Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 3156/16 U

Streitig ist die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gemäß § 12 Abs. 2Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. §§ 52 Abs. 1, 68 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) auf Umsätze, welche die Klägerin im Rahmen ihres Betriebs gewerblicher Art „…“ in den Streitjahren 2003 bis 2005 erzielt hat.

Die Klägerin ist eine Hochschule des Landes Nordrhein-Westfalen und als solche eine Körperschaft des öffentlichen Rechts und zugleich eine Einrichtung des Landes (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 des Gesetzes über die Hochschulen des Landes Nordrhein-Westfalen vom 14.03.2000 – HG NRW –).

Am 15.02.2001 schloss die Klägerin einen Werkvertrag (Bl. 32 ff. der GA) mit Y, in welchem sie sich zur Durchführung und Erstellung einer wissenschaftlichen Studie über … verpflichtete. Gemäß § 1 des Werkvertrages diente die Studie der wissenschaftlichen Begleitung eines Modellvorhabens im Sinne der §§ 63 ff. SGB V. Hinsichtlich der von der Klägerin geschuldeten Leistungen regelte § 2 des Werkvertrages Folgendes:

㤠2 Leistungen der Auftragnehmerin

Die Auftragnehmerin führt eine dem neuesten Stand der … entsprechende Studie durch, deren Gegenstand … ist.

Untersucht wird … . Auch sollen Aussagen über die Prozessqualität der … gewonnen werden.

Im Einzelnen erfolgt die Studie nach Maßgabe des Masterstudienplans gemäß Nr. 6.5 der BUB-Richtlinien für die Durchführung von Modellverfahren im Sinne der §§ 63 bis 65 SGB V. (…)

Die Auftragnehmerin wird mit dem Auftraggeber halbjährliche Meilensteine vereinbaren, die einen zeitgerechten Projektfortschritt gewährleisten, wie er im Zeitplan (Anlage 2) dargelegt ist. Nach Ablauf des jeweiligen Halbjahres legt sie dem Auftraggeber einen Zwischenbericht zur (Teil-)Abnahme vor.

Die Untersuchung schließt mit einem Abschlussbericht, den die Auftragnehmerin spätestens zum 31.03.2004 dem Auftraggeber zur Abnahme vorlegt. “

Diesem Werkvertrag schlossen sich …, …, … sowie der … durch Beitrittsvertrag vom 14.05.2001 und die … durch Beitrittsvertrag vom 15.05.2001 an.

In Durchführung des Werkvertrages erstattete die Klägerin im Februar 2002, Juli 2002, Juni 2003 und Juli 2004 jeweils einen Zwischenbericht. Im Oktober 2006 erstattete die Klägerin den Abschlussbericht. Mit Schreiben vom 28.11.2006 erklärte Y die Abnahme des Abschlussberichts.

In Durchführung des Werkvertrages erteilte die Klägerin folgende Rechnungen an den Y:

Re.-Datum Re.-betragbrutto Re.-betragnetto USt USt-Satz 19.03.2001 xxx xxx xxx 16% 25.06.2001 xxx xxx xxx 16% 25.06.2001 xxx xxx xxx 16% 12.06.2002 xxx xxx xxx 16% 21.02.2003 xxx xxx xxx 7% 21.02.2003 xxx xxx xxx 7% 21.07.2003 xxx xxx xxx 7% 16.06.2003 xxx xxx xxx 7% 06.08.2003 xxx xxx xxx 7% 13.11.2003 xxx xxx xxx 7% 13.01.2004 xxx xxx xxx 7% 09.01.2004 xxx xxx xxx 7% 13.01.2004 xxx xxx xxx 7% 01.07.2004 xxx xxx xxx 7% 24.06.2004 xxx xxx xxx 7% 12.11.2004 xxx xxx xxx 7% 29.11.2004 xxx xxx xxx 7% 19.11.2004 xxx xxx xxx 7%

Die Zahlungen auf die von der Klägerin zuletzt im November 2004 erteilten Rechnungen gingen bei ihr im Jahr 2005 ein. Die vorher berechneten Entgelte wurden zeitnah bezahlt.

Mit Verfassung vom 23.12.2002 (Bl. 58 ff. der GA) errichtete die Klägerin einen Betrieb gewerblicher Art mit der Bezeichnung „…“. § 2 der Errichtungsurkunde, welche durch den Kanzler in Vertretung des Universitätsrektors unterzeichnet ist, hat folgenden Wortlaut:

§ 2 Zwecke des Betriebs gewerblicher Art

1.

Der Betrieb gewerblicher Art verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ‚Steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung. 2.

