Finanzgericht Münster, 12. Senat — 12 K 2262/16

Die Beteiligten streiten über die Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass gemäß § 45 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 1975 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).

Der Kläger ist Erbe des am 00.00.0000 verstorbenen E. Im Nachlasswege ging unter anderem die Pathologie O auf den Kläger über. Der Kläger ist nicht als Arzt zugelassen und verfügt auch nicht über die erforderliche persönliche Qualifikation. Der Nachlass war mit einem Vermächtnis zu Gunsten der Nichte des Klägers beschwert.

Der Kläger ließ die Pathologie O zunächst durch Herrn L kommissarisch fortführen. Im Anschluss hieran veräußerte er mit Vertragsschluss vom 00.00.2010 die Pathologie O an die M-GmbH. Er erzielte einen Veräußerungsgewinn i.H.v. X €.

Mit Beschluss vom 31.10.2014 ordnete das Amtsgericht N die vorläufige Insolvenzverwaltung über den Nachlass an. Am 02.03.2015 eröffnete es schließlich das Insolvenzverfahren über den Nachlass.

Das zum damaligen Zeitpunkt zuständige Finanzamt P hat den Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau R 2 mit Bescheid vom 13.09.2013, zuletzt geändert durch Bescheid vom 01.08.2014, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und Einkommensteuer i.H.v. X € sowie Solidaritätszuschlag i.H.v. X € festgesetzt. Am 23.09.2013 beantragte der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau, die Steuerschuld nach § 268 AO aufzuteilen. Mit Datum vom 05.12.2013, geändert durch Bescheid vom 04.08.2014, nahm das Finanzamt P die Aufteilung mit Wirkung vom 23.09.2013 vor. Für den Kläger wurde eine fiktive Einkommensteuer i.H.v. X € ermittelt, entsprechend wurde ihm ein Anteil von 98,67 % zugewiesen.

Jeweils mit Datum vom 30.04.2014, vom 15.05.2014 und vom 17.06.2015 betrieb das Finanzamt P die Zwangsvollstreckung zur Begleichung der rückständigen Steuerschulden und erließ verschiedene Pfändungs- und Einziehungsverfügungen. Aufgrund eines Antrages vom 15.05.2014 wurde am 19.05.2014 eine Sicherungshypothek bestellt. Mit Wirkung vom 20.10.2016 erfolgte die Zwangsversteigerung des besicherten Grundstücks auf Betreiben vorrangiger Gläubiger, eine Zuteilung zugunsten des Landes NRW erfolgte nicht. Am 23.08.2017 wurde seitens des Amtsgerichts O – Hinterlegungsstelle – eine Zahlung i.H.v. X € freigegeben.

Nach einem Zuständigkeitswechsel setzte der Beklagte die Zwangsvollstreckung am 29.09.2015 mit Erlass mehrerer Pfändungs- und Einziehungsverfügungen fort.

Mit Schriftsatz vom 14.10.2015 beantragte der Kläger die einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung gemäß § 258 AO sowie festzustellen, dass die Zwangsvoll-streckung bzgl. der sich aus dem Veräußerungsgewinn des Veranlagungszeitraums 2011 ergebenden Steuer in das Eigenvermögen des Klägers unzulässig ist. Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom 12.01.2016 die Einstellung der Zwangsvollstreckung ab. Eine Unbilligkeit liege nicht vor, da die Zwangsvollstreckung rechtmäßig erfolge und eine Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass durch die Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens nicht eingetreten sei. Gegen die Ablehnung legte der Kläger am 08.02.2016 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 als unbegründet zurückwies.

