Finanzgericht Münster, 12. Senat — 12 K 2532/16 E

Die Beteiligten streiten sowohl über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung als auch die teilweise Ablehnung des Erlasses von Nachzahlungszinsen betreffend die Einkommensteuer der Jahre 2004 bis 2006.

Die Klägerin erzielt u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen zweier Einzelunternehmen. In den Streitjahren erhielt sie von Seiten der A-GmbH & Co KG Provisionen, die sie als Betriebseinnahmen erfasste. Entsprechend ihrer Steuererklärung vom 27.07.2006 ermittelte der Beklagte im Jahr 2004 Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 341.474,00 €, entsprechend der Steuererklärung vom 30.05.2007 im Jahr 2005 i.H.v. 454.043,00 € sowie entsprechend der Steuererklärung vom 04.04.2008 im Jahr 2006 i.H.v. 216.453,00 €.

Im Jahre 2008 begann bei der vorgenannten Gesellschaft eine Betriebsprüfung, in deren Zuge Zahlungen an die Klägerin als nicht fremdüblich qualifiziert wurden. Mit Prüfungsanordnung vom 03.02.2009 wurde im Anschluss an diesen Befund eine Außenprüfung bei der Klägerin angeordnet. Entsprechend dem Bericht der Betriebs-prüfung der vorgenannten Gesellschaft vertrat auch der Betriebsprüfer der Klägerin die Ansicht, die erhaltenen Provisionszahlungen seien nicht fremdüblich. Entsprechend sei im Jahr 2004 der Gewinn auf einen Betrag i.H.v. 90.925,00 €, im Jahr 2005 i.H.v. 108.101,00 € und im Jahr 2006 i.H.v. 46.005,00 € herabzusetzen. In Höhe der nicht fremdüblichen Provisionszahlungen lägen Schenkungen an die Klägerin vor. Diesem Bericht folgend erließ das Finanzamt (FA) N am 27.07.2009 einen Schenkungsteuerbescheid in entsprechender Höhe und ermittelte eine Schenkungsteuerschuld i.H.v. 349.580,00 €, die die Klägerin auch beglich. Mit Bescheiden vom 30.09.2009 erließ sodann der Beklagte in Umsetzung des Prüfberichts geänderte Einkommensteuerfestsetzungen und ermittelte eine Verringerung der Einkommensteuerschuld um 74.960,00 € für das Streitjahr 2004, um 109.470,00 € für das Streitjahr 2005 und um 49.882,00 € für das Streitjahr 2006. Zugleich setzte er Erstattungszinsen i.H.v. 13.113,00 € für das Jahr 2004, i.H.v. 15.360,00 € für das Jahr 2005 und i.H.v. 4.487,00 € für das Jahr 2006 fest.

Die vorgenannte Gesellschaft legte gegen die an sie gerichteten Änderungsbescheide Einspruch ein und verfolgte ihr Begehren in einem sich anschließenden Klageverfahren vor dem hiesigen Gericht, Az. 12 K 2424/11 G, F, weiter. Im Erörterungstermin vom 31.10.2014 legten die dortigen Beteiligten den Streit im Wege einer einvernehmlichen Lösung bei. Im Protokoll zum Erörterungstermin heißt es:

„In der Sache […] erscheinen:

1. für die Klägerin Herr R in Begleitung von Frau U […]

Die Sach- und Rechtslage wurde nochmals ausführlich mit den Parteien er-örtert.

Anschließend erklärten die Parteien: Wir wollen uns einigen. Wir gehen davon aus, dass im Streitjahr 2004 die Provisionszahlungen an Frau U in Höhe von 706.031,00 EURO betrieblich veranlasst sind und insoweit als Betriebsausgaben im Feststellungsbescheid berücksichtigt werden. Für die Streitjahre 2005 und 2006 werden Provisionszahlungen in Höhe von 410.575,00 € sowie in 2006 in Höhe von 187.472,00 € als angemessen erachtet und entsprechend steuerlich berücksichtigt. In den Streitjahren 2005 und 2006 werden die Provisionszahlungen an die Firma W auf jeweils 650.000,00 € begrenzt und insoweit als Betriebsausgaben berücksichtigt.“

In Folge dieser Einigung änderte zunächst das FA N mit Datum vom 22.12.2014 den Schenkungsteuerbescheid und setzte die Schenkungsteuer um 256.300,00 € auf 93.280,00 € herab. Mit weiterem Bescheid vom 16.02.2015 setzte es zugunsten der Klägerin Prozesszinsen i.H.v. 55.105,00 € für den Zeitraum vom 11.07.2011 bis zum 17.02.2015 fest. Sodann änderte der Beklagte mit Bescheiden vom 05.05.2015 die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre und ermittelte für das Jahr 2004 eine Steuernachzahlung i.H.v. 74.960,00 €, für 2005 i.H.v. 81.281,00 € und für 2006 i.H.v. 36.740,00 €. Zugleich berechnete er Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) i.H.v. 27.734,00 € für 2004, i.H.v. 24.046,00 € für 2005 und i.H.v. 11.110,00 € für 2006 und forderte diese jeweils zuzüglich der im Zuge der Änderungsbescheide vom 30.09.2009 berechneten Erstattungszinsen von der Klägerin ein, in Summe also 40.847,00 € für 2004, 39.406,00 € für 2005 und 15.597,00 € für 2006.

Gegen die mit Änderungsbescheiden vom 05.05.2015 festgesetzten Nachzahlungszinsen nach § 233a AO legte die Klägerin am 05.06.2015 Einspruch ein. Am 06.07.2015 beantragte die Klägerin zudem den Erlass der Nachzahlungszinsen, was der Beklagte am 11.08.2015 ablehnte. Dieses Schreiben war nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen. Mit Schriftsatz vom 28.09.2015 regte die Klägerin an, diese Rechtsposition nochmals zu überdenken. Am 27.07.2016 erließ der Beklagte eine Teileinspruchsentscheidung, in der er die Einsprüche gegen die Festsetzung von Nachzahlungszinsen sowie gegen die Ablehnung eines Erlasses zurückwies; nicht entschieden werden sollte über die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO.

Am 09.12.2016 erließ der Beklagte gegen den Dritten R einen Abrechnungsbescheid betreffend Säumniszuschläge zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag der Jahre 2005 und 2006. Für den Zeitraum vom 14.07.2011 bis 13.05.2015 ermittelte der Beklagte Säumniszuschläge in hälftiger Höhe, d.h. i.H.v. 110.706,00 €. Zugunsten des Dritten berücksichtigte der Beklagte im Lastschrift-einzugsverfahren erfolgte Zahlungen i.H.v 134.456,00 €. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Abrechnungsbescheides wird auf den von der Klägerin überreichten Bescheid verwiesen. Am 13.04.2017 hob der Beklagte diesen Bescheid wieder auf.

Mit Bescheid vom 11.10.2019 sprach der Beklagte einen Festsetzungserlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2004 i.H.v. 7.869,00 € für den Zeitraum vom 05.10.2009 bis zum 10.07.2011 aus. Für das Jahr 2005 erließ er für denselben Zeitraum Nachzahlungszinsen i.H.v. 8.531,00 € und für das Jahr 2006 i.H.v. 3.853,00 €. Zugleich setzte der Beklagte mit Bescheid vom gleichen Tage die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2004 auf 19.865,00 €, zur Einkommensteuer 2005 auf 15.515,00 € und zur Einkommensteuer 2006 auf 7.257,00 € fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Änderungsbescheid verwiesen.

Die Klägerin hat am 08.08.2016 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt. Sie ist der Ansicht, der Beklagte könne angesichts der Einigung im Verfahren 12 K 2424/11 G, F vom 31.10.2014 keine Zinsen verlangen. Die Beteiligten, zu denen angesichts der protokollierten Anwesenheit die Klägerin zu zählen sei, hätten durch die Einigung sämtliche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis für die Jahre 2004 bis 2006 erledigen wollen. Ausweislich der Einigung seien aber Zinsen nicht zu erheben. Im Übrigen sei die Einigung als rückwirkendes Ereignis zu qualifizieren, sodass der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres 2014 habe beginnen können. Demgemäß ergäben sich im vorliegenden Fall keine Nach-zahlungszinsen. Zumindest beginne der Zinslauf erst im Oktober 2009, nicht aber bereits am 01.04. der Jahre 2006, 2007 bzw. 2008 betreffend die jeweiligen Streitjahre. Der Zinslauf ende zudem mit der Einigung vom 31.10.2014. Der Beklagte könne Zinsen nicht auch noch für den Zeitraum zwischen dem Eingehen der Einigung und der – verzögerten – Umsetzung ebendieser verlangen. Hilfsweise seien die Nachzahlungszinsen zu erlassen. Das Ermessen des Beklagten sei insoweit auf Null reduziert. Denn die Klägerin habe die Einkünfte zutreffend erklärt. Es sei unbillig, Nachzahlungszinsen aus einer rechtswidrigen Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung zu fordern, gegen die sich die Klägerin nicht habe wehren können. Widrigenfalls könnte die Finanzverwaltung Bescheide fehlerhaft ändern und damit über den Zinslauf zugunsten der Verwaltung und zulasten der Klägerin beliebig disponieren. Der Fall sei daher so zu behandeln, als habe die Klägerin freiwillige Leistungen auf die Einkommensteuerschuld erbracht. In diesen Fällen sei anerkannt, dass ein Erlass aus Gründen sachlicher Unbilligkeit vorzunehmen sei. Darüber hinaus sei eine Selbstbindung des Beklagten anzunehmen. Dieser habe in einem Parallelverfahren Nachzahlungszinsen in Säumnis-zuschläge „verbösert“, einen Betrag von 136.456,00 € vereinnahmt, einen beantragten Abrechnungsbescheid hierüber erlassen, diesen aber nachfolgend aufgehoben und den vorgenannten Betrag erstattet. Weiterhin übersehe der Beklagte, dass bei der Klägerin zu keinem Zeitpunkt ein Zinsvorteil habe eintreten können, da sie zur Schenkungsteuer herangezogen worden sei. Nicht sie, die Klägerin, habe einen zu verzinsenden Liquiditätsvorteil genossen, sondern vielmehr der Fiskus, denn die Schenkungsteuer übersteige im vorliegenden Falle die Einkommensteuernachzahlungen. Soweit Prozesszinsen zu ihren Gunsten festgesetzt worden seien, führten diese zu keiner Verringerung des auszusprechenden Festsetzungserlasses, denn diese seien ein Ausgleich für das Prozessrisiko der Klägerin. Schließlich seien die vorliegenden Bescheide und Berechnungen des Beklagten auch nicht mehr nachvollziehbar.

Die Klägerin beantragt,

1. die Bescheide über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Einkommen-steuer der Jahre 2004, 2005 und 2006 vom 05.05.2015 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.07.2016 aufzuheben,

2. hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 10.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.07.2016 und nunmehr in Gestalt des Änderungsbescheides vom 11.10.2019 zu verpflichten, die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer der Jahre 2004, 2005 und 2006 zu erlassen,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen,

4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, die Zinsen seien zutreffend berechnet worden. Ein über den mit Datum vom 11.10.2019 ausgesprochenen Festsetzungserlass hinausgehender Erlass der Nachzahlungszinsen komme nicht in Betracht. Eine sachliche Unbilligkeit könne nur insoweit angenommen werden, wie zulasten der Klägerin Nachzahlungszinsen für einen Zeitraum festgesetzt wurden, in dem ihr die Liquidität zugleich durch die Schenkungsteuerfestsetzung vom 27.07.2009 entzogen und sie nicht durch eine Festsetzung von Prozesszinsen so gestellt worden sei, als habe sie über diese Mittel als Liquidität verfügt. Daher scheide insbesondere ein Festsetzungserlass für den Zeitraum vom 30.07.2009 bis zum 05.10.2009 aus, denn für diesen Zeitraum seien zugunsten der Klägerin zuvor Erstattungszinsen festgesetzt worden, die nunmehr lediglich zurück-gefordert worden seien. Damit fehle es an einer neben die Entrichtung der Schenkungsteuer tretenden Zinsbelastung der Klägerin, deren Kumulation Grundlage des Festsetzungserlasses sei. Jenseits dessen komme es bei der Festsetzung von Nach-zahlungszinsen nach der gesetzgeberischen Entscheidung auf ein Verschulden gerade nicht an. Die Ursachen für das Entstehen einer zu verzinsenden Steuernachzahlung seien daher unbeachtlich. Es liege seitens des Beklagten auch keine überlange Verfahrensdauer vor, die ohnehin einen Erlass nicht tragen würde.

Der Berichterstatter hat die Akten des Verfahrens 12 K 2424/11 G, F zum hiesigen Verfahren beigezogen. Der Senat hat in der Sache am 15.10.2019 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Verfahrensakten sowie die übersandten Verwaltungsakten Bezug genommen.

Die Klage ist teilweise begründet. Während die Klägerin mit ihrem Hauptantrag, die Festsetzung der Nachzahlungszinsen vollumfänglich aufzuheben, nicht durchdringt, weshalb auch über den Hilfsantrag, die Verpflichtung zu einem Festsetzungserlass der Nachzahlungszinsen, zu befinden ist, ist die Klage im Hilfsantrag teilweise erfolgreich.

I. Streitgegenstand des Verfahrens ist sowohl im Haupt- als auch Hilfsantrag der Änderungsbescheid vom 11.10.2019, allerdings unter Beachtung der durch die Teil-einspruchsentscheidung vom 27.07.2016 eingetretenen Beschränkung des Streit-gegenstandes.

1. Der Änderungsbescheid vom 11.10.2019 beinhaltet entsprechend § 163 Abs. 2 AO textlich miteinander verbunden sowohl eine geänderte Entscheidung über den Festsetzungserlass von Nachzahlungszinsen als auch eine Änderung der bisherigen Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Umsetzung ebendieser Erlassentscheidung und betrifft damit Haupt- und Hilfsantrag gleichermaßen. Der Änderungsbescheid ist ausdrücklich mit „Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 2004 bis 2006“ überschrieben und wird eingeleitet mit dem Hinweis, dass die „Zinsen gem. § 233a AO […] gem. § 163 Abs. 1 AO aus Billigkeitsgründen wie folgt abweichend festgesetzt werden.“ Gegliedert nach den Streitjahren wird sowohl die nunmehr festgesetzte Höhe der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer ausdrücklich unter dem Stichwort „festgesetzt werden“ als auch der im Wege eines Festsetzungserlasses erlassene Betrag ausdrücklich unter dem Stichwort „Minderung“ ausgewiesen.

2. Diese im Änderungsbescheid enthaltenen Verwaltungsakte sind nach § 68 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden, denn sie ändern die bisher streitgegenständlichen Verwaltungsakte, namentlich die bisherigen Zinsfestsetzungen vom 05.05.2015 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidungen vom 27.07.2016 sowie den Ablehnungsbescheid vom 10.08.2015 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 27.07.2016.

3. Hierdurch ist allerdings nicht die im Zuge des Erlasses der Teileinspruchs-entscheidungen ausgeklammerte Frage, ob die Höhe des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO den verfassungsrechtlichen Vorgaben entspricht, Gegenstand des Klage-verfahrens geworden. Über diese Frage ist trotz der Auswechslung des Verfahrensgegenstandes nach § 68 S. 1 FGO auf Grund der Teileinspruchsentscheidung des Beklagten vom 27.07.2016 nicht zu befinden.

a) Der Beklagte hat sowohl betreffend die Festsetzung der Nachzahlungszinsen als auch die Ablehnung eines Festsetzungserlasses in zulässiger Weise durch Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a S. 1 AO entschieden. Der Beklagte hat ausdrücklich ausgeführt, dass zwei Fragen Gegenstand des Einspruchsverfahrens sind, nämlich die Frage(n) der Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung dem Grunde nach und der Erlass der Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen einerseits, andererseits die Höhe des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO. Letztgenannte Frage hat es damit auch aus der Entscheidung über den Erlass der Nachzahlungszinsen ausgeklammert, wenngleich sich für diese Entscheidung die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO nach herrschender Ansicht nicht stellt (in diesem Sinne ausdrücklich BFH, Beschluss vom 31.05.2017, I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409; anders aber wohl im Zuge der Zulassung der Revision durch den BFH unter Nennung u.a. dieser dort zur Entscheidung stehenden Rechtsfrage, Az. VIII R 25/17).

Die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO stellt auch einen abtrennbaren Teil der Einspruchsentscheidung i.S.d. § 367 Abs. 2a S. 1 AO dar (BFH, Beschluss vom 21.12.2016, I B 57/16, BFH/NV 2017, 881 unter Anschluss an Finanzgericht (FG) Münster, Urteil vom 04.11.2015, 9 K 3478/13 F, EFG 2016, 412). Mit Blick auf die beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfahren (Az. 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17) ist es sachdienlich i.S.d. § 367 Abs. 2a S. 1 AO, die weiteren Streitfragen einer zeitnahen Beilegung zuzuführen und das Einspruchsverfahren bis zu einer Klärung der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinssatzhöhe durch das BVerfG ruhen zu lassen.

b) Diese bereits zum Zeitpunkt der Klageerhebung bestehende Begrenzung des Verfahrensgegenstandes wirkt auch nach Erlass des Änderungsbescheides vom 11.10.2019 und der hierdurch bewirkten Auswechslung des Verfahrensgegenstandes nach § 68 S. 1 FGO fort.

§ 68 S. 1 FGO dient vorrangig der Verfahrensökonomie. Entsprechend der für das Rechtsbehelfsverfahren geltenden Regelung des § 365 Abs. 3 AO soll verhindert werden, dass durch eine Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes sich das Klageverfahren erledigt und nach der neuerlichen Durchführung eines Vorverfahrens ein neues Klageverfahren anzustrengen ist. Insoweit dient die Vorschrift zugleich den Interessen des Klägers, dem bisherige Prozessergebnisse erhalten bleiben sollen, und verwirklicht die Konzentrations- und Beschleunigungsmaxime des gerichtlichen Verfahrens in besonderem Maße, indem der Änderungsbescheid ausnahmsweise unmittelbar und ohne Durchführung eines Vorverfahrens Gegenstand des Klage-verfahrens wird (siehe umfassend mit Nachweisen aus der Rechtsprechung Schallmoser, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 225. Lieferung 2013, § 68 FGO Rz. 7 ff.).

Mit diesem Sinn und Zweck wäre es allerdings nicht vereinbar, wenn in Fällen wie dem vom Senat entschiedenen Falle die im Rahmen einer Teileinspruchsentscheidung ausgeklammerte Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinssatzhöhe nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO durch den Erlass eines Änderungsbescheides unmittelbar in das Klageverfahren gezogen würde, statt allein insoweit Gegenstand des noch schwebenden, aber ruhenden Rechtsbehelfsverfahrens zu bleiben. Denn verstünde man § 68 S. 1 FGO auch dahin, dass die Beschränkung der Teileinspruchsentscheidung nicht länger Wirkung entfaltet, so hätte der Senat einerseits über eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen etwaiger eigener Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes, andererseits über ein Aussetzen des Verfahrens nach § 74 FGO zu befinden, soweit nicht der Beklagte von sich aus im Änderungsbescheid einen Vorläufigkeitsvermerk aufnähme. In diesen Fällen wäre der Senat bis zu einer Entscheidung durch das BVerfG entweder an einer Klärung der ihm zugetragenen Streitfragen gehindert oder aber eine das erstinstanzliche Verfahren abschließende Entscheidung des Gerichtes, unter Beachtung der Vorlagepflicht des Art. 100 Abs. 1 GG, entspräche nicht den Interessen der Beteiligten, die zwar die in der Teileinspruchsentscheidung behandelten Streitfragen, aber nicht die ausgeklammerte Rechtsfrage einer gerichtlichen Entscheidung zugeführt wissen wollten. Die im Falle eines solchen Verständnisses der Norm des § 68 S. 1 FGO im weiteren Verfahrensablauf nach den Interessen der Beteiligten gebotene Aussetzung des gerichtlichen Verfahrens stünde aber in Widerstreit zum Sinn und Zweck sowohl des § 68 S. 1 FGO als auch des § 367 Abs. 2a S. 1 AO, da entgegen dem Prinzip der Verfahrensökonomie eine zeitnahe gerichtliche Entscheidung nicht mehr zu erzielen wäre; von einer solchen Auslegung des § 68 S. 1 FGO ist daher abzusehen.

4. Der demgemäß nach § 68 S. 1 FGO in den Grenzen der Teileinspruchs-entscheidung vom 27.07.2016 maßgebliche Änderungsbescheid vom 11.10.2019 ist schließlich nicht, wie die Klägerin meint, wegen inhaltlicher Unbestimmtheit gem. § 125 Abs. 1 AO nichtig.

a) Nach § 125 Abs. 1 AO sind Steuerverwaltungsakte nichtig, wenn sie offenkundig an einem besonders schwerwiegenden Fehler leiden. Zu diesen besonders schwer-wiegenden Fehlern zählt es, wenn der Verwaltungsakt entgegen § 119 Abs. 1 AO inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist. Denn von niemandem kann die Befolgung eines Verwaltungsaktes erwartet werden, dessen Aussagegehalt nicht erkennbar wird und bei dem unklar bleibt, welche Anordnung vom Adressaten zu befolgen ist. Ob eine derartige inhaltliche Unbestimmtheit vorliegt, ist durch Auslegung des Verwaltungsaktes entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und damit ausgehend vom verobjektivierten Empfängerhorizont zu ermitteln. Heranzuziehen sind in diesem Zusammenhang nicht nur der Tenor des Verwaltungsaktes selbst, sondern auch die zur Begründung des Verwaltungsaktes dienenden Ausführungen.

Die an Steuerbescheide zu stellenden Anforderungen werden insoweit durch § 157 Abs. 1 S. 2 AO konkretisiert. Diese Vorschrift findet auch auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen im Sinne des § 233a AO Anwendung, § 239 Abs. 1 AO. Erforderlich ist hiernach zumindest die Angabe des festgesetzten Zinsbetrages, jeweils gegliedert nach seiner Art, des Verzinsungszeitraums und des Zinsschuldners.

b) Unter Anlegung dieses Maßstabs ist der Änderungsbescheid vom 11.10.2019 wirksam. Denn der Aussagegehalt des Änderungsbescheides vom 11.10.2019 wird hinreichend deutlich, nämlich dergestalt, dass einerseits eine bestimmte Entscheidung betreffend den begehrten Erlass von Nachzahlungszinsen nach § 163 AO getroffen, andererseits der ausgesprochene Erlass sodann im Zuge einer Änderung der Zins-festsetzung umgesetzt wurde.

aa) Der Änderungsbescheid ist, wie ausgeführt, mit „Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 2004 bis 2006“ überschrieben und wird eingeleitet mit dem Hinweis, dass die „Zinsen gem. § 233a AO […] gem. § 163 Abs. 1 AO aus Billigkeitsgründen wie folgt abweichend festgesetzt werden“. Es werden sowohl für die jeweiligen Streitjahre die festgesetzte Höhe der Nachzahlungszinsen als auch der Minderungsbetrag ausdrücklich bezeichnet. Die Klägerin wird als Zinsschuldnerin genannt. Der Verzinsungszeitraum wird in der jeweils getrennt ausgewiesenen Berechnung benannt, wiederum unterschieden nach dem zu verzinsenden Zeitraum für die Berechnung der Nachzahlungszinsen vorbehaltlich des Festsetzungserlasses, als auch betreffend den Festsetzungserlass selbst. Die erlassenen Zinsen werden sodann vom zuvor rechnerisch ermittelten Betrag der Nachzahlungszinsen abgezogen.

Unerheblich ist, dass der Beklagte die Änderung der Festsetzung der Nachzahlungszinsen mit dem Ausspruch des Festsetzungserlasses verbunden hat. Denn § 163 Abs. 2 AO sieht diese Verbindung von Grundlagen- und Folgebescheid in einem textlich verbundenen Bescheid ausdrücklich vor (vgl. zu dieser Verbindung illustrativ BFH, Urteil vom 01.10.2015, X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl. II 2016, 139).

Die so hergestellte inhaltliche Bestimmtheit des Änderungsbescheides wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Beklagte betreffend die Zinsen zur Einkommen-steuer 2004 „festzusetzende Zinsen“ i.H.v. 7.869,00 € in der Berechnung ermittelt hat, sodann aber unter „festgesetzt werden“ Zinsen i.H.v. 19.865,00 € ausweist. Denn hierbei handelt es sich allein um einen unmittelbar erkennbaren Rechenfehler (40.847,75 € - 7.869,75 € - 13.113,00 € = 19.865,00 €, nicht aber 7.869,00 €) in der Begründung des Änderungsbescheides.

bb) Soweit aus Sicht der Klägerin im Unklaren bleibt, in welcher Höhe sie auf Grund des Änderungsbescheides Erstattungen erwarten kann und sie dies maßgeblich auf den Abzug der „Erstattungszinsen gem. Bescheid vom 30.09.2009“ zurückführt, folgt hieraus keine Nichtigkeit des Änderungsbescheides. Hiermit rügt die Klägerin in formeller Hinsicht allein einen Mangel der gegebenen Begründung des Bescheides, weil dieses rechnerische Vorgehen nicht erläutert wird. Ein etwaiger Verstoß gegen die Begründungsvorgaben nach §§ 121, 157 Abs. 1 S. 2 AO hat aber nur dann die Nichtigkeit des Bescheides zur Folge, wenn ohne die Begründung der Regelungsgehalt des Bescheides im Unklaren bleibt. Dies ist hier aber, wie dargelegt, nicht der Fall.

II. Die Klage ist im Hauptantrag unbegründet. Die Festsetzungen der Nach-zahlungszinsen zur Einkommensteuer im Änderungsbescheid vom 11.10.2019 i.H.v. 19.865,00 € für das Jahr 2004, i.H.v. 15.515,00 € für das Jahr 2005 und 7.257,00 € für das Jahr 2006 verletzen die Klägerin jedenfalls nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Änderungsbescheid ist nicht formell rechtswidrig (1.). Materiell-rechtliche Rechtsfehler bestehen jedenfalls zugunsten der Klägerin nicht. (2.). Darüber hinaus kann der Senat offen lassen, ob die Festsetzungen rechtmäßig sind, denn etwaige Rechtsfehler wirkten sich zuungunsten der Klägerin aus und der Senat ist an einer verbösernden Entscheidung gehindert (3.).

1. Der Änderungsbescheid vom 11.10.2019 ist nicht auf Grund des Fehlens einer hinreichenden Begründung formell rechtswidrig. Der Beklagte musste nicht darlegen, weshalb er im Zuge der Berechnung der festzusetzenden Zinsen die zuvor zugunsten der Klägerin festgesetzten Erstattungszinsen gem. § 233a Abs. 5 S. 3 HS. 1 AO zum Abzug bringt und nicht gem. § 233a Abs. 5 S. 3 HS. 2 AO entfallen lässt. Weder durch § 121 AO noch durch § 157 Abs. 1 S. 2 AO wird eine lückenlose Begründung der Festsetzung gefordert. Erforderlich ist lediglich eine solche Begründungstiefe, die es dem Betroffenen ermöglicht, die Rechtmäßigkeit der Entscheidung zu überprüfen. Diesem Erfordernis ist aber genügt, ohne sämtliche eingenommene Rechtsansichten und insbesondere solche Positionen zu erörtern, die zum Zeitpunkt des Erlasses noch nicht Gegenstand von Streit waren.

2. Materiell-rechtliche Rechtsfehler zulasten der Klägerin vermag der Senat nicht zu erkennen.

a) Nach § 233a AO sind u.a. bei der Festsetzung der Einkommensteuer Unterschiedsbeträge zulasten des Steuerpflichtigen zwischen der festgesetzten Einkommensteuer und den entrichteten Steuerabzugsbeträgen sowie festgesetzten Vorauszahlungen beginnend mit dem 16. Monat nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, bis zum Tage der Wirksamkeit der Steuerfestsetzung zu verzinsen.

Das Gesetz statuiert hiermit den Grundsatz der Vollverzinsung. Nach diesem schuldet ein Steuerpflichtiger deshalb Nachzahlungszinsen, weil diesem weder ein Vor- noch ein Nachteil aus einer verzögerten Steuerfestsetzung jenseits der Karenzphase von 15 Monaten erwachsen soll. Die fraglichen Steuerbeträge gebührten bereits von Beginn an entweder dem Fiskus oder dem Steuerpflichtigen, lediglich die Steuerfestsetzung stand aus oder spiegelte die materielle Steuerschuld nicht zutreffend wider. In diesem Zusammenhang typisiert das Gesetz nach dem Grundsatz der Soll-Verzinsung das Bestehen sowohl eines Zinsertrages als auch eines Liquiditätsvorteils, aufgrund dessen Zinsen hätten erzielt werden können. Denn der Unterschiedsbetrag berechnet sich allein unter Einbezug der Steuerabzugsbeträge, nicht aber unter Berücksichtigung vorzeitiger Zahlungen auf die Steuerschuld, Aufrechnungen u.ä. Vorgänge. Lediglich im Falle von Erstattungszinsen berechnet sich die Zinshöhe nach dem Grundsatz der Ist-Verzinsung und damit ausgehend vom zu erstattenden Steuerbetrag, § 233a Abs. 3 S. 3 AO. Nach der gesetzlichen Ausgestaltung ist schließlich unerheblich, ob die Steuerfestsetzung nach Ablauf der Karenzphase (oder eine nachfolgende Änderung) auf einem Verschulden der Finanzbehörde beruht. Dies erklärt sich auch daraus, dass selbst im Falle eines Verschuldens nach der zuvor beschriebenen Typisierung von der Erzielung eines Zinsertrages auszugehen ist, da die der Verzinsung unterliegenden Steuerbeträge mangels Festsetzung dem Steuerpflichtigen zur Erzielung von Zinsen noch zur Verfügung standen.

Eine solche Verzinsung ist auch bei jeder Änderung der Steuerfestsetzung vorzunehmen, § 233a Abs. 5 AO. Festgesetzt wird allerdings allein die sich insgesamt ergebende Zinshöhe, nicht aber unterliegen Teilbeträge der Festsetzung. Auf Grund dessen bestimmt sich der Unterschiedsbetrag nach der zuvor festgesetzten Steuer, § 233a Abs. 5 S. 2 AO, unter Hinzurechnung der bisher festzusetzenden Zinsen, § 233a Abs. 5 S. 3 AO. Für die Berechnung der Zinsen sieht § 233a AO grundsätzlich keinen abweichenden Zinslauf im Vergleich zur erstmaligen Steuerfestsetzung vor. Auch im Falle einer späteren Änderung der Steuerfestsetzung beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, und endet mit dem Tag, an dem der Änderungsbescheid wirksam wird. Auf diesem Wege wird jede Änderung der Steuerfestsetzung zurückbezogen auf den Zeitpunkt des Beginns des Zinslaufes, indem der Steuerpflichtige unter Beachtung der typisierten Zinsen so gestellt wird, als wären bereits zu diesem Zeitpunkt die nun festgesetzten Steuer-beträge festgesetzt worden.

Etwas anderes gilt nur, wenn die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO, oder einem Verlust-abzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beruht. In einem solchen Fall beginnt der Zinslauf abweichend 15 Monate nach Ablauf des Kalender-jahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist, § 233a Abs. 2a AO. Dies beruht darauf, dass vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses eine Steuerfestsetzung in der Form, wie sie nunmehr vorzunehmen ist, gar nicht zulässig war. Entsprechend besteht für dem rückwirkenden Ereignis vorhergehende Zeiträume in Höhe der Steueränderung kein abzuschöpfender Liquiditäts-vorteil, aus dem Zinserträge erzielt werden konnten. Denn bis zum Eintritt dieses Ereignisses gebührten die fraglichen Steuerbeträge allein dem Steuerpflichtigen, nicht aber dem Fiskus und eine entsprechende Steuerfestsetzung wäre aufzuheben gewesen. Folge dessen ist zudem, dass bei mehrfachen Änderungen, die teils zulasten und teils zugunsten des Steuerpflichtigen wirken, eine komplexe Berechnung der Zinsen erforderlich wird, da (allein) in diesen Fällen mehrere Teil-Unterschiedsbeträge unterschiedlichen Zinsläufen zu unterwerfen sind, § 233a Abs. 7 AO.

b) Die vom Beklagten vorgenommene Festsetzung der Nachzahlungszinsen entspricht, jenseits der Bedenken des Senates hinsichtlich des Abzugs der mit Bescheid vom 30.09.2009 festgesetzten Erstattungszinsen (hierzu 3.), diesen gesetzlichen Vorgaben.

aa) Im Zusammenhang mit der Änderung der Steuerfestsetzung am 05.05.2015 ergaben sich für das Jahr 2004 gem. § 233a AO Nachzahlungszinsen i.H.v. 40.547,00 €. Durch die Änderung der Steuerfestsetzung ergab sich i.H.v. 74.960,00 € ein Unterschiedsbetrag zulasten der Klägerin, der der Verzinsung unterliegt. Der Unterschiedsbetrag ergab sich gem. § 233a Abs. 5 S. 2 AO aus dem mit Bescheid vom 05.05.2015 festgesetzten Betrag unter Abzug der Steuerabzugsbeträge, hier der Lohnsteuer und dem Zinsabschlag, d.h. i.H.v. 127.999,00 €, und der mit Bescheid vom 30.09.2009 festgesetzten Einkommensteuer, ebenso unter Abzug ebendieser Beträge, d.h. 53.039,00 €. Dieser Unterschiedsbetrag unterlag dem Zinslauf aus § 233a Abs. 2 AO. Zinsen sind daher für den Zeitraum vom 01.04.2006 bis zum 08.05.2015 zu berechnen. Berechnungsfehler im Rahmen des § 238 AO sind nicht ersichtlich. Für die Jahre 2005 und 2006 gilt entsprechendes ausgehend von einem Beginn des Zinslaufes am 01.04.2007 bzw. 01.04.2008, sodass sich vorbehaltlich des vom Beklagten vorgenommenen Abzugs der Erstattungszinsen aus dem Bescheid vom 30.09.2009 die auch vom Beklagten rechnerisch ermittelten Nachzahlungszinsen i.H.v. 39.406,00 € für das Jahr 2005 und 15.597,00 € für das Jahr 2006 ergeben.

bb) Soweit nach Ansicht der Klägerin den Festsetzungen in sämtlichen Streitjahren ein abweichender Zinslauf zugrunde zu legen sei, ist dem nicht zu folgen.

(i) Der Zinslauf anlässlich der Änderung der Steuerfestsetzung vom 05.05.2015 beginnt nicht erst am 01.10.2009. Soweit Steuerfestsetzungen geändert werden, ist nach § 233a Abs. 5 AO auch die Zinsfestsetzung zu ändern. Während dabei eine abweichende Berechnung des Unterschiedsbetrages statuiert wird, bestimmt sich der Zinslauf weiterhin nach § 233a Abs. 2 AO. Entsprechend beginnt der Zinslauf auch in diesem Fall am 01.04.2006, nicht aber erst am 30.09.2009.

Dies ist nach der gesetzgeberischen Konzeption auch zutreffend. Denn mit der Änderung vom 30.09.2009 sind zugunsten der Klägerin Erstattungszinsen i.H.v. 15.740,00 € festgesetzt worden. Diese beruhen auf dem sich aus der vor-genannten Änderung ergebenden Erstattungsbetrag zugunsten der Klägerin. Durch die Verzinsung des Erstattungsbetrages wurde die Klägerin so gestellt, als habe sie den erstatteten Betrag von Beginn des Zinslaufes an, also dem 01.04.2006, zur Verfügung gehabt und Zinsen in der typisierten Höhe erzielt. Soweit nach der Änderung der Steuerfestsetzung vom 05.05.2015 diese Beträge nicht der Klägerin zustanden, war diese Zinszahlung rückabzuwickeln. Dies vollzieht das Gesetz aber nicht dadurch, dass der Zinslauf gem. § 233a Abs. 2 AO mit der vorhergehenden Änderung beginnen würde; vielmehr bleibt dieser unangetastet, d.h. der Zinslauf beginnt weiterhin mit dem Ablauf der Karenz-phase. Im Übrigen wird auf die Ausführungen unter II. 2. a) verwiesen.

(ii) Der Beginn des Zinslaufes ist auch nicht abweichend nach § 233a Abs. 2a AO wegen des Vorliegens eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu bestimmen. Zwar kommt es in diesem Zusammenhang nicht darauf an, ob die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen auch nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgt ist; ausreichend wäre es vielmehr, wenn die Einigung im Erörterungstermin vom 31.10.2014 als ein solches anzusehen wäre. Dies ist aber nicht der Fall.

Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO setzt voraus, dass nachträglich eine tatsächliche Veränderung des steuerlich gewürdigten Sachverhaltes eintritt. Erforderlich ist ein später eintretendes Ereignis, das den ursprünglichen Sachverhalt verändert und nach den steuerlichen Vorschriften zu einer anderen Würdigung des ursprünglichen Sachverhaltes nötigt. Es muss sich um einen Umstand handeln, den die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigen konnte, weil der Umstand zu diesem Zeitpunkt weder vorlag noch vorhersehbar war. Demgemäß liegt kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung vor, wenn zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides der Umstand bereits verwirklicht war; nachträglich bekannt werdende Umstände vermögen allein § 173 Abs. 1 AO zu unterliegen. Ebenso wenig kann ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung angenommen werden, wenn sich die Beurteilung des Sachverhaltes verändert. Entscheidend ist vielmehr, dass ein Umstand nachträglich eintritt, durch den der ursprüngliche Steuerbescheid, der bis zu diesem Zeitpunkt rechtmäßig war, rechtswidrig wird (vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2012, IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095; Urteil vom 05.05.2011, IV R 7/09, HFR 2012, 159, jeweils m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund hegt der Senat erhebliche Zweifel, ob der Abschluss einer tatsächlichen Verständigung überhaupt als ein rückwirkendes Ereignis angesehen werden könnte. Denn tatsächliche Verständigungen dienen der Beseitigung einer Sachverhaltsungewissheit, die nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand zu beheben ist, und legen so im Interesse des Rechtsfriedens der Besteuerung einen einvernehmlich als gegeben angenommenen Sachverhalt zugrunde. Eine Besteuerung entsprechend der tatsächlichen Verständigung war daher auch vor ihrem Abschluss bereits zulässig. Mitnichten wird eine entsprechende steuerliche Behandlung erst hierdurch zulässig, wie es der Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO berücksichtigt (überzeugend daher FG Hamburg, Urteil vom 23.10.2008, 5 K 159/07; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 18.6.2002, V 131/01). Es liegt denn auch nahe, im Abschluss einer tatsächlichen Verständigung eine abweichende Würdigung des ermittelten Sachverhaltes zu sehen, dessen Lücken gerade durch die Verständigung geschlossen werden sollten.

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang auf die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 04.09.1998 verweist (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 04.09.1998, 3 K 2500/96, EFG 1999, 158), geht dieser Hinweis fehl. Zwar hat das Gericht ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung angenommen. Dieses lag jedoch nicht in der tatsächlichen Verständigung selbst, sondern im mit Zustimmung der Finanzbehörde geänderten Bilanzansatz. Für eine solche Änderung ist aber anerkannt, dass sie sich als Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung für die Folgejahre darstellt, worauf auch das dortige Gericht hingewiesen hat (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 04.09.1998, 3 K 2500/96, Rz. 33). Dies wird auch in dem das Urteil aufrecht erhaltendem Revisionsurteil des BFH deutlich, der vollumfänglich auf den geänderten Bilanzansatz abstellt und ebendiesen als Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung qualifiziert (BFH, Urteil vom 19.08.1999, IV R 73/98, BFHE 190, 5, BStBl. II 2000, 18). Dieser hat gar betont, es sei unerheblich, dass die Änderung auf einer tatsächlichen Verständigung beruhte (BFH, Urteil vom 19.08.1999, IV R 73/98, BFHE 190, 5, BStBl. II 2000, 18, Rz. 14 aE).

Die Frage, ob eine tatsächliche Verständigung generell nicht als ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung angesehen werden kann, bedarf allerdings keiner abschließenden Entscheidung, da nach Ansicht des erkennenden Senates der im Erörterungstermin vom 31.10.2014 erzielten Einigung im Verfahren 12 K 2424/11 G, F kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung entnommen werden kann. Denn jedenfalls müsste zur Überzeugung des Senats erkennbar werden, dass die Beteiligten einen anderen als den bisher steuerlich gewürdigten Sachverhalt der Einigung zugrunde gelegt haben. Eine derartige Überzeugung vermag der Senat nicht zu gewinnen, was sich zulasten der insoweit feststellungsbelasteten Klägerin auswirkt. Ausweislich des Protokolls kamen die Beteiligten allein darin überein, Zahlungen in einer bestimmten Höhe als dem Fremdvergleich entsprechend und damit betrieblich veranlasst anzusehen. Dem Protokoll lässt sich in keiner Weise entnehmen, auf welcher Grundlage diese Einigung erzielt wurde, sodass völlig offen bleibt, inwieweit und welcher Sachverhalt dieser Einigung zugrunde liegt. Eine entsprechende Überzeugung lässt sich auch nicht aus der beigezogenen Gerichtsakte gewinnen. Ausweislich des in Bezug genommenen Schriftsatzwechsels bestand vielmehr in grundlegenden Fragen der Verrechnungspreisermittlung Dissens, weshalb die Beteiligten zunächst übereinstimmend erklärten, dass keine Basis für eine Einigung bestehe.

(iii) Der Zinslauf endete auch nicht bereits mit dem Erzielen einer Einigung im Erörterungstermin am 31.10.2014. § 233a Abs. 2 S. 3 AO bestimmt zweifelsfrei, dass der Tag des Wirksamwerdens der Steuerfestsetzung maßgebend ist. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Verzinsung, denn bis zu diesem Zeitpunkt kann der Steuer-pflichtige grundsätzlich die zu entrichtenden Steuerbeträge für die Erzielung eines Zinsvorteils einsetzen. Soweit die Klägerin eine Verzögerung der Umsetzung rügt, ist dies nach dem gesetzlichen Tatbestand des § 233a AO unerheblich, da ein etwaiges Verschulden des Beklagten bei der Steuerfestsetzung die Festsetzung von Zinsen nicht ausschließt.

cc) Die Einwendungen der Klägerin, dass kein Liquiditätsvorteil bestanden habe, sind für die Frage der Festsetzung der Nachzahlungszinsen unerheblich. Wie unter II. 2. a) ausgeführt, statuiert § 233a AO im Falle eines Nachzahlungsbetrages zu-gunsten des Fiskus den Grundsatz der Soll-Verzinsung und typisiert die Erzielung von Zinsen. Die Zinsfestsetzung knüpft weder an das Bestehen eines Liquiditätsvorteils noch an die tatsächliche Erzielung von Zinsen aus dem nachzuzahlenden Steuerbetrag an. Die Frage, ob ein Liquiditätsvorteil bestand, kann daher allenfalls bei der Frage eines Festsetzungserlasses aus Gründen sachlicher Unbilligkeit Berücksichtigung finden (dazu III.).

dd) Schließlich ist der Beklagte nicht durch die Einigung im Erörterungstermin vom 31.10.2014 im Verfahren 12 K 2424/11 G, F an einer Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehindert. Ausweislich des Protokolls haben sich die dortigen Beteiligten allein über die Behandlung der Provisionszahlungen sowie weiterer Zahlungen geeinigt. Sie haben aber nicht erklärt, hierdurch sämtliche Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffend die Streit-jahre erledigen zu wollen. Entsprechend lässt sich der Einigung keinerlei Bezug zur Frage der Festsetzung von Nachzahlungszinsen entnehmen. Dass im dortigen Verfahren keine Einigung erzielt worden wäre, wenn die Forderung von Nachzahlungszinsen erörtert worden wäre, ist für die hier zu beurteilende Festsetzung von Nach-zahlungszinsen unbeachtlich. Jenseits dessen heißt es im Protokoll auch ausdrücklich, dass sich die Parteien des dortigen Verfahrens geeinigt haben. Zwar mag Frau U im Erörterungstermin Herrn R, der für die Klägerin auftrat, begleitet haben. Allein hierdurch wird diese aber nicht Beteiligte der im Erörterungstermin erzielten Einigung.

3. Im Übrigen kann der Senat offen lassen, ob die Festsetzung der Nachzahlungszinsen insoweit rechtmäßig ist, wie der Beklagte im Zuge der Berechnung der fest-zusetzenden Nachzahlungszinsen die mit Änderungsbescheid vom 30.09.2009 fest-gesetzten Erstattungszinsen gem. § 233a Abs. 5 S. 3 HS. 1 AO abgezogen und mit gesondertem Abrechnungsbescheid von diesem Tage zurückgefordert hat, statt diese gem. § 233 Abs. 5 S. 3 HS. 2 AO entfallen zu lassen. Soweit sich die Anordnungen dieser beiden Vorschriften im vorliegenden Falle überschneiden, weil es sich sowohl um „bisher festzusetzende Zinsen“ i.S.d § 233 Abs. 5 S. 3 HS. 1 AO als auch auf einen „Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen […] festgesetzte Zinsen“ gem. § 233 Abs. 5 S. 3 HS. 2 AO handelt, bedarf die Frage des Verhältnisses dieser Regelungen im vorliegenden Verfahren keiner abschließenden Klärung. Denn selbst wenn das Vorgehen des Beklagten, die ursprünglich festgesetzten Zinsen mindernd zu berücksichtigen und durch getrennten Abrechnungsbescheidung zurückzufordern, rechtswidrig wäre, wäre der Senat auf Grund des Verbots einer verbösernden Entscheidung an einer anderslautenden Entscheidung gehindert. Eine etwaige Rechtswidrigkeit der Festsetzung der Nachzahlungszinsen in Höhe der zum Abzug gebrachten Erstattungszinsen wirkte nämlich zulasten der Klägerin. Der Abrechnungsbescheid, mit dem über einen Rückforderungsanspruch in dieser Höhe entschieden wird, ist schließlich nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

III. Soweit sich die Klägerin im Hilfsantrag gegen die Ablehnung des Erlasses der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer der Jahre 2004 bis 2006 wendet, ist die Klage teilweise begründet. Die teilweise ablehnende Entscheidung des Beklagten im Änderungsbescheid vom 11.10.2019 ist teilweise rechtwidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, § 101 S. 1 FGO. Der Klägerin kommt in sämtlichen Streit-jahren ein Anspruch auf einen Festsetzungserlass nach § 163 AO betreffend die für den Zeitraum vom 30.07.2009 bis zum 10.07.2011, d. h. für 23 Monate, festgesetzten Nachzahlungszinsen zu.

1. Nach § 163 Abs. 1 S. 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des Einzelfalles unbillig wäre. Diese Vorschrift findet auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen entsprechenden Anwendung, §§ 1 Abs. 3 S. 2, 3 Abs. 4 Nr. 4, 237, 239 Abs. 1 S. 1 AO.

Die Entscheidung für und wider einen Billigkeitserlass stellt § 163 Abs. 1 S. 1 AO ausdrücklich in das Ermessen der Finanzbehörde. Diese Ermessensentscheidung unterliegt der gerichtlichen Kontrolle allein nach Maßgabe des § 102 FGO. Das Gericht kann die behördliche Entscheidung nur darauf überprüfen, ob die Voraussetzungen einer Ermessensentscheidung vorlagen, die Behörde den der Ermessensausübung zugrunde zu legenden Sachverhalt zutreffend ermittelt, ob sie die Grenzen des Ermessens-spielraums beachtet und das Ermessen unter Einbezug der zu berücksichtigenden Umstände ausgeübt hat. Betreffend die Entscheidung über einen Billigkeitserlass unterliegt nach diesem Maßstab der gerichtlichen Kontrolle insbesondere die Frage, ob die Erhebung der Zinsen im vorliegenden Falle unbillig wäre (BFH, Urteil vom 20.05.2010, V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl. II 2010, 955; BFH, Urteil vom 16.03.2000, IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl. II 2000, 372; Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 19.10.1971, GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl. II 1972, 603).

Eine Unbilligkeit der Erhebung der Zinsen kann aus sachlichen oder persönlichen Gründen gegeben sein. Eine sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht. Erforderlich ist daher, dass die dem gesetzlichen Tatbestand entsprechende Entscheidung mit den der Norm zugrunde liegenden gesetzlichen und verfassungsrechtlichen Wertungen nicht in Einklang steht. Außer Betracht zu bleiben haben aber solche Umstände, die der allgemeinen Geltung des Gesetzes immanent sind. Hat der Gesetzgeber bestimmte Umstände bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands in Kauf genommen und von ihrer Berücksichtigung abgesehen, so darf diese gesetzgeberische Entscheidung nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden. Billigkeitsmaßnahmen dienen nicht der Gesetzeskorrektur (ständige Rechtsprechung, siehe mit weiteren Nachweisen statt vieler BFH, Urteil vom 20.09.2012, IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl. II 2013, 505).

Eine Festsetzung von Nachzahlungszinsen ist vor diesem Hintergrund insbesondere dann sachlich unbillig, wenn auf Grund außergewöhnlicher und damit jenseits der gesetzlichen Typisierung liegender Umstände ausgeschlossen ist, dass ein Liquiditätsvorteil eingetreten ist, aus dem Zinserträge erzielt werden konnten (BFH, Urteil vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl. II 1997, 259; BFH, Beschluss vom 30.10.2001, X B 147/01, BFH/NV 2002, 505; Klein/Rüsken, § 233a AO, Rz. 50 ff. m.w.N.). Denn die Festsetzung von Nachzahlungszinsen ist, wie unter II. 2. a) dargelegt, wesentlich durch den Gedanken des Bestehens eines Vermögensvorteils auf Seiten des Steuer-pflichtigen geprägt. Weil dieser an sich dem Fiskus zustehende Beträge über die Karenzzeit des § 233a Abs. 2 S. 1 AO hinaus zur Erzielung von Zinserträgen nutzen kann, sollen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung die Vermögensvorteile abgeschöpft werden. Dabei geht das Gesetz typisierend sowohl davon aus, dass ein Zinsvorteil erzielt wurde, als auch, dass dieser mit 6,00 % p.a. anzunehmen ist.

2. Nach diesem Maßstab steht der Klägerin, anders als der Beklagte meint, nicht nur ein Anspruch auf Erlass von Nachzahlungszinsen für den Zeitraum vom 05.10.2009 bis zum 11.07.2011 zu, sondern vielmehr bereits vom 30.07.2009, dem Tage der Bekanntgabe des Schenkungsteuerbescheides, an. Denn auf Grund der außer-gewöhnlichen Umstände des Sachverhaltes war bereits ab dem 30.07.2009, dem Tage der Bekanntgabe des Schenkungsteuerbescheides, bis zum 10.07.2011 in den Streitjahren in Höhe der an sich einer Verzinsung unterliegenden Beträge, d.h. i.H.v. 74.950,00 € im Jahr 2004, i.H.v. 81.250,00 € im Jahr 2005 und i.H.v. 36.700,00 € im Jahr 2006, ausgeschlossen, dass bei der Klägerin ein Liquiditätsvorteil eintrat, der ihr die Erzielung von abzuschöpfenden Zinserträgen ermöglichte.

a) Soweit die Einkommensteuer im Änderungsbescheid vom 30.09.2009 zu niedrig festgesetzt wurde, wurde die Schenkungsteuer, die die Klägerin auch entrichtet hat, im Bescheid vom 27.07.2009 zu hoch festgesetzt. Der Klägerin wurde hierdurch im Zeitraum vom 30.07.2009 bis zum Tage der teilweise Erstattung der Schenkungsteuer am 17.02.2015 ebenjene Liquidität, die aus einer zu niedrigen Festsetzung der Einkommensteuer resultierte, durch die zu hohe Festsetzung der Schenkungsteuer wieder entzogen (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 19.08.2010, 14 K 364/08 AO, EFG2010, 1972 m. Anm. Loose, rkr.). Diese Wechselseitigkeit zwischen der Einkommensteuer- und Schenkungsteuerfestsetzung folgt daraus, dass die Klägerin mit den Provisionszahlungen entweder der Einkommensteuer, soweit die Zahlungen sich als fremdüblich darstellen, oder aber der Schenkungsteuer unterliegt, nämlich soweit die Zahlungen nicht fremdüblich und damit als freigiebige Zuwendung zu qualifizieren sind. Demgemäß wurde die Klägerin entsprechend dem Bericht der Betriebsprüfung zunächst zur Schenkungsteuer und nicht zur Einkommensteuer herangezogen und in der Folge der abweichenden Einigung im Erörterungstermin am 31.10.2014 wurden Änderungen dieser Festsetzungen vorgenommen, indem diejenigen Beträge, die nunmehr wieder der Einkommensteuer unterworfen wurden, nicht mehr der Schenkungsteuer unterlagen.

b) Diesem Befund steht nicht entgegen, dass für den hier noch fraglichen Zeitraum vom 30.07.2009 bis zum 05.10.2009 zunächst mit Bescheid vom 30.09.2009 zugunsten der Klägerin Erstattungszinsen nach § 233a AO festgesetzt wurden. Denn andernfalls hinge das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit davon ab, ob zwischenzeitlich zu-gunsten der Klägerin ein Erstattungsbetrag festgesetzt wurde oder nicht. Ein solches Ergebnis widerspräche zunächst der auch im Erlassverfahren zu beachtenden gesetzlichen Systematik, nach der nunmehr allein Nachzahlungszinsen festgesetzt werden und sich der Zinslauf auf den Gesamtzeitraum und gerade nicht nur den Zeitraum bis zur vorhergehenden Änderung erstreckt, was eine weitere Änderung der vorhergehenden Festsetzung von Erstattungszinsen zur Folge hätte. Dies gilt auch dann, wenn man, wie der Beklagte meint, die ursprünglich festgesetzten Erstattungszinsen nach § 233a Abs. 5 S. 3 HS. 1 AO bei der Zinsberechnung in Abzug bringt, denn hierdurch wird gerade nicht der Verzinsung unterliegende Zeitraum eingeschränkt. Weiterhin spricht gegen die Rechtsansicht des Beklagten, dass die ursprüngliche Festsetzung von Erstattungszinsen auch im Falle eines mindernden Abzuges gerade keinen Bestand hat, sondern diese Zinsen zurückgefordert werden. Daher fehlt es gerade nicht, wie der Beklagte meint, an einer wirtschaftlichen Doppelbelastung der Klägerin. Die wirtschaftliche Doppelbelastung, die den Erlass aus Gründen sachlicher Unbilligkeit trägt, liegt im zeitlich vorher erfolgten Entzug der Liquidität durch die Schenkungsteuerfestsetzung, die nunmehr unabhängig von der Frage, ob die Erstattungszinsen zum Abzug zu bringen und Gegenstand eines Rückforderungsanspruches sind, einer Festsetzung von Nachzahlungszinsen für diesen Zeitraum entgegensteht. Würde man auch für den hier noch fraglichen Zeitraum Nachzahlungszinsen festsetzen, wie es der Beklagte vertritt, so wäre der Klägerin die Liquidität, die die Zinsfestsetzung trägt, zunächst durch die Schenkungsteuerfestsetzung entzogen gewesen, zugleich zielte die parallele Festsetzung der Nachzahlungszinsen nach § 233a AO darauf ab, die Klägerin so zu stellen, als hätte sie die Einkommensteuer im fraglichen Zeitraum bereits entrichtet. Durch das Vorgehen des Beklagten wäre die Klägerin mithin so gestellt, als habe sie beide festgesetzten Steuerbeträge entrichtet. Gerade dieses Ergebnis erweist sich aber nach den vorstehenden Ausführungen als sachlich unbillig und soll durch den Erlass der Nachzahlungszinsen vermieden werden.

c) Ein Liquiditätsvorteil kann hiernach aber nur insoweit ausgeschlossen und eine sachliche Unbilligkeit begründet werden, wie die Erstattung aus der Änderung der Schenkungsteuerfestsetzung vom 22.12.2014 nicht verzinst worden ist, d.h. jenseits des Zeitraums der bestandskräftigen Verzinsung vom 11.07.2011 bis zum 17.02.2015. Denn soweit zugunsten der Klägerin für den Zeitraum Prozesszinsen nach § 236 AO festgesetzt wurden, wurde sie hierdurch so gestellt, als habe sie die Beträge, die nach der Einigung vom 31.10.2014 nicht der Schenkungsteuer, sondern der Einkommensteuer unterliegen, in diesem Zeitraum tatsächlich als Liquidität zur Verfügung gehabt und Zinsen in der typisierten Höhe von 6,00 % p.a. erzielt.

Dem Einwand der Klägerin, Prozesszinsen sollten allein das Prozessrisiko ausgleichen, weshalb diese keine Berücksichtigung finden könnten, ist nicht zu folgen. Denn auch diese dienen zuvorderst dem Ausgleich eines nicht materiell-rechtmäßigen Liquiditätsentzuges in Folge rechtswidriger Steuerfestsetzungen (BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl. II 2013, 104; BFH, Urteil vom 25.01.2007, III R 85/06, BFHE 216, 405, BStBl. II 2007, 598; BFH, Urteil vom 16.11.2000, XI R 31/00, BFHE 196, 1, BStBl. II 2002, 119). Nur insoweit sind sie zugleich Ausgleich für das übernommene Prozessrisiko, nicht aber liegt hierin der dominierende Sinn und Zweck (vgl. BFH, Beschluss vom 09.08.1994, X B 26/94, BFHE 174, 498, BStBl. II 1994, 803; BFH, Beschluss vom 08.05.1992, III B 138/92, BStBl. II 1992, 673).

3. Gegen die vom erkennenden Senat angenommene sachliche Unbilligkeit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen spricht nicht, dass der Gesetzgeber grundsätzlich von einer Verzinsung der Schenkungsteuernachforderungen und –erstattungen abgesehen hat. Zwar unterliegen nach § 233 S. 1 AO der Verzinsung Steueransprüche nur insoweit, wie eine solche ausdrücklich angeordnet ist. Allerdings nimmt der Senat auch nicht eine Verzinsung der Schenkungsteuererstattung an, sondern berücksichtigt nur, dass die der Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO zugrunde liegende Typik, nämlich das Bestehen eines Liquiditätsvorteils, im vorliegenden Falle ausgeschlossen war. Es handelt sich damit nicht um eine Korrektur der gesetzlich vorgesehenen Nichtverzinsung nach § 233 S. 1 AO, sondern um eine Entfaltung der gesetzlichen Wertungen des § 233a AO. Diesem kann aber gerade, worauf das FG Düsseldorf im Urteil vom 19.08.2010, Az. 14 K 364/08 AO, zutreffend hingewiesen hat, keine gesetzliche Wertung der Form entnommen werden, dass entrichtete Schenkungsteuern nicht bei der Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer als der Entzug von Liquidität angesehen werden können, als der sie auf Grund der sachlichen Verknüpfung und der im Tatbestand der freigiebigen Zuwendung auf der einen und der Erfassung als betrieblich veranlasste Einnahmen auf der anderen Seite nachvollzogenen Wechselseitigkeit (siehe hierzu bspw. BFH, Urteil vom 13.09.2017, II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl. II 2018, 292; BFH, Urteil vom 27.08.2014, II R 44/13, BFHE 246, 523, BStBl. II 2015, 249; BFH, Beschluss vom 06.12.2013, VI B 89/13, BFH/NV 2014, 511; BFH, Beschluss vom 12.09.2011, VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229; Meßbacher-Hönsch, ZEV 2018, 182; Crezelius, ZEV 2015, 392) erscheinen.

4. Im Übrigen ist die Festsetzung der Nachzahlungszinsen entgegen der Rechts-ansicht der Klägerin nicht sachlich unbillig.

a) Eine weitergehende sachliche Unbilligkeit folgt nicht daraus, dass die Klägerin Schenkungsteuer i.H.v. 256.300,00 € zu viel entrichtet hat und dieser Betrag die Einkommensteuernachzahlungen in einer Gesamthöhe von 192.981,00 € übersteigt. Ein Erlass wegen des Nichteintretens eines Liquiditätsvorteils kann nämlich nur den Zeitraum betreffen, in dem die Liquidität entzogen worden war und damit die Fest-setzung von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer in Widerspruch zum gesetzlichen Leitbild tritt. Eine Betrachtung der Höhe nach unter Zugrundelegung der Höhe der Schenkungsteuer ist hingegen nicht möglich, da widrigenfalls entgegen § 233 S. 1 AO eine Verzinsung der Erstattung der Schenkungsteuer angenommen würde.

b) Auf ein etwaiges von der Klägerin hervorgehobenes Verschulden des Beklagten hinsichtlich der Entstehung der Einkommensteuernachzahlungen und damit der Nachzahlungszinsen kommt es nicht an. Damit ist sowohl unerheblich, ob die Änderung der Bescheide am 08.05.2015 auf Grund der Einigung vom 31.10.2014 verzögert erfolgte, als auch das klägerische Vorbringen, die Klägerin habe die Beträge zutreffend erklärt und der Beklagte habe rechtswidrig die Bescheide geändert. Denn § 233a AO nimmt den bloßen objektiven Vorteil in den Blick und schöpft diesen ab. Dieser Vorteil tritt aber unabhängig davon ein, wer die Entstehung veranlasst hat, und soll unabhängig von dieser Frage nicht bei der Klägerin verbleiben. Demgemäß hat die Rechtsprechung eine sachliche Unbilligkeit gerade auch im Falle eines Verschuldens auf Seiten der Finanzbehörde abgelehnt (vgl. BFH, Beschluss vom 30.10.2001, X B 147/01, BFH/NV 2002, 505 m.w.N.). Im Übrigen ist zu bemerken, dass lediglich im Jahre 2004 im Zuge der Einigung am 31.10.2014 eine Rückkehr zu den Angaben der Klägerin erfolgt ist.

c) Anders als die Klägerin meint, wurde sie im vorliegenden Fall nicht in die Pflicht zur Entrichtung von Nachzahlungszinsen gedrängt. Denn es war der Klägerin unbenommen, in Beibehaltung der in der Steuererklärung vertretenen Rechtsansicht und unter Verweis hierauf für den Fall einer nachfolgenden Änderung während der offenen Festsetzungsfrist freiwillige Zahlungen auf den Unterschiedsbetrag zu leisten und sich diese bei Ausbleiben einer entsprechenden Festsetzung nach Eintritt der Festsetzungsverjährung erstatten zu lassen. Im vorliegenden Falle wären in Folge dieses Vorgehens die Nachzahlungszinsen zu erlassen gewesen (vgl. Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a AO als ermessenslenkende Verwaltungsanweisung; BFH, Urteil vom 09.11.2017, III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl. II 2018, 255; BFH, Urteil vom 07.11.2013, X R 23/11, BFH/NV 2014, 660). Hierdurch unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt gerade durch den vom FG München (Urteil vom 26.10.2015, 7 K 774/14, EFG 2016, 351) beurteilten Fall, in dem tatsächlich freiwillige Zahlungen erbracht wurden.

d) Schließlich vermag der erkennende Senat der Aufhebung des Abrechnungs-bescheides gegenüber Herrn R am 13.04.2017 eine beachtliche Selbstbindung des Beklagten, auf die sich die Klägerin nach Art. 3 Abs. 1 GG berufen könnte, nicht bei-zumessen. Der fragliche Abrechnungsbescheid vom 09.12.2016 betrifft allein die Frage der Entstehung von Säumniszuschlägen für einen Zeitraum vom 14.07.2011 bis zum 13.05.2015 in hälftiger Höhe als Ausgleich dafür, dass die Aussetzung der Vollziehung zum 14.07.2011 endete, der Beklagte allerdings die hiervon betroffenen Beträge nicht beigetrieben hat. Es besteht damit ein erheblich anderer Sachverhalt, sodass der Aufhebung vom 13.04.2017 für das vorliegende Verfahren nichts zu entnehmen ist.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Klägerin obsiegt lediglich in einer Gesamthöhe von 1.929,00 € und unterliegt im Übrigen. Dabei waren die Streitwerte des Haupt- und Hilfsantrages nicht zusammenzurechnen, da beide Anträge die auf Grund des Änderungsbescheides vom 11.10.2019 i.H.v. 42.637,00 € festgesetzten Nachzahlungszinsen betreffen und insoweit wirtschaftliche Identität im kostenrechtlichen Sinne besteht, § 45 Abs. 1 S. 3 GKG.

V. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Zwar weicht der erkennende Senat nicht von der Entscheidung des FG Düsseldorf vom 19.08.2012, 14 K 364/08 AO, ab. Die Frage, inwieweit Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer aufgrund einer korrespondierenden Schenkungsteuerfestsetzung aus Gründen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, ist aber bislang höchstrichterlich nicht erörtert.