Zweck des Betriebs gewerblicher Art ist die Förderung von Wissenschaft und Forschung. Zweck des Betriebs gewerblicher Art ist darüber hinaus die Beschaffung von Mitteln für die X Universität zur Verwirklichung von steuerbegünstigten Zwecken. 3.

Dieser Verfassungszweck wird verwirklicht insbesondere durch wissenschaftliche Forschungsarbeiten auf dem Gebiet der … . Der Kanzler der X Universität kann weitere Maßnahmen zur Erfüllung der verfassungsmäßigen Zwecke beschließen. 4.

Der Betrieb gewerblicher Art betätigt sich selbstlos. Er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

Im Rahmen des Verfahrens zur Überprüfung des Gemeinnützigkeitsstatus des BgA erteilte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 21.11.2006 die Auskunft, dass der Gemeinnützigkeitsstatus zu versagen sei. Daraufhin wandte sich die Klägerin mit Schreiben vom 12.12.2006, auf das Bezug genommen wird, an Y und bat um Begleichung der Differenz zwischen der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer von 7% zur regulären Umsatzsteuer von 16%. Y lehnte die Begleichung dieses Differenzbetrages mit Schreiben vom 19.12.2006 ab.

Im März 2007 führte der Beklagte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2006 durch. Gegenstand der Umsatzsteuer-Sonderprüfung war die Versteuerung der Umsätze aus dem Werkvertrag mit Y. Im Prüfungsbericht vom 14.03.2007 war der Prüfer der Auffassung, dass die von der Klägerin ermittelte Mehrsteuer im Veranlagungsjahr 2006 umsatzsteuererhöhend zu berücksichtigen sei. Zur Begründung wird im Prüfungsbericht vom 14.03.2007 ausgeführt, dass die durch den BgA erbrachten Leistungen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterlägen, da der BgA nicht die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO erfülle. Der BgA bestehe in erster Linie aus der vorliegend streitigen Studie. Dabei stehe nicht die Erzielung wissenschaftlicher Ergebnisse im Vordergrund; vielmehr diente die Studie in mindestens gleichwertiger Weise der Erstellung einer Kosten-/Nutzen-Analyse unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Die …-Studie habe kein medizinisches Ergebnis hervorgebracht, das bisher wissenschaftlich nicht gesichert gewesen sei. Der BgA sei zudem eher projektleitend tätig gewesen. Weiterhin sei durch die Tätigkeit nicht die Allgemeinheit unmittelbar gefördert worden. Auftraggeber seien die … gewesen, die wirtschaftlich von den Arbeitsergebnissen profitiert hätten. Es gelte daher der reguläre Steuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG. Die Umsatzsteuer entstehe mit Ablauf des Voranmeldungszeitraum Dezember 2006, in welchem die Leistung ausgeführt worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 14.03.2007 Bezug genommen.

Der Beklagte erließ am 23.03.2007 einen geänderten Bescheid über die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Dezember 2006 unter Zugrundelegung der Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Hiergegen legte die Klägerin am 11.04.2007 Einspruch ein.

Am 11.02.2008 gab die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 ab, in welcher sie die Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht berücksichtigte. Aus der Erklärung ergab sich eine Umsatzsteuer in Höhe von xxx EUR. Am 14.07.2008 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuerjahresbescheid, der Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde und mit welchem er die Umsatzsteuer auf xxx EUR festsetzte. Den Steuermehrbetrag in Höhe von xxx EUR berechnete der Beklagte wie folgt:

Jahr netto Umsatzsteuer 7% Mehr-Umsatzsteuerbei 16% 2003 xxx xxx xxx 2004 xxx xxx xxx 2005 xxx xxx xxx xxx xxx

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die hiergegen eingelegte Klage (5 K 2409/10 U) hatte Erfolg. Mit Urteil vom 10.04.2014 (EFG 2014, 1521) gab der erkennende Senat der Klage betreffend Umsatzsteuer 2006 mit der Begründung statt, dass die streitbefangenen Umsätze aus dem Werkvertrag mit Y – entgegen der Auffassung der Klägerin – zwar nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a UStG, sondern vielmehr dem regulären Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG unterliegen würden. Da die Klägerin die Entgelte jedoch bereits in den Jahren 2003 bis 2005 in Form von Anzahlungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vereinnahmt habe, hätte der Beklagte die zusätzliche Umsatzsteuer, die sich aus der gebotenen Anwendung des regulären Umsatzsteuersatzes ergibt, bereits in diesen Jahren und nicht erst im Streitjahr 2006 ansetzen müssen.