Der Kläger hat am 13.07.2016 Klage erhoben, mit der er sein Anliegen aufrechterhält. Nach der zwischenzeitlich geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) sei die Frage der Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass zivilrechtlich zu beantworten. Der Bundesgerichtshof (BGH) habe in einem Verfahren betreffend das Wohnungseigentum nach dem Wohnungseigentumgsgesetz (WEG) aber ausgeführt, es komme nicht darauf an, ob die Begründung einzelner Hausgeldschulden dem Erben zuzurechnen sei, sondern das Halten der Wohnung als solches. In Ausnahmefällen biete hierbei ein passives Verhalten keine Haftungsgrundlage, nämlich dann, wenn der Erbe keine Handlungsoption über die Nutzung der Wohnung habe und er keine Nutzungen aus der Wohnung ziehe und auch nicht ziehen könne. Übertrage man dies auf den hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalt, so liege keine Haftungsgrundlage vor. Denn der Kläger verfüge bereits nicht über die erforderliche Berufsqualifikation zur Führung einer Pathologie. Er habe daher auf Grund öffentlich-rechtlicher Vorschriften entweder die Pathologie O verkaufen oder schließen müssen. Zudem hätten ihm widrigenfalls nicht die erforderlichen Mittel zur Erfüllung des verfügten Vermächtnisses zur Verfügung gestanden, weshalb er bereits zur Vermeidung eines Schadensersatzanspruches der Vermächtnisnehmerin die Pathologie habe veräußern müssen. Ihm seien daher keine anderen Handlungsoptionen als die Veräußerung der Pathologie verblieben, sodass die Entstehung einer Steuerschuld zwangsläufig gewesen sei. Auch eine steuerliche Betriebsverpachtung hätte zur Entstehung eines Aufgabegewinnes geführt, da der Kläger mangels Innehaben der Berufsqualifikation die Pathologie nicht jederzeitig habe fortführen können, wie dies erforderlich sei. Die Steuerschuld sei damit im Zurechnungsbereich des Erblassers abschließend angelegt worden. Entsprechend der Entscheidung des BFH vom 11.08.1998, VII R 118/95, sei damit eine Beschränkung der Haftung auf den Nachlass gegeben. Der Kläger könne auch nicht auf die Möglichkeit der Ausschlagung der Erbschaft verwiesen werden. Vorliegend sei die Ausschlagung bereits nicht innerhalb der Ausschlagungsfrist möglich gewesen, da der Nachlass unübersichtlich und die Nachlassinsolvenz letztlich durch die über den Verkehrswerten fremdfinanzierten Immobilien veranlasst gewesen sei. Überdies werde hiermit die Wertungsentscheidung des Gesetzgebers konterkariert, dem Erben gerade die Möglichkeit einer Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass in die Hand zu geben. Schließlich widerspreche es dem Postulat der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, einen Erben mit Steuern für Gewinne zu belasten, die allein für die Schuldentilgung im Rahmen der Nachlassverwaltung zu verwenden sind. Er, der Kläger, werde nun dafür bestraft, im Rahmen der Nachlassabwicklung den wirtschaftlich sinnvollsten Weg beschritten zu haben.

Der Kläger beantragt,

1. den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 zu verpflichten, die Zwangsvollstreckung wegen der sich aus dem Veräußerungsgewinn des Veranlagungszeitraums 2011 ergebenden Steuerschulden auf den Nachlass zu beschränken,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen,

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, es liege eine Eigenschuld des Klägers vor. Der Kläger habe mit der Veräußerung der Pathologie ein rechtsgeschäftliches Handeln gewählt. Ihm hätten zahlreiche Handlungsoptionen zur Verfügung gestanden, aus denen er sich für die Veräußerung entschieden habe. So habe ebenfalls die Möglichkeit bestanden, den Betrieb ruhen zu lassen, den Betrieb zu verpachten oder selbst die berufsrechtliche Qualifikation zu erlangen. Zudem sei es dem Kläger unbenommen gewesen, die Erbschaft auszuschlagen. Die von ihm behaupteten Zwänge seien schließlich nur als entscheidungsbeeinflussende praktische Erwägungen anzusehen.

Der Senat hat in dieser Sache am 24.09.2019 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Im Übrigen wird wegen der weiteren Einzelheiten auf die Gerichtsakte sowie die übersandten Verwaltungsakten Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

I. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 12.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 101 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Kläger kann der Zwangsvollstreckung in das Eigenvermögen nicht die Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass, § 45 Abs. 2 S. 1 AO i.V.m. § 1975 BGB, entgegensetzen.

1. Nach geänderter Rechtsprechung des BFH beinhaltet § 45 Abs. 2 S. 1 AO einen Rechtsgrundverweis auf das erbrechtliche Haftungsregime (BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372). Danach ist unabhängig davon, dass einkommensteuerrechtlich allein der Erbe die Einkünfte erzielt, zivilrechtlich zu beurteilen, ob eine Steuerschuld von der Haftungsbeschränkung umfasst ist.

a) Die zivilrechtliche Haftung des Erben ist gemäß § 1967 BGB dadurch gekennzeichnet, dass der Erbe zunächst unbeschränkt, aber beschränkbar haftet. Eine solche Beschränkung tritt nach § 1975 BGB durch die Anordnung der Nachlassverwaltung oder die Eröffnung der Nachlassinsolvenz ein. Sie erfasst die Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 1967 BGB, d.h. einerseits die vom Erblasser herrührenden Schulden, § 1967 Abs. 1 BGB, und andererseits die sog. Erbfallschulden, die den Erben als solchen treffen.

