Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 1042/17 K,G

Streitig ist die Höhe von Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen zu den Bilanzstichtagen 31.12.2001, 2002, 2004 und 2005.

Die Klägerin ist eine ... GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Erfüllung von Aufgaben besteht, die die entsorgungspflichtigen Körperschaften des Kreises Z und des Abfallwirtschaftsverbandes des Kreises Z nach den Abfallgesetzen zu erbringen haben. Die Klägerin verfügt über ein Stammkapital von ... €. Gesellschafter der Klägerin sind der Kreis Z und 16 im Kreis Z ansässige Kommunen (insgesamt 17 Gesellschafter mit Anteilen zwischen 1,85 % und 18,4 %).

Die Klägerin unterhielt u.a. drei Deponien (Deponie A, Deponie B und Deponie C).

Die Deponie A wurde ... bis zum 31.12.1985 zur Verfüllung von Abfällen genutzt. Zum Ende des Jahres 1985 wurde sie stillgelegt; seitdem werden von der Klägerin in Bezug auf diese Deponie Nachsorgemaßnahmen durchgeführt.

Die ... Deponie B wurde bis zum 31.12.1999 zur Ablagerung von Abfällen genutzt. Mit dem Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung sollte nach den zu den Bilanzstichtagen 31.12.2001 bis 2005 bekannten Planungen bei dieser Deponie am 1.1.2009 begonnen werden.

Auf der Deponie C wurden seit ... Abfälle abgelagert. Nach den ursprünglichen, an den Bilanzstichtagen 31.12.2001 und 2002 bekannten Planungen der Klägerin sollten bis zum 30.6.2015 Ablagerungen vorgenommen und ab dem 1.1.2024 eine endgültige Oberflächenabdichtung auf der Deponie aufgebracht werden. Aufgrund veränderter, zu den Bilanzstichtagen 31.12.2003 und 2004 bekannter Planungen sollten letztmalig bis zum 30.6.2005 Ablagerungen auf der Deponie vorgenommen werden (...); die endgültige Oberflächenabdichtung der Deponie sollte ab dem 1.1.2017 aufgebracht werden.

Zu den drei Deponien bestanden folgende rechtliche Grundlagen:

Für die Deponie A setzte der Regierungspräsident X mit Bescheid vom 10.5.1973 aufgrund der §§ 2, 9 Abs. 2 des Abfallbeseitigungsgesetzes (AbfG) vom 7.6.1972 i.V.m. § 14 des Ordnungsbehördengesetzes NRW (OBG) Bedingungen, Auflagen und Befristungen fest. Der Bescheid enthielt unter Nr. 11 bis Nr. 13 Regelungen zur Erfassung und Abführung des auf dem verfüllten und mit bindigem Boden abgedeckten Deponiegeländes anfallenden Niederschlagswassers sowie des Oberflächen- und Sicherwassers, wobei Einzelheiten mit dem Wasserwirtschaftsamt in K, der unteren Wasserbehörde und dem Kreis Z abzustimmen waren. Zudem waren nach Nr. 14 des Bescheides die A und das Sickerwasser im April und Oktober eines jeden Jahres durch das Hydrologisch-bakteriologische Institut L oder durch eine anderes öffentliches Institut untersuchen zu lassen. Unter Nr. 19 war geregelt:

„Verfüllte Abschnitte der Deponie sind umgehend mit bindigem Boden abzudecken und im Einvernehmen mit der unteren Naturschutzbehörde zu bepflanzen.“

Die Deponie A wurde ... 1974 von der Klägerin übernommen, so dass diese in die Rechte und Pflichten aus dem Genehmigungsbescheid eintrat.

Für die Deponie B stellte der Regierungspräsident X mit Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982 die Zulässigkeit des Vorhabens zur Errichtung und zum Betrieb einer ortsfesten Abfallbeseitigungsanlage fest, und zwar auf der Grundlage der §§ 7 Abs. 1, 8, 25 und 26 AbfG vom 5.1.1977 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 des Abfallgesetzes NRW (LAbfG) vom 18.12.1973. Der Planfeststellungsbeschluss enthielt u.a. unter V. (Nebenbestimmungen) E. (Deponiebetrieb allgemein) Nr. 9 ff. Regelungen zur Behandlung des Sickerwassers und unter H. (Gewässerschutz) Auflagen zur Durchführung von Wasseruntersuchungen; Abschnitt K. („Landschaftspflegerische Maßnahmen, Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen, Rekultivierung“) enthielt unter Tz. 15. Folgende Auflage:

„Verfüllte Abschnitte der Deponie sind entsprechend dem landschaftspflegerische Begleitplan zu rekultivieren.“

Der landschaftspflegerische Begleitplan ergab sich aus einer Anlage zum Antrag auf Planfeststellung an den Regierungspräsidenten X vom 23.9.1980. In dem Begleitplan waren Einzelheiten für landschaftspflegerische Maßnahmen (z.B. Gehölzpflanzung) beschrieben.

Weiter war im Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982 unter VII. (Begründung), B. ausgeführt (Seite 33):

„Nach Abschluss der Verfüllung ist die Rekultivierung der Deponieoberfläche vorgesehen. Unter Berücksichtigung der im Anfangsstadium der Rekultivierung hohen Temperaturen in der Deponieoberfläche und der noch austretenden Gase soll neben der Spontanvegetation zunächst erst eine Begrünung der Deponieoberfläche erfolgen. Danach ist eine Gehölzanpflanzung und Aufforstung der Deponieoberfläche vorgesehen, wobei überwiegend Pflanzen verwendet werden sollen, die in diesem Raum heimisch sind.“

In einem Nachtrag der Bezirksregierung X vom 23.9.1996 zur Deponie B, der auf den Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982 Bezug nahm, wurde unter I. in den Planfeststellungsbeschluss ein neuer Abschnitt „VII. Auflagen gemäß Ziffer 11 TA Siedlungsabfall“ eingefügt. Abschnitt VII. Nr. 20 lautete:

„ Oberflächenabdichtung

20. Das Verfüllende eines Deponieabschnittes ist mir unverzüglich anzuzeigen. Nach vorheriger Abstimmung mit mir ist eine Oberflächenabdichtung bzw. Zwischenabdeckung zu planen.“

Unter den Nrn. 21 ff. ordnete die Bezirksregierung die Durchführung von Kotrollen nach Maßgabe von Punkt 10.6.6 und Nr. 6 des Anhangs C der Dritten Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Abfallgesetz vom 14.5.1993 – TA Siedlungsabfall – sowie nach Anhang G der Zweiten Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Abfallgesetz vom 12.03.1991 – TA Abfall – an.

Unter II. war zur Begründung des Nachtrags vom 23.9.1996 ausgeführt, gem. § 1 Abs. 1 LAbfG sei bei Maßnahmen der Abfallentsorgung der Stand der Technik einzuhalten. Soweit Maßnahmen unter den Anwendungsbereich von Verwaltungsvorschriften der Bundesregierung nach § 4 Abs. 5 AbfG fielen, würden deren Anforderungen als Stand der Technik im Sinne des LAbfG gelten. Die TA Siedlungsabfall sei eine Verwaltungsvorschrift nach § 4 Abs. 5 AbfG. Es ergebe sich somit die Notwendigkeit der Anpassung der Deponie B an die Vorschriften der Ziffer 11 TA Siedlungsabfall, da es sich um eine Altanlage im Sinne dieser Vorschrift handle.