Anlässlich einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J, die u.a. die Umsatzsteuer 2000 bis 2004 zum Gegenstand hatte und die am 01.03.2007 begonnen hatte, vertraten die Prüfer unter Bezugnahme auf den Bericht über die vom Beklagten durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Auffassung, dass die im Rahmen des BgA Auftragsforschung mit 7 % erfassten Umsätze dem Regelsteuersatz von 16 % unterlägen, dass aber aus verwaltungsökonomischen Gründen für den Prüfungszeitraum keine Änderungen vorgenommen würden (Tz. 2.12. des Berichts vom 11.05.2010, auf den Bezug genommen wird). Den Prüfungsfeststellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 11.05.2010 folgend, erließ der Beklagte am 04.01.2011 einen Umsatzsteueränderungsbescheid für 2003 und am 20.12.2010 einen Umsatzsteueränderungsbescheid für 2004 und hob jeweils zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die hiergegen am 14.01.2011 bzw. 17.01.2011 eingelegten Einsprüche richteten sich (zunächst nur) gegen die vorliegend nicht streitgegenständliche Behandlung der Umsätze aus … (Tz.2.11.1 des Bp-Berichts vom 11.05.2010) und aus … (Tz. 2.21.1) als umsatzsteuerpflichtig.

Für 2005 stimmte der Beklagte der von der Klägerin am 18.12.2006 eingereichten Umsatzsteuererklärung am 05.01.2007 (ausweislich der Mitteilung vom 15.01.2007) zu. In der Folgezeit erließ er am 01.02.2010 und 05.03.2010 geänderte Umsatzsteuerbescheide, wobei die Änderungen jeweils die Besteuerung von … betraf. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung betreffend Umsatzsteuer 2005 (Bericht vom 10.12.2010) erließ der Beklagte am 21.03.2011 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2005 (festgesetzte Umsatzsteuer: xxx EUR) und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Bescheid erging ausweislich der Erläuterungen vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Nr. 4 AO wegen des beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen V R 10/09 anhängigen Revisionsverfahrens bezgl. der Steuerpflicht von Nutzungsentgelten aus selbständiger ärztlicher bzw. nichtärztlicher Nebentätigkeit von Hochschulbediensteten gem. §§ 16, 17 der Hochschulnebentätigkeitsverordnung für die Überlassung von Räumlichkeiten und Einrichtungen, Apparaten und Material sowie Hilfspersonal. Diesen Bescheid hat die Klägerin nicht angefochten.

Nach Ergehen des vorgenannten Urteils des FG Münster betreffend Umsatzsteuer 2006 vom 10.4.2014 (zum Az. 5 K 2409/10 U) erließ der Beklagte am 20.8.2014 gem. § 174 Abs. 4 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2005, in denen er entsprechend den Ausführungen des Gerichts die Umsätze der BgA nunmehr statt in 2006 in den einzelnen Jahren mit dem Regelsteuersatz der Besteuerung zugrunde legte. Die Klägerin legte hiergegen am 03.09.2014 betreffend Umsatzsteuer 2005 Einspruch ein und erweiterte zugleich für die Jahre 2003 und 2004 ihre bereits eingelegten Einsprüche um diesen Punkt.

Da der Beklagte in der Folgezeit davon ausging, dass für die Änderungsbescheide vom 20.8.2014, die zeitlich vor Ergehen des geänderten Umsatzsteuerbescheides für 2006 auf Grundlage des Urteils vom 29.08.2014 bekanntgegeben worden waren, die Änderungsvoraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO nicht vorlagen, beabsichtigte er, die Änderungen in den Bescheiden vom 20.8.2014 rückgängig zu machen und sodann erneut entsprechend geänderte Bescheide zu erlassen. Aufgrund der Tatsache, dass trotz zeitlich nachfolgender Dateneingabe am 24.07.2015 und 30.07.2015, die zuletzt angestoßenen Änderungsbescheide ein früheres Bekanntgabedatum aufwiesen und tatsächlich auch früher bekanntgegeben worden sind als die mit Dateneingabe vom 24.07.2015 angewiesenen Änderungsbescheide, führte dies in der Folgezeit dazu, dass zunächst am 07.08.2015 (aufgrund der Dateneingabe vom 30.07.2015) Bescheide versandt wurden, in der die Steuer in gleicher Höhe festsetzt worden ist wie in den Bescheiden vom 20.08.2014 und sodann am 12.08.2015 (aufgrund der Dateneingabe vom 24.07.2015) Bescheide, in denen die Umsätze aus der BgA nicht der Besteuerung unterworfen worden sind (für 2005 mit dem Hinweis, dass sich hierdurch der Einspruch vom 3.09.2014 erledige).