Der Begriff der Erbfallschulden wird in Abstraktion der in § 1967 Abs. 2 BGB genannten Regelbeispiele der Erbfallschulden, nämlich den Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen, gewonnen. Diesen ist gemein, dass sie mit dem Erbfall entstehen und nicht auf einem Verhalten des Erben beruhen. So hat der Erblasser eine pflichtteilsberechtigte Person nicht zum Erben bestimmt oder ein Vermächtnis oder eine Auflage angeordnet. Entsprechend sind Erbfallschulden jenseits einer etwaigen ausdrücklichen gesetzlichen Qualifikation nach dem erbrechtlichen Haftungsregime dadurch gekennzeichnet, dass sie trotz ihrer Entstehung nach dem Erbfall abschließend durch den Erblasser angelegt waren (siehe jeweils m.w.N. BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446; Palandt, 77. Auflage 2018, § 1967 BGB, Rz. 2 ff.; Erman/Horn, 15. Auflage 2017, § 1967 BGB, Rz. 1 f., 6 f.).

Die Rechtsprechung hat deshalb jenseits des § 1967 Abs. 2 BGB insbesondere die vom Nachlassverwalter begründeten Verbindlichkeiten, in jüngerer Zeit unter Einschluss der begründeten Steuerschulden (BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372), ebenso wie die Kosten der Beerdigung und die Erbschaftsteuer als Erbfallschulden qualifiziert (vgl. umfassend die Nachweise bei Palandt, 77. Auflage 2018, § 1967 BGB, Rz. 7 sowie grundlegend Staudinger/Dutta, Neubearbeitung 2016, § 1967 BGB, Rz. 37 ff.). Ebenso hat der BFH unter Anwendung dieser Maßstäbe die Einkommensteuerschuld aus der Veräußerung eines mit weiteren Mitgesellschaftern gehaltenen Motorschiffes nicht als Eigenschuld eingeordnet (BFH, Urteil vom 11.08.1998, VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl. II 1998, 705). Denn noch der Erblasser fasste gemeinsam mit den weiteren Mitreedern den Beschluss, das Motorschiff zu veräußern; noch zu Lebzeiten des Erblassers wurde ein Korrespondentreeder hiermit beauftragt und bevollmächtigt. Allein die Abwicklung dieses Geschäftes folgte dem Erbfall nach, dies war aber aufgrund seerechtlicher Besonderheiten weder durch den Erben noch einen Nachlassverwalter zu beeinflussen.

b) Von diesen Nachlassverbindlichkeiten sind die Eigenschulden des Erben zu unterscheiden. Für solche Eigenschulden haftet der Erbe mit seinem gesamten Vermögen. Dies beruht darauf, dass der Rechtsverkehr grundsätzlich davon ausgehen kann, dass für vom Erben durch eigenes Verhalten begründete Verbindlichkeiten das gesamte Vermögen und nicht nur ein Nachlass als Vollstreckungsobjekt zur Verfügung steht (siehe bspw. BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446).

Soweit diese Eigenschulden in ordnungsgemäßer Verwaltung des Nachlasses durch den Erben eingegangen werden, weisen sie eine Doppelnatur auf. Neben ihrer Eigenart, Eigenschulden des Erben zu sein, qualifiziert die Rechtsprechung diese zugleich als Nachlassverbindlichkeiten in Form sog. Nachlasserbenschulden, ohne hierdurch zu einer Erweiterung der Haftungsbeschränkung des § 1975 BGB zu gelangen. Diese Einordnung als Nachlassverbindlichkeiten beruht darauf, dass dem Erben im Falle der Anordnung der Nachlassverwaltung oder der Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens nach §§ 1978 Abs. 3, 670, 257 BGB ein Freistellungs- oder Ersatzanspruch gegenüber dem Nachlass zukommt, der im Falle einer Nachlassinsolvenz vorrangig zu befriedigen ist, § 324 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO). Auf Grund dessen hat die Rechtsprechung dem Gläubiger einen danebenstehenden, eigenständigen und unmittelbaren Anspruch gegen den Nachlass zugebilligt, um eine aufwendige Pfändung dieses Freistellungs- oder Ersatzanspruches zu vermeiden (siehe bereits Reichsgericht (RG), Urteil vom 26.03.1917, IV 398/16, RGZ 90, 91; diesem folgend BGH, Urteil vom 10.02.1960, V ZR 39/58, BGHZ 32, 60; BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446 m.w.N.). Dieser weitere Anspruch lässt allerdings das Bestehen des Anspruches gegen den Erben selbst und seine Haftung mit dem Eigenvermögen unberührt (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446 m.w.N.). Allein im Wege einer Vereinbarung mit dem Gläubiger kommt dem Erben die Möglichkeit zu, die Verbindlichkeit auf einen Anspruch gegen den Nachlass zu beschränken (vgl. Staudinger/Dutta, Neubearbeitung 2016, § 1978 BGB, Rz. 40, 42 m.w.N.).