Am 28.4.2006 erteilte das Staatliche Amt für Umweltschutz und Arbeitsschutz OWL auf Antrag der Klägerin gemäß § 31 Abs. 3 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen – KrW-/AbfG – vom 27.9.1994 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1994, 2705) für die Deponie B eine Plangenehmigung u.a. für den Verzicht auf die Verfüllung des 3. und 4. Hauptverfüllabschnittes, die Änderung der planfestgestellten Deponiekubatur, den Abschluss und die Sicherung des 1. und 2. Hauptverfüllabschnittes der Deponie durch eine In-Situ-Stabilisierung und Aufbringung eines Oberflächenabdichtungssystems und die Änderung des Landschaftspflegerischen Begleitplanes. Die Plangenehmigung beinhalte insbesondere eine Ausnahmegenehmigung nach § 14 Abs. 6 Deponieverordnung – DepV – vom 27.4.2009 (BGBl I 2009, 900) zur Erstellung eines Oberflächenabdichtungssystems, welches nicht dem Regelaufbau des Anhangs I Nr. 2 DepV i.V.m. Nr. 10.4.1.4a) der TA Siedlungsabfall entspreche. Unter IV. (Begründung) führte die Behörde aus, die Klägerin habe mit Schreiben vom 26.8.2002 beantragt, die im Planfeststellungsbeschluss des Regierungspräsidenten X vom 12.3.1982 genehmigte Deponiekubatur und Rekultivierung teilweise zu ändern sowie Maßnahmen zur Stabilisierung und zum Abschluss der Deponie durchzuführen. Grund hierfür sei gewesen, dass für die Verbunddeponie „B“ ursprünglich vier Verfüllabschnitte planfestgestellt, von denen jedoch nur zwei Abschnitte ausgebaut worden seien. Eine weitere Folge sei die Anpassung der „bisher vorgesehenen Rekultivierung der Deponiefläche“ an die neue Situation gewesen (Seite 7 der Plangenehmigung). Den beantragten Änderungen stimmte die Behörde unter bestimmten Vorbehalten zu, die darauf abzielten, eine Gleichwertigkeit der beantragten Oberflächenabdichtung mit dem Regelaufbau nach der TA Siedlungsabfall bzw. nach der DepV herzustellen.

Für die Deponie C wurde am 14.1.1983 ein Antrag auf Planfeststellung zusammen mit einem landschaftspflegerischen Begleitplan, der konkrete Angaben für die Gehölzbepflanzung vorsah, bei dem Regierungspräsidenten X eingereicht. Der Planfeststellungsbeschluss des Regierungspräsidenten X vom 27.4.1989, mit dem der eingereichte Plan festgestellt wurde, basierte auf § 7 Abs. 1 und § 8 des AbfG vom 27.8.1986 i.V.m. § 38 LAbfG vom 21.6.1988. Der Planfeststellungsbeschluss enthielt „für die Erweiterung der Abfallentsorgungsanlage (Deponie) ‚C‘“ unter IV. (Nebenbestimmungen), C. (Errichtung der Anlage) unter Buchst. b) Auflagen zur Errichtung von Grundwasserbeobachtungsbrunnen und zur Durchführung von Wasserproben in Abstimmung mit dem Staatlichen Amt für Wasser- und Abfallwirtschaft K und unter Buchst g) Auflagen zur Errichtung (u.a.) von Sickerwasserleitungen. Abschnitt D. (Betrieb der Anlage) enthielt unter Buchst. f) bis i) Auflagen betreffend die Kontrolle der Sickerwasserleitungen sowie betreffend Wasser- und Bodenuntersuchungen sowie betreffend die Entgasung der Deponie. Buchst. j) („Landschaftspflegerischer Begleitplan / Rekultivierung“) enthielt folgende Bestimmung:

„1. Verfüllte Abschnitte der Deponie sind entsprechend dem landschaftspflegerischen Begleitplan zu rekultivieren.“

Unter VI. (Begründung), E. 3.2 („Belange des Naturschutzes und der Landschaftspflege“) des Planfeststellungsbeschlusses vom 27.4.1989 war ausgeführt:

„Zur langfristigen Einbindung des Deponiekörpers in die Landschaft ist eine weitgehend flächige Bepflanzung mit Gehölzen vorgesehen. Dabei soll nach der Deponieverfüllung zunächst ein 30 m breiter Geländestreifen am Deponiefuß bepflanzt werden. …“

Darüber hinaus erließ die Bezirksregierung X Nachträge zum Planfeststellungsbeschluss vom 27.4.1989, und zwar am 7.10.1994 und 23.9.1996. Im letztgenannten Nachtrag, der – ebenso wie der Nachtrag vom 23.9.1996 zu der Deponie B – einer Anpassung der Auflagen des Planfeststellungsbeschlusses an die TA Siedlungsabfall diente, war auf Seite 6 unter der Überschrift „Oberflächenabdichtung“ ausgeführt: „Das Verfüllende eines Deponieabschnittes ist mir unverzüglich anzuzeigen.“ Auch in dem Nachtrag vom 23.9.1996 für die Deponie C war in der Begründung ausgeführt, es ergebe sich die Notwendigkeit der Anpassung der Deponie C an die Vorschriften der Ziffer 11 TA Siedlungsabfall, da es sich um eine Altanlage im Sinne dieser Vorschrift handle.

In einer Bestätigung vom 24.5.2017 führte die Bezirksregierung X gegenüber der Klägerin Folgendes aus:

„… hiermit bestätige ich Ihnen, dass Ihnen auf der Grundlage abfallrechtlicher Vorschriften für die von ihnen betriebenen Deponien C und B Nachsorgepflichten (Aufwendungen für die Stilllegung und Nachsorge) obliegen, die sich im Einzelnen aus den für die Deponien geltenden umweltrechtlichen Vorschriften ergeben.“

Die Bezirksregierung X nahm in dem Schreiben Bezug auf § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes – KrWG – vom 24.2.2012 (BGBl I 2012, 212) sowie auf § 18 Abs. 2, § 11 Abs. 1 und § 12 DepV vom 27.4.2009 (BGBl I 2009, 900), beide in ihrer jeweils aktuellen Fassung. Weiter führte sie aus:

„Für die Deponien B in der Gemeinde B und C in X sind u.a. folgende Anforderungen in den Zulassungsbescheiden festgelegt:

Gasbrunnen zur Belüftung und Ablufterfassung (Aerobe In-situ-Stabilisierung“), Wirksamkeitskontrolle der Entgasung

Sammlung, Kontrolle der Qualität und Ableitung der Deponiesickerwässer

Überwachung von Anlagenteilen und Einrichtungen sowie Prüfung von Gutachten und Nachweisen (Kostenträger der Fremd- und / oder Eigenüberwachung)

Oberflächenabdichtung zur Vorbereitung der endgültigen Stilllegung der Deponie

Rekultivierungsmaßnahmen nach landschaftspflegerischem Begleitplan und artenschutzrechtlichem Fachbeitrag.“

Wegen der Einzelheiten wird auf die vorstehenden Planfeststellungsbeschlüsse nebst Anlagen, die vorhergehenden Anträge, die Nachträge zu den Planfeststellungsbeschlüssen, die weiteren Genehmigungen und die Bestätigung verwiesen.