Mit Änderungsbescheiden für 2003 und 2004 jeweils vom 08.09.2015 wurden die Umsätze aus der BgA wiederum der Besteuerung zum Regelsteuersatz unterworfen (festgesetzte USt für 2003: xxx EUR; für 2004: xxx EUR). Mit Schreiben vom 08.09.2015 (Bl. 17 der GA zum Verfahren 5 K 3605/16 U) teilte der Beklagte dem Bevollmächtigten der Klägerin mit, dass sich das Einspruchsverfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 2005 durch Abhilfebescheid vom 12.08.2015 erledigt habe, die Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 und 2004 fortgesetzt würden.

Die Klägerin teilte daraufhin mit Schreiben vom 09.09.2015 mit, dass sie den Einspruch mitnichten für erledigt erachte.

Im weiteren Einspruchsverfahren betreffend Umsatzsteuer 2003 und 2004 wurde zwischen den Beteiligten eine Einigung hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Umsätze aus … und … erzielt. Die insoweit erzielte Einigung wurde durch Erlass entsprechend geänderter Umsatzsteuerbescheide vom 11.02.2016 für 2003 (festgesetzte Umsatzsteuer: xxx EUR) und für 2004 (festgesetzte Umsatzsteuer: xxx EUR) umgesetzt.

Die Klägerin schränkte entsprechend ihre Einsprüche betreffend Umsatzsteuer 2003 und 2004 auf den vorliegend strittigen Punkt der Besteuerung der BgA Auftragsforschung ein (Schreiben vom 15.01.2016). Mit Einspruchsentscheidung vom 09.09.2016 wies der Beklagte die Einsprüche betreffend Umsatzsteuer 2003 und 2004 als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2005 auf xxx EUR fest (d.h. unter Berücksichtigung der Umsätze aus der BgA Auftragsforschung zum Regelsteuersatz, jedoch zugleich gemindert um die Umsätze aus medizinischer Nebentätigkeit). Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben, die zunächst unter dem Aktenzeichen 5 K 3605/16 U beim erkennenden Senat geführt worden ist. Mit Beschluss vom 23.11.2016 ist dieses Verfahren mit dem Verfahren 5 K 3156/16 U betreffend Umsatzsteuer 2003 und 2004 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden.

Zur Begründung macht die Klägerin geltend, dass die auf Grundlage des Werkvertrages erbrachten Leistungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterlägen. Es handele sich um Leistungen einer unmittelbar gemeinnützig tätigen Körperschaft i.S. der §§ 51 ff. AO. Der BgA Auftragsforschung sei Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 9 AO. Die Klägerin habe im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art Auftragsforschung betrieben. Es handele sich bei den erstellten Studien nicht um die Anwendung gesicherter Erkenntnisse, vielmehr habe die Durchführung der Studien eine Weiterentwicklung der wissenschaftlichen Methodik erfordert.

Auch erfülle sie das in § 68 Nr. 9 AO kodifizierte Finanzierungserfordernis, da sie sich unstreitig überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand finanziere. Es sei in diesem Zusammenhang nicht die Finanzierung des BgA, sondern ihre, der Klägerin, Finanzierung als der Trägerin des BgA zu betrachten. Dies folge aus dem Wortlaut des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO, wonach die Regelung für Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen gelte, „deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand … finanziert“ . Auch die systematische Auslegung spreche für dieses Verständnis. Denn der BgA werde im Körperschaftsteuerrecht als nicht steuerrechtsfähiges, organisatorisch in eine andere Struktur eingegliedertes Objekt der Gewinnermittlung behandelt. Auch der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, dass die Norm des § 68 Nr. 9 AO die Auftragsforschung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erfassen könne. In der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 1997 seien die „Forschungseinrichtungen von staatlichen Hochschulen“ ausdrücklich angesprochen worden (vgl. BR-Drucks. 390/96 v. 24.05.1996, S. 89). Schließlich spreche auch der Sinn und Zweck des § 68 Nr. 9 AO für das von der Klägerin vertretene Verständnis. Das Ziel der Norm liege in der Privilegierung der Auftragsforschung; es sei nicht ersichtlich, weshalb die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betriebene Auftragsforschung hiervon ausgenommen werden sollte. Hierin liege zudem eine im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung gegenüber den gemeinnützigen juristischen Personen des Privatrechts.

Der Wortlaut des § 68 Nr. 9 AO unterscheide zwischen dem Träger und der Forschungseinrichtung. Träger einer Forschungseinrichtung, die als BgA zu qualifizieren sei, sei die rechtliche Einheit, die Steuersubjekt sei. Subjekt der Umsatzsteuer sei nicht der BgA, sondern die dahinter stehende rechtliche Einheit, also die Klägerin. Da sie sich überwiegend aus öffentlichen Mitteln finanziere und ihre Haushaltsmittel insbesondere durch das Land NRW erhalte, lägen die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO vor.

