Finanzgericht Münster, 12. Senat — 12 K 1794/16 E

Zu entscheiden ist, ob Aufwendungen, die der Klägerin durch eine Tätigkeit in den USA entstanden sind, im Rahmen der Einkommenssteuerfestsetzung 2014 als Kosten der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen und um steuerfreie Stipendienleistungen zu kürzen sind.

Die Klägerin wohnt in C. und war im Veranlagungszeitraum 2014 als promovierte Historikerin nichtselbstständig tätig.

Sie war zunächst bis zum ... 2014 als wissenschaftliche Mitarbeiterin am Institut für Wirtschafts- und Sozialgeschichte an der C.-Universität D. beschäftigt und führte ihre Forschungstätigkeit ab dem 2014 im Rahmen eines Stipendiums des zur Max Weber Stiftung gehörenden Deutschen Historischen Instituts (DHI) in Washington D.C. in den USA fort.

Vom Deutschen Historischen Institut Washington D.C. wurde der Klägerin ein Forschungsstipendium für sechs Monate beginnend ab dem ... 2014 über ... € monatlich bewilligt. Ferner gewährte das Deutsche Historische Institut eine einmalige Reisepauschale in Höhe von ... €. Die Reisepauschale diente der Abdeckung des Transatlantikflugs, der Visagebühren sowie der weiteren Nebenkosten zur Vorbereitung des Auslandsaufenthalts. Wegen der Einzelheiten wird auf das Bewilligungsschreiben des Deutschen Historischen Instituts Washington D.C vom ... 2014 verwiesen. Für das Forschungsstipendium galten – ausweislich des vorgenannten Bewilligungsschreibens – die allgemeinen Stipendienbedingungen des Deutschen Historischen Instituts. Die allgemeinen Stipendienbedingungen enthalten unter anderem die folgenden Regelungen:

Ziff. 3 Zweck des Stipendiums ist die Durchführung des in der Stipendienzusage genannten Forschungsvorhabens. Der in den Bewerbungsunterlagen vorgelegte detaillierte Arbeitsplan ist verbindlich. Änderungen sind schriftlich zu begründen und bedürfen der vorherigen schriftlichen Zustimmung des DHI.

(…)

Ziff.8 Die Arbeitskraft des Stipendiaten bzw. der Stipendiatin ist während der Laufzeit des Stipendiums auf das im Stipendiumantrag angegebene Forschungsprojekt zu konzentrieren. Eine bezahlte oder unbezahlte Nebentätigkeit während der Laufzeit der Stipendienzusage, die die Arbeitskraft des Stipendiaten/der Stipendiatin ganz oder teilweise in Anspruch nimmt, darf im Regelfall nicht ausgeführt werden.

(…)

Ziff.9 Mit der Gewährung des Stipendiums verbinden wir die Erwartung, dass Sie während seiner Laufzeit Ihre Forschungen im Research oder Doctoral Seminar des Instituts vorstellen und hierfür rechtzeitig ein Arbeitspapier vorlegen.

(…)

Ziff. 10 (…)

Das DHI ist berechtigt, den Stipendienvertrag bei Vorliegen eines wichtigen Grundes zu kündigen. Ein wichtiger Grund ist insbesondere gegeben, wenn

a) die Voraussetzungen für das Stipendium entfallen sind,

(…)

e) oder Tatsachen erkennen lassen, dass die Stipendiatin/der Stipendiat sich nicht im erforderlichen und zumutbaren Maße um die Verwirklichung des Zwecks der Stipendiengewährung bemüht.

(…)

In sonstigen Fällen der Kündigung sind die unberechtigt bezogenen Leistungen zurückzuzahlen und entsprechend zu verzinsen.

Auf die als Anlage zum Schriftsatz vom 01.08.2019 übermittelten „Allgemeinen Bedingungen und Hinweise für langzeit Stipendiantinnen/Stipendianten des DHI Washington“, Stand 2016 sowie die Bewerbungsunterlagen der Klägerin wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Das Forschungsstipendium erfüllte nach der Bescheinigung des Finanzamts Bonn-Außenstadt vom ... 2015 die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a und b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und wurde in zwei Raten à ... € im ... 2014 sowie im ... 2014 an die Klägerin ausgezahlt. Insoweit wird auf den Schriftsatz vom 15.09.2019 Bezug genommen.