c) Der BGH hat dabei in jüngerer Zeit aus Sicht des erkennenden Senates klarstellend ausgeführt, dass die Begründung einer Eigenschuld kein aktives, nach außen wahrnehmbares Verhalten erfordert, sondern auch ein Unterlassen eine hinreichende Zurechnungsgrundlage zu begründen vermag, beispielsweise wenn ein Erbe eine ihm mögliche Kündigung oder Wohnnutzung unterlässt (ausdrücklich BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446; in diesem Sinne auch bereits BGH, Urteil vom 23.01.2013, VIII ZR 68/12, NJW 2013, 933). Er hat deshalb, ohne in der Sache abschließend selbst entscheiden zu können, eine Haftung des Erben mit seinem gesamten Vermögen für nach dem Erbfall fällig werdende oder durch Beschluss der Eigentümerversammlung neu begründete Wohngeldschulden angenommen. Das notwendige haftungsbegründende eigene Verhalten des Erben sieht der BGH allein im Halten der Wohnung ab Annahme der Erbschaft oder Ablauf der Ausschlagungsfrist, da es sodann „allein auf seiner als Verwaltungsmaßnahme zu qualifizierenden Entscheidung [beruhe], wie er mit der Wohnung verfährt, ob er sie selbst nutzt, vermietet bzw. vermietet lässt, verkauft oder in sonstiger Weise aus ihr Nutzen zieht“ (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz. 16). Dies hat der BGH damit näher begründet, dass der Erbe in diesen Fällen mit den Kosten abgegoltene Leistungen erhält, die er widrigenfalls nur durch „den Abschluss oder die Fortführung von Verträgen und damit unter Begründung einer Eigenschuld erhalten würde“ (BGH, Urteil vom 14.12.2018, V ZR 309/17, NJW 2019, 988, Rz. 7). Allein in eng gefassten Ausnahmefällen sei ein „passives Verhalten“ nicht hinreichend für die parallele Begründung einer Eigenschuld, „beispielsweise dann […], wenn der Erbe aufgrund einer Belastung der Wohnung mit einem Wohnrecht für einen Dritten keine Handlungsoptionen im Hinblick auf die Nutzung der Wohnung hat und er zudem keine Nutzungen aus ihr zieht und auch nicht ziehen kann […]; sobald er aber an Beschlüssen der Eigentümerversammlung mitwirkt, liegt auch in diesen Konstellationen ein Verwaltungshandeln des Erben vor.“ (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz. 16 aE). Vergleichbar hat der BGH das Bestehen einer Eigenschuld eines Wohnraumvermieters abgelehnt, wenn dieser das Mietverhältnis innerhalb der Frist des § 564 S. 2 BGB kündigt (BGH, Urteil vom 23.01.2013, VIII ZR 68/12, NJW 2013, 933).

d) Nach Ansicht des erkennenden Senates ist daher die Abgrenzung zwischen den der Haftungsbeschränkung unterliegenden Erbfallschulden und den der Haftungsbeschränkung nicht unterfallenden Eigenschulden des Erben danach vorzunehmen, ob die Verbindlichkeit abschließend und allein durch den Erblasser angelegt war oder durch ein eigenes Verhalten des Erben verursacht wurde. Soweit die Verbindlichkeit allein und abschließend durch den Erblasser angelegt war, liegt eine Erbfallschuld, andernfalls, d.h. soweit der Erbe durch eigenes Verhalten die Grundlage der Verbindlichkeit gesetzt hat, eine Eigenschuld des Erben vor.

2. In Anwendung dieser zivilrechtlichen Maßstäbe kommt der erkennende Senat zu dem Schluss, dass im vorliegenden Fall eine Eigenschuld des Klägers anzunehmen ist, auf die die Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass keine Anwendung findet.

a) Die rechtsgeschäftliche Veräußerung der Pathologie stellt zweifelsohne ein eigenes Verhalten des Klägers dar. Mit ihr hat der Kläger am Rechtsverkehr teilgenommen, indem er einen Käufer für die Pathologie suchte und einen Kaufvertrag über ebendiese abschloss. Der Rechtsverkehr musste und konnte dabei davon ausgehen, dass das Eigenvermögen des Klägers als Haftungsmasse zur Verfügung stand. Nichts anderes kann dann aber für das Steuerrecht gelten, das in § 45 Abs. 2 S. 1 AO unmittelbar an diese zivilrechtliche Rechtslage anknüpft.

b) Die hiergegen vom Kläger vorgebrachten Einwendungen erachtet der Senat als nicht durchgreifend.

aa) Dem Kläger ist zunächst nicht darin zu folgen, dass der hier zur Entscheidung stehende Fall wie der vom BFH im Urteil vom 11.08.1998, VII R 118/95, beurteilte Fall zu behandeln ist. In diesem Verfahren bejahte der BFH die Beschränkung der Erbenhaftung auf den Nachlass, weil durch den Erblasser ein Geschehensablauf in Gang gesetzt worden war, kraft dessen es ohne irgendein Handeln des Erben zur Entstehung eines Veräußerungsgewinnes gekommen ist. Konkret fasste der Erblasser gemeinsamen mit den weiteren Mitreedern einen Beschluss, ein Motorschiff zu veräußern; noch zu Lebzeiten des Erblassers wurde ein Korrespondentreeder hiermit beauftragt und bevollmächtigt. Allein die Abwicklung dieses Geschäftes folgte dem Erbfall nach, war aber weder durch den Erben noch einen Nachlassverwalter zu beeinflussen. Es entsprach dem Zufall, ob die Steuerschuld noch zu Lebzeiten des Erblassers oder erst nach dessen Ableben entstand.

Hiervon unterscheidet sich der hier zu beurteilende Einzelfall erheblich. Denn anders als im vom BFH entschiedenen Fall hat der Kläger im vorliegenden Fall mit der Veräußerung der Pathologie eine eigene Handlungsgrundlage gesetzt, die zur Entstehung des Veräußerungsgewinnes nach § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt hat. Ohne die Vornahme der Veräußerung wäre es zur Entstehung dieses Gewinnes und der hieraus resultierenden Steuerschuld nicht gekommen. Es entsprach gerade nicht dem Zufall, ob die Steuerschuld zu Lebzeiten des Erblassers entstand.

bb) Anders als der Kläger annimmt, standen diesem auch verschiedene Handlungsoptionen zur Verfügung, sodass nicht bereits deshalb, entsprechend der Entscheidung des BGH im Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, eine Haftungsbeschränkung anzunehmen ist. Denn dieser hat eine Haftungsbeschränkung nur für den Fall für möglich erachtet, dass dem dortigen Kläger überhaupt keine Möglichkeit zur Nutzung der Wohnung verbliebe (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz. 16 aE). Im Streitfall musste der Kläger die Praxis zwar aufgrund der berufsrechtlichen Vorgaben aufgeben (i). Mit der Möglichkeit einer Betriebsaufgabe, einer Betriebsveräußerung oder allmählichen Betriebsabwicklung standen dem Kläger jedoch verschiedene Handlungsoptionen zur Verfügung (ii).

(i) Gemäß § 2 Abs. 1 der Bundesärzteordnung (BÄO) ist die Ausübung des ärztlichen Berufes in kassen- wie privatärztlicher Tätigkeit an die Approbation gebunden. § 29 Abs. 2 des Heilberufsgesetzes Nordrhein-Westfalen (HeilBerG NRW) fordert zudem grundsätzlich die Ausübung ärztlicher Tätigkeiten in einer niedergelassenen Praxis. Die Anstellung einer Ärztin oder eines Arztes ist nach § 29 Abs. 2 S. 1 aE HeilBerG NRW nur in der Praxis niedergelassener Ärztinnen und Ärzte möglich. Die Errichtung einer juristischen Person des Privatrechts zur Ausübung des ärztlichen Berufes ist im hier maßgebenden Bezirk der Ärztekammer Westfalen-Lippe, vgl. §§ 2 Abs. 1, 1 S. 1 Nr. 1 HeilBerG NRW, allein durch Ärztinnen und Ärzte sowie bestimmte weitere Berufsgruppen als Gesellschafter zulässig, § 29 Abs. 2 S. 3 HeilBerG NRW, §§ 23a Abs. 1 S. 2, 23b Abs. 1 S. 1 der Berufsordnung der Ärztekammer Westfalen-Lippe (BO-Ä WL). § 23a Abs. 1 S. 4 BO-Ä WL bestimmt ausdrücklich, dass die Gesellschaft verantwortlich von einem Arzt geführt werden muss und Dritte nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt sein dürfen. Allein für einen Übergangszeitraum ist die vertretungsweise Führung der Praxis berufsrechtlich zulässig. Nach § 20 Abs. 2 BO-Ä WL darf die Praxis zugunsten bestimmter Verwandter sowie der Ehe- oder Lebenspartner für einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten weitergeführt werden. Im Falle einer kassenärztlichen Tätigkeit beschränkt § 95 Abs. 7 S. 1 des Sozialgesetzbuches 5. Buch (SGB V) den zeitlichen Rahmen der durch § 2 Abs. 2 BO-Ä WL eröffneten Fortführungsmöglichkeit weiter und erlaubt die Fortführung der kassenärztlichen Tätigkeit durch einen anderen Arzt lediglich für einen Zeitraum von sechs Monaten, § 8 Abs. 5 des Bundesmantelvertrages Ärzte (BMV-Ä) in der im Streitjahr maßgebenden Fassung.

Nach diesem Maßstab musste der Kläger die Praxis aufgeben, da er diese in keiner Form fortführen konnte. Der Kläger selbst verfügt nicht über die erforderliche berufsrechtliche Qualifikation. Er selbst konnte daher die Praxis weder in eigener Person fortführen noch einen zugelassenen Arzt zur Führung der Praxis anstellen. Überdies bestand auch nicht die Möglichkeit eines Rechtsformwechsels zur Beteiligung als Gesellschafter und Führung der Gesellschaft durch einen Arzt. Letztlich war ihm jede finanzielle, gewinnorientierte Beteiligung verwehrt.

(ii) Soweit der Kläger daher die Praxis aufgeben musste, konnte er dies aber durch eine Betriebsaufgabe, Betriebsveräußerung oder allmähliche Betriebsabwicklung herbeiführen. Damit stand es dem Kläger trotz der einengenden berufsrechtlichen Vorgaben frei, darüber zu befinden, ob er die Praxis in einem Zug aufgibt oder veräußert oder mehraktig abwickelt. Der Kläger konnte mit anderen Worten entscheiden, ob, in welchem Umfang und in welcher Form er die Praxis nutzt, indem er ihren Wert (anteilig) realisiert.

(iii) Soweit der Beklagte noch auf die Möglichkeit der Ausschlagung als Handlungsoption des Klägers verweist, folgt der Senat dem nicht, ohne dass dies angesichts der vorgenannten Handlungsoptionen von Bedeutung ist. Denn sähe man in jedem Fall, bei dem die Ausschlagungsfrist ohne Erklärung der Ausschlagung ausläuft, bereits eine hinreichende Haftungsgrundlage, die zur Begründung von Eigenschulden führt, so würden die Haftungsbeschränkungen der §§ 1975 ff. BGB weitgehend leerlaufen. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Beschränkung der Haftung auf den Nachlass allein für den Fall einer nicht anfechtbaren Annahme der Erbschaft vorgesehen ist.

In diesem Sinne versteht der Senat auch die Hinweise des BGH im Urteil vom 05.07.2013 (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446). Soweit dieser auf die Ausschlagungsmöglichkeit verweist, dient dies nicht mehr der Begründung, warum eine Eigenschuld vorliegt und eine hinreichende Haftungsgrundlage des Erben anzunehmen ist. Vielmehr begründet der BGH an dieser Stelle ausdrücklich nur, warum die Haftung nicht unbillig sei (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz. 18). Die Entstehung einer Eigenschuld hat der BGH aber ausdrücklich nicht mit dieser Erwägung begründet, sondern ausgeführt, dass das bloße Halten einer Wohnung eine hinreichende Haftungsgrundlage für die Entstehung einer Eigenschuld vermittle, wenn dem Erben verschiedene Nutzungsmöglichkeiten zukommen (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz. 16 f.).

(iv) Eine andere Beurteilung folgt nicht daraus, dass sich der Kläger auf Grund des Vermächtnisses zur Veräußerung veranlasst sah. Soweit der Kläger vorträgt, ihm hätten ohne die Veräußerung die erforderlichen Mittel zur Erfüllung des Vermächtnisses nicht zur Verfügung gestanden, so liegen hierin zwar nachvollziehbare wirtschaftliche Erwägungen für eine Veräußerung der Pathologie. Der Kläger war aber nicht, wie es erforderlich wäre, rechtsverbindlich auf ebendiese Handlungsoption beschränkt.

3. Aus Sicht des erkennenden Senates ist schließlich nicht deshalb eine andere Beurteilung angezeigt, weil die Entstehung einer Steuerschuld mit der Erbeinsetzung des Klägers angelegt war. Zwar musste der Kläger die Praxis aufgrund der berufsrechtlichen Vorgaben aufgeben (siehe bereits unter I. 2. b) bb) (i)) und damit war die Entstehung einer Steuerschuld zwingend (a)). Hieraus kann aber weder das Vorliegen einer Erbfallschuld (b)) noch die Notwendigkeit einer Gleichbehandlung dergestalt, dass unabhängig des konkreten Entstehungstatbestandes eine Beschränkungen der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass anzunehmen ist, gefolgert werden (c)).

a) Soweit der Kläger die Praxis aufgeben musste, war die Entstehung einer Steuerschuld im Zuge einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG, im Zuge einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG oder im Zusammenhang mit einer allmählichen Betriebsabwicklung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zwingend. Denn der Kläger konnte sich nicht auf die Rechtsgrundsätze einer steuerlichen Betriebsverpachtung oder Betriebsunterbrechung im engeren Sinne berufen, um die Entstehung eines Betriebsaufgabegewinnes zu verhindern. Voraussetzung dieser von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze ist nämlich, dass der Steuerpflichtige den Betrieb entweder jederzeit fortführen kann (siehe bspw. BFH, Urteil vom 28.09.1995, IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl. II 1996, 276), woran der Kläger aber gerade gehindert war, oder der Steuerpflichtige im Begriff ist, die notwendige Qualifikation zu erwerben, weshalb der Betrieb als solcher für diesen Übergangszeitraum erhalten bleiben soll (zu einer „baldigen“ Praxisfortführung BFH, Urteil vom 12.03.1992, IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36). Der Kläger war aber nicht im Begriff, die notwendige Qualifikation zu erwerben, dies wäre ihm angesichts des notwendigen Erwerbs des Abiturs, der Absolvierung des Medizinstudiums einschließlich des Praxisjahres und dem Abschluss der Facharztausbildung auch nicht in Bälde möglich gewesen.

b) Auch wenn damit die Entstehung einer Steuerschuld durch den Erblasser angelegt war, was typisch für die der Haftungsbeschränkung unterliegenden Erbfallschulden ist (vgl. zu den Merkmalen einer Erbfallschuld bereits die Ausführungen unter I. 1. a)), vermag der Senat angesichts der eigenen Handlungsgrundlage, die durch die Betriebsveräußerung gesetzt wurde, keine systematische Gleichstellung der verschiedenen Entstehungstatbestände anzuerkennen, in deren Folge für alle Formen der Entstehung der Steuerschuld eine Haftungsbeschränkung anzunehmen sein könnte.

aa) Hiergegen spricht aus Sicht des erkennenden Senates zunächst die Systematik des erbrechtlichen Haftungsregimes, das nach der gesetzgeberischen Entscheidung des § 45 Abs. 2 S. 1 AO auch für das Besteuerungsverfahren maßgebend ist. Denn nach der eingangs geschilderten Systematik (vgl. insbesondere I. 1. b)) dient der Einbezug der Eigenschulden in den Kanon der Nachlassverbindlichkeiten nicht dem Zweck, auf diese die Haftungsbeschränkung des § 1975 BGB zu erweitern. Vielmehr soll hierdurch dem Gläubiger nur ein direkter Zugriff auf den Nachlass ermöglicht werden.

aa) Auch steuerrechtssystematische Erwägungen streiten nicht für eine derartige Gleichstellung. Denn die einer solchen Schlussfolgerung zugrunde zu legenden Erwägungen, erweisen sich als nicht tragfähig. So wäre einerseits anzunehmen, dass die Betriebsaufgabe, die Betriebsveräußerung und die allmähliche Betriebsabwicklung steuerrechtlich gleich zu behandeln sind. Andererseits wäre vorauszusetzen, dass der im Zuge einer Betriebsaufgabe entstehende Aufgabegewinn der Haftungsbeschränkung unterfiele.