Auch die allgemeinen gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen seien erfüllt. Insbesondere verfüge der BgA über eine den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Satzung i.S. der §§ 59, 60 AO.

Betreffend Umsatzsteuer 2005 macht sie geltend, dass ihrem Einspruch durch den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 12.08.2015 abgeholfen worden sei. Mithin sei bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 25.10.2016 kein Einspruch mehr anhängig gewesen, über den hätte entschieden werden können. Hinsichtlich der materiellen Einwendungen verweist sie im Übrigen auf ihre Klagebegründung betreffend Umsatzsteuer 2003 und 2004.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vertrags der Klägerin wird auf die Schriftsätze vom 07.10.2016 und 16.11.2016 (zu 5 K 3605/16 U) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 vom 11.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2016 dahingehend zu ändern, dass auf die im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art „…“ erbrachten Forschungsleistungen der …-Studie der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG angewendet wird mit der Folge, dass die Umsatzsteuer 2003 um xxx EUR und die Umsatzsteuer 2004 um xxx EUR niedriger festgesetzt wird,

und

den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2005 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 12.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016, ergangen zur Steuernummer xxx/xxxx/xxxx, dahingehend zu ändern, dass die bisher festgesetzte Umsatzsteuer in Höhe von xxx EUR um xxx EUR auf xxx EUR reduziert wird,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen sowie auf das Urteil des erkennenden Senates vom 10.04.2014 zum Aktenzeichen5 K 2409/10 U, EFG 2014, 1521.

Die Sache ist am 13.03.2018 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2003 und 2004 vom 11.02.2016 sowie für 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die streitbefangenen Umsätze aus dem Werkvertrag mit Y unterliegen – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a UStG, sondern vielmehr dem regulären Umsatzsteuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG.

1. Die Klägerin hat auf Grundlage des Werkvertrages vom 15.02.2001 steuerpflichtige sonstige Leistungen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG an die Kranken-kassenverbände erbracht. Die geschuldete Werkleistung liegt in der Erstellung der Studie. Die Klägerin ist als juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung), wobei ihr die Tätigkeiten ihrer unselbständigen Einrichtungen, zu denen auch der vorliegende BgA zählt, zuzurechnen sind. Der Bereich „Auftragsforschung“ war nicht hoheitlich, denn die Klägerin hat mit ihren Auftraggebern privatrechtliche Vereinbarungen geschlossen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 03.07.2008 V R 51/06, BFHE 222, 18, BStBl II 2009, 213).

2. Die Umsätze der Klägerin unterliegen dem Regelsteuersatz. Entgegen der Auffassung der Klägerin findet der ermäßigte Umsatzsteuersatz gem.§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a UStG i.V.m. §§ 51 ff., 68 Nr. 9 AO keine Anwendung auf die streitbefangenen Umsätze.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützige Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO).

Es handelt sich bei dem BgA Auftragsforschung der Klägerin nicht um eine als gemeinnützig anzuerkennende Körperschaft i.S. der §§ 51 ff. AO. Die Forschungstätigkeit, der die Klägerin im Rahmen des BgA nachgeht, kann weder nach der Bestimmung des § 68 Nr. 9 AO noch nach der allgemeinen Regelung des § 65 AO als steuerbegünstigter Zweckbetrieb qualifiziert werden. Andere steuerbegünstigte Zwecke i.S. der §§ 52 ff. AO verfolgt der BgA ersichtlich nicht.

a) Nach § 68 Nr. 9 AO sind Zweckbetriebe auch Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren.

Der BgA Auftragsforschung erfüllt nicht den Tatbestand des § 68 Nr. 9 UStG. Es han-delt sich bei ihm nicht um eine Wissenschafts- oder Forschungseinrichtung, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr. 9 AO ist nicht erfüllt, da der BgA sich ausschließlich aus Entgelten für Forschungstätigkeit finanziert.

aa) Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass im vorliegenden Fall nicht der BgA, sondern sie selbst als Träger der Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i.S. § 68Nr. 9 AO anzusehen sei. Das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr. 9 AO sei auf ihrer Ebene erfüllt, da sie sich als juristische Person des öffentlichen Rechts überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand finanziere.

bb) Dieser Rechtsauffassung der Klägerin kann aufgrund der nachfolgenden Erwägungen nicht gefolgt werden:

(1) Im Regelungszusammenhang des § 68 Nr. 9 AO bezeichnet der Begriff „Träger“ die steuerbegünstigte Körperschaft, während der Begriff „Wissenschafts- und Forschungseinrichtung“ die Gesamtheit der personellen und sachlichen Mittel bezeichnet, die zur Verfolgung der Forschungszwecke eingesetzt werden. Die Auslegung der Begriffe „Träger“ und „Wissenschafts- und Forschungseinrichtung“ bereitet mit Blick auf gemeinnützige juristische Personen des privaten Rechts regelmäßig keine Probleme. Im Falle der BgA besteht indes die Besonderheit, dass diese zivilrechtlich kein eigenständiges Rechtssubjekt darstellen. Die BgA sind rechtlich unselbständige Einrichtungen, die ihrerseits durch die juristische Person des öffentlichen Rechts getragen werden. Hieraus ergibt sich die vorliegend streitige Auslegungsfrage, ob als Träger der Wissenschafts- und Forschungseinrichtung im Sinne des § 68 Nr. 9 AO der BgA selbst oder aber der Träger des BgA anzusehen ist, und ob die Finanzierungsvoraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO somit auf Ebene des BgA oder auf Ebene des Trägers des BgA erfüllt sein müssen.

(2) Nach Auffassung des Senats ist aus gesetzessystematischen Erwägungen der Auffassung zu folgen, dass im Falle eines BgA dieser selbst als der maßgebliche Träger im Sinne des § 68 Nr. 9 AO anzusehen ist, was zur Folge hat, dass die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Gesetzesnorm unmittelbar auf Ebene des BgA erfüllt sein müssen. Wenn man die Gesamtheit der Normen der §§ 51 ff. AO betrachtet, ist festzustellen, dass stets die gemeinnützige Körperschaft – hier also der BgA – das Bezugssubjekt ist, welches die gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen der§§ 51 ff. AO erfüllen muss. Es ist der BgA, der einen der gemeinnützigen Zwecke des§ 52 AO verwirklichen muss; der BgA muss selbstlos i.S. des § 55 AO tätig werden; auch die Erfüllung der weiteren gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen muss auf Ebene des BgA geprüft werden. Angesichts dessen ist es nach Auffassung des Senats systematisch zwingend, dass auch das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr.9 AO auf Ebene des BgA erfüllt sein muss. Es ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut kein Anhaltspunkt dafür, dass bei Anwendung des § 68 Nr. 9 AO von der allgemeinen Systematik der §§ 51 ff. AO abgewichen werden soll.

(3) Selbst wenn in Fällen von BgA deren Trägerkörperschaft als der maßgebliche „Träger“ im Sinne des § 68 Nr. 9 AO anzusehen wäre, wäre das Finanzierungserfordernis gem. § 68 Nr. 9 AO im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Denn die Klägerin finanziert sich als juristische Person des öffentlichen Rechts nicht aus „Zuwendungen der öffentlichen Hand“ i.S. des § 68 Nr. 9 UStG, vielmehr ist die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts selbst Bestandteil der öffentlichen Hand. In der Terminologie des Haushaltsrechts finanziert die Klägerin sich zudem nicht aus Zuwendungen, sondern vielmehr aus Zuschüssen (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1 Hochschulgesetz NRW, in Abgrenzung hierzu zu Zuwendungen vgl. § 23 Bundeshaushaltsordnung bzw. § 23 Landeshaushaltsordnung NRW). Auch finanziert die Klägerin sich ersichtlich nicht aus Zuwendungen Dritter i.S. des § 68 Nr. 9 UStG, die außerhalb der öffentlichen Verwaltung stehen.

(4) Auch unter Berücksichtigung der Gesetzgebungsmaterialien ist nach Auffassung des Senats keine andere Auslegung des § 68 Nr. 9 AO möglich. Zwar ist in der Gesetzesbegründung zu § 68 Nr. 9 AO ausgeführt, dass diese Regelung auch für Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten soll (BT-Drucks. 13/4829, S. 89). Allerdings ist zu beachten, dass der Gesetzgeber mit dem Steueränderungsgesetz 2003 die Steuerbefreiungsvorschriften des § 5 Nr. 23 KStG und des § 3 Nr. 30 GewStG eingeführt hat. Durch diese Bestimmungen wurde die Auftragsforschung öffentlicher-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen ausdrücklich von der Körperschafts- und Gewerbesteuer befreit. Falls die Betriebe gewerblicher Art im Bereich der Auftragsforschung nach § 68 Nr. 9 UStG als Zweckbetrieb anzuerkennen wären, hätte für den Gesetzgeber kein erkennbarer Anlass bestanden, die Steuerbefreiungen gem. § 5 Nr. 23 KStG und § 3 Nr. 30 GewStG einzuführen.

(5) Ein entscheidendes Argument gegen die Rechtsauffassung der Klägerin liegt schließlich darin, dass die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Auftragsforschungsleistungen von Universitäten gegen die Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie verstieße.

(a) Unionsrechtliche Grundlage für die Regelung ermäßigter Steuersätze ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --6. EG-RL-- (nunmehr Art. 98 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--, Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. L 347, 1). Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden, wobei die ermäßigten Steuersätze nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang H (nunmehr Anhang III) genannten Kategorien anwendbar sind.

Als Grundlage für die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG kommt nur die Kategorie 14 in Anhang H der 6. EG-RL (nunmehr Kategorie 15 in Anhang III der MwStSystRL) "Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze angewandt werden können" in Betracht; diese nennt nur "Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß Art. 13 der 6. EG-RL (nunmehr den Artikeln 132, 135 und 136 MwStSystRL) von der Steuer befreit sind". Insoweit hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) festgestellt, "dass die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 14 (nunmehr Nr. 15) nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden dürfen, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind" (EuGH-Urteil vom 17. Juni 2010 C-492/08, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-5471 Rdnr. 43; vgl. auch BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630).

(b) Zwar ist die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit den unionsrechtlichen Vorgaben nicht vereinbar (vgl. z.B. Fritsch, Umsatzsteuer-- und Verkehrsteuer-Recht 2005, 69 ff.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 403a).

Der ermäßigte Steuersatz umfasst aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. § 52 Abs. 2 AO enthält einen Beispielskatalog und nennt z.B. als gemeinnützig u.a. Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO). Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen erstreckt sich die nationale Regelung daher --aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO-- auf alle Leistungen gemeinnütziger Körperschaften, ohne dass dabei eine Einschränkung auf die Leistungen vorzunehmen ist, die Körperschaften erbringen, die --wie nach der Richtlinie erforderlich-- für wohltätige Zwecke oder solche "im Bereich der sozialen Sicherheit" tätig sind.

Einer Anpassung an die Vorgaben der Richtlinie durch die grundsätzlich gebotene richtlinienkonforme Auslegung steht aber der Wortlaut der Vorschrift entgegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.08.2005 V R 42/03, BFHE 211, 527, BStBl II 2006, 44, unter II.4.; vom 27.04.2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.4.b, m.w.N.). Denn aufgrund der im Rahmen des Klammerzusatzes ausdrücklichen Bezugnahme auf die §§ 51 bis 68 AO und der sich hieraus ergebenden Verweisung auf den Beispielskatalog in § 52 Abs. 2 AO fehlt es an einem hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine dem Unionsrecht entsprechende Einschränkung des ermäßigten Steuersatzes auf die Leistungen der anerkannten Einrichtungen, die "für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" tätig sind.

(c) Der BgA Auftragsforschung ist weder für wohltätige Zwecke noch im Bereich der sozialen Sicherheit tätig, so dass auf die von ihm erbrachten Leistungen nach den Richtlinienvorgaben der reguläre Umsatzsteuersatz anzuwenden ist.

Die Anwendung des für die Klägerin insoweit günstigeren nationalen Rechts kommt vorliegend nicht in Betracht, denn Anknüpfungspunkt für die Feststellung des Gemeinnützigkeitsstatus ist im Bereich der Umsatzsteuer zwar grundsätzlich die öffentlich rechtliche Körperschaft als solche (Trägerkörperschaft), denn diese ist Unternehmerin und damit Steuersubjekt der Umsatzsteuer.

Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist jedoch zwischen der umsatzsteuerrechtlich relevanten Betätigung im Unternehmen und der nicht unternehmerischen --vorzugsweise hoheitlichen-- Tätigkeit zu unterscheiden (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, unter B.3.b; vom 10. März 1994 V R 91/91, BFH/NV 1995, 451, unter 1.; vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, unter II.2.; vom 1. Juli 2004 V R 64/02, BFH/NV 2005, 252, unter II.3.; Abschn. 212 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 2008). Eine juristische Person des öffentlichen Rechts war nach dem für die Streitjahre maßgebenden --unionsrechtskonform auszulegenden-- § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit auf privatrechtlicher Grundlage ausübte; erfolgte ihre Tätigkeit dagegen --anders als im Streitfall-- auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, war sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534, Rz 15; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13. Februar 2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159, Rz 15; vom 10. Februar 2016 XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865, Rz 34; jeweils m.w.N.). Da die Klägerin aber nur im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Betätigung unternehmerisch tätig wird, ist nach Auffassung des erkennenden Senates auch nur auf ihren unternehmerischen Bereich als Anknüpfungspunkt für die Frage einer Steuerbegünstigung --vorliegend die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes—abzustellen, mit der Folge, dass Zuordnungssubjekt des Gemeinnützigkeitsstatus im Rahmen des § 68 Nr. 9 AO für Zwecke der Umsatzsteuer nur der wirtschaftlich tätige Bereich sein kann.

(6) Die Klägerin verfügt auch nicht über einen aus Art. 3 Abs. 1 GG ableitbaren Anspruch auf Gleichbehandlung mit privaten gemeinnützigen Forschungseinrichtungen. Die Umsätze privater gemeinnütziger Forschungseinrichtungen im Bereich der Auftragsforschung werden gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO ermäßigt besteuert. Diese Steuerermäßigung verstößt allerdings – entsprechend den vorstehenden Ausführungen – gegen die Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie. Da es grundsätzlich keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht gibt, kann die Klägerin nicht verlangen, dass ihr der europarechtswidrige ermäßigte Umsatzsteuersatz aus Gründen der Gleichbehandlung ebenfalls gewährt wird. Die gegenwärtig bestehende Ungleichbehandlung öffentlicher-rechtlicher und privater gemeinnütziger Forschungseinrichtungen wäre vielmehr durch eine europarechtskonforme Beschränkung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch den Gesetzgeber zu beseitigen.

b) Der BgA Auftragsforschung erfüllt auch nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i. S. des § 65 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass sie den verfolgten gemeinnützigen Zweck, Wissenschaft und Forschung zu fördern, nur durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreichen konnte und dass der Betrieb gewerblicher Art zu vergleichbaren nicht begünstigten Betrieben nicht in größerem Umfang als notwendig in Wettbewerb tritt.

3. Der Beklagte hat die zusätzliche Umsatzsteuer, die sich aus der Anwendung des regulären Umsatzsteuersatzes ergibt, zu Recht in den Streitjahren angesetzt.

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Umsatzsteuer grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Wird jedoch das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist, vgl.§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG. Soweit Anzahlungen geleistet worden sind, entsteht die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der vollständigen Leistungsbewirkung nur noch in dem Umfang, in dem das geschuldete (Rest-)Entgelt über die bereits vereinnahmten Anzahlungen hinausgeht (vgl. Hundt-Eßwein in: Offerhaus/Söhn/Lange, § 13 UStG, Rn. 46).

Die Klägerin hat die von ihr geschuldete Leistung – nämlich die Erstattung der Studie –spätestens mit Aushändigung des Abschlussberichts im Dezember 2006 vollständig ausgeführt. Nach der Grundregel des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG wäre die Um-satzsteuerschuld somit grundsätzlich im Jahr 2006 entstanden. Allerdings hat die Klä-gerin das vereinbarte Entgelt bereits vor Ausführung der Leistung erhalten. Die Rech-nungen wurden im Zeitraum von März 2001 bis November 2004 erteilt; die letzten Ent-geltzahlungen erfolgten im Jahr 2005. Die gesetzliche geschuldete Umsatzsteuer entstand somit – unabhängig von der Frage, ob der reguläre oder ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden ist – gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG schon in den Jahren 2001 bis 2005.

4. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO für eine Berichtigung der USt-Bescheide zu Lasten der Klägerin liegen für die Streitjahre vor. Der erkennende Senat verweist diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2016 betreffend Umsatzsteuer 2003 und 2004.

Hinsichtlich Umsatzsteuer 2005 ist zudem der Einspruch der Klägerin vom 09.09.2015 statthaft gewesen. Zwar hatte sich der Einspruch der Klägerin vom 2.09.2014 gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 20.08.2014 (festgesetzte Umsatzsteuer: xxx EUR) durch den Abhilfebescheid vom 12.08.2015 (festgesetzte Umsatzsteuer: xxx EUR; Minderung von EUR gegenüber Festsetzung vom 07.08.2015, entspricht strittigem Betrag BgA Auftragsforschung) erledigt. Die Klägerin hat jedoch gegen diesen Vollabhilfebescheid mit Schreiben vom 09.09.2015 (Eingang beim Beklagten am 10.09.2015) Einspruch eingelegt. Ein Einspruch gegen einen Vollabhilfebescheid ist statthaft, denn die Regelung des § 348 Nr. 1 AO, wonach der Einspruch nicht statthaft ist gegen Einspruchsentscheidungen gilt nicht für Vollabhilfebescheide (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 47/05, BStBl II 2007, 736). Danach hat der Beklagte zu Recht im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 zum einen zu Gunsten der Klägerin die Änderungen aufgrund der geänderten rechtlichen Beurteilung der Umsätze aus medizinischer Nebentätigkeit berücksichtigt, denn insoweit war die Festsetzung vorläufig ergangen nach § 165 Abs. 1 Nr. 4 AO, zum anderen hat er jedoch zu Lasten der Klägerin nunmehr die vorliegend strittigen Umsätze aus der BgA Auftragsforschung zutreffend mit dem Regelsteuersatz erfasst.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.