Für ihre Nachsorgeverpflichtungen in Bezug auf die drei Deponien stellte die Klägerin in der Handelsbilanz auf der Grundlage von einem externen Ingenieurbüro eingeholter Gutachten folgende Aufwendungen zurück:

31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003 31.12.2004 31.12.2005 DM € € € € A 4.802.931 2.340.757 2.504.876 2.485.089 2.532.188 B 10.285.706 5.118.355 3.650.323 3.685.883 3.910.173 C 17.311.540 9.602.831 8.102.036 8.220.193 7.911.140 gesamt 32.400.177 17.061.944 14.257.235 14.391.166 14.353.501

Bei der Ermittlung der Rückstellungsbeträge für die Steuerbilanz hatte die Klägerin für die Deponie C in der Weise eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e des Einkommensteuergesetzes – EStG – vorgenommen, dass sie für die Rückstellungen zum Bilanzstichtag 31.12.2001 und 31.12.2002 für die zurückgestellten Aufwendungen einen Abzinsungszeitraum vom Bilanzstichtag bis zum 1.1.2024 und für die Rückstellungen zu den Bilanzstichtagen 31.12.2003 bis 2005 einen Abzinsungszeitraum vom Bilanzstichtag bis zum 1.1.2006 zugrunde legte. Auf dieser Grundlage ergaben sich für die Steuerbilanz folgende Rückstellungsbeträge:

31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003 31.12.2004 31.12.2005 DM € € € € A 4.802.931 2.340.757 2.504.876 2.485.089 2.532.188 B 10.285.706 5.118.355 3.650.323 3.685.883 3.910.173 C 8.630.853 (Abzinsung 13 Jahre / Faktor 0,498561) 5.050.911 (Abzinsung 12 Jahre / Faktor 0,525982) 7.279.290 (Abzinsung 2 Jahre / Faktor 0,898452) 7.791.650 (Abzinsung 1 Jahr / Faktor 0,947867) 7.911.140 (Abzinsung 0 Jahre / Faktor 0) gesamt 23.719.490 12.510.024 13.434.490 13.962.623 14.353.501

In den Akten befindet sich hierzu eine „Aktualisierung der Investitions- und Nachsorgekostenberechnung sowie des Mittelabflussplanes für die Deponien B und C sowie die Deponie A“ vom 8.4.2004 sowie ein „Stilllegungs- und Nachsorgekonzept 2003“ vom 13.11.2013. Die Berechnung und das Konzept wurden von zwei Ingenieurbüros (Firma N GmbH, M und Firma Q, M) erstellt, für die dieselben Personen (Diplom-Ingenieure) unterzeichneten. Die aktualisierte Berechnung vom 8.4.2004 musste aufgrund geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen (Abfallablagerungsverordnung - AbfAblV - und DepV) sowie neuerer technischer und zeitlicher Planungsansätze erfolgen. Hier war unter Tz. 1.2 (Seite 2) ausgeführt:

„In Abschnitt 10.7.2 der TA Siedlungsabfall sowie in § 13 der EU-Deponierichtlinie vom 24.7.2002 werden Nachsorgemaßnahmen für Deponien gefordert und deren Umfang festgeschrieben. […]

Rechtliche Rahmenbedingungen für die Bemessung der Nachsorgedauer sind in der Deponieverordnung und der EU-Deponierichtlinie festgelegt. Beide Vorschriften fordern eine Nachsorge für Deponien, „bis die zuständige Behörde die Deponie aus der Nachsorge entlässt.“ Bei der Finanzplanung sind Nachsorgemaßnahmen über einen Zeitraum von mindestens 30 Jahren zu berücksichtigen.

Die Nachsorgedauer erstreckt sich aus technischer Sicht gemäß der einschlägigen Fachliteratur bei nicht oberflächenabgedichteten Deponien über einen Zeitraum von 100 bis 200 Jahren, in dem die Umsetzungsprozesse ausklingen. Bei einer funktionierenden Oberflächenabdichtung, wie sie von den einschlägigen Vorschriften gefordert wird, werden die Umsetzungsprozesse nur gestoppt und damit die Zeiträume, in denen die Umsetzungsprozesse stattfinden, verschoben.“

Unter Tz. 2.8.3 (Seite 18) war ausgeführt, die im Zusammenhang mit der Errichtung der Abdichtung anfallenden Großreparaturkosten würden in Anlage 3 berechnet. Als Großreparatur wurde u.a. der „Rekultivierungsboden mit Bepflanzung als Wiederherstellung der natürlichen Beschaffenheit des Urgeländes“ benannt. Für die Erstellung der Rekultivierungsschicht seien Böden im Umfang von 90.000 m 2 (zugleich 90.000 m 3 ) erforderlich. Der Boden sei in der erforderlichen Menge auf der Deponie nicht vorhanden; 30.000 m 2 müssten zugeliefert und eingebaut werden. In der Anlage 3 zu der Berechnung vom 8.4.2004 war für die Oberflächenabdichtung der Deponie B eine Position „Rekultivierungsboden einbauen“ im Umfang von 60.000 m 2 mit einem Preis von 10,00 DM/m 2 vorgesehen für sowie die Position „Rekultivierungsboden liefern und einbauen“ im Umfang von 30.000 m 2 mit einem Preis von 15,00 DM/m 2 .

In den Anlagen 8 der Berechnung vom 8.4.2004 waren Mittelabflusspläne für die Deponien B und C sowie für die „Deponie A“ tabellarisch aufgelistet (Anlage 8) und zusammengefasst (Anlage 9). Die Nachsorgekosten waren untergliedert in Investitionskosten, Großreparaturkosten, Instandhaltungskosten und Betriebskosten. Diese wiederum unterschieden zwischen den folgenden Kostenarten:

B C A Investitionskosten Oberflächenwassererfassung Retentionsbecken Retentionsbeckenableitung Sickerwassererfassung Höhenfestpunkte Oberflächenabdichtung Sickerwasserreinigung Aerobe Stabilisierung Oberflächenabdichtung Deponiegasfassung temporäre Oberflächenabdichtung Oberflächenwasser Stromversorgung Sonstiges Infrastruktur, Gebäude, Waage Rückbau Eingangsbereich Rückbau Anlagentechnik Zweireihige Brunnengalerie 1 Brunnen / 6 GWM 2 Pumpen Sonden / Fernübertragung Pumpenversuch bei M 12, 3 Entnahmebrunnen Pumpen, Leitungen, Abdeckungen Großreparaturkosten Umlagerung/Profilierung (Zwischenabdichtung) Ausgleichsschicht Rekultivierungsschicht, Pflanzung Rückbau der Infrastruktur Rückbau In-Situ- Stabilisierung Profilierung / Ausgleichsschicht / Rekultivierung Umbau Entgasung Umbau Oberflächenwasser Generalüberholung Sickerwasser-Anlage keine Instandhaltungskosten ohne weitere Untergliederung ohne weitere Untergliederung ohne weitere Untergliederung Betriebskosten Sickerwasser Aerobe Stabilisierung Überwachung Sonstiges Sickerwasser Deponiegas Überwachung Grundwasserförderung Grundwasserabsenkung Wasserentsorgung