Ausweislich der Bestätigung vom 29.03.2015, auf die ebenfalls Bezug genommen wird, mietete die Klägerin für die Zeit vom ... 2014 bis zum ... 2015 eine Wohnung in Washington D.C. an. Die monatlichen Mietkosten beliefen sich auf ... $.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2014 erklärte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als wissenschaftliche Mitarbeiterin an der C.-Universität D. einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € sowie steuerfreie Einnahmen aufgrund des Stipendiums des Deutschen Historischen Instituts Washington D.C. in Höhe von ... €. Als Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit machte die Klägerin – neben weiteren, zwischen den Beteiligten nicht streitigen Aufwendungen – im Zusammenhang mit ihrem Aufenthalt in den USA vom ... 2014 bis zum ... 2014 Kosten für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt ... € sowie Aufwendungen für Fahrten zwischen ihrer Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte in Washington D.C. in Höhe von ... € (insgesamt ... €) geltend. In den Kosten für die doppelte Haushaltsführung von ... € sind Reisekosten in Höhe von insgesamt ... € (... € sowie ... €) enthalten. Die Höhe der im Zusammenhang mit dem USA-Aufenthalt geltend gemachten Werbungskosten ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Mit Bescheid vom 11.08.2014 setzte der Beklagte unter Berücksichtigung eines zu versteuernden Einkommens von ... € die Einkommensteuer 2014 auf ... € fest. Hierbei ließ er die im Zusammenhang mit dem Forschungsaufenthalt in den USA geltend gemachten Kosten der doppelten Haushaltsführung sowie die in den USA angefallenen Aufwendungen für die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte unberücksichtigt.

Der Beklagte wies den hiergegen erhobenen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.05.2016 als unbegründet zurück. Die im Zusammenhang mit dem Stipendium entstandenen Kosten für eine doppelte Haushaltsführung seien gemäß § 3c EStG nicht abzugsfähig. Sie stünden in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen. Das vom Deutschen Historischen Institut Washington D.C. gezahlte Forschungsstipendium erfülle die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG. Es sei für den Aufenthalt in den USA gewährt worden. Allein aufgrund dieses Studienaufenthaltes in den USA seien die geltend gemachten Mehraufwendungen entstanden. Darüber hinaus sei davon auszugehen, dass das Stipendium nicht nur wegen des Studienaufenthaltes in den USA, sondern gerade zum Ausgleich der geltend gemachten Mehraufwendungen aus Anlass dieses Aufenthaltes gewährt worden sei.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, die im Zusammenhang mit dem Aufenthalt in den USA entstandenen Aufwendungen seien im Veranlagungszeitraum 2014 gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Kosten der doppelten Haushaltsführung abzugsfähig.

Die Aufwendungen stünden nicht ausschließlich mit dem steuerfreien Stipendium im Zusammenhang. Es sei vielmehr ein eindeutiger Zusammenhang zu ihrer wissenschaftlichen und in Deutschland steuerpflichtigen Tätigkeit gegeben.

Sie, die Klägerin, sei Historikerin und habe sich nach Abschluss der Promotion für eine akademische Karriere entschieden. Vor diesem Hintergrund seien Forschungsaufenthalte im Ausland zwingend notwendig gewesen. Diese dienten nicht nur der Sammlung von Forschungsmaterialien als Grundlage für spätere Veröffentlichungen, sondern förderten zugleich die Chance, sich als Wissenschaftlerin in einem Bewerbungsverfahren gegen andere geeignete Bewerber durchzusetzen. Im akademischen Bereich seien Forschungsaufenthalte an renommierten Institutionen im Ausland ein wichtiges Auswahlkriterium in Bewerbungsverfahren. Darüber hinaus sei die Forschungsarbeit für die Anfertigung ihrer Habilitationsschrift zwingend erforderlich gewesen. Die Habilitation wiederum sei Grundlage für die von ihr angestrebte Hochschulkarriere.

Stipendienfinanzierte Forschungsaufenthalte im Ausland – wie der Aufenthalt in Washington D.C. – seien ein unverzichtbarer Baustein auf dem Weg zur Erlangung einer Hochschulprofessur. Insbesondere der Aufenthalt in den USA sei für den erfolgreichen Abschluss ihres Projekts sowie für die erfolgreiche Fortsetzung ihrer wissenschaftlichen Arbeit unerlässlich gewesen. Die Forschungsergebnisse seien in ihre Habilitationsschrift eingeflossen. Die Fortsetzung ihrer wissenschaftlichen Tätigkeit an der C.-Universität D. wäre ohne ihren Forschungsaufenthalt in den USA nicht möglich gewesen.

Die Kosten für die doppelte Haushaltsführung dürften daher nicht allein auf die Reichweite des Stipendiums reduziert werden. Denn sie dienten dem gesamten beruflichen Werdegang und wirkten über das zeitlich befristete Stipendium hinaus.

Aufgrund der problematischen Beschäftigungssituation an deutschen Hochschulen sei sie, die Klägerin, nicht unbefristet beschäftigt gewesen. Sie habe sich jeweils nach 12 bis 18 Monaten um neue Anstellungen bemühen müssen. Daher seien Qualifikationen wie das Stipendium sowie aktuelle Forschungsergebnisse für sie von immenser Bedeutung gewesen, um eine längerfristige Anstellung zu erhalten. Auch ihr seit ... bestehendes Arbeitsverhältnis an der Universität E. hätte sie ohne den Forschungsaufenthalt in Washington D.C. nicht begründen können.

Der Aufenthalt in den USA dürfe nicht isoliert betrachtet werden. Es bestehe ein Veranlassungszusammenhang mit der von ihr angestrebten langfristigen Erzielung von Einkünften im wissenschaftlichen Bereich. Demnach seien die Aufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten einzustufen.

Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Mehraufwendungen nicht nur wegen des Stipendiums sowie wegen des Aufenthalts in den USA entstanden. Zwar sei das Stipendium für den Aufenthalt in Washington D.C. gewährt worden. Hervorzuheben sei jedoch, dass der Forschungsaufenthalt für ihre gesamte Karriere essenziell gewesen sei.

Zudem sei anzumerken, dass das Stipendium gerade nicht zum Ausgleich der geltend gemachten Aufwendungen aus Anlass des Aufenthalts in den USA gewährt worden sei. Aufgrund der sehr hohen Lebenshaltungskosten in Washington D.C. sei das Stipendium bei weitem nicht geeignet gewesen, ihre Ausgaben in den USA zu decken. Das Stipendium sei nur dazu geeignet, den Stipendiaten überhaupt ein Leben in Washington D.C. zu ermöglichen. Der monatliche Betrag von ... € sei für die laufenden Lebenshaltungskosten sowie die Kosten der doppelten Haushaltsführung für das Leben in den USA und in Deutschland komplett aufgebraucht worden. Büchergeld oder Ähnliches sowie Reisekosten beinhalte das Stipendium nicht.

Die in § 3c Abs. 1 EStG geforderte Unmittelbarkeit sei im Streitfall nicht gegeben. Demnach seien die Werbungskosten in vollem Umfang zu berücksichtigen.

Dem Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit in § 3c Abs. 1 EStG komme eine erheb-liche Bedeutung zu. Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs sei zu fordern, dass die Einnahmen und Ausgaben durch dasselbe Ereignis veranlasst seien. Dies erfordere eine unlösbare wirtschaftliche Verbindung, ohne das Dazwischentreten anderer Ursachen.

Ergänzend verweist die Klägerin auf die mit ihrem Schreiben vom 01.08.2019 vorgelegten Unterlagen.

Die Klägerin beantragt,

1. den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 11.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2016 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Form von Aufwendungen für die Wege zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte in Washington D.C. in Höhe von 302 € nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und für eine doppelte Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in Höhe von ... € – insgesamt demnach weitere Werbungskosten in Höhe von ... € – berücksichtigt werden,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, das von der Klägerin angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581 sei auf den Streitfall nicht übertragbar, da mit dem Forschungsstipendium – anders als bei der Darlehensaufnahme in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall – keine Rückzahlungsverpflichtung verbunden gewesen sei.

Soweit die Klägerin vortrage, das Forschungsstipendium sei lediglich dazu geeignet gewesen, den Stipendiaten überhaupt ein Leben in Washington D.C. zu ermöglichen, und soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang monatliche Mietaufwendungen von ... € bis ... € glaubhaft mache, sei hervorzuheben, dass die Klägerin keinerlei Angaben über die gesamten notwendigen Lebenshaltungskosten während ihres Aufenthalts in den USA gemacht habe. Dies gelte ebenso für die insgesamt im Streitzeitraum angefallenen Lebenshaltungskosten.

Es sei nicht ersichtlich, wie die Klägerin zu der Annahme gelangt sei, das Stipendium sei nicht geeignet gewesen, die Ausgaben in den USA zu decken.

Die monatliche Zahlung in Höhe von ... € aus dem Forschungsstipendium sei ausreichend gewesen, die Kosten des Auslandsaufenthalts sowie die Kosten der doppelten Haushaltsführung zu bestreiten. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Klägerin eine weitere Zahlung in Höhe von ... € zur Abdeckung der Kosten für den Hin- und Rückflug sowie die notwendigen inneramerikanischen Fahrtkosten erhalten habe.

Die Regelung des § 3c EStG gelte ganz allgemein bei steuerfreien Einnahmen, so dass für das hier zu beurteilende Stipendium keine besonderen Kriterien anzuwenden seien. Zwischen dem nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei gewährten Stipendium und den Mehraufwendungen aus dem Forschungsprojekt bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 3c EStG. Sowohl die monatliche Zahlung in Höhe von ... € als auch die Forschungstätigkeit der Klägerin seien durch das Stipendium der Max Weber Stiftung veranlasst gewesen.

Dass sich für die Klägerin durch den Auslandsaufenthalt möglicherweise bessere berufliche Perspektiven ergeben haben, führe zu keiner anderen Beurteilung. Bei mehreren Veranlassungszusammenhängen sei der wirtschaftlich vorrangige Zusammenhang maßgeblich. Die mit dem Forschungsaufenthalt in den USA verbundenen Werbungskosten seien daher zutreffend nicht berücksichtigt worden.

Das Gericht in der Sache am 03.09.2019 einen Erörterungstermin durchgeführt, in dem die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird verwiesen.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 11.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.05.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

1. Der Beklagte hat im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2014 die mit dem Forschungsaufenthalt in den USA im Zusammenhang stehenden Aufwendungen – die Aufwendungen für die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte in Washington D.C. gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und die Kosten für die doppelte Haushaltsführung in Washington D.C. gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG – zu Recht um die Zuschüsse des Deutschen Historischen Instituts, d. h. das Forschungsstipendium sowie die Reisepauschale, gekürzt.

a) Die von der Klägerin im Rahmen ihres Forschungsaufenthalts in den USA geltend gemachten Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Höhe von ... € sowie nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in Höhe von ... € (insgesamt demnach ... €) stellen vorweggenommene Werbungskosten zu ihrer angestrebten Hochschullaufbahn und den damit zukünftig verbundenen Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit dar.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Angleichung des Begriffs der Werbungskosten an den der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG liegen Werbungskosten vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip ist für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen das Veranlassungsprinzip maßgebend. Die Aufwendungen sind danach beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs geleistet werden. Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern.

Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 28.07.2011 VI R 7/10, BStBl II 2012, 557 und Finanzgericht -FG- Köln, Urteil vom 19.10.2011 9 K 3301/10, EFG 2012, 2210).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein. Denn § 9 EStG enthält keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten. Entscheidend bleibt daher nach den vorgenannten Grundsätzen auch insoweit, ob die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zu der nachfolgenden auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Berufstätigkeit stehen (BFH-Urteil vom 28.07.2011 VI R 7/10, BStBl II 2012, 557 und FG Köln, Urteil vom 19.10.2011 9 K 3301/10, EFG 2012, 2210).

Ein Veranlassungszusammenhang zwischen vorweggenommenen Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und nachfolgender Berufstätigkeit ist regelmäßig gegeben, wenn die Ausbildung Berufswissen vermittelt und damit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist (BFH-Urteil vom 28.07.2011 VI R 7/10, BStBl II 2012, 557 und FG Köln, Urteil vom 19.10.2011 9 K 3301/10, EFG 2012, 2210).

Im Streitfall steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die von der Klägerin im Jahr 2014 im Zusammenhang mit dem Forschungsaufenthalt in Washington D.C. getätigten Aufwendungen in entscheidendem Maße durch ihre angestrebte Habilitation veranlasst gewesen sind. Das Forschungsprojekt war inhaltlich auf ihre Habilitation abgestimmt und die Forschungsergebnisse sollten in ihre Habilitationsschrift einfließen. Zugleich hat der Forschungsaufenthalt im Ausland die Hochschulkarriere der Klägerin nachhaltig gefördert, indem er die Möglichkeiten für eine weitere wissenschaftliche Tätigkeit der Klägerin an deutschen Hochschulen verbessert hat. Bereits vor ihrem Aufenthalt in den USA hat die Klägerin als promovierte Historikerin im Rahmen ihrer wissenschaftlichen Mitarbeit an der C.-Universität D. Lehrverpflichtungen wahrgenommen. Die Tätigkeit als wissenschaftliche Mitarbeiterin, die Übernahme von Lehrverpflichtungen und das Habilitationsprojekt selbst zeigen, dass die Klägerin eine Hochschullaufbahn anstrebte. Der Forschungsaufenthalt in den USA, der ein Baustein ihrer Habilitationsschrift sein sollte, war eng mit der von der Klägerin avisierten Hochschulprofessur verbunden.

b) Ein Abzug der für den Aufenthalt in den USA entstandenen Aufwendungen kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als die Klägerin hierfür tatsächlich Aufwendungen getragen hat und keine Kürzung nach § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG vorzunehmen ist.

aa) Hinsichtlich der im Rahmen der doppelten Haushaltsführung geltend gemachten Reisekosten in Höhe von insgesamt ... € (... € zuzüglich ... €) sind der Klägerin lediglich Aufwendungen in Höhe von ... € entstanden, da sie vom Deutschen Historischen Institut eine Reisepauschale in Höhe von ... € erhalten hat.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen nur Aufwendungen den Begriff der Werbungskosten. Aufwendungen sind Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen (Krüger in Schmidt, EStG-Kommentar, 38. Auflage 2019, § 9 Rz. 12). Ausnahmsweise – z. B. im Bereich der Entfernungspauschale (BFH-Urteil vom 18.04.2013 VI R 29/17, BStBl II 2013, 735) – können Werbungskosten auch ohne Aufwendungen anfallen.

Da die Einkommensteuer an die persönliche Leistungspflicht anknüpft, kann nach dem Kostenprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips grundsätzlich nur derjenige Werbungskosten steuerlich geltend machen, der die Aufwendungen selbst getragen hat. Das setzt voraus, dass der Steuerpflichtige wirtschaftlich mit den Aufwendungen belastet ist (FG Köln, Urteile vom 20.05.2016 12 K 56z2/13, EFG 2016, 1605 und vom 20.02.2003 10 K 3534/99, EFG 2003, 989; Krüger in Schmidt, EStG-Kommentar, 38. Auflage 2019, § 9 Rz. 14, 15).

Soweit die Klägerin eine Reisepauschale in Höhe von ... € vom Deutschen Historischen Institut erhalten hat, ist sie in Bezug auf ihre Reiseaufwendungen wirtschaftlich nicht belastet worden, so dass insoweit der begehrte Werbungskostenabzug ausscheidet.

Die einmalige Reisepauschale von ... € ist – ausweislich des Bewilligungsschreibens vom ... 2014 sowie den „Allgemeinen Bedingungen und Hinweisen für langzeit Stipendiatinnen/Stipeniaten des DHI Washington“, Stand 2016, Ziff. 2.3 – ausdrücklich zur Abgeltung des Transatlantikflugs, der eventuell anfallenden Visagebühren und der anderen möglichen Nebenkosten zur Vorbereitung des Aufenthalts in den USA geleistet worden.

Mit der gewährten Reisepauschale wurden daher unmittelbar die der Klägerin entstandenen Reiseaufwendungen abgegolten, so dass es insoweit an einer wirtschaftlichen Belastung der Klägerin fehlt.

bb) Die von der Klägerin im Zusammenhang mit dem Forschungsaufenthalt in Washington D.C. begehrten weiteren Werbungskosten in Gestalt der restlichen Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in Höhe von ... € (... € abzüglich ... € Reisepauschale) und der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Höhe von ... € unterfallen dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies gilt auch für die im Rahmen der doppelten Haushaltsführung verbliebenen Reisekosten in Höhe von ... € (... € Reiseaufwendungen gesamt abzüglich ... € Reisepauschale).

Bei den verbleibenden weiteren Werbungskosten in Höhe von ... € besteht ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 1 EStG zu den nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfreien Einnahmen aus dem Forschungsstipendium.

Gemäß § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Aus dem Erfordernis des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs ergibt sich, dass Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d. h. ohne diese nicht angefallen wären. Die Einnahmen und die Aufwendungen müssen durch dasselbe Ereignis veranlasst sein, was eine klar abgrenzbare und konkret feststellbare Beziehung zwischen den Einnahmen und den Ausgaben erfordert. Ein für die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG nicht ausreichender lediglich mittelbarer Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen besteht daher unter anderem, wenn Ausgaben auch und nicht aufteilbar im Zusammenhang mit nicht steuerfreien Einnahmen stehen (BFH-Urteil vom 20.10.2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581; Levedag in Schmidt, EStG-Kommentar, 38. Auflage 2019, § 3c Rz. 6).

Letzteres ist im Streitfall – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht der Fall.

Die Klägerin macht geltend, die Aufwendungen für den USA-Aufenthalt stünden nur in einem mittelbaren Zusammenhang zu den steuerfreien Stipendienleistungen des Deutschen Historischen Instituts. Es bestehe zugleich und unlösbar damit verbunden ein Zusammenhang mit den von ihr angestrebten Einkünften aus einer nichtselbständigen Tätigkeit als Hochschulprofessorin, was die Anwendung des § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließe. Die Aufwendungen für den Forschungsaufenthalt seien nur „beiläufig“ und nur deshalb entstanden, weil sie, die Klägerin, mit dem Forschungsaufenthalt und den hierfür bewilligten Mitteln gezielt ihre spätere Tätigkeit als Hochschulprofessorin fördern wollte.

Dem ist nach Auffassung des Senats nicht zu folgen.

Das – ausweislich der Bescheinigung des Finanzamts Bonn-Außenstadt vom ... 2015 – unstreitig nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfreie Forschungsstipendium steht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Aufwendungen der Klägerin für den Aufenthalt in den USA.

Die Gewährung des Stipendiums ist nach dem Bewilligungsschreiben vom ... 2014 und insbesondere nach den „Allgemeinen Bedingungen und Hinweisen für langzeit Stipendiatinnen/Stipendiaten des DHI Washington“, Stand 2016, auf die in der Bewilligung vom ... 2014 verwiesen wird, unmittelbar mit dem Aufenthalt der Klägerin in Washington D.C. verknüpft.

Dies ist aus Folgendem abzuleiten:

Die Zahlung der steuerfreien Stipendienleistungen an die Klägerin war an den tatsäch-lichen Aufenthalt der Klägerin in Washington D.C. gebunden, d. h. die Leistungen wurden erst nach dem Eintreffen der Klägerin in den USA ausgezahlt (vgl. Bewilligungsschreiben vom ... 2014).

Das Stipendium wurde zum Zwecke eines bestimmten Forschungsvorhabens gewährt, das die Klägerin mit ihrer Bewerbung gegenüber dem Deutschen Historischen Institut ausführlich dargestellt hat. Das in der Bewerbung konkretisierte Forschungsvorhaben und der hierzu vorgelegte Arbeitsplan sind zwischen den Beteiligten verbindlich vereinbart worden (vgl. Ziff. 3 der Allgemeinen Bedingungen und Hinweise des DHI). Eine Nebentätigkeit war grundsätzlich ausgeschlossen, d. h. die Klägerin war verpflichtet, ihre Arbeitskraft dem vereinbarten Forschungsvorhaben zu widmen (vgl. Ziff. 8 der Allgemeinen Bedingungen und Hinweise des DHI). Zudem war die Klägerin zu einem Bericht bzw. der Vorlage eines Arbeitspapiers zu ihren Forschungsergebnissen gegenüber dem Deutschen Historischen Institut verpflichtet (vgl. Ziff. 9 der Allgemeinen Bedingungen und Hinweisen des DHI).

Letztlich ist der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den steuerfreien Stipendienleistungen und den im Rahmen des Auslandsaufenthalts entstanden Aufwendungen auch daraus ableitbar, dass die Klägerin zur Rückzahlung des Forschungsstipendiums verpflichtet gewesen wäre, wenn ein wichtiger Grund für die Kündigung des Stipendiums gegeben gewesen wäre, insbesondere bei Wegfall der Voraussetzungen für das Stipendium oder fehlenden bzw. unzureichenden Bemühungen der Klägerin um die Verwirklichung des Zwecks der Stipendiengewährung (vgl. Ziff. 10 der Allgemeinen Bedingung und Hinweise des DHI).

Für die im Rahmen der doppelten Haushaltsführung geltend gemachten und nach Abzug der Reisepauschale von ... € verbliebenen Reiseaufwendungen in Höhe von ... € sowie die geltend gemachten Aufwendungen für die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte in Washington D.C. greift ebenfalls das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn auch insoweit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zum Forschungsaufenthalt in den USA. Die Reisekosten und die Fahrtkosten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte wären der Klägerin ohne ihren Aufenthalt in Washington D.C. nicht entstanden. Zudem ist das Forschungsstipendium nicht auf bestimmte Aufwendungen beschränkt worden. Mit den Stipendienleistungen sollten der Art nach sämtliche anfallende Aufwendungen abgedeckt werden, auch wenn das Stipendium – nach den Angaben der Klägerin – der Höhe nach nicht ausreichend war, den Gesamtbedarf zu decken.

Das von der Klägerin in Bezug genommene Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.10.2011 (Aktenzeichen 9 K 3301/10, EFG 2012, 2210) ist auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar. Zwar hatte die dortige Klägerin einen vergleichbaren beruf-lichen Werdegang. Das Finanzgericht Köln hatte in dem Verfahren 9 K 3301/10 jedoch vornehmlich darüber zu befinden, ob die geltend gemachten Aufwendungen vorweggenommene Werbungskosten darstellen. Der Klägerin waren in dem dort entschiedenen Fall im Streitjahr 2008 ausschließlich Aufwendungen entstanden. Die Stipendienleistungen sind der Klägerin erst in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen zugeflossen. Die in dem Urteil enthaltenen Ausführungen zu § 3c Abs. 1 EStG beziehen sich allein auf die Frage der Erzielung künftiger steuerfreier Einnahmen im Ausland. Dieser Aspekt ist im vorliegenden Verfahren ohne Bedeutung.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war nicht zuzulassen. Der Bundesfinanzhof hat bereits mit Urteil vom 04.11.2003 (Aktenzeichen VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928) entschieden, dass die anlässlich einer Promotion entstandenen Aufwendungen um die unmittelbar damit zusammenhängenden steuerfrei erhaltenen Stipendienleistungen nach § 3c Abs. 1 EStG zu kürzen sind. Im Übrigen beruht die Bejahung des Tatbestandsmerkmals der Unmittelbarkeit im Sinne des § 3c Abs. 1 EStG im vorliegenden Verfahren im Wesentlichen auf den nur für diesen Einzelfall geltenden Allgemeinen Bedingungen und Hinweisen für langzeit Stipendiantinnen/Stipendaten des DHI Washington, Stand 2016, die die enge Verknüpfung zwischen dem steuerfreien Stipendium und dem Forschungsvorhaben begründen.

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