(i) Zwar stellen die Durchführung einer Betriebsaufgabe, einer Betriebsveräußerung und einer allmählichen Betriebsabwicklung Verhaltensweisen dar, die sämtlich die Entstehung einer Einkommensteuerschuld zur Folge haben. Sie beruhen allerdings im tatsächlichen Vorgang auf unterschiedlichen Verhaltensweisen und zeitigen verschiedene einkommensteuerrechtliche Rechtsfolgen. So ist im Zuge einer Betriebsveräußerung der aus dem Einmalvorgang der Veräußerung konkret erzielte Veräußerungsgewinn einmalig der Besteuerung zugrunde zu legen. Im Falle einer allmählichen Betriebsabwicklung sind veräußerte Wirtschaftsgüter auf Basis des Veräußerungspreises und entnommene Wirtschaftsgüter auf Grundlage des gemeinen Wertes als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Im Zuge einer Betriebsaufgabe ist wiederum einmalig der Aufgabegewinn zu versteuern, der ausgehend vom gemeinen Wert entnommener und vom Veräußerungspreis veräußerter Wirtschaftsgüter ermittelt wird. Während im Falle der Betriebsveräußerung regelmäßig ein Geschäfts- oder Firmenwert abgegolten werden wird, ist dieser bei der Ermittlung des Aufgabegewinnes nach der Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen; vielmehr ist von einem Untergang des Geschäfts- oder Firmenwertes auszugehen (BFH, Urteil vom 02.09.2008, X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl. II 2009, 634; Urteil vom 04.04.1989, X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl. II 1989, 606; Urteil vom 14.02.1978, VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl. II 1979, 99; Schmidt/Wacker, 38. Auflage 2019, § 16 EStG, Rz. 294 aE). Soweit § 16 EStG nach der äußeren Systematik damit noch eine Gleichstellung dieser beiden Varianten nahelegt, erschöpft sich diese darin, dass ein einmaliger Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn zu besteuern ist.

(ii) Schließlich geht aus Sicht des erkennenden Senates jedenfalls nicht eine jede Betriebsaufgabe mit der Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung einher. Denn § 16 Abs. 3 S. 6 EStG sieht im Zuge einer Betriebsaufgabe ausdrücklich die Möglichkeit vor, einzelne Wirtschafsgüter zu veräußern. Eine solche Veräußerung würde aber auch zumindest für den auf der Veräußerung beruhenden Anteil am Aufgabegewinn eine Eigenschuld begründen, für die zivilrechtlich eine Haftungsbeschränkung ausscheidet.

4. Auch die weiteren vom Kläger gegen dieses Ergebnis vorgebrachten Einwände erachtet der Senat als nicht durchgreifend.

a) So ist in der Rechtsprechung geklärt, dass der Nachlass kein Einkommensteuersubjekt ist, sondern der Erbe die Einkünfte erzielt. Soweit der Kläger damit auf Grund des Vorliegens einer Eigenschuld für Steuerschulden haftet, die auf in den Nachlass fallenden Einkünften beruhen, liegt hierin keine übermäßige Besteuerung, die gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstößt (siehe ausführlich BFH, Urteil vom 11.08.1998, VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl. II 1998, 705; dem für die zivilrechtliche Betrachtungsweise ausdrücklich folgend BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372; vgl. auch BFH, Beschluss vom 14.07.2016, IX B 142/15, BFH/NV 2016, 1453).

b) Dem Einwand des Klägers, er werde nunmehr dafür bestraft, Arbeitsplätze erhalten und eine wirtschaftlich sinnvolle Lösung gewählt zu haben, kommt nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen keine Bedeutung zu. § 45 Abs. 2 S. 1 AO beinhaltet allein einen Rechtsgrundverweis auf das erbrechtliche Haftungsregime (ausdrücklich BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372). Das erbrechtliche Haftungsregime beruht allerdings nur auf den eingangs geschilderten Erwägungen, nicht aber auf wirtschaftspolitischen Überlegungen. Entscheidend bleibt allein das Vorliegen einer eigenen Haftungsgrundlage, weil hierdurch die begründete Erwartung des Rechtsverkehrs hervorgerufen wird, dass die handelnde Person mit ihrem Eigenvermögen als Haftungsmasse zur Verfügung steht.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Denn der BFH hat mit Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, in Abkehr vom Urteil vom 28.04.1992, VII R 33/91, bisher nur über eine Erbfallschuld befunden (so die Anm. Witt, HFR 2016, 583), nicht aber über Eigenschulden des Erben. Darüber hinaus ist in der Rechtsprechung jedenfalls nicht geklärt, ob unter Beachtung berufsrechtlicher Vorgaben, die mangels persönlicher Fortführungsmöglichkeit zu einer Veräußerung, Abwicklung oder Aufgabe eines ererbten ehemals freiberuflichen Betriebes zwingen, die durch eine Betriebsveräußerung, -aufgabe oder -abwicklung zur Entstehung gelangende Steuerschuld der Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass unterfällt.