Die Anlage 8 gelangte zu den folgenden geplanten Mittelabflüssen, die sich aber – anders als die von der Klägerin in ihren Bilanzen gebildeten Rückstellungen – nur auf den Zeitraum 2003 bis 2035 bezogen:

B C A € € € Investitionskosten 1.586.202 2.224.473 11.842 Großreparaturkosten 509.210 2.006.315 0 Instandhaltungskosten 108.342 263.819 5.247 Betriebskosten 981.686 3.016.040 2.188.932 Nachsorgekosten 3.185.442 7.510.649 2.206.022

Im Jahr 2006 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung bei der Klägerin mit der Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2005. Der Prüfer vertrat in Bezug auf die von der Klägerin in Ansatz gebrachten Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen zum einen die – inzwischen unter den Beteiligten unstreitige – Auffassung, die Höhe der zum 31.12.2005 in den Handelsbilanzen ausgewiesenen Rückstellungsbeträge sei in Bezug auf die Deponie A um 84.903 €, in Bezug auf die Deponie B um 130.071 € und in Bezug auf die Deponie C um 224.110 € wegen des Ansatzes von Deponiegasgutschriften sowie wegen überhöht erfasster Gemeinkosten und nicht anzusetzender Rückbaukosten zu vermindern. Zum anderen vertrat er die Ansicht, auf der Grundlage eines Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen – BMF – vom 25.7.2005 (IV B 2-S 2137-35/05, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2005, 826) sei für die Verpflichtung der Klägerin zur Stilllegung und zur Nachsorge der Deponien jeweils ein separater Abzinsungszeitraum zu bilden, da es sich um unterschiedliche Verpflichtungen handele. Daraus folge, dass die zurückgestellten Aufwendungen zwei Phasen zuzuordnen seien: Die Phase I (Stilllegungsphase) umfasse den Zeitraum vom Ende des Verfüllzeitraums bis zur voraussichtlichen Abdichtung der Deponie, die Phase II (Nachsorgephase) beginne mit der endgültigen Abdichtung der Deponie und ende mit dem Ablauf des Nachsorgezeitraums. Dementsprechend sei für die auf die Stilllegungsphase entfallenden Aufwendungen eine Abzinsung für den Zeitraum zwischen dem jeweiligen Bilanzstichtag und dem Ende der Verfüllung und für die Nachsorgephase eine Abzinsung für den Zeitraum zwischen dem jeweiligen Bilanzstichtag und dem voraussichtlichen Beginn der Aufbringung der endgültigen Abdeckung vorzunehmen. Auf dieser Grundlage sei in Bezug auf die Rückstellungen für die Nachsorgeverpflichtungen betreffend die Deponie B für die Bilanzstichtage 31.12.2001 bis 2004 eine Abzinsung des auf die Zeit ab dem voraussichtlichen Beginn der endgültigen Abdichtung (1.1.2009) entfallenden Teils der zurückgestellten Aufwendungen in Höhe von 7.103.621 DM (31.12.2001), 3.448.183 € (31.12.2002), 2.778.794 € (31.12.2003), 2.886.976 € (31.12.2004) und für den Bilanzstichtag 31.12.2005 eine Abzinsung des auf die Zeit ab dem voraussichtlichen Beginn der endgültigen Abdichtung (1.1.2011) entfallenden Teils der zurückgestellten Aufwendungen in Höhe von 2.855.678 € (31.12.2005) vorzunehmen. Für die Deponie C sei für die Bilanzstichtage 31.12.2001 und 2002 eine Abzinsung des auf die Zeit ab dem voraussichtlichen Beginn der endgültigen Abdichtung (1.1.2024) entfallenden Teils der zurückgestellten Aufwendungen in Höhe von 14.156.423 DM (31.12.2001) bzw. 6.082.286 € (31.12.2002) und für die Bilanzstichtage 31.12.2003 bis 2005 eine Abzinsung des auf die Zeit ab dem voraussichtlichen Beginn der endgültigen Abdichtung (01.01.2017) entfallenden Teils der zurückgestellten Aufwendungen in Höhe von 5.499.961 € (31.12.2003), 5.553.428 € (31.12.2004) bzw. 5.394.636 € (31.12.2005) vorzunehmen. Zudem sei nach dem o.g. BMF-Schreiben für alle Bilanzstichtage nach dem 1.8.2002 maximal ein Nachsorgezeitraum von 30 Jahren ab dem Ende der Verfüllung anzunehmen. Dementsprechend sei die Nachsorgerückstellung für die Deponie A lediglich unter Berücksichtigung einer bis zum 31.12.2015 zu berücksichtigenden Nachsorgephase zu berechnen.

Bei Anwendung dieser Berechnungsgrundlagen seien die für die Nachsorgeverpflichtungen der in der Steuerbilanz der Klägerin ausgewiesenen Rückstellungen lediglich mit folgenden Beträgen zu erfassen:

31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003 31.12.2004 31.12.2005 DM € € € € A 4.802.931 1.265.938 1.170.244 1.111.789 1.031.937 B 7.813.646 4.424.196 2.997.306 3.128.696 3.109.017 C 6.661.769 3.165.938 5.272.574 5.449.197 5.286.417 gesamt 19.278.346 8.856.073 9.440.125 9.689.682 9.427.371

Dementsprechend sei der Gewinn der Klägerin um Beträge von 4.441.143 DM / 2.270.720 € (2001), 1.383.229 € (2002), 340.414 € (2003), 278.576 € (2004) bzw. 653.189 € (2005) zu erhöhen (jeweils vor Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung). Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 3.1.2008 nebst Anlagen Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ am 21.2.2008 auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – entsprechend geänderte Steuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 sowie einen – wegen Wegfalls des Verlustrücktrags aus dem Jahr 2001 – gem. § 10d EStG geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2000. Zudem ergingen am 3.3.2008 auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 AO geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2001 bis 2005.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 18.3.2008 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidungen vom 15.12.2010 bzw. 20.12.2010 gab der Beklagte den Einsprüchen teilweise statt. In Bezug auf den Ansatz der Nachsorgerückstellungen für die Deponie A entsprach er nach Vorlage einer Bestätigung der Bezirksregierung X vom 13.7.2009, dass die Klägerin voraussichtlich mindestens bis zum Jahre 2030 Aufwendungen für die Stilllegung und Nachsorge zu übernehmen habe, dem Einspruchsbegehren der Klägerin, bei der Berechnung der Rückstellungen nicht von einer Laufzeitbegrenzung auf 30 Jahre auszugehen. In Bezug auf die Nachsorgerückstellung für die Deponie C korrigierte er einen Rechenfehler bei der Ermittlung des abgezinsten Betrages zum 31.12.2001 und legte bei der Ermittlung der Nachsorgerückstellungen zum 31.12.2001 bis 2003 genauer ermittelte (interpolierte) Abzinsungsfaktoren zugrunde. In Bezug auf die Rückstellungen betreffend die Deponie B nahm der Beklagte keine Änderungen vor. Auf der Grundlage dieser Berechnungen ergaben sich folgende Rückstellungsbeträge:

31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003 31.12.2004 31.12.2005 DM € € € € A 4.802.931 2.340.757 2.504.876 2.485.089 2.447.285 B 7.813.646 4.424.196 2.997.306 3.128.696 3.109.017 C 5.893.565 2.875.396 5.146.195 5.449.197 5.286.417 gesamt 18.510.142 9.640.350 10.648.378 11.062.983 10.842.720

Darüber hinaus berücksichtigte der Beklagte für die auf die zweite Abzinsungsphase entfallende Gewinnerhöhung für das Jahr 2001 gewinnmindernd eine Rücklage gem. § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 EStG in der im Jahr 2001 geltenden Fassung – EStG 2001 – in Höhe von insgesamt 3.482.262 DM und gewinnerhöhend Auflösungsbeträge in Bezug auf die vorgenannte Rücklage in Höhe von insgesamt 435.282 DM (2001) bzw. 222.556 € (2002 bis 2005). Im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 15.12.2010 und vom 20.12.2010 nebst Anlagen Bezug genommen.

