Finanzgericht Münster, 7. Senat — 7 K 3531/16 L

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids über Lohnsteuer. Streitentscheidend ist, ob einem Zeitwertkonto zugeführte Beträge Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 des Einkommensteuergesetzes, EStG) oder verdeckte Gewinnausschüttungen und demzufolge Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) darstellen.

Gegenstand des klägerischen Unternehmens ist laut Handelsregister der Verkauf, Einbau und die Wartung umweltrelevanter Betriebstechniken sowie die dazugehörige Beratung und Planung. Außerdem bietet die Klägerin den schlüsselfertigen Einbau von Kleinkläranlagen, Abwasserpumpstationen und Regenwassersammelanlagen an. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war im Streitzeitraum Herr K. C.. Nach dem Geschäftsführervertrag erhält er ein monatliches Gehalt und eine Gewinnbeteiligung (Tantieme).

In 2006 vereinbarten die Klägerin und ihr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit, im Wege der Entgeltumwandlung Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos anzusammeln. Verwendungszweck dieses Zeitwertkontos sollte sein,

die persönliche Lebensarbeitszeit des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers zu verkürzen, indem er zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt aus der aktiven Arbeitsphase ausscheidet und in eine ausfinanzierte Freistellung tritt,

und/oder die Inanspruchnahme eines Sabbaticals, in welchem der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt eine zeitlich begrenzte und ausfinanzierte Freistellung in Anspruch nimmt,

und/oder die nicht für Freistellungen verwendeten Wertguthaben zur Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung heranzuziehen, indem die Klägerin das auf dem Zeitwertkonto angesammelte Wertguthaben in einen Durchführungsweg der betrieblichen Altersvorsorge überführt.

Der Aufbau des Wertguthabens konnte nach der Vereinbarung seitens des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers durch Verzicht auf Auszahlung von Teilen des laufenden Gehalts, Bonus-/Tantiemezahlungen und eventuell anfallender Urlaubsabgeltung erfolgen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten vom 07.06.2006 verwiesen (Bl. 37 der Lohnsteuerakte des Beklagten).

In dem Zeitraum Februar 2009 bis Dezember 2010 führte die Klägerin dem Zeitwertkonto Beträge i. H. v. xxx € (2009) und xxx € (2010) zu.

Der Beklagte führte bei der Klägerin für diesen Zeitraum eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Der Prüfer stellte fest, dass für die dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt wurde. Nach dem BMF-Schreiben vom 17.06.2009, BStBl. I 2009, 1286 (A. IV. 2. b), c); F. I.) sei dies ab dem 31.01.2009 bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr möglich. Die Vereinbarung eines Zeitwertkontos für als Geschäftsführer beschäftigte beherrschende Gesellschafter sei mit deren Aufgabenbild nicht vereinbar. Im Ergebnis seien die dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge nachzuversteuern. Die Klägerin war mit einer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin einverstanden. Sie behielt sich jedoch ausdrücklich vor, Rechtsmittel einzulegen.

Nachfolgend erließ der Beklagte einen dementsprechenden Haftungsbescheid über Lohnsteuer. Zur Begründung führte der Beklagte an, dass die Klägerin Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt habe. Sie werde anstelle des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers in Haftung genommen, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und sie sich hiermit einverstanden erklärt habe. Im Übrigen verwies er wegen der geprüften Sachverhalte und der Berechnungsgrundlagen auf den beigefügten Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung.

Das hiergegen durchgeführte Einspruchsverfahren endete erfolglos. Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen an, dass es sich um eine Lohnverwendungsabrede handle und der Arbeitslohn im Zeitpunkt der Fälligkeit zufließe. Im Übrigen verweist der Beklagte auf FG Münster, Urteil vom 16.09.2015 7 K 2113/13 L, EFG 2015, 2073.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359) verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen und somit keine Lohnsteuer anfalle. Jedenfalls würden die Einzahlungen auf dem Zeitwertkonto auch bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer im Einzahlungsjahr noch nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn führen (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 19.01.2012 1 K 250/11, EFG 2012, 1243, rkr.).

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid über Lohnsteuer vom 10.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2016 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt und vertieft er seinen bisherigen Vortrag.

Der Berichterstatter hat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359) gute Gründe dafür sprechen, dass die dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen und demzufolge auf Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) führen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend ihr Einverständnis mit einer gerichtlichen Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Nach § 90 Abs. 2 FGO kann das Gericht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Die Beteiligten haben übereinstimmend ihr Einverständnis erteilt. Der erkennende Senat hält den Rechtsstreit für eine gerichtliche Entscheidung ohne mündliche Verhandlung geeignet. Eine mündliche Verhandlung zur Erörterung des Sachverhalts oder eines rechtlichen Aspekts erscheint dem Senat nicht sachdienlich.

Die Klage ist begründet.

Der Haftungsbescheid über Lohnsteuer vom 10.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Der Arbeitgeber haftet für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Haftungstatbestand ist jedoch nicht erfüllt, wenn der Arbeitgeber die richtige Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hat.

Die Klägerin hat für die dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge zu Recht keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt. Die im Laufe des Kalenderjahres einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer ist eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Kalenderjahres entstehende und auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entfallende Einkommensteuerschuld. Demzufolge wird Lohnsteuer allein bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) erhoben (vgl. § 38 Abs. 1 EStG). Bei den dem Zeitwertkonto zugeführten Beträgen handelt es sich nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Vielmehr handelt es sich hierbei um verdeckte Gewinnausschüttungen und somit um Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören unter anderem sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (vgl. § 20 Abs. Nr. 1 EStG). Zu diesen sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil gemäß § 11 Abs. 1 EStG zufließt (BFH-Urteile vom 25.05.2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 19.06.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244).

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat vollumfänglich anschließt, kann eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer über die Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten nicht dem entsprechen, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Die von der GmbH als Aufwand behandelten Zuführungen zu einem solchen Zeitwertkonto stellen verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) dar (BFH-Urteil vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359; Anschluss durch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.12.2016 1 K 1381/14, EFG 2017, 422, rkr.; offen gelassen beim Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer durch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.11.2017 9 K 9235/15, EFG 2018, 190, Rev. anhängig VI R 55/17).

Entscheidend ist für den BFH, dass sich eine solche Vereinbarung nicht mit dem Aufgabenbild eines alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers verträgt. Dieser besitzt für die GmbH eine „Allzuständigkeit“ und damit eine Gesamtverantwortung. Er muss die notwendigen Tätigkeiten auch dann erledigen, wenn dies einen Einsatz außerhalb und über die üblichen Arbeitszeiten hinaus bedeutet. Eine Vereinbarung, in der auf eine unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, entspricht nicht diesem Aufgabenbild. Mit einer solchen Vereinbarung erfolgt eine mit der Organstellung unvereinbare Abgeltung von Überstunden. Letztlich wird durch eine solche Vereinbarung Freizeit – in Form einer Freistellungsphase – durch laufenden Gehaltsverzicht erkauft. Dies gilt im besonderen Maße, wenn die Vereinbarung dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt.

Nach diesen Grundsätzen entspricht die Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer über die Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten nicht dem, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.

Diese Vereinbarung überlässt die für die Klägerin wichtige Entscheidung, für welchen Zweck er das angesammelte Wertguthaben auf dem Zeitwertkonto verwendet, ausschließlich dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Frage, ob er frühzeitig in Ruhestand geht, ein Sabbatical in Anspruch nimmt oder das gesamte Guthaben für seine Altersvorsorge verwendet und bis zum Ende seiner persönlichen Lebensarbeitszeit für die Klägerin tätig ist, ist eine für die Klägerin überaus wichtige Entscheidung. Nach der vorliegenden Vereinbarung obliegt es ausschließlich dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer zu entscheiden, ob er seine Lebensarbeitszeit verkürzt, ein – zumindest nach der Vereinbarung zeitlich unbegrenztes – Sabbatical in Anspruch nimmt oder eine Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung durch das Wertguthaben bevorzugt. Die Klägerin hat nach der Vereinbarung keine Einflussmöglichkeit auf diese Entscheidung.

Weiter liegen keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen zur Höhe der Entgeltumwandlung vor. Es sind lediglich Maximalbeträge für die Einzahlung in das Zeitwertkonto vereinbart worden (aus monatlichem Gehalt max. 50 %, bei Einmalzahlungen max. 100 %). Darüber hinaus fehlt es an Regelungen zur Höhe einer möglichen Freistellungsvergütung. Vereinbart wurde allein, dass die Dauer der Freistellung zwischen der Klägerin und dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer separat vereinbart wird und höchstens so lange andauert, bis die angesammelten Finanzierungsmittel für die Gehaltszahlungen verbraucht sind. Im Falle einer Verkürzung der persönlichen Lebensarbeitszeit soll die Freistellung maximal 5 Jahre dauern. Schließlich enthält die Vereinbarung keine Regelung zur Organhaftung gemäß § 43 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung während einer möglichen Freistellung (hierzu auch FG des Saarlandes, Urteil vom 24.03.2015 1 K 1170/11, EFG 2015, 1747).

Soweit der auf Ebene der Klägerin erfasste Aufwand aus der Lohnverpflichtung gegenüber ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer dem Zeitwertkonto zugeführt wurde, ist dieser als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Dies hat auf der Ebene des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers zur Folge, dass es in dieser Höhe nicht zum Zufluss von Arbeitslohn kommt. Es liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (so auch ausdrücklich Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 8 Rz. 509 und Laws, GmbHR 2016, 455; zu Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH BFH-Urteil vom 16.03.2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270; möglicherweise a. A. Paus, DStZ 2016, 785, der für denkbar hält, dass zwar auf Ebene der Gesellschaft, aber nicht auf Ebene des Gesellschafters eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt). Für diese Einkünfte aus Kapitalvermögen ist keine Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Demzufolge kommt auch keine Haftung für Lohnsteuer in Betracht.

Es kann dahinstehen, ob die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG voraussetzt, dass sich durch die Vorteilsgewährung an den Anteilseigner der Gewinn der Körperschaft verringert hat oder eine verhinderte Vermögensmehrung vorliegt (Dötsch/Werner, Die Körperschaftsteuer, § 20 EStG Tz. 67). Auf Ebene der Klägerin liegt eine Vermögensminderung vor, in dem die dem Zeitwertkonto zugeführten Beträge als Aufwand (aus Lohnverpflichtung) behandelt wurden. Selbst wenn die Klägerin gleichzeitig das an den alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, ändert dies hieran nichts. Aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung neutralisieren sich diese Geschäftsvorfälle nicht (BFH-Urteil vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359).

Darüber hinaus kann dahinstehen, wann diese Beträge dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer zufließen. Der Zufluss von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünften aus Kapitalvermögen bestimmt sich nach derselben Vorschrift, nämlich § 11 Abs. 1 EStG. Dies bedeutet, dass die Beträge – unabhängig davon, ob sie als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden – zu demselben Zeitpunkt zufließen. Sollten diese streitgegenständlichen Einkünfte bereits bei Zuführung der Beträge zum Zeitwertkonto und somit im streitgegenständlichen Haftungszeitraum zugeflossen sein, liegen jedenfalls verdeckte Gewinnausschüttungen und somit auf Ebene des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. Sollten die streitgegenständlichen Einkünfte erst bei Auszahlung des angesammelten Wertguthabens und somit außerhalb des streitgegenständlichen Haftungszeitraums zufließen, liegen im streitgegenständlichen Haftungszeitraum ebenfalls keine (zugeflossenen) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, die eine Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer begründen könnten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Entscheidung beruht auf der einschlägigen Anwendung der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Nach dieser ist geklärt, dass die Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer über die Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten und die dementsprechend den Zeitwertkonten zugeführten Beträge zu verdeckten Gewinnausschüttungen auf Ebene der GmbH i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führen. Die vorliegende Entscheidung betrifft die entsprechenden Rechtsfolgen auf Ebene des Gesellschafters. Schließlich widerspricht diese Entscheidung auch nicht dem BMF-Schreiben vom 17.06.2009, BStBl. I 2009, 1286. Dieses Schreiben betrifft unter anderem die lohn-/einkommensteuerliche Behandlung sowie Voraussetzungen für die Anerkennung von Zeitwertkonten-Modellen bei Organen von Körperschaften (IV. 2 b)). Zwar führt hiernach bei Organen von Körperschaften bereits die Gutschrift des künftig fällig werdenden Arbeitslohns auf einem Zeitwertkonto zu Zufluss von Arbeitslohn. Allerdings wird ausdrücklich festgestellt, dass die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung hiervon unberührt bleiben.