleichsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (vgl. dazu unter 5.).

1. Vorliegend ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr und nicht durch gesonderte Feststellung durch das FA A-Stadt zu entscheiden.

Zwar werden nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert festgestellt, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt (hier: FA A-Stadt als Betriebsfinanzamt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) --wie hier-- nicht für die Steuern vom Einkommen zuständig ist (hier: Beklagter als Wohnsitzfinanzamt i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 AO).

Indes können nachträgliche Einkünfte (wie hier die streitbefangenen nachträglichen Betriebsausgaben) nicht mehr nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO festgestellt werden, wenn der (vermeintliche) Betrieb entweder von vornherein gar nicht bestanden hat oder aber nicht mehr besteht. Dann existiert auch ein Betriebsfinanzamt nicht mehr (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 27.05.1991 - VI 47/89, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 174; Brandis in Tipke/Kruse, 151. Lieferung 02.2018, § 180 AO, Rz 72).

2. Der Kläger konnte entgegen der Auffassung der Kläger keine nachträglichen Betriebsausgaben abziehen, weil er keinen Gewerbebetrieb unterhielt.

a) Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (BFH-Urteil vom 07.02.2018 - X R 10/16, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 1003, Rz 27, m.w.N.).

Ob ein Steuerpflichtiger gewerblich tätig wird, bestimmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Maßgebend hierfür ist neben der Verkehrsanschauung nicht der einzelne Betätigungsakt, sondern das jeweilige, vom Tatsachengericht umfassend zu würdigende Gesamtbild der Verhältnisse. Zu diesem Gesamtbild gehören auch die der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 28).

Die Qualifizierung der Einkunftsart beurteilt sich nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der ggf. nur beabsichtigten Aufnahme seiner Tätigkeit (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 29 ff., m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen unterhielt der Kläger weder einen Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand der Forst-, Garten- und Landschaftspflege (vgl. unter aa) noch sonst einen Gewerbebetrieb (vgl. unter bb).

aa) Soweit der Kläger ausgeführt hat, er habe einen Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand der Forst-, Garten- und Landschaftspflege unterhalten, konnte dies der Senat nicht feststellen.

(1) Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. Das ist diejenige Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragung oder gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein an. Unternehmer i.S. des § 15 EStG ist vielmehr nur derjenige, der Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.2004 - III R 21/02, BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168, Rz 13).

Die Unternehmerinitiative liegt bei derjenigen Person, nach deren Willen das Unternehmen geführt wird. Zumindest bedeutet sie aber die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 53).

(2) Nach diesen Grundsätzen entfaltete der Kläger schon nach seinem eigenen Vortrag keine Unternehmerinitiative in Bezug auf die Forst-, Garten- und Landschaftspflege.

Denn die Kläger haben ausgeführt, die Aufträge, über die in den dem Kläger gestellten Eingangsrechnungen bzw. über die in den im Namen des Klägers gestellten Ausgangsrechnungen abgerechnet wurde, seien nur aufgrund von Kontakten zustande gekommen, die C gehabt habe. Nicht der Kläger, sondern C habe auch die Aufträge angenommen. Auch habe der Kläger weder die den Kunden übermittelten Angebote noch die schriftlichen Aufträge zu Gesicht bekommen, weil ihm diese C nicht zur Verfügung gestellt habe. Auch habe C und nicht der Kläger die Gewerke abgenommen. Angesichts dessen ist nicht ersichtlich, dass der Kläger nach seinem Willen ein Unternehmen geführt hat. Selbst wenn der Kläger --wie die Kläger behaupten, was allerdings vom Senat nicht festgestellt werden konnte-- mit C am Tag nach der Auftragsannahme durch C zu den Baustellen gefahren sei, dort die durchzuführenden Arbeiten abgesprochen haben, im Anschluss daran Arbeiter zu Baustellen gefahren haben und C die um eine Stunde gekürzten Arbeitszeiten der Arbeiter mitgeteilt haben sollte, hat er zur Überzeugung des Senats nicht allein deshalb ein Gewerbe der Forst-, Garten- und Landschaftspflege nach seinem Willen geführt. Denn der Kläger hat gegenüber dem Hessischen FG in seinem Schriftsatz vom 22.04.2014 ausgeführt, er sei ein einfacher Arbeiter, der kaufmännisches Grundwissen nur im üblichen Maße eines in Wirtschafts- und Steuerdingen nicht bewanderten Verbrauchers habe. Er sei gebeten worden, ihm in Rechnung gestellte Beträge seinerseits in Rechnung zu stellen. Dafür aber, dass der Kläger nach seinem Willen einen Gewerbebetrieb der Forst-, Garten- und Landschaftspflege geleitet hat, hat der Kläger mithin selbst weder vorgetragen noch sind Anhaltspunkte hierfür ersichtlich.

Soweit die Kläger Gegenteiliges daraus herleiten, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb offiziell angemeldet und --unter Beauftragung eines Steuerberatungsbüros--eine Umsatzsteuer-Voranmeldung eingereicht hat, verkennen sie, dass für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach der Rechtsprechung des BFH --wie ausgeführt-- der nach außen gesetzte Rechtsschein irrelevant ist.

bb) Auch soweit der Kläger sich C gegenüber verpflichtet hat, an ihn von A gestellte Rechnungen an die GmbH weiterzuleiten, war er nicht gewerblich tätig.

(1) Zum einen fehlte ihm auch insoweit bereits die Unternehmerinitiative.

So hat der Kläger noch nicht einmal die Überweisungen an die GmbH getätigt und auch nicht die Rechnungen selbst erstellt, in denen Umsatzsteuer offen ausgewiesen wurde und die er aufgrund --rechtskräftigen-- Urteils des Hessischen FG nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet. Letztlich hat der Kläger allenfalls Hilfsarbeiten für C geleistet, ohne selbst unternehmerische Entscheidungen getroffen zu haben. Überdies standen dem Kläger auch insoweit keine solchen Auskunfts- und Kontrollrechte zu, die den Rechten eines Kommanditisten aus § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) „wenigstens angenähert“ gewesen wären (vgl. BFH in DStR 2018, 1003, Rz 59). Wegen der fehlenden und nicht wenigstens gering anzusehenden Unternehmerinitiative des Klägers konnte ein ggf. beim Kläger liegendes Unternehmerrisiko auch nicht kompensiert werden (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 59, m.w.N.).

(2) Zum anderen beteiligte sich der Kläger auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, soweit er sich gegenüber C verpflichtet hatte, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag in Rechnung zu stellen.

(a) Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (BFH-Urteil vom 20.12.2017 - I R 98/15, BFHE 260, 169, DStR 2018, 449, Rz 21, m.w.N.).

(b) Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Soweit der Kläger nämlich nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebes der Forst-, Garten- und Landschaftspflege tätig wurde, sondern einzig an ihn von A gestellte Rechnungen an die GmbH mit einem Aufschlag weiterleitete, trat er --wie auch von ihm und C beabsichtigt-- nicht gegenüber der Allgemeinheit in Erscheinung, was jedoch für eine gewerbliche Betätigung erforderlich gewesen wäre (vgl. BFH in BFHE 260, 169, DStR 2018, 449, Rz 22).

cc) Nichts anderes folgt aus der Rechtsprechung des BFH in DStR 2018, 1003, Rz 29 ff., wonach die Qualifizierung der Einkunftsart nicht objektiv rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen ist, sondern die Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge maßgeblich ist.

Denn der Kläger irrte nicht über den Inhalt seiner Betätigung, sondern einzig über deren wirtschaftlichen Erfolg.

3. Trotz der fehlenden Unternehmerinitiative in Bezug auf seine Verpflichtung gegenüber C, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag in Rechnung zu stellen, erzielte der Kläger auch keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, so dass die streitbefangenen Aufwendungen auch keine mit Arbeitslohn im Zusammenhang stehenden Werbungskosten waren.

a) Zum Arbeitslohn rechnen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Gemäß § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, die nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegen, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet (BFH-Urteil vom 18.06.2015 - VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903, Rz 11).

Unter Beachtung dieser Bestimmung beurteilt sich die Frage, wer Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Der BFH hat in seinem Urteil vom 14.06.1985 - VI R 150-152/82 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die im Rahmen dieser Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse für die Abgrenzung Bedeutung haben können und im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind.

b) Die deshalb erforderliche Abwägung ergibt, dass der Kläger trotz fehlender Unternehmerinitiative kein Arbeitnehmer des C war.

Zwar liegt es nahe, dass der Kläger hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsgebunden war, was für seine Eigenschaft als Arbeitnehmer spricht (vgl. BFH-Urteil vom 29.05.2008 - VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933, Rz 19). Gleiches gilt für die Art der (behaupteten) Tätigkeit, nämlich das Fahren der Arbeiter zu den Baustellen, wodurch der Kläger eher einfache Tätigkeiten verrichtete, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist (BFH-Urteil vom 22.02.2012 - X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 31). Diese für die Vereinbarung eines Dienstverhältnisses i.S. des § 1 Abs. 2 LStDV sprechenden Kriterien treten jedoch gegenüber den gegen ein solches Dienstverhältnis sprechenden Indizien zurück.

Denn wird ein Steuerpflichtiger auf der Basis von Erfolgshonoraren tätig, ist dies ein wesentliches Indiz dafür, dass kein lohnsteuerrechtlich erhebliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt, sofern diese Vereinbarung den tatsächlichen Verhältnissen nicht widerspricht (vgl. BFH in BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903, Rz 16). Davon war aber auszugehen, weil der Kläger keine festen Vergütungen erhielt, sondern --wie ausgeführt-- das Risiko eines Forderungsausfalls tragen musste, was sich im Streitfall tatsächlich auch realisierte. Dieses gegen eine Arbeitnehmereigenschaft wesentlich sprechende Indiz wird dadurch verstärkt, dass der Kläger und C nicht im Ansatz Urlaubsansprüche bzw. Sozialleistungen vereinbart haben, was ebenso gegen die Stellung des Klägers alsArbeitnehmer spricht (vgl. BFH in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 31).

Unbeschadet der vorstehenden Darlegungen konnte der Senat letztlich aber auch nicht mit Gewissheit feststellen, dass der Kläger überhaupt seine Arbeitskraft als solche schuldete und auch eingesetzt hat, indem er --wie er angibt-- tatsächlich zu den Baustellen gefahren ist, dort die durchzuführenden Arbeiten abgesprochen, Arbeiter zu Baustellen gefahren und C die Arbeitszeiten der Arbeiter mitgeteilt hat. Nachweise, die einen tragfähigen Schluss hierauf zulassen, haben die Kläger nicht erbracht. Danach erschöpft sich die Leistungserbringung des Klägers in der Anmeldung eines Gewerbebetriebs, in der Zurverfügungstellung der Kontokorrentkonten sowie in dem Einverständnis, Rechnungen im Namen des Klägers zu erstellen, ohne dass er aber i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV in den geschäftlichen Organismus eines Arbeitgebers eingegliedert gewesen war.

4. Ferner erzielte der Kläger aufgrund seiner Verpflichtung, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag an die GmbH in Rechnung zu stellen, keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so dass auch insoweit ein sofortiger Abzug der streitbefangenen Aufwendungen als Werbungskosten ausscheidet.

a) Als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommen vorliegend nur solche des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Betracht. Dies sind Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Hierunter fällt zwar u.a. auch die Überlassung von Persönlichkeitsrechten wie des Rechts des Namens (§ 12 BGB), da der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG keine abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen Rechte enthält. Indes gilt dies nicht, wenn eine im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung stehende Dienstleistung hinter die Nutzungsüberlassung zurückzutreten hat (BFH-Urteil vom 19.12.2007 - I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398, Rz 52).

b) So liegt es aber hier. Denn soweit sich der Kläger verpflichtet hatte, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag in Rechnung zu stellen und mit der Nutzung seines Namens einverstanden war, erfolgte dies zur Überzeugung des Senats nur anlässlich der Rechnungserstellung. Dahinter und hinter die Dienstleistungselemente der Anmeldung des Gewerbebetriebs durch den Kläger und die Zurverfügungstellung der Kontokorrentkonten tritt die Zustimmung zur Verwendung desNamens zurück, weil es den Beteiligten letztlich nur auf den nach außen ersichtlichen Rechtsschein ankam, nach dem der Kläger in eine Leistungskette eingeschaltet gewesen sein sollte.

5. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die streitbefangenen Aufwendungen solche Werbungskosten im Zusammenhang mit sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sind.

a) Zwar liegt dies nahe.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst (BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 18/17, DStR 2018, 1554, Rz 12). Dies ist u.a. zu bejahen beim Einverständnis einer fortdauernden Anscheinserweckung durch einen anderen, selbst tätig geworden zu sein (vgl. FG Münster, Urteil vom 10.04.2013 - 13 K 3654/10 E, EFG 2013, 1345, Rz 25).

b) Allerdings fielen negative sonstige Einkünfte unter das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG, selbst wenn der Kläger sonstige Einkünfte erzielt haben sollte. Dies hätte zum Ergebnis, dass die im angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungsbescheid anzusetzenden Einkünfte mit 0 € anzusetzen sind. Ein etwaiger Verlustfeststellungsbescheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG ist indes nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

7. Die Revision war nicht zuzulassen. Denn die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung unter Anwendung allgemein anerkannter Rechtsprechungsgrundsätze.