Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 902/15 K

Streitig ist zur Körperschaftsteuer 2007, ob eine Rückstellung für Werkzeugkosten/Nachbetreuungsleistungen steuerlich zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin ist Herstellerin von technischen …teilen. Diese produziert sie als Zulieferbetrieb für die … industrie. Des Weiteren ist die Klägerin im Werkzeugbau tätig. Im Kundenauftrag erstellt sie Werkzeuge für die spätere Produktion von … teilen im Rahmen ihrer Verpflichtungen als Zulieferbetrieb. Sie stellt die Werkzeuge her, ändert sie und hält sie instand.

Im Rahmen ihrer Tätigkeit als Zulieferbetrieb schließt die Klägerin einen Rahmenliefervertrag und einen Werkzeugvertrag mit den Unternehmen der …industrie und …industrie ab. Der Auftraggeber bestellt und kauft bei der Klägerin die für die Produktion notwendigen Werkzeuge. Über diese Werkzeuge wird der Werkzeugkaufvertrag und der nachfolgend dargestellte Werkzeugvertrag geschlossen.

- Rahmenliefervertrag (beispielhaft der Vertrag mit der Firma CC)

In diesem Vertrag ist u. a. festgelegt, dass die Lieferung nach Maßgabe von besonderen Aufträgen gemäß den vereinbarten Spezifikationen, Zeichnungen und sonstigen Unterlagen zu erfolgen hat. Die für die Fertigung beim Lieferanten vom Auftraggeber bereitgestellten Materialien und Vorrichtungen verbleiben in dessen Eigentum. Der Lieferant ist verpflichtet, diese sorgfältig zu behandeln und ordnungsgemäß zu lagern sowie gegen Feuer, Wasser und Sturmschäden zum Neuwert zu versichern.

Zur Sicherung der Lieferungen ist vereinbart, dass das voraussichtliche Liefervolumen dem Lieferanten frühzeitig bekannt gegeben wird. Ein Anspruch des Lieferanten auf Abnahme einer bestimmten Menge an Teilen besteht nicht. Der Lieferant hat Lieferungen bis zum Ablauf von 15 Jahren zu gewährleisten.

- Werkzeugvertrag (beispielhaft der Werkzeugvertrag mit der Firma CC)

1.

Werkzeugeigentum

1.1 Sämtliche im beigefügten Anhang aufgeführten vollständig bezahlen Werkzeuge - unabhängig davon, ob diese dem Lieferanten von CC zur Verfügung gestellt wurden, er sie selbst angefertigt oder bei einem Dritten beschafft hat - sind von CC an den Lieferanten entliehen und bleiben Eigentum von CC.

1.3 Veränderungen der Werkzeuge erfolgen für CC, die Eigentümerin der durch die Veränderungen entstandenen Sache wird.

1.4 Die Werkzeuge sind vom Lieferanten dauerhaft in der Weise zu kennzeichnen, dass sie als Eigentum von CC jederzeit erkannt werden können.

2.

Wartung/Instandhaltung/ Aufbewahrung

2.1 Der Lieferant hat die Werkzeuge sorgfältig zu behandeln.

2.2 Für die Wartung und Instandhaltung der Werkzeuge ist der Lieferant verantwortlich. Er trägt sämtliche hierbei anfallenden Kosten. Die Beseitigung von Schäden ist so rechtzeitig vorzunehmen, dass Mängel an den zu fertigenden Teilen oder Überschreitungen von Lieferterminen in jedem Fall ausgeschlossen sind.

2.3 Der Lieferant wird die Werkzeuge, soweit dies aufgrund Verschleißes innerhalb der vereinbarten Mindestausbringungsmenge laut Angebot erforderlich ist, rechtzeitig auf seine Kosten ersetzen. Die Ersatzwerkzeuge stehen im Eigentum des Lieferanten. Auf sie finden mit Ausnahme der Ziffer 1 die Be-stimmungen dieses Vertrages Anwendung.

2.4 Der Lieferant trägt die Kosten für den Ersatz eines Werkzeuges, das in Verlust geraten oder durch Umstände unbrauchbar geworden ist, die der Lieferant zu vertreten hat. Insoweit neu beschaffte oder neu hergestellte Werkzeuge werden Eigentum von CC und werden anstelle des in Verlust geratenen oder unbrauchbar gewordenen Werkzeugs Gegenstand dieses Vertrages.

2.5 Der Lieferant wird die Werkzeuge auch nach Beendigung der Serienfertigung der daraus hergestellten Teile mindestens 15 Jahre lang zur Sicherung des Ersatzteilbedarfes von CC aufbewahren und in einem jederzeit einsatzfähigen Zustand erhalten. …

3.

Verwendungszweck

3.1 Die Werkzeuge dürfen nur zu Ausführungen von Bestellungen von C benutzt werden. …

4.

Versicherung

4.1 Die Werkzeuge sind vom Lieferanten gegen Feuer, Diebstahl, Wasserschaden zum Neuwert (Wiederbeschaffungswert) zu versichern. …

7. Herausgabe

7.1 C ist berechtigt, einzelne oder alle dem Lieferanten überlassenen Werkzeuge ohne nähere Angabe von Gründen von diesem herauszuverlangen. Dem Lieferanten wird dabei grundsätzlich eine angemessene Herausgabefrist eingeräumt, um noch offene Bestellungen zu erledigen.

Zur Abwicklung und Kalkulation der Verträge legte die Klägerin im Verfahren 9 K 2163/05 K, G, in dem ebenfalls die Bildung der Rückstellung für Werkzeugkosten/Nachbetreungsleistungen im Streit war, im Erörterungstermin am 29.01.2008 u. a. Folgendes dar:

Die Kalkulation der Serienteile erfolge im so genannten open-book-Verfahren gegenüber dem Abnehmer der Serienteile und sei daher für diesen vollständig nachvollziehbar. Demgegenüber werde die Kalkulation des Werkzeugs für die Herstellung der Serienteile zunächst auf der Grundlage einer Schätzung vorgenommen, da bei Abgabe eines Angebotes ein derartiges Werkzeug noch nicht vorhanden sei, sondern erst eine Vorstellung von diesem Werkzeug. Auf der Grundlage dieser Vorstellung werde eine Preisvorstellung für das Werkzeug genannt und mit dem Abnehmer der Serienteile ausgehandelt. Die Verhandlungen und Kalkulationen betreffend die Herstellung des Werkzeugs und die Fertigung der Serienteile würden dabei in der Regel parallel geführt; es mache auch keinen gravierenden Unterschied, ob die Teile in der Auto- oder aber in der Elektro- bzw. Kommunikationsindustrie verwendet würden. Dem Auftraggeber sei in der Regel nicht daran gelegen, lediglich die Werkzeuge von der Klägerin herstellen zu lassen, sondern es gehe dem Auftraggeber letztlich regelmäßig darum, mit Serienteilen beliefert zu werden. … Tatsächlich sei eine Fertigung der Serienteile durch einen Dritten mit den von der Klägerin hergestellten Werkzeugen deshalb so gut wie ausgeschlossen, weil diese Werkzeuge speziell für die von der Klägerin verwendeten Maschinen hergestellt würden und in der Regel nicht auf anderen Maschinen verwendbar seien. Zudem zeige der Umstand, dass nicht nur die Werkzeuge, sondern auch die Serienteile in aller Regel von der Klägerin hergestellt würden, dass es für den Auftraggeber nicht ohne weiteres möglich sei, die Herstellung der Serienteile mit den von der Klägerin hergestellten Werkzeugen in Niedriglohnländer zu verlegen.

Diese Darlegungen präzisierte die Klägerin im Folgenden weiter dahin, dass die spätere Produktion von …teilen wirtschaftlich nicht mit der Preisfindung für die Werkzeuge in Verbindung stehe. Es werde nur eine zu gewährleistende Mindestausbringungsmenge vereinbart, für die die Klägerin einstehen müsse. Die später tatsächlich abgerufene und produzierte Menge von Serienteilen führe nicht zu Kaufpreisänderungen der Werkzeuge. Umgekehrt würden die entrichteten Werkzeugpreise nicht auf den Preis der produzierten Serienteile angerechnet.

Im Verfahren 9 K 2163/05 K, G, das die Streitjahre 2000 bis 2002 umfasste, unterschied die Klägerin bei der Berechnung der Rückstellung zwischen aktiven, d. h. in der Produktion im Einsatz befindlichen Werkzeugen, und inaktiven Werkzeugen sowie kleinen, mittleren und großen Werkzeugen. Als Rechnungsbestandteile bezog sie als produktionsunabhängige Kosten die Lagerkosten und die Versicherungskosten sowie als produktionsabhängige Aufwendungen die Aufwendungen für Wartung, Reinigung und Pflege sowie Aufwendungen für die Reparatur ein. Die Berechnung und die Berechnungsgrundlagen stimmte die Klägerin mit dem Prüfer einer während des Klageverfahrens laufenden Außenprüfung ab. Zur Berechnung wird auf Bl. 142 ff. der Akte 9 K 2163/0, die zum Verfahren beigezogen wurde, verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung am 06.11.2009 führte die Vorsitzende Richterin aus, dass die in Rede stehenden Aufwendungen für Nachbetreuung, einschließlich Reparaturkosten, ihre Ursache zunächst in den vertraglichen Vereinbarungen haben dürften. Daneben würde die Höhe der Reparaturkosten aber auch beeinflusst und damit möglicherweise auch mitverursacht durch die spätere tatsächliche Produktion der Klägerin. Die Beteiligten verständigten sich auf Vorschlag des Gerichts, dass eine Rückstellung für Werkzeugkosten/Nachbetreuungsleistungen zu bilden sei und diese der Höhe nach mit 80 % des von der Klägerin zusammen mit dem Außenprüfer ermittelten Betrages angesetzt werden sollte. Es wird insoweit auf das Protokoll vom 06.11.2009 über die mündliche Verhandlung in der Streitsache 9 K 2163/05 K, G verwiesen.

Auf der Grundlage der seinerzeitigen Verständigung zur Berechnung der Rückstellung bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2007 eine Rückstellung für Werkzeugkosten i.H.v. …€. Dem Betrag der Rückstellung lag folgende Berechnung für die Jahre 2003 bis 2007 zu Grunde:

Aufwandsarten Werkzeuge inaktiv Werkzeuge aktiv Groß Werkzeuge aktiv Mittel Werkzeuge aktiv Klein Lagerung Versicherung Wartung/Reinigung/Pflege Reparaturaufwand (80 %) …… …… … … … … … … … … … … … … Gesamtaufwand je Werkzeug pro Jahr … … … Anzahl der Werkzeuge 1500 1.000 45 160 295 Gesamtaufwand pro Jahr … … … … …

Als Aufwand für Wartung/Reinigung/Pflege legte die Klägerin die nach Zeitaufwand bemessenen Personalkosten zu Grunde. Als Reparaturaufwand erfasste sie geschätzte Materialkosten sowie Lohnkosten.

Ausgehend von dem bis zum Ende des Jahres 2007 entstandenen Aufwand mit 100 % nahm die Klägerin für das Jahr 2003 einen Bewertungsabschlag von 10 %, für das Jahr 2004 von 7,5 %, für das Jahr 2005 von 5,0 %, für das Jahr 2006 von 2,5 % und für das Jahr 2007 vom 0,0 % vor.

Unter Berücksichtigung der Abzinsung ermittelte die Klägerin auf dieser Grundlage die Rückstellung zum 31.12.2007 mit … €.

Mit Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 23.06.2010 veranlagte der Beklagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Für die Jahre 2007 bis 2010 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D bei der Klägerin eine Außenprüfung durch – Prüfungsbericht vom 24.07.2014 –.

Der Außenprüfer stellte fest, dass die Rückstellung folgende Kosten enthält:

- Aufwendungen für Wartung, Reinigung und Pflege

Diese Aufwendungen würden nach den Angaben der Klägerin routinemäßig im Rahmen des laufenden Produktionsprozesses entstehen und seien durch die vertragsgemäße Nutzung verursacht. Die Pflege- und Wartungsleistungen würden nach jeder abgeschlossenen Losgrößenanfertigung vor der Einlagerung der Werkzeuge bis zum nächsten Produktionsvorgang durchgeführt. Festgestellte Mängel würden in einem Mängelbericht aufgezeichnet und gegebenenfalls zur Behebung weitergereicht.

- Aufwendungen für Instandhaltungen und Reparaturen

Verschleißbedingte Reparaturen und Instandhaltungsmaßnahmen würden von den Wartungs- und Reparaturarbeiten abgegrenzt. Die durchgeführten Instandhaltungen und Reparaturen würden in Lebenslaufakten festgehalten. Erfasst würden nur die durch Verschleiß und Beanspruchung bei der Teileproduktion verursachten Reparaturen. Außerordentliche Reparaturen, z.B. durch Bedienungsfehler, würden nicht einbezogen. Gestiegene Kosten in Folgejahren seien durch jährliche Steigerungen in Höhe von pauschal 2,5 %, so die Klägerin, eingerechnet.

- Lager- und Versicherungskosten

Die Klägerin trage vereinbarungsgemäß in dem Zeitraum von 15 Jahren, in dem die Werkzeuge vorzuhalten sind, die Kosten für Versicherungen gegen Feuer, Wasser und Diebstahl.

Der Außenprüfer vertrat in Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion … und dem Beklagten die Auffassung, die gebildete Rückstellung sei steuerlich nicht anzuerkennen.

Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivieren sind, dürften nicht gebildet werden (§ 5 Absatz 4b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)).

Die künftigen Aufwendungen für die Wartung, Instandhaltung und Erneuerung der Werkzeuge würden als notwendige Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten der künftig herzustellenden Serienteile einfließen. Für die Herstellung der Serienteile würden die Werkzeuge benötigt und eingesetzt. Reparatur- und Instandhaltungsmaßnahmen an den Werkzeugen würden daher in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Produktionsprozess der Serienteile stehen. Unerheblich für die rechtliche Wertung sei, aufgrund welcher Verpflichtung die Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen erbracht werden müssten.

Ein Erfüllungsrückstand liege nicht vor, weil die nach dem Vertrag geschuldete zukünftige Leistung zwar an Vergangenes (den Vertrag) anknüpfe, aber nicht Vergangenes abgelte.

Die Aufwendungen für die Wartung, Instandhaltung und Erneuerung der Werkzeuge seien auch nicht Teilherstellungskosten des jeweiligen Werkzeuges, da sie im Rahmen der Produktion der Serienteile anfallen.

Für die Rückstellungsbildung fehle es auch an der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag.

Die Reinigungs- und Reparaturleistungen seien von der zukünftigen Reinigungs- und Reparaturbedürftigkeit abhängig und konkretisierten sich erst im Zeitpunkt der Notwendigkeit der einzelnen Maßnahmen. Die versprochenen Reparaturen würden daher nicht mehr mit dem Kauf der Werkzeuge zusammenhängen. Es handele sich um zukunftsbezogene Aufwendungen. Der Außenprüfer verweist insoweit auf die Entscheidungen des BFH vom 19.09.2012- IV R 45/09, BStBl II 2013, 123; vom 10.12.1992 - XI R 34/91, BStBl II 1994, 158).

Die Regelungen in den Verträgen der Klägerin würden dem Sachverhalt in der Entscheidung des BFH vom 10.12.1992 - XI R 34/91, BStBl II 1994, 158 (Hörgeräteakustiker) entsprechen, in dem das Entstehen der Leistungspflicht auch vom Eintritt bestimmter tatsächlicher dem Kauf nachfolgender tatsächlicher Gegebenheiten abhängt.

Unerheblich sei, dass mit dem Kaufpreis für die Werkzeuge die Nachbetreuungsmaßnahmen abgegolten sind. Dies führe nicht dazu, dass die Nachbetreuungsaufwendungen mit vor dem Bilanzstichtag realisierten Erträgen in Zusammenhang ständen und wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht seien. Entscheidend sei, dass die nutzungsbedingten Mängel als Voraussetzung der jeweiligen Nachbetreuung zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorhanden waren, sondern erst später entstanden seien.

Aus den genannten Gründen sei die Rechtsprechung des BFH zur Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen (BFH-Urteile vom 19.07.2011 – X R 8/10, X R 9/10, X R 26/10 und X R 48/10) auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar.

Die Nachbetreuungsverpflichtungen seien auch nicht als rechtliche Verpflichtung zu berücksichtigen. Die Leistungspflicht entstehe im Streitfall erst, wenn die Maßnahme aufgrund Verschleißes durch die zukünftige Produktion erforderlich wird.

Wegen der weiteren Ausführungen wird auf den Prüfungsbericht vom 24.07.2014 verwiesen.

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ auf dieser Grundlage den gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 20.11.2014.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27.02.2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte der Beklagte die im Prüfungsbericht niedergelegte Rechtsauffassung.

Die Klägerin trägt vor, sie habe zu Recht eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Nachbetreuungsleistungen gebildet.

Über die Werkzeuge und über die Produktion der Serienteile würden separate selbständige Verträge geschlossen. Die Preise in den Verträgen würden unabhängig von jeweils anderen Vertrag vereinbart. Zu den Serienteilen werde gegenüber dem Kunden das so genannte Open-Book-Verfahren praktiziert. Die Nachbetreuungsleistungen zu den Werkzeugen könnten daher nicht zu den Herstellungskosten der Serienteile gerechnet werden.

Den Kunden werde auf ihre Anfrage ein separates Teilepreis- und Werkzeugkostenangebot unterbreitet. Das Teilepreisangebot berücksichtige die vom Kunden gewünschte Gesamtstückzahl sowie eine maximal zu berücksichtigende Jahresstückzahl. Verbunden damit sei eine Garantie für die Erbringung einer Mindestgesamtausbringungsmenge. Auf der Grundlage dieser Daten würden die Werkzeugpreise als einmaliger Werkzeugerlös verhandelt. Der Werkzeugpreis sei verbunden mit der Garantie einer Mindestausbringungsmenge und der zum Erreichen dieser Menge notwendigen Wartung, Reparatur und Instandsetzung der Werkzeuge ohne zusätzliche Kosten für den Kunden.

Während des Zeitraums der Serienlieferung von Kunststoffteilen bis zur vereinbarten maximalen Ausbringungsmenge habe die Klägerin die Verpflichtung, die Werkzeuge produktionsfähig zu halten. Die Kosten der Wartung, Reinigung und Pflege der Werkzeuge würden routinemäßig im Rahmen des laufenden Produktionsprozesses durch die vertragsgemäße Nutzung verursacht. Spätestens nach jeder abgeschlossenen Losgrößenfertigung würden die Werkzeuge vor der Einlagerung bis zum nächsten Produktionsprozess geöffnet, inspiziert, gereinigt, abgeschmiert und anschließend wieder geschlossen. Anschließend werde das Werkzeug an seinen Lagerort verbracht. Daneben würden verschleißbedingt oder aufgrund unsachgemäßer Behandlung notwendige Instandhaltungsmaßnahmen und Reparaturen an den Werkzeugen zusätzlich durchgeführt.

Im Rahmen der seinerzeitigen mündlichen Verhandlung am 06.11.2009 sei dem Einwand, dass bei den Reparaturaufwendungen auch Reparaturen entstehen könnten, die nicht auf dem Verschleiß der Werkzeuge, sondern auf unsachgemäßem Gebrauch der Maschine beruhen, dadurch im Einigungswege Rechnung getragen worden, dass ein pauschaler Abzug von 20 % auf die kalkulierten Reparaturkosten vorgenommen worden sei.

a) Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand

Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH seien Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstand zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält (BFH-Urteile vom 09.12.2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860). Mit dieser Rechtsprechung habe der BFH zur Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand seine Grundsätze dahin konkretisiert, dass ein vertraglich gezahltes Entgelt nicht nur für den Vertragsabschluss, sondern auch für die weiteren vertraglich vereinbarten Nachbetreuungsleistungen gezahlt werden müsse.

Entgegen der Auffassung des Beklagten würden im Streitfall die Kosten für die Wartung und den Verschleiß der Werkzeuge durch die Werkzeugerlöse und nicht durch den Teilepreis der in Serie gefertigten Kunststoffteile gedeckt. Die Klägerin garantiere im Rahmen der Werkzeugverträge, unabhängig vom Teilepreis der Serienfertigung, eine maximale Ausbringungsmenge und die Nachbetreuung der Werkzeuge. Die Nachbetreuungszeit mit entsprechender Kostentragung werde durch die vertraglich vereinbarte maximale Stückzahl begrenzt. Nach Erreichen der maximalen Stückzahl habe der Kunde die Kosten für die Wartung und den Verschleiß tragen. Die Klägerin verweist insoweit auf eine mit Schriftsatz vom 14.03.2015 vorgelegte Präsentation eines Meetings mit den Kunden E und F, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.

Wie ein Versicherungsvertreter oder Hörgeräteakustiker sei die Klägerin im Anschluss an den Verkauf des Werkzeugs rechtlich verpflichtet, über mehrere Jahre entsprechend vereinbarte Nachbetreuungsleistungen zu erbringen, ohne dafür ein gesondertes oder zusätzliches Entgelt zu erhalten. Von Beginn an habe eine klare Abgrenzung zwischen der Kalkulation der Preise der Werkzeuge und der Kalkulation der Preise der Serienteile bestanden. Eine Anpassung des vertraglich vereinbarten Teilepreises wegen Reparaturkosten oder Wartungsaufwendungen finde nicht statt. Der für die Werkzeuge vereinbarte Erlös als einmaliges Entgelt sei nicht nur für die Herstellung der Werkzeuge, sondern auch für die weitere Betreuung der Werkzeuge geleistet worden. Insoweit liege eine Nachbetreuungsverpflichtung als Sachleistungsverpflichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG vor.

Ergänzend führte die Klägerin aus, die Kalkulation sowohl zu den Werkzeugverträgen als auch zu den Verträgen über die Produktion der Serienteile sei jeweils getrennt und voneinander unabhängig erfolgt. Die beiden Verträge seien rechtlich und zeitlich unabhängig voneinander auch verhandelt und abgeschlossen worden. Deutlich werde dies durch den nun eingetretenen Fall des Kunden E. Nach Erreichen der vereinbarten zu produzierenden Mindeststückzahl sei weder ein neues Werkzeug bestellt, noch die Produktion eingestellt worden. Da die vertraglich vereinbarte Nachbetreuungspflicht der Werkzeuge durch das Erreichen der Mindestausbringungsmenge abgelaufen sei, habe die Klägerin dem Kunden ab diesem Zeitpunkt sämtliche anfallenden Kosten für Wartung, Reparatur und Instandsetzung der Werkzeuge, unabhängig von dem Teilepreis der Serienfertigung, dem Kunden in Rechnung stellen können. Der Teilepreis der Serienfertigung sei unverändert geblieben.

Zur Kalkulation hat die Klägerin in der mündlichen Wandlung dargelegt, dass sie sowohl zu den Werkzeugen als auch zur Produktion der Serienteile eine Kalkulation mit Zuschlägen vornehme. Die Kalkulation zu der Produktion der Serienteile weise Zuschläge für erkennbar mit Ihnen abgedeckte Kostenarten aus. Wegen der Kalkulation im open-book-Verfahren würden die einbezogenen Kostenarten durch die Vertragspartner überprüft. Nachbetreuungsleistungen für die Werkzeuge würden nicht einbezogen und wären vom Vertragspartner beanstandet worden. Zu den Werkzeugen würde ebenfalls eine Kalkulation mit Zuschlägen durchgeführt, die auch den Nachbetreuungsaufwand abdecken sollten.

Der Preis für die Werkzeuge decke auch im Regelfall betragsmäßig die Wartungsaufwendungen ab. Zur Stützung dieses Vortrags hat die Kläger mit Schriftsatz vom 29.04.2019 eine Berechnung eingereicht, die nach ihren späteren Ausführungen jedoch fehlerhaft sei, da bei der Berechnung des Rohertrages für die Neuwerkzeuge der Anteil „Material Nachbetreuung“ nicht entsprechend eliminiert worden sei. Die Buchhaltungskonten „Werkzeuge“ würden sämtliche Material- und Zukaufteile umfassen. Bei der Berechnung des Rohertrags für die Neuwerkzeuge werde der Anteil „Material Nachbetreuung“ jetzt aus den Gesamtkosten herausgerechnet. Von dem Rohertrag „Werkzeuge neu“ würden die Maschinen- und Lohnkosten aus dem Werkzeugbau (Lohnkosten ca. 40 %) abgezogen. Mit Schriftsatz vom 21.06.2019 hat die Klägerin eine erneute Berechnung eingereicht, die eine durchschnittliche Marge aus dem Werkzeuggeschäft i.H.v. 6,08 % ausweist. Die Kosten der nach Betreuung sind in dieser Aufstellung anhand der geführten Lebenslaufakten der Werkzeuge, so der Vortrag in der mündlichen Wandlung, eingeflossen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 21.06.2016 verwiesen.

Auch die weitere Voraussetzung für die Bildung der Rückstellung, dass der zurückgestellte Aufwand wirtschaftlich in der Zeit vor dem Bilanzstichtag verursacht sein muss, sei im Streitfall erfüllt. Künftige Aufwendungen seien stets wirtschaftlich von dem Bilanzstichtag verursacht, wenn sie mit realisierten Erträgen in Zusammenhang stehen.

Mit Urteil vom 02.06.2002 – I R 96/00, BStBl II 2005, 736 habe der BFH zu einem Hörgeräteakustiker entschieden, dass eine Rückstellung für eine Nachbetreuung bei einem Verkauf, der mit einer kostenlosen Nachbetreuung für einen bestimmten Zeitraum verbunden ist, zu bilden sei. Die rechtliche Verpflichtung ergebe sich bereits aus dem Veräußerungsgeschäft und entstehe nicht erst mit der eintretenden Erforderlichkeit von Nachbetreuungsleistungen. Letzterer Umstand betreffe nur die Fälligkeit der Nachbetreuungsleistungen. Die rechtliche Nachbetreuungspflicht sei insoweit auch wirtschaftlich im Zeitpunkt der Veräußerung des Hörgerätes verursacht. Diesen im Fall des Hörgeräteakustikers zu erbringenden Nachbetreuungsleistungen würden im Streitfall die von der Klägerin zu erbringenden regelmäßigen Reinigungs- und Wartungsarbeiten an den Werkzeugen entsprechen.

Im Fall des Hörgeräteakustikers seien Reparaturleistungen als Nachbetreuungsleistungen nicht vereinbart gewesen. Durch den BFH sei jedoch mit keinem Satz festgestellt worden, dass diese Reparaturleistungen grundsätzlich anders als Nachbetreuungsleistungen zu behandeln seien. Das Finanzgericht Baden-Württemberg habe mit Urteil vom 25.02.2008, Az. 6 K 303/06 ausdrücklich auch eine Rückstellung für zukünftige Reparaturleistungen zugelassen.

b) Passiver Rechnungsabgrenzungsposten

Alternativ sei im Streitfall ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Nach § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB), § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG sei für Einnahmen, die vor dem Abschlussstichtag anfallen, aber Erträge für eine bestimmte nachfolgende Zeit darstellen, ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Das Merkmal „bestimmte Zeit“ sei weit auszulegen (BFH-Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BStBl II 1995, 202).

Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, die Erträge nach dem Bilanzstichtag darstellen, lägen bei der Klägerin vor, wenn die erhöhten Werkzeugerlöse im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht für die Nachbetreuungsleistungen, sondern für einen niedrigeren Teilepreis in folgenden Wirtschaftsjahren gezahlt würden. Dies entspräche der Interpretation des Beklagten zu den abgeschlossenen Verträgen. Auf der Grundlage der Auffassung des Beklagten wäre danach unter Berücksichtigung auch des Schreibens des BMF vom 12.10.2005 ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Die erhöhten Werkzeugerlöse wären auf die Laufzeit der Produktion der Serienteile zu verteilen. Rechnerisch ergebe sich bei einer Laufzeit von durchschnittlich sechs Jahren ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von ca. … Millionen €.

c) Garantierückstellung

Die Nachbetreuungsleistungen der Klägerin würden folgende Verpflichtungen umfassen:

d) regelmäßige Wartung, Reinigung und Instandhaltung der Werkzeuge,

e) Durchführung von Reparaturen und Instandsetzungen, um die vertraglich zugesicherte maximale zu gewährleisten Ausbringungsmenge der Werkzeuge sicherzustellen,

f) Lagerung der Werkzeuge bis zu einem Zeitraum von 15 Jahren,

g) Versicherung der Werkzeuge gegen Feuer, Diebstahl und Wasserschaden zum Neuwert.

In seiner Einspruchsentscheidung habe sich der Beklagte in seiner Argumentation im Wesentlichen mit der Durchführung von Reparaturen und Instandsetzungen beschäftigt.

Diese Arbeiten könnten für die Bildung einer Rückstellung für Garantieleistungen in Betracht kommen. Das Risiko des künftigen Aufwands durch kostenloses Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferung aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistung könne zu Einzelrückstellungen für die bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Garantiefälle oder zu einer pauschalen Rückstellung führen.

Die zu erstellenden Werkzeuge seien so ausgelegt, dass die vorgegebenen maximalen Jahresstückzahlen fertigungstechnisch erreicht werden könnten. Da die Lebensdauer der Werkzeuge naturgemäß begrenzt sei, sei der Anbieter des Werkzeugs verpflichtet, eine üblicherweise geforderte Garantie für die Erbringung einer Mindestgesamtausbringungsmenge abzugeben. Die Klägerin habe einen einmaligen Werkzeugerlös erhalten und im Gegenzug eine Mindestausbringungsmenge für den Kunden garantiert und sich gleichzeitig bis zur Erreichung dieser Menge verpflichtet.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 20.11.2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2015 dahin zu ändern, dass die Rückstellung für Nachbetreuungsleistungen mit … € steuermindernd berücksichtigt wird

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, die Kosten der Reparatur und Wartung seien unabhängig von ihrer Berücksichtigung bei der Preisfindung als Fertigungsgemeinkosten einzuordnen. Nach der gesetzlichen Definition der Herstellungskosten würden Aufwendungen für die laufende Wartung, Instandhaltung und Reparatur der Fertigungsanlagen zu den aktivierungspflichtigen Fertigungsgemeinkosten zählen. Nach § 255 Abs. 2 HGB seien diese Aufwendungen Bestandteile der Herstellungskosten der mit den Werkzeugen produzierten Teile.

Auch bei der von der Klägerin dargelegten open-book-Kalkulation stünden die Wartungskosten zwangsläufig in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Herstellung der Serienteile. Dieser Zusammenhang werde verstärkt deutlich dadurch, dass die Wartungsaufwendungen von der Klägerin nicht übernommen worden wären, wenn sie ausschließlich die Werkzeuge geliefert hätte, ohne gleichzeitig mit der Produktion der Serienteile beauftragt zu werden. Dieser Zusammenhang werde noch dadurch verstärkt, dass nach Erreichen der Mindestausbringungsmenge die Reparatur- und Wartungskosten den Kunden berechnet würden. Allein das Vorliegen separater Vertragswerke über die Erstellung der Werkzeuge und über die Fertigung der Serienteile beseitige diesen Zusammenhang nicht.

Nicht rückstellungsfähig seien sämtliche Kosten, da es sich um Kosten der Werkzeugnutzung im Produktionsprozess der Serienteile und damit um Herstellungskosten der Serienteile handele. Die Werkzeuge seien speziell für die Herstellung der Serienteile produziert worden und würden ausschließlich dafür eingesetzt.

Entsprechend der Entscheidung des BFH vom 10.12.1992 – XI R 34/91 sei die Leistungspflicht im Streitfall nicht schon allein aufgrund des zu Grunde liegenden Vertrages entstanden, sondern sei vom Eintritt bestimmter tatsächlicher Gegebenheiten abhängig. Nachbetreuungsleistungen seien erst zu erbringen, wenn diese aufgrund der Produktion der Serienteile tatsächlich erforderlich werden. Die entsprechende Wartungsverpflichtung sei daher rechtlich erst entstanden, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den die Leistungspflicht knüpft, d.h. wenn infolge der Produktion Wartungs- und Reparaturarbeiten notwendig werden.

Für eine Rückstellungsbildung fehle es auch an der wirtschaftlichen Verursachung des Aufwandes in der Vergangenheit. Die Nachbetreuungsleistungen würden durch den Einsatz der Werkzeuge für die Fertigung der Serienteile verursacht und damit mit künftigen Erträgen aus der Veräußerung der Serienteile in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ohne die Produktion der Serienteile würden Nachbetreuungskosten für die Werkzeuge nicht anfallen. Hierbei sei zu beachten, dass trotz separater Vertragswerke der Werkzeugbau ohne die nachfolgende geplante Serienproduktion von Teilen nicht vorgenommen worden wäre und damit beide Vertragswerke in einem Zusammenhang stehen würden.

Im Streitfall fehle es auch an einem Erfüllungsrückstand, da die Wartungs- und Reparaturverpflichtung wirtschaftlich erst durch die tatsächlich eingetretene Notwendigkeit von entsprechenden Arbeiten im Laufe der Produktion der Serienteile entstehe.

Auch die Entscheidung des BFH vom 09.11.2016 – I R 43/15 zur monatlichen Zahlung in eine Wartungsrücklage bei einem Flugzeug ergebe sich kein anderes Ergebnis. Anders als im Fall des Flugzeugs würden die Nachbetreuungskosten im Streitfall nicht in Form von monatlich anteiligen Zahlungen in eine Rücklage, sondern nur einmalig und vollständig in Zeitpunkt der tatsächlichen Notwendigkeit anfallen.

Die Werkzeugerlöse würden die Nachbetreuungskosten auch nicht enthalten und abdecken. Nach der vorgelegten exemplarischen Werkzeugkalkulation im Rahmen des Projekts mit der Fa. G seien die Werkzeugerlöse mit einer Marge von 17,22 % auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten kalkuliert worden (Schriftsatz des Beklagten vom 19.03.2019). Die Herstellungskosten hätten … € und der Werkzeugverkaufspreis … € betragen. Diese Marge könne die geltend gemachten Nachbetreuungskosten nicht abdecken. Dies werde auch durch die Gegenüberstellung der Werkzeugerlöse der Jahre 2006 bis 2010 mit den Rückstellungsbeträgen deutlich. Über diese Jahre ergebe sich eine durchschnittliche Unterdeckung von … €.

Im Rahmen der Außenprüfung habe die Klägerin auf Aufforderung beispielhafte Kalkulationen für die Werkzeuge vorgelegt und zwar für die Projekte G (Zukauf der Werkzeuge, Bp-Akte Band III, Bl. 108 ff.) und H (Herstellung der Werkzeuge durch die Klägerin, Band III, Bl. 272 ff.). Die Kalkulation des Projekts G weise eine Marge von 17,22 % aus (s. Anlage zum Schriftsatz vom 14.06.2019). Zum Projekt H ergebe sich eine negative Marge von -8,9 %. Nach diesen Erkenntnissen seien die von der Klägerin in der Anlage zum Schriftsatz vom 29.04.2019 ermittelten Margen nicht nachvollziehbar und daher zu bezweifeln.

Nach einem Abgleich der Werte der vorgelegten Anlage mit den Werten der Gewinn- und Verlustrechnungen für 2006 bis 2008 sei anzunehmen, dass beim Wareneinsatz die kompletten Fertigungsgemeinkosten nicht einbezogen worden seien. Diese Kosten würden beim Projekt H ca. 88 % der Herstellungskosten betragen. Der Beklagte verweist insoweit auf die mit Schriftsatz vom 14.06.2019 eingereichte Anlage. Wie die Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, ist sie zu den als Fertigungskosten bezeichneten Kosten von Personalkosten ausgegangen. Der Vertreter der Klägerin hat dazu erläutert, zu den Unterlagen, die zur Erstellung der Anlage herangezogenen Aufstellungen als Fertigungskosten sämtliche Fertigungskosten mit Ausnahme der gesondert eingekauften Materialien bezeichnet worden seien.

Sollte gleichwohl die Bildung einer Rückstellung als zulässig angesehen werden, könne diese nicht in der von der Klägerin geforderten Höhe gewinnmindernd berücksichtigt werden. Auch bei getrennter Kalkulation für die Werkzeugherstellung und die Fertigung der Serienteile sei die Erfüllung der Nachbetreuungsverpflichtung weiterhin mit dem Vorteil in Form der Gewinne aus der Herstellung und Lieferung der Serienteile gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG eng verknüpft. Die Klägerin habe sich zu den Nachbesserungsleistungen nur verpflichtet, um in den Vorteil der anschließenden Produktion der Serienteile zu gelangen. Durch die Nachbesserungsarbeiten habe die Klägerin ihre Produktionsfähigkeit erhalten und die Voraussetzungen geschaffen, Gewinne aus der Fertigung der Serienteile zu erzielen. Unter vernünftigen kaufmännischen Gesichtspunkten habe die Klägerin daher für sich eine Gesamtkalkulation vorgenommen, so dass unter Berücksichtigung der Gewinne aus der Fertigung der Einzelteile eine eventuelle Rückstellung mit 0,00 € zu bewerten sei.

Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens scheide aus, da keine erhöhten Werkzeugerlöse erzielt worden seien, die Ertrag für die Zukunft darstellen. Der von der Klägerin herangezogene Fall des Hörgeräteakustikers betreffe einen anderen Sachverhalt. Im dortigen Fall sei eine gesonderte, einmalige Reparaturpauschale für einen genau festgelegten Zeitraum gezahlt worden, die bei fehlender Inanspruchnahme von Leistungen von einem Kunden anteilig zurückzuerstatten gewesen sei. Im Streitfall würden ähnlich wie in der Entscheidung des hessischen Finanzgerichts vom 14.08.2012 – 10 K 2697/06 (nachfolgend BFH-Urteil vom 28.05.2015 – IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577) würden die Zahlungen der Klägerin für die Werkzeuge lediglich eine Gegenleistung für deren Herstellung darstellen.

Eine Garantierückstellung sei ebenfalls nicht zu bilden. Eine Garantie der Klägerin beziehe sich nur auf die ordnungsgemäße Herstellung der Serienteile und nicht auf die Werkzeuge. Dies ergebe sich aus § 5 der Werkzeugvereinbarung.

Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

Der Körperschaftsteuerbescheid 2007 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten, als eine Rückstellung für Nachbetreuungsleistungen i.H.v. … € nicht steuermindernd berücksichtigt worden ist. Der Beklagte hat zu Unrecht die steuerliche Berücksichtigung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in der genannten Höhe versagt. Der Höhe nach war die Berechnung der Rückstellungshöhe durch die Klägerin mit den Vervielfältigern der Tabelle 2 des Schreibens des BMF vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699 vorzunehmen.

1. Keine zu aktivierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten, § 5 Abs. 4b EStG

Der Bildung einer Rückstellung für die von der Klägerin nach den Vereinbarungen im Werkzeugvertrag zu tragenden Aufwendungen steht § 5 Abs. 4b EStG nicht entgegen. Nach der genannten Vorschrift kann eine Rückstellung nicht für Aufwendungen gebildet werden, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind.

Diese Voraussetzungen erfüllen die von der Klägerin getragenen Aufwendungen für die Werkzeuge nicht. Entgegen der Auffassung des Beklagten stellen diese Aufwendungen keine Fertigungseinzel- oder Fertigungsgemeinkosten und damit keine Herstellungskosten der gefertigten Serienteile dar.

Herstellungskosten sind steuerlich - insoweit dem handelsrechtlichen Herstellungsbegriff des § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) folgend - alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes zählen danach die Aufwendungen, die der Steuerpflichtige für die Schaffung des Wirtschaftsgutes trägt.

Im Streitfall hat die Klägerin die Aufwendungen für die Reparatur und Instandhaltung für die Werkzeuge nicht als eigene Produktionskosten für die Erstellung der Serienteile getragen, sondern um ihre vertraglichen Pflichten aus dem Werkzeugvertrag zu erfüllen. Zur Produktion der Serienteile hat die Klägerin zwar die Werkzeuge eingesetzt, die auf die Werkzeuge aufgewendeten Kosten und Leistungen stellen aus Sicht der Klägerin und des Werkzeugvertrages jedoch Aufwendungen auf ein im Eigentum eines Anderen stehenden und diesem zuzurechnenden Wirtschaftsgutes dar. Dieses einer anderen Person zuzurechnende Wirtschaftsgut hatte die Klägerin dann für die Produktion der Serienteile und ausschließlich zu diesem Zweck einzusetzen. Damit sind die Aufwendungen auf die Werkzeuge Aufwendungen zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus dem Werkzeugvertrag, um diesen zu erfüllen und nicht Fertigungseinzel- oder Fertigungsgemeinkosten, die die Klägerin für die Fertigung der Serienteile aufgewendet hat. Die Fertigung ist ein insoweit vom Werkzeugvertrag und den daraus folgenden Pflichten unabhängiger wirtschaftlicher Vorgang. Auch die Verträge sind insoweit separat und unabhängig ohne gegenseitige rechtliche Bindung abgeschlossen. Die Produktion der Serienteile ist eine Auftragsfertigung mit fremden, unentgeltlich überlassenen Werkzeugen aufgrund eines selbständigen Vertrages. Die Leistungen aus dem Werkzeugvertrag und aus dem Vertrag über die Produktion der Serienteile sind dementsprechend separat festgelegt und werden separat und unabhängig voneinander entgolten. Die Kalkulationen einerseits des Werkzeugvertrages und andererseits der Serienproduktion sind jeweils selbständig nebeneinander durchgeführt worden und haben sich nicht gegenseitig beeinflusst.

Nach der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen und vom Beklagten nicht bestrittenen Kalkulation mit Zuschlägen sind Nachbetreuungsaufwendungen auf die Werkzeuge auch nicht teilweise in die Kalkulation der Entgelte für die Produktion der Serienteile eingeflossen. Vielmehr sind diese Kosten in Form von Zuschlägen in die Preise für die Werkzeuge einbezogen worden und wurden damit abgegolten. Diese Handhabung wird nachvollziehbar belegt durch die von der Klägerin vorgelegte Nachkalkulation einschließlich der Kosten der Nachbetreuung, die über den Zeitraum von 2000 bis 2008 eine verbleibende durchschnittliche Marge von 6,08 % ergibt. Der Beklagte hat diese Nachkalkulation nicht substantiiert angegriffen. Durch die vom Beklagten mit Schriftsatz vom 14.06.2019 vorgelegte Berechnung zum Projekt H erscheint die Nachkalkulation auch nicht als unzutreffend und grundsätzlich fehlerhaft. Zum einen ist die in der mündlichen Verhandlung vom Beklagten vorgetragene Annahme, dass die als Fertigungskosten bezeichneten Aufwendungen in der Aufstellung des Finanzamts Personalaufwendungen darstellen, nicht zutreffend. Nach den zu Grunde liegenden Aufstellungen, die mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung eingesehen und vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin erläutert wurden, sind bis auf das gesondert ausgewiesene zugekaufte Material unter dem Begriff der Fertigungskosten sämtliche Fertigungskosten zusammengefasst ausgewiesen. Zum anderen belegt die vom Finanzamt vorgetragene Berechnung zum einzelnen Auftrag mit einer Unterdeckung nicht, dass der Veräußerungspreis grundsätzlich die Wartungs- und weiteren Kosten für die Werkzeuge nicht abdeckt. Einzelne insoweit nicht kostendeckende Aufträge verdeutlichen die mit jeder Kalkulation möglichen Fehleinschätzungen, sie stellen aber die durch die Nachkalkulation über einen Zeitraum von neun Jahren sich ergebende grundsätzliche Deckung des Werkzeugaufwandes durch die Werkzeugerlöse mit einer durchschnittlichen Marge von 6,08 % nicht in Frage, wobei auch diese Nachkalkulation für 2 Jahre eine Unterdeckung ausweist.

Für die Richtigkeit der Nachkalkulation und den Sachverhalt, dass grundsätzlich die Werkzeugerlöse den Werkzeugaufwand abdecken, spricht des Weiteren, dass die Erlöse aus dem Werkzeugvertrag und dem Vertrag zur Produktion der Serienteile unabhängig voneinander und sich nicht gegenseitig im Laufe der Vertragsabwicklung beeinflussend festgelegt sind. Die beiden abgeschlossenen Verträge sind wirtschaftlich und faktisch zwar voneinander abhängig in dem Sinne, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen abgeschlossen worden wäre und beide Verträge auch zusammen durchgeführt werden sollen. Der Vertragspartner der Klägerin als der wirtschaftlich Stärkere hatte das Interesse, die speziell auf die Serienteile abgestimmten Werkzeuge durch den späteren Produzenten der Serienteile erstellen und im Produktionsvorgang warten und reparieren zu lassen, um letztlich die Serienteile in der geforderten Qualität und Stückzahl aus einer Hand zu erhalten und auch die Herrschaft über die Werkzeuge zu behalten. Anders als in dem Sachverhalt des Urteils des BFH vom 29.11.2000 – I R 87/99, BStBl II 2002, 655 beeinflussten die Werkzeugkosten im Streitfall nicht den Preis der Serienteile bzw. waren diese Kosten nicht auf die Erlöse der späten Serienproduktion anzurechnen.

Wegen dieser separaten Festlegungen der Erlöse hat die Klägerin die aus der Wartungsverpflichtung folgenden und erfahrungsgemäß bei üblichem Verlauf zu erwartenden Aufwendungen in die Kalkulation des Entgelts für den Werkzeugvertrag einkalkulieren müssen. Ein anderer Weg der Kostendeckung war angesichts der von diesen Kosten losgelösten Festlegung der Preise der Serienteile nicht möglich. Der Erlös aus den Werkzeugvertrag deckt damit die üblicherweise zu erwartenden Instandhaltungs- und Wartungskosten, die verschleißbedingten Aufwendungen sowie die üblicherweise zu erwartenden kleineren Reparaturen ab.

2. Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand

Nach § 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs.1 S. 1 HGB sind u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Eine Rückstellung ist jedoch dann auszuweisen, wenn das Gleichgewicht der Vertragsleistungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH danach das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit könne nicht nur Geldschulden, sondern auch Verpflichtungen zu Werkleistungen sein. Des Weiteren ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Weitere Voraussetzung ist, dass die Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht ist, mithin bereits zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten ist und die Aufwendungen nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind (s. zu den obigen Grundsätzen BFH-Urteile v. 19.10.2005 – XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371; v. 25.04.2006 – VIII R 40/04, BStBl. II 2006, 749; v. 19.07.2011 – X R 26/10, BStBl II 2012, 856; v. 19.09.2012 – IV R 45/09, BStBl II 2013, 123; v. 06.02.2013 – I R 8/12; BStBl II 2013, 686; v. 09.11.2016 – I R 43/15, BStBl II 2017, 379). Künftige Aufwendungen sind in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, wenn sie mit bereits realisierten Erträgen in Verbindung stehen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 38. Aufl., § 5 Rz. 381, 383).

Ein Erfüllungsrückstand im Sinne der dargestellten Rechtsprechung liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner in Rückstand befindet, d.h. er weniger geleistet hat, als er für die vom Vertragspartner bereits erbrachte Leistung zu erbringen hat. Ob ein solcher Erfüllungsrückstand besteht, entscheidet sich nicht nur nach den schuldrechtlichen Regelungen, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten Leistungen. Mit der noch zu erbringenden zukünftigen Leistung muss nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werden; fällig muss die Leistungspflicht noch nicht sein (BFH-Urteil vom 28.07.2004 – XI R 63/03, BStBl II 2006, 866; v. 09.12.2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; v. 09.11.2016 – I R 43/15, BStBl II 2017, 379). Hängt das Entstehen der Verpflichtung davon ab, dass Instandhaltungsarbeiten notwendig werden –und dient die Instandhaltung damit der weiteren Nutzbarkeit in der Zukunft-, dann fehlt die Verursachung in der Vergangenheit (BFH-Urteil v. 23.10.1985 – I R 227/81, BFH/NV 1987, 123 zur Pflicht des Erwerbers und Betreibers eines Flusskraftwerks zur Reinigung und Instandhaltung von Be- und Entwässerungsanlagen auf fremdem Boden).

Im Fall eines Optiker- und Hörgeräteakustiker, der sich in einem Rahmenvertrag über die Lieferung von Hörhilfen zur Garantie und, soweit erforderlich, zu Nachbetreuungsleistungen in Form der Reinigung, Instandhaltung - mit Ausnahme von Reparaturen – und der halbjährlichen Überprüfung der Geräte für die Garantiezeit des Herstellers verpflichtete, hat der BFH die wirtschaftliche Verursachung der Nachbetreuungsleistungen in der Vergangenheit wegen später aufgetretener Mängel durch Verschleiß, Verschmutzung, Behandlungsfehler abgelehnt, weil die Mängel beim Verkauf, der Lieferung der Geräte noch nicht vorhanden waren, sondern zukunftsbezogen seien. Die Nachbetreuungsleistungen würden erst mit dem tatsächlichen Auftreten der Mängel notwendig werden und seien erst damit wirtschaftlich verursacht. Die Verpflichtung sei erst mit dem Eintritt der Notwendigkeit der Nachbetreuung nach den tatsächlichen Gegebenheiten entstanden (BFH-Urteil v. 10.12.1992 – XI R 34/91, BStBl II 1994, 158).

Zugelassen hat der BFH eine Rückstellung für Nachbetreuungsleistungen eines Hörgeräte-Akustikers, mit dem beim Verkauf für einen bestimmten Zeitraum kostenlose Nachbetreuungsleistungen vereinbart wurden. Die vereinbarten Leistungen betrafen, so der BFH, die Vornahme turnusmäßiger Prüfungen der ausgelieferten Geräte und die Erbringung bestimmter Beratungs-, Anpassungs- und Nachbesserungsleistungen. Die Nachbetreuungsleistungen waren in einem festen Turnus für 6 Jahre zu erbringen. Nach Auffassung des BFH sei - anders als in der Entscheidung v. 10.12.1992 – XI R 34/91 - diese Verpflichtung zur Nachbetreuung nicht erst mit dem Eintritt der Erforderlichkeit der jeweiligen Nachbesserungsleistungen entstanden. Die Erforderlichkeit der Nachbesserungsleistungen beträfe nur die Fälligkeit der Verpflichtung. Die umfassenden und nach allgemeiner Erfahrung bzw. betrieblicher Erfahrung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit und Regelmäßigkeit notwendigen Maßnahmen zum Erhalt der Funktionsfähigkeit der Geräte in technischer und medizinischer Sicht seien unabhängig von unsachgemäßer Behandlung oder Verschulden der Benutzer der Geräte zu erwarten. Anders als im Fall des Urteils vom 10.12.1992 – XI R 34/91 seien die Nachbetreuungsleistungen nicht davon abhängig, dass solche Maßnahmen notwendig wurden. Die Nachbetreuungsverpflichtungen, so der BFH, hätten sich dabei in vollem Umfang bereits aus dem jeweiligen Veräußerungsgeschäft ergeben. Da die Verpflichtung dem Grunde nach vor dem Bilanzstichtag bestanden habe, sei es unerheblich, ob sie auch wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht worden sei (BFH-Urteil v. 05.06.2002 – I R 96/00, BStBl II 2005, 736).

Eine zivilrechtlich ungewisse Verbindlichkeit, die in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht ist und für die eine Rückstellung zu bilden ist, hat der BFH (Urteil v. 09.11.2016 – I R 43/15, BStBl II 2017, 379) für künftige Wartungsverpflichtungen an Flugzeugen mit der Erwägung angenommen, dass der Vergangenheitsbezug sich daraus ergebe, dass die Belastung durch die monatlich geleisteten Beiträge zu einer Wartungsrücklage für die abgelaufene Betriebszeit auch bei Beendigung des Leasingvertrages bestehen bleibt. Aufgrund dieser Umstände seien die Aufwendungen anders als die Wartungsverpflichtungen nach den Luftverkehrsvorschriften nicht auf den weiteren künftigen Betrieb des Flugzeugs gerichtet.

a) In Anwendung dieser Grundsätze auf den Sachverhalt des Streitfalles ist eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes für die Kosten der Versicherung der Werkzeuge und für die Lagerkosten für die vertraglich festgelegte Zeit, die Wartungs- und Pflegearbeiten sowie für die allgemein für die festgelegte Mindestausbringungsmenge erfahrungsgemäß stets anfallenden und zu erwartenden verschleißbedingten Ausbesserungs-, Nachbesserungs- und Reparaturarbeiten zu bilden.

Für diese Aufwendungen ist neben der rechtlichen Verpflichtung aus den Werkzeugverträgen die wirtschaftliche Verursachung und Belastung vor dem Bilanzstichtag begründet. Diese Verpflichtung ist als Nebenpflicht rechtlich mit dem Abschluss der Verträge über die Veräußerung der Werkzeuge begründet und mit dem Verkaufserlös abgegolten worden. Aufgrund dieser Umstände sind die Aufwendungen anders als z. B. die Wartungsverpflichtung nach den Luftverkehrsvorschriften nicht auf den weiteren künftigen Einsatz der Werkzeuge für die Produktion ausgerichtet. Wie oben bereits dargelegt sind die Aufwendungen der Klägerin insoweit nicht den Aufwendungen für die Produktion der Serienteile zuzuordnen und stehen nicht in Zusammenhang mit den Erlösen aus der Fertigung der Serienteile. Die Preise und die vom Vertragspartner abrufbare Mindestausbringungsmenge sind von vornherein in der Vereinbarung über die Serienteile festgelegt. Insofern liegt entgegen der Ansicht des Beklagten auch keine Rückstellung i. S. d. § 6 abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG vor, dass mit der Erfüllung der Wartungsverpflichtung der künftige Vorteil der Serienfertigung verbunden ist.

Der Sachverhalt des Streitfalles unterscheidet sich von den Sachverhalten, die den Entscheidungen des BFH zugrunde liegen, nur dahin, dass im Werkzeugvertrag Nachbetreuungsleistungen ohne zusätzliche weitere Vergütung im Rahmen einer Gesamtproduktionsmenge der Werkzeuge zivilrechtlich vereinbart sind, gleichzeitig jedoch die Werkzeuge zur Nutzung für die Produktion der Serienteile, über die ein gesonderter Vertrag geschlossen ist, unentgeltlich an die Klägerin überlassen werden. Zivilrechtlich enthält der Werkzeugvertrag den Verkauf der Werkzeuge gemäß §§ 433 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), deren Übereignung an den Käufer und eine anschließende Leihe gemäß §§ 598 ff. BGB an die Klägerin zur zweckgebundenen Produktion der Serienteile für den Verleiher.

Die Besonderheit des Streitfalles, dass die Klägerin die im Eigentum des Vertragspartners stehenden Werkzeuge zur Produktion für diesen einzusetzen hat, führten nicht zu einer abweichenden Beurteilung dahin, dass die Aufwendungen der Klägerin als eigene produktionsbedingte Kosten für die unentgeltliche Nutzung der Werkzeuge, mithin als Kostentragung für die unentgeltliche Nutzung anzusehen sind. Eine solche Kostentragungspflicht als Äquivalent der Leihe der Werkzeuge ist im Vertrag nicht geregelt. Die Kostentragung zur Wartung etc. ist für die Mindestausbringungsmenge, die aber nicht abgerufen werden muss, und die festgelegte Zeitdauer vereinbart, nicht jedoch abhängig und beschränkt auf den Umfang der durch die tatsächliche Nutzung durch die Klägerin entstehenden Aufwendungen. Mit den Versicherungskosten und den Lagerkosten hat die Klägerin nach dem Werkzeugvertrag vom Einsatz der Werkzeuge für die Produktion unabhängige Kostenbestandteile zu tragen. Die vertraglich vereinbarte Kostentragungspflicht wird insoweit nicht durch die Nutzung der Werkzeuge für die Produktion durch die Klägerin überlagert.

Die von der Klägerin für ihre Rechtsposition angeführte Entscheidung des BFH zum Hörgeräteakustiker (Urteil v. 05.06.2002 – I R 96/00. a. a. O.) stützt diese Wertung.

Im Fall des Hörgeräteakustikers waren von vornherein turnusmäßige Nachbetreuungsleistungen mit gewisser Regelmäßigkeit und Dauer zu erbringen. Im Streitfall waren sie von vornherein vereinbart und zu erwarten. Sie entstanden zwar erst durch den Einsatz der Werkzeuge für die Produktion. Ebenso wie im Fall des Hörgeräteakustikers sind die Nachbetreuungsleistungen im Streitfall Ausfluss der Veräußerung im Sinne einer vereinbarten erweiterten Gewährleistung.

b) Der Höhe nach ist die von der Klägerin berechnete Rückstellung um die Aufwendungen für die unvorhergesehenen und durch den Produktionseinsatz verursachten nicht von vornherein zu erwartenden Reparaturen zu kürzen. Zwar ist erfahrungsgemäß damit zu rechnen, dass auch ungewöhnliche Schäden und Reparaturen anfallen, dies kann im Rahmen einer Kalkulation aber nicht abgebildet werden und wird damit auch nicht durch den vereinbarten Erlös abgedeckt. Insoweit scheiden ein Erfüllungsrückstand und damit eine Rückstellungsfähigkeit dieser Aufwendungen aus.

Zur Höhe der prozentualen Kürzung der insoweit auszuscheidenden Reparaturwendungen haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 25.07.2019 auf den von der Klägerin ihrer Berechnung bereits zugrunde gelegten Prozentsatz von 80 % verständigt. Dieser Satz wird daher bei der Berechnung der Höhe der Rückstellung angewandt.

c) Des Weiteren ist die Berechnung der Rückstellungshöhe zum angewandten Vervielfältiger dahin zu ändern, dass der Vervielfältiger laut Tabelle 2 des Schreibens des BMF vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699 für die Jahre 1-5 anzuwenden ist. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung die Anwendung dieser Vervielfältiger als zutreffend angesehen, so dass weitere Ausführungen zu diesem Punkt sich erübrigen.

b) Eine auszuweisende Rückstellung wegen einer Nachbetreuungsverpflichtung ist als Sachleistungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

Entsprechend diesen Grundsätzen ergibt sich aus der entsprechend abgewandelten Berechnung der Klägerin, der der Beklagte zugestimmt hat, der Rückstellungsbetrag von … €.

Die Berechnung stellt sich wie folgt dar:

Aufwand inaktiv aktiv groß aktiv mittel aktiv klein Lagerung … … …. … Versicherung … Wartung … Reparatur 80 % Summe … … … Anzahl Werkzeuge 1.000,00 45,00 160,00 295,00 Gesamtaufwand … … … … … 2003 2004 2005 2006 2007 Abschlag 10,00% 7,50% 5,00% 2,50% 0,00% Jahreskosten nach Abschlag … … … … …. Nachbetreuung 1999 … Nachbetreuung 2000 … …. Nachbetreuung 2001 … …. …. Nachbetreuung 2002 … … … Nachbetreuung 2003 … … … … … Nachbetreuung 2004 … … … … Nachbetreuung 2005 … … … Nachbetreuung 2006 … … Nachbetreuung 2007 … Abzinsung Faktor 1. Jahr 0,948 … … … … … 2. Jahr 0,898 … … … … … 3. Jahr 0,852 … … … … … 4. Jahr 0,807 … … … … … 5. Jahr 0,765 … …. …. …. …. Summe Rückstellung … … … … …

3. Angesichts der zulässigen Rückstellungsbildung erübrigen sich Ausführungen zu dem von der Klägerin hilfsweise geltend gemachten passiven Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG und zur Garantierückstellung.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, da höchstrichterliche Rechtsprechung zu der besonderen Sachverhaltsgestaltung des Streitfalles bisher nicht vorliegt.

6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

… … …