Dagegen hat die Klägerin am 13.1.2011 Klagen erhoben, die – nach Verbindung – unter dem Az. 9 K 147/11 K,G,F geführt worden sind.

Der Beklagte hat am 21.3.2014 nach Durchführung eines gerichtlichen Erörterungstermins Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2001 bis 2005 und zum Gewerbesteuermessbetrag für 2004 und 2005 erlassen. Dabei konnte in einem nun nicht mehr streitrelevanten Punkt Einvernehmen erzielt werden. Die Körperschaftsteuer setzte er auf ... € für 2001, ... € für 2002, ... € für 2004 und ... € für 2005 fest. Mit Bescheid vom 21.3.2014 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 stellte er den verbleibenden Verlustabzug, der im Vorbescheid ... € betragen hatte, mit ... € fest. Die Gewerbesteuermessbeträge setzte er auf ... € für 2004 und auf ... € für 2005 fest. Mit Bescheid vom 21.3.2014 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 stellte er diesen mit ... € fest.

Zur Begründung ihrer Klage hat die Klägerin im I. Rechtszug geltend gemacht, entgegen der Ansicht des Beklagten beruhten die von der Klägerin zu übernehmenden Nachsorge- und Rekultivierungsarbeiten auf einer einheitlichen Verpflichtung, da diese Arbeiten jeweils eng aufeinander abgestimmt seien. Sie habe die Deponien nach § 32 i.V.m. § 10 KrW-/AbfG so zu betreiben, dass von den Anlagen nach deren Stilllegung keine schädlichen Umwelteinwirkungen und sonstigen Gefahren, erhebliche Nachteile oder erhebliche Belästigungen für die Allgemeinheit und die Nachbarschaft hervorgerufen werden könnten und die Wiederherstellung eines ordnungsgemäßen Zustandes des Deponiegeländes gewährleistet sei. Um diesen Verpflichtungen zu entsprechen, bedürfe es eines einheitlichen Nachsorge- und Rekultivierungskonzeptes mit zahlreichen Einzelmaßnahmen, an dessen Ende die Aufbringung der endgültigen Oberflächenabdichtung stehe. Die in dem Gesamtkonzept enthaltenen Maßnahmen bedingten sich gegenseitig und seien in ihrer Funktion voneinander abhängig. So habe etwa die Art und die Methode der später geplanten endgültigen Oberflächenabdichtung bereits Auswirkungen auf die durchzuführenden Nachsorgemaßnahmen nach Schließung einer Deponie. Änderungen am ursprünglichen Nachsorgekonzept hätten zwingend auch Änderungen bei der Durchführung der endgültigen Oberflächenabdichtung zur Folge. Daraus folge, dass die auf einer einheitlichen öffentlich-rechtlichen Rechtsgrundlage beruhenden Verpflichtungen nicht nur rechtlich als Einheit anzusehen seien, sondern sich wegen ihrer technisch-funktionalen Verknüpfung auch wirtschaftlich als Einheit darstellten.

Der Beklagte hat im I. Rechtszug die Ansicht vertreten, die in der Stilllegungsphase und in der Nachsorgephase anfallenden Aufgaben der Klägerin beruhten auf verschiedenen Verpflichtungen. Sie seien daher auch einzeln zu bilanzieren und nach unterschiedlichen Regeln abzuzinsen. In Bezug auf die Teilverpflichtung zur Aufbringung der endgültigen Oberflächenabdichtung, die regelmäßig zwischen 50 % und 60 % des gesamten Rückstellungsbetrages ausmache und die wegen der noch längere Zeit nach Schließung einer Deponie auftretenden Setzungen und Verformungen des Geländes regelmäßig erst längere Zeit nach dem Beginn der Stilllegungsphase aufgebracht werden könne, bedeute dies, dass mit der Erfüllung erst nach Beendigung der Stilllegungsphase begonnen werde.

Im Übrigen sei davon auszugehen, dass eine Rückstellungsbildung für die Nachsorgeverpflichtungen zum Teil bereits nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen sei. Aus den für die Deponie B unstreitig zugrunde zu legenden Ausgangsbeträgen in Höhe von 10.285.706 DM (31.12.2001), 5.118.355 € (31.12.2002), 3.650.323 € (31.12.2003), 3.685.883 € (31.12.2004) und 3.780.102 € (31.12.2005) seien Investitionskosten in Höhe von 3.489.847 DM / 1.784.330 € (31.12.2001 und 2002), 1.378.307 € (31.12.2003) und 1.438.157 € (31.12.2004 und 2005) sowie aus den für die Deponie C unstreitig zugrunde zu legenden Ausgangsbeträgen in Höhe von 17.311.540 DM (31.12.2001), 9.602.831 € (31.12.2002), 8.102.036 € (31.12.2003), 8.220.193 € (31.12.2004) und 7.687.030 € (31.12.2005) Investitionskosten in Höhe von 7.005.789 DM / 3.582.003 € (31.12.2001 und 2002), 2.052.631 € (31.12.2003 und 2004) und 2.135.526 € (31.12.2005) auszuscheiden. Hierbei handele es sich u.a. um Kosten für die Errichtung von Anlagen zur Ableitung, Entsorgung und Aufbereitung des Sickerwassers und der Deponiegase sowie um Kosten für die temporäre und die endgültige Oberflächenabdichtung und damit um Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Deponien zu aktivieren seien. Dies wiederum folge daraus, dass der Zweck der Deponien in der umweltgerechten Lagerung von Abfällen bestehe. Von der Fertigstellung der Deponien sei folglich erst zu dem Zeitpunkt auszugehen, zu dem – vergleichbar dem Dach einer Lagerhalle – die endgültige Oberflächenabdichtung auf der betreffenden Deponie aufgebracht worden sei.

Das Finanzgericht - FG - Münster hat im I. Rechtszug mit Urteil vom 25.2.2015 9 K 147/11 K,G,F (EFG 2015, 1283) der Klage stattgegeben und die Revision zugelassen. Das FG hat zur Begründung erklärt, die Klägerin sei dem Grunde nach zur Bildung von Rückstellungen für die ihr obliegenden Nachsorgeverpflichtungen berechtigt gewesen. Für die Bewertung der Rückstellungen zum 31.12.2001 bis 31.12.2005 sei von in der Zukunft voraussichtlich anfallenden Aufwendungen für die Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung in Höhe der in den Handelsbilanzen der Klägerin ausgewiesenen Beträge, vermindert um 84.903 € (Deponie A), 130.071 € (Deponie B) bzw. 224.110 € (Deponie C), auszugehen. Dabei seien die in den Nachsorgerückstellungen enthaltenen Investitionskosten nicht nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG von der Rückstellungsbildung ausgeschlossen. Diese Vorschrift sei im Streitfall aufgrund einer teleologischen Reduktion nicht anzuwenden, da es sich um Aufwendungen handle, die zu keinem Ertrag mehr führen könnten und daher „wertlos“ seien. Weiterhin seien der vom Beklagten auf der Grundlage von § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 EStG 2001 für die zweite Abzinsungsphase gewinnmindernd erfasste Betrag und die Gewinnerhöhungen aus der Auflösung der Rücklage nicht mehr in Ansatz zu bringen, denn mangels einer zu berücksichtigenden zweiten Abzinsungsphase fehle es schon an einem rückstellbaren Gewinn i.S. von § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 EStG 2001 aus einer weiteren Abzinsung.

Auf die dagegen eingelegte Revision hat der BFH mit Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15 (BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768) das Urteil des FG Münster vom 25.2.2015 9 K 147/11 K,G,F aufgehoben, die Klage teilweise abgewiesen – so dass sie insoweit nicht mehr Gegenstand des Verfahrens im II. Rechtszug ist – und im Übrigen die Sache an das FG Münster zurückverwiesen. Das FG habe, so der BFH, keine Feststellungen dazu getroffen, auf welcher Rechtsgrundlage die Nachsorgeverpflichtungen der Klägerin beruhten.

Es habe zudem § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG bezogen auf die von der Klägerin im Rahmen ihrer Nachsorgeverpflichtungen zu leistenden Investitionskosten zu Unrecht teleologisch reduziert und deshalb auch nicht ermittelt, welche Aufwendungen die Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragen habe. Dabei sei zu beachten, dass nach Fertigstellung eines Wirtschaftsguts grundsätzlich keine Herstellungskosten mehr anfallen könnten und Abweichendes nur gelte, wenn die Voraussetzungen der in § 255 Abs. 2 HGB genannten Tatbestände der Erweiterung, wesentlichen Verbesserung oder wirtschaftlichen Neuherstellung gegeben seien. Der BFH ging dabei davon aus, dass sich der Charakter des ursprünglich vorhandenen Grundstücks durch die Nutzung als Deponie und den entsprechenden Eingriff in die Grundstückssubstanz geändert habe und für die Frage, ob nachträgliche Herstellungskosten vorlägen, auf den Zeitpunkt des Endes des Befüllzeitraums abzustellen sei. Das FG müsse deshalb der Frage nachgehen, ob die in den geltend gemachten Investitionskosten enthaltenen Einzelpositionen vorrangig noch der Abfallablagerung oder aber der umweltgerechten Wiederherstellung des Deponiegrundstückes dienten.

Darüber hinaus, so der BFH, habe das FG bei der Ermittlung der Abzinsungsbeträge betreffend die Nachsorgerückstellungen anhand der von ihm festzustellenden Rechtsgrundlagen der jeweiligen Nachsorgeverpflichtung und den daraus abzuleitenden Konsequenzen für die zeitliche Konkretisierung derselben zu beantworten, ob es sich wegen des einheitlichen Funktionszusammenhangs und des Ineinandergreifens der Maßnahmen bei den vom Ende der Ablagerung bis zum Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung einerseits und den vom Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung bis zum Ende der Nachsorgeverpflichtung andererseits durchzuführenden Maßnahmen um Teilleistungen einer einheitlichen Sachleistungsverpflichtung oder um selbständige Leistungen handele. Im Falle von getrennten Abzinsungszeiträumen obliege es dem FG, die Zuordnung der hier streitbefangenen Aufwendungen für die Oberflächenabdichtung zu einer dieser Phasen vorzunehmen.

Im II. Rechtszug hat die Klägerin vorgetragen, die Verpflichtung zur Nachsorge ergebe sich aus § 36 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 31 Abs. 2 KrW-AbfG in Verbindung mit dem jeweiligen Planfeststellungsbeschluss für die jeweilige Deponie einschließlich etwaiger Nachträge. Für die Deponie B sei im Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982 unter Ziffer V. K. 15 ausdrücklich die Rekultivierungspflicht festgelegt und auf Seite 33 unter VII. B. konkretisiert. Für die Deponie C habe sich die gleiche Verpflichtung aus dem Planfeststellungsbeschluss vom 27.4.1989 ergeben. Außerdem ergäben sich die technischen Grundlagen für die Stilllegung und Nachsorge aus der TA-Siedlungsabfall vom 14.5.1993 sowie aus der seit dem Jahr 2002 geltenden DepV. Darüber hinaus verweist die Klägerin auf das Schreiben der Bezirksregierung X vom 24.5.2017.

Für die Deponie A ergebe sich die Nachsorgepflicht aus dem Bescheid des Regierungspräsidenten X vom 10.5.1973. Da diese Deponie bereits im Jahr 1985 stillgelegt worden sei, habe hier noch keine Oberflächenabdichtung hergestellt werden müssen.

Die geltend gemachten Investitionskosten dienten ausschließlich der umweltgerechten Wiederherstellung des Deponiegrundstückes und seien deshalb rückstellungsfähig. Dies ergebe sich aus dem „Stilllegungs- und Nachsorgekonzept 2003“ vom 13.11.2013 und der „Aktualisierung der Investitions- und Nachsorgekostenberechnung sowie des Mittelabflussplanes für die Deponien B und C sowie die Deponie A“ vom 8.4.2004, die vor dem Hintergrund geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen (AbfAblV und DepV) vom Ingenieurbüro N GmbH, M, erstellt worden seien. Der Mittelabflussplan zeige, dass die Investitionskosten ausschließlich Kosten für die umweltgerechte Wiederherstellung der Grundstücke enthielten. Die dort aufgelisteten Kosten könnten unter keinem Gesichtspunkt als nachträgliche Herstellungskosten eingestuft werden, da sie mit der Nutzung der Grundstücke als Deponie bis zum Ende des Befüllzeitraums nichts zu tun hätten.

Bei der Frage der Abzinsung der Rückstellungsbeträge sei weiterhin eine Differenzierung in Kosten einer Stilllegungsphase einerseits und in Kosten einer Nachsorgephase andererseits nicht vorzunehmen. Aus den vorliegenden Rechtsgrundlagen, den Planfeststellungsbeschlüssen i.V.m. dem KrW-/AbfG beginne nämlich nach dem Ende des Befüllzeitraums ein einheitlicher Stilllegungs- und Nachsorgezeitraum. Es werde Bezug genommen auf die Stellungnahme der Bezirksregierung X vom 20.10.2009. Daraus ergebe sich, dass die Oberflächenabdichtung einer Deponie „unzweifelhaft“ der Stilllegungsphase und nicht der Nachsorgephase zuzuordnen sei.

Der Beklagte könne sich schließlich auch nicht darauf berufen, bei der Bewertung der Rückstellungen seien künftige Vorteile, die voraussichtlich mit der Erfüllung der Verpflichtung verbunden seien, wertmindernd zu berücksichtigen. Denn es bestehe kein sachlicher Zusammenhang zwischen der Rekultivierungsverpflichtung und Erträgen der Klägerin aus anderen Geschäftsbereichen. Darüber hinaus seien die Rückstellungen auch nicht aufgrund von Erträgen aus Bodenanlieferungen zu mindern. Solche Erträge seien bereits in der Anlage 3 der aktualisierten Berechnung vom 8.4.2004 berücksichtigt worden, indem bei der Deponie B für die Position „Rekultivierungsboden einbauen“ im Umfang von 60.000 m 2 nur ein Preis von 10,00 DM/m 2 eingerechnet worden sei, für die Position „Rekultivierungsboden liefern und einbauen“ im Umfang von 30.000 m 2 hingegen ein Preis von 15,00 DM/m 2 . Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass solche Erträge zwar angefallen seien, im entsprechenden Konto der Buchführung Nr. ... aber auch weitere Erträge aus der Annahme von Industrie- und Gewerbeböden ausgewiesen seien. Die Erträge seien auch erst ab dem Jahr 2004 angefallen, weil erst ab diesem Zeitpunkt das für die Anlieferung des Bodens erforderliche Bodenlager vorhanden gewesen sei. Soweit im Jahr 2012 erheblich höhere Beträge aus Bodenanlieferungen erzielt worden seien als in den ursprünglichen Planungen ausgewiesen, seien diese in den Streitjahren nicht vorhersehbar gewesen, denn es habe deshalb zusätzlicher Boden angekauft werden müssen, weil eine nicht vorhergesehene Setzung der Deponie B eingetreten sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellungen den Körperschaftsteuerbescheid für 2000 vom 21.2.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.12.2010, die Gewerbesteuermessbescheide für 2001 und 2002 vom 3.3.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2010, die Körperschaftsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2005, den Gewerbesteuermessbescheid für 2005, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004, jeweils vom 21.3.2014, in der Weise zu ändern, dass die Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen in Höhe von 23.502.046 DM (31.12.2001), 12.380.564 € (31.12.2002), 14.391.166 € (31.12.2004) bzw. 13.914.417 € (31.12.2005) angesetzt und gegenläufig die Gewinnminderung aus der Bildung und Auflösung der Rücklage gem. § 52 Abs. 16 EStG in Höhe von insgesamt 3.046.979 DM (2001) sowie die Gewinnerhöhungen aus der Auflösung der Rücklage gem. § 52 Abs. 16 EStG in Höhe von jeweils 222.556 € (2002, 2004, 2005) rückgängig gemacht werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, die Bildung der Rückstellung sei nicht zulässig, weil sich aus dem KrW-/AbfG unmittelbar keine vollziehbare öffentlich-rechtliche Verpflichtung für die Nachsorge bzw. Aufbringung einer Oberflächenabdichtung der Deponien ergebe. Es werde bestritten, dass die Planfeststellungsbeschlüsse sowie deren Nachträge konkretisierte Verpflichtungen der Klägerin enthielten. Insbesondere aus Anzeigepflichten gegenüber der Bezirksregierung X ergebe sich keine Nachsorgepflicht. Aus den Planfeststellungsbeschlüssen und deren Nachträgen ergebe sich nicht hinreichend konkret, welche technischen Einzelmaßnahmen von der Klägerin zu ergreifen seien. Die Einzelmaßnahmen, welche in der Anlage 8 der „Aktualisierung der Investitions- und Nachsorgekostenberechnung sowie des Mittelabflussplanes“ vom 8.4.2004 aufgelistet seien, fänden in den Planfeststellungsbeschlüssen keine Grundlage. Auch ein vollziehbarer Verwaltungsakt, der konkrete Maßnahmen der Nachsorge vorschreibe, sei nicht erkennbar. So ergebe sich etwa aus dem Nachtrag der Bezirksregierung X vom 23.9.1996 zur Deponie B lediglich die Pflicht, eine Oberflächenabdichtung zu „planen“, nicht aber aufzubringen. Eine konkrete Verpflichtung zur Oberflächenabdichtung ergebe sich erst aus der Plangenehmigung für die Deponie B vom 28.4.2006.

Darüber hinaus handele es sich bei den Kosten im Zusammenhang mit der Nachsorgeverpflichtung, insbesondere der Aufbringung der Oberflächenabdichtung, um nachträgliche Herstellungskosten. Diese seien nicht rückstellungsfähig. Beim Übergang von der Ablagerungsphase zur Stilllegungsphase ändere nämlich der Deponiebetrieb seinen Zweck, da mit dem Übergang die Vermeidung von Gefahren für die Umwelt in den Vordergrund trete. Mit dieser Zweckänderung gehe eine Wesensänderung einher, die so wesentlich sei, dass sie die Annahme von nachträglichen Herstellungskosten rechtfertige. Durch die Überführung in die Stilllegungsphase, spätestens in die Nachsorgephase ändere sich das Deponiegelände baulich derart, dass qualitativ von einem anderen Vermögensgegenstand auszugehen sei.

Hilfsweise sei zwischen der Verpflichtung während der Stilllegungsphase und der Verpflichtung während der Nachsorgephase zu differenzieren (BMF-Schreiben vom 25.7.2005, BStBl I 2005, 826, Rz. 5 ff). Die zweite Phase beginne mit der Aufbringung der Oberflächenabdichtung. Es seien dann separate Rückstellungen zu bilden, die im Wege der Einzelbewertung separat abzuzinsen seien. Die Notwendigkeit der Differenzierung zwischen diesen Maßnahmen ergebe sich auch aus § 10 und § 11 DepV vom 27.4.2009 (BGBl I 2009, 900) bzw. § 11 und § 12 DepV vom 24.7.2002 (BGBl I 2002, 2807).

Schließlich komme es auf die vorstehenden Erwägungen aber letztlich nicht an, da nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. c) EStG bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, die voraussichtlich mit der Erfüllung der Verpflichtung verbunden seien, wertmindernd zu berücksichtigen seien. Diese Regelung gelte auch für die Streitjahre. Zu den künftigen Vorteilen gehörten bei Deponieunternehmen auch Kipp- oder Abfallbeseitigungserträge, soweit diese die Nachteile aus der Rekultivierungsverpflichtung erheblich überstiegen. Nach den Gewinn- und Verlustrechnungen habe die Klägerin in den Jahren 2000 bis 2004 mit Erlösen für Abfallbeseitigung (Hausabfall, Kommunalabfall, Industrieabfall, Privatanlieferungen) von jeweils mindestens 3,9 Mio. € pro Jahr rechnen können. Die Summe dieser Beträge übersteige die hier streitigen Beträge bei weitem.

Weiter seien als künftige Vorteile i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. c) EStG Erträge aus der Anlieferung von Rekultivierungsboden zu berücksichtigen. In den technischen Gutachten seien nämlich Kosten für die Lieferung und den Einbau von Rekultivierungsboden für die Deponien B und C i.H.v. insgesamt 477.519 € ausgewiesen gewesen. Tatsächlich seien der Klägerin aber keine Kosten für den Erwerb von Rekultivierungsboden entstanden. Sie habe sogar – umgekehrt – aus der Anlieferung von „Rekultivierungsboden“ Erträge erzielt. Denn in ihrer Buchführung weise das Kto. ... „Erlöse aus Industrie- und Gewerbemüll“ für die Jahre 2006 bis 2017 Erträge i.H.v. insgesamt 481.908 € aus. Aus dem Lagebericht im Jahresabschluss der Klägerin für 2012 gehe hervor, dass die „Übernahme von belastetem Boden zur Profilierung der Deponie B“ verwendet worden sei und hierbei „der Umsatz für Gewerbeabfälle mit 45 T€ deutlich gegenüber dem Vorjahr (12 T€) gesteigert“ worden sei. Auch der Lagebericht im Jahresabschluss 2015 weise auf „einzelne größere Bodenlieferungen zur Deponie C“ hin. Die von der Klägerin gebildete Rückstellung müsse daher nicht nur um die berechneten Kosten für die Lieferung und den Einbau des Rekultivierungsbodens, sondern auch um die erwarteten Erlöse, insgesamt i.H.v. 959.428 € gemindert werden.

Die ausgewiesenen Erlöse seien für die Geschäftsführer der Klägerin auch vorhersehbar gewesen, da es sich bei diesen um „Profis auf ihrem Gebiet“ handle. Wenn die Klägerin behaupte, die Erträge seien erst ab dem Jahr 2004 angefallen, so werde dies bestritten. Es sei schon zu einem früheren Zeitpunkt absehbar gewesen, dass sich erhebliche Erträge aus Bodenanlieferungen erzielen lassen würden. Dies ergebe sich aus Tz. 2.8.3 (Seite 18) der Berechnung vom 8.4.2004.

Der Senat hat am 13.2.2019 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen.

Die Klage hat Erfolg.

I.

Die Klage ist, soweit der Senat nach der Zurückverweisung durch den BFH über sie im II. Rechtszug zu befinden hat, zulässig, was der BFH bereits im I. Rechtszug festgestellt hat.

II.

Die Klage ist auch begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen sind – wie von der Klägerin beantragt – mit Beträgen in Höhe von 23.502.046 DM (31.12.2001), 12.380.564 € (31.12.2002), 14.391.166 € (31.12.2004) bzw. 13.914.417 € (31.12.2005) anzusetzen. Gegenläufig sind die vom Beklagten im Rahmen der Einspruchsentscheidungen vom 15.12.2010 bzw. vom 20.12.2010 für das Jahr 2001 berücksichtigte Gewinnminderung aus der Bildung und Auflösung der Rücklage gem. § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 EStG 2001 in Höhe von insgesamt 3.046.979 DM und die für die Jahre 2002, 2004 und 2005 berücksichtigten Gewinnerhöhungen aus der Auflösung der Rücklage in Höhe von jeweils 222.556 € rückgängig zu machen.

1. Der Beklagte hat die Nachsorgerückstellungen zum 31.12.2001, 2002, 2004 und 2005 zu Unrecht lediglich in Höhe von 18.510.142 DM (31.12.2001), 9.640.350 € (31.12.2002), 11.062.983 € (31.12.2004) bzw. 10.842.720 € (31.12.2005) in Ansatz gebracht.

a) Die Klägerin war dem Grunde nach zur Bildung von Rückstellungen für die ihr obliegenden Nachsorgeverpflichtungen berechtigt.

Hierbei ist die rechtliche Beurteilung des BFH im Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15 (BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz. 19), an die der Senat im II. Rechtszug gem. § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist, zugrunde zu legen:

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs – HGB – sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Nach dieser Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung – GoB – gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG ) und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags zu beachten ist (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschluss vom 16.12.2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688 ; BFH-Urteile vom 6.2.2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 ; vom 2.7.2014 I R 46/12, BFHE 246, 339, BStBl II 2014, 979 ), ist Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren Höhe zudem ungewiss sein kann – sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 6.2.2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 ;vom 8.9.2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122 ; vom 17.10.2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 ).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war die Klägerin dem Grunde nach zur Rückstellungsbildung berechtigt. Sie war für die von ihr unterhaltenen Deponien A, B und C verpflichtet, Stilllegungs- und Nachsorgemaßnahmen durchzuführen.

Die Rechtsgrundlage für Nachsorgeverpflichtungen ergibt sich – wie der BFH im Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15 (BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz. 20) ausgeführt hat – gem. § 36 Abs. 2 Satz 1 KrW-/AbfG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung vom 27.9.1994 (BGBl I 1994, 2705) entweder aus einem Planfeststellungsbeschluss nach § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG , der Genehmigung nach § 31 Abs. 3 KrW-/AbfG , den Bedingungen und Auflagen nach § 35 KrW-/AbfG , den für die Deponie geltenden umweltrechtlichen Vorschriften oder einer besonderen behördlichen Anordnung gemäß § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG .

aa) Im Streitfall ergab sich die Rechtsgrundlage für Nachsorgeverpflichtungen aus Planfeststellungsbeschlüssen nach § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG bzw. – für die Deponie A noch vor Geltung des KrW-/AbfG – aus einem entsprechenden behördlichen Bescheid.

Gem. § 31 Abs. 2 Satz 1 KrW-/AbfG bedürfen die Errichtung und der Betrieb von Deponien sowie die wesentliche Änderung einer solchen Anlage oder ihres Betriebes der Planfeststellung durch die zuständige Behörde. Nach § 31 Abs. 2 Satz 2 KrW-/AbfG ist in dem Planfeststellungsverfahren eine Umweltverträglichkeitsprüfung nach den Vorschriften des Gesetzes über die Umweltverträglichkeitsprüfung durchzuführen.

(1) Für die Deponie A ergab sich die Verpflichtung zu Stilllegungs- und Nachsorgemaßnahmen aus dem Bescheid des Regierungspräsidenten X vom 10.5.1973, der aufgrund von §§ 2, 9 Abs. 2 des AbfG vom 7.6.1972 (BGBl I 1972, 873) i.V.m. § 14 OBG erging. § 9 Abs. 2 Satz 1 des AbfG enthielt die Ermächtigung für die zuständige Behörde, für Abfallbeseitigungsanlagen oder für ihren Betrieb Befristungen, Bedingungen und Auflagen anzuordnen.

Auf dieser Grundlage ordnete der Regierungspräsident X im genannten Bescheid unter Nr. 11 bis Nr. 14 Auflagen zur Erfassung und Abführung des auf dem verfüllten und mit bindigem Boden abgedeckten Deponiegeländes anfallenden Niederschlagswassers sowie des Oberflächen- und Sicherwassers und zur Vornahme von Wasseruntersuchungen an. Zudem verfügte er unter Nr. 19 des Bescheides, dass verfüllte Abschnitte der Deponie „umgehend mit bindigem Boden abzudecken und im Einvernehmen mit der unteren Naturschutzbehörde zu bepflanzen“ sind. Die Klägerin trat bei Übernahme der Deponie in die Rechte und Pflichten aus diesem Genehmigungsbescheid ein. Nachdem das AbfG vom 7.6.1972 seine Gültigkeit verloