Finanzgericht Münster, 7. Senat — 7 K 2396/16 AO

Streitig ist, ob eine Arrestanordnung gegenüber der X-GmbH rechtswidrig gewesen ist.

Auf Ersuchen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt ordnete der Beklagte am 23.06.2016 den dinglichen Arrest in das Vermögen der X-GmbH an. Die Arrestanordnung erfolgte aufgrund § 324 der Abgabenordnung (AO) und zur Sicherung von Umsatzsteuerschulden i. H. v. insgesamt 4.929.187 €. Diese Summe setzte sich wie folgt zusammen:

Den Arrestanspruch begründete der Beklagte im Wesentlichen mit Ermittlungsergebnissen, nach denen dem Land Nordrhein-Westfalen mit hinreichender Sicherheit demnächst ein Steueranspruch in dieser Höhe zustehen würde. Die Arrestschuldnerin habe umsatzsteuerpflichtige Umsätze bisher zu Unrecht als umsatzsteuerfrei behandelt. Darüber hinaus begründete er den Arrestgrund zuvorderst damit, dass die bisher ermittelten Umstände das Bestreben der handelnden Personen erkennen ließen, die tatsächlichen Erlös- und Umsatzverhältnisse gegenüber den Steuerbehörden zu verschleiern.

Zeitgleich mit der persönlichen Zustellung der Arrestanordnung übergab der Beklagte der X-GmbH geänderte Umsatzsteuerbescheide für die o. g. Zeiträume und über die o. g. Beträge. Die Umsatzsteuerabschlusszahlungen waren sofort fällig.

Die X-GmbH zahlte noch am Tag der Bekanntgabe der Arrestanordnung und der geänderten Umsatzsteuerbescheide einen Betrag i. H. v. 4.000.000 €. Sie vereinbarte mit dem Beklagten, dass die restliche Zahllast aus den Umsatzsteuerbescheiden in Raten bis spätestens zum 08.07.2016 überwiesen werden sollte. Daraufhin hob der Beklagte gegenüber verschiedenen Banken ausgebrachte Pfändungsverfügungen auf.

Wegen der Arrestanordnung hat die X-GmbH am 28.07.2016 Klage erhoben (wegen der Umsatzsteuerbescheide s. Verfahren des FG Münster mit den Az. 15 V 2440/16, EFG 2017, 1463 und 5 K 2292/17, noch anhängig). Nach Klageerhebung wurde über das Vermögen der X-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt (Beschluss des Amtsgerichts B-Stadt vom xx.xx.2017). Der Kläger hat das Verfahren in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter aufgenommen. Er habe ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass die Arrestanordnung rechtswidrig gewesen sei. Er beabsichtige eine Amtshaftungsklage zu erheben.

Der Kläger beantragt,

festzustellen, dass die Arrestanordnung des Beklagten vom 23.06.2016 rechtswidrig gewesen ist;

hilfsweise, sämtliche Beweise gem. den Beweisantritten aus dem Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 30.10.2018 zu erheben;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er vor, dass der Kläger sein Feststellungsinteresse substantiiert darlegen müsse. Bislang habe er nicht schlüssig dargelegt, welcher Schaden durch die Arrestanordnung eingetreten sei.

In der Sache hat am 31.10.2018 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf das diesbezügliche Protokoll wird verwiesen.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Sie ist, wovon auch die Beteiligten ausgehen, als Fortsetzungsfeststellungsklage zu qualifizieren. Mangels Vorliegens eines Fortsetzungsfeststellungsinteresses ist die Klage jedoch unzulässig.

Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig ist und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO). Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

Der aus § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO hergeleitete Sonderfall der Feststellungsklage – die Fortsetzungsfeststellungsklage – bezieht sich auf Fälle, in denen sich eine zulässige Anfechtungsklage vor der gerichtlichen Entscheidung in der Hauptsache erledigt hat, beispielsweise durch Rücknahme des angefochtenen Verwaltungsakts oder durch antragsgemäße Änderung. Das Interesse der Kläger an einer Feststellung ist in diesen Fällen schutzwürdig, da die Kläger nicht ohne Not um die Früchte des bisherigen Prozesses gebracht werden dürfen. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Klageverfahren unter einem entsprechenden Aufwand einen bestimmten Stand erreicht hat und sich mit der Erledigung des ursprünglichen Antrags die Frage stellt, ob dieser Aufwand nutzlos gewesen sein soll und der Kläger wegen der – häufig nicht auf sein Verhalten zurückgehenden – Erledigung in diesem Klageverfahren leer ausgehen muss (vgl. hierzu BVerwG-Urteile vom 28.04.1967 IV C 163.65, DVBl. 1968, 220, vom 18.04.1986 8 C 84/84, BayVBl 1987, 502 und 27.03.1998 4 C 14/96, DVBl. 1998, 896 zu dem mit § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO wortgleichen § 113 Abs. 1 Satz 4 der Verwaltungsgerichtsordnung).

Vorliegend hat sich die streitbefangene Arrestanordnung nicht während eines laufenden Klageverfahrens, sondern bereits vor Klageerhebung erledigt. Die in § 324 AO geregelte Anordnung des dinglichen Arrests dient der Sicherung der Vollstreckung von Geldforderungen des Steuergläubigers. Sie soll die Zeitspanne überbrücken, in der die Vollstreckung noch nicht zulässig ist, weil beispielsweise noch kein vollstreckbarer Verwaltungsakt (§ 251 AO) vorliegt oder die Leistung noch nicht fällig, das Leistungsgebot noch nicht ergangen oder die Wochenfrist mit der Aufforderung zur Leistung noch nicht verstrichen ist (§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO). Sobald über die den Gegenstand des Arrests bildenden Steuerforderungen Steuerbescheide ergangen sind, die die Vollstreckbarkeitsvoraussetzungen des § 254 AO erfüllen, bedarf es der Arrestanordnung nicht mehr. Das Arrestverfahren wird in das normale Vollstreckungsverfahren übergeleitet und als solches fortgesetzt. Mit der Überleitung des Arrestverfahrens in das Vollstreckungsverfahren wird die Arrestanordnung gegenstandslos. Ein über die Arrestanordnung geführter Rechtsstreit findet dadurch in der Hauptsache seine Erledigung (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2008 VIII R 8/07, BFHE 222, 46 und 07.07.1987 VII R 167/84, BFH/NV 1987, 702). Im Streitfall übergab der Beklagte der X- GmbH zeitgleich mit der persönlichen Zustellung der Arrestanordnung geänderte Umsatzsteuerbescheide für die in der Arrestanordnung genannten Zeiträume und Schuldbeträge. Die hiernach von der X- GmbH geschuldeten Umsatzsteuerabschlusszahlungen waren sofort fällig. Es kann dahinstehen, ob sich die Arrestanordnung nachfolgend durch die Zahlungen der X- GmbH an den Beklagten oder durch das Vorliegen vollstreckbarer Umsatzsteuerbescheide erledigt hat. Jedenfalls zahlte die X- GmbH vor Klageerhebung die fälligen Umsatzsteuerabschlusszahlungen und lagen vor Klageerhebung vollstreckbare Umsatzsteuerbescheide vor, die den Gegenstand der Arrestanordnung bildeten.

Zwar steht die Erledigung der Arrestanordnung vor Klageerhebung der Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage allein nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies unbeachtlich und damit eine Fortsetzungsfeststellungsklage auch in Fällen zulässig, in denen sich der streitbefangene Verwaltungsakt schon vor Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteile vom 10.07.2002 X R 65/96, BFH/NV 2002, 1567 und 07.08.1979 VII R 14/77, BFHE 128, 346).

Allerdings hat der Kläger kein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass der streitbefangene Verwaltungsakt rechtswidrig ist.

Ein berechtigtes Interesse kann ein durch die Sachlage vernünftigerweise gerechtfertigtes Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Natur sein. Ein berechtigtes Feststellungsinteresse kann sich hiernach unter anderem aus einem Rehabilitationsinteresse, einer Wiederholungsgefahr oder der Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen ergeben. Jedenfalls muss der Kläger sein berechtigtes Interesse an der Feststellung substantiiert darlegen (BFH-Urteil vom 10.02.2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450).

Zur Begründung seines Feststellungsinteresses beruft sich der Kläger auf eine beabsichtigte Amtshaftungsklage. Eine finanzgerichtliche Entscheidung in dem Streitfall sei für den Schadensersatzprozess nicht unerheblich. Das grob rechtswidrige Vorgehen des Beklagten müsse bereits in dem hier anhängigen Rechtsstreit festgestellt werden (Bl. 327 der Gerichtsakte). Die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Arrestanordnung sei für die geplante Verfolgung der Amtshaftungsansprüche durch den Kläger von Bedeutung (Bl. 415 der Gerichtsakte).

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass sich die streitbefangene Arrestanordnung vor Klageerhebung erledigt hat. Unter Beachtung der Gründe für die Schutzwürdigkeit des Interesses eines Klägers an einer Feststellung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage ist für die Frage, ob im Hinblick auf einen beabsichtigten Amtshaftungsprozess ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsakts besteht, maßgeblich, ob der Kläger sofort und unmittelbar vor dem zuständigen Zivilgericht Klage erheben konnte, oder ob er gezwungen war, zunächst eine finanzgerichtliche Klage zu erheben. Hat sich der Verwaltungsakt schon vor der Klageerhebung erledigt, bedarf es in diesen Fällen keines Rechtsschutzes durch ein Finanzgericht. Der Kläger kann wegen des von ihm erstrebten Schadensersatzes unmittelbar das zuständige Zivilgericht anrufen. Dieses ist auch für die Klärung steuerrechtlicher (Vor-)Fragen zuständig. Mithin fehlt es in einem solchen Fall an einem schutzwürdigen Interesse an einer finanzgerichtlichen Fortsetzungsfeststellungsklage (vgl. hierzu BVerwG-Urteil vom 27.03.1998 4 C 14/96, DVBl. 1998, 896 zu dem mit § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO wortgleichen § 113 Abs. 1 Satz 4 der Verwaltungsgerichtsordnung).

Der BFH führt in diesem Zusammenhang aus, dass im Falle der Erledigung eines angefochtenen Verwaltungsaktes im Verlauf des Klageverfahrens ein besonderes Feststellungsinteresse möglicherweise unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie daraus abgeleitet werden kann, dass die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts in dem bereits eingeleiteten gerichtlichen Verfahren abschließend geklärt werden kann und dazu nicht ein weiteres Verfahren benötigt werde. Dies gelte jedoch nicht, wenn die Erledigung des streitbefangenen Verwaltungsakts bereits vor Klageerhebung erfolgt sei. Bei einer solchen Fallgestaltung könne ein Feststellungsinteresse nicht mit der Konzentration auf ein einmal eingeleitetes Verfahren begründet werden (BFH-Urteil vom 26.09.2007 I R 43/06, BFHE 219, 13 unter Verweis auf BVerwG-Urteil vom 27.03.1998 4 C 14/96, DVBl. 1998, 896).

Unter Beachtung dieser Grundsätze besteht im Streitfall kein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Arrestanordnung wegen eines beabsichtigten Amtshaftungsprozesses. Die streitbefangene Arrestanordnung hat sich vor Klageerhebung erledigt. Die X- GmbH und der Kläger waren somit nicht gezwungen, zunächst eine finanzgerichtliche Anfechtungsklage zu erheben, um deren Früchte sie durch die Erledigung der Arrestanordnung gebracht würden. Vielmehr hätten sie unmittelbar das zuständige Zivilgericht anrufen können. Dieses ist im Rahmen eines Amtshaftungsprozesses auch für die Klärung der steuerrechtlichen Vorfrage zuständig, ob die Arrestanordnung eine rechtswidrige Handlung des Beklagten darstellt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung. Durch die Rechtsprechung des BFH ist – unter Verweis auf die ständige Rechtsprechung des BVerwG – geklärt, dass eine Fortsetzungsfeststellungsklage bei Erledigung des angefochtenen Verwaltungsakts vor Klageerhebung zwar grundsätzlich zulässig ist. Jedoch fehlt in diesen Fällen das besondere Feststellungsinteresse, wenn die Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsakts in einem anderen Verfahren eigenständig beurteilt und entschieden werden kann (so auch Schmidt-Troje in Gosch, § 100 FGO Rz. 44 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 26.09.2007 I R 43/06, BFHE 219, 13). Im Übrigen weicht der erkennende Senat auch nicht von anderen finanzgerichtlichen Entscheidungen ab. Zwar wurde in jüngerer Zeit die Zulässigkeit von Fortsetzungsfeststellungsklagen in Fällen bejaht, in denen sich eine streitbefangene Arrestanordnung vor Klageerhebung erledigt hatte und das besondere Feststellungsinteresse auf einen beabsichtigten Schadensersatzprozess gestützt wurde (FG München vom 02.03.2009 7 K 4374/06, EFG 2009, 949, rkr.; FG Berlin-Brandenburg vom 13.10.2016 10 K 10324/14, EFG 2017, 186, Revision eingelegt, Az. des BFH: XI R 35/16). Allerdings setzen sich diese Entscheidungen nicht mit der hier entscheidungserheblichen Frage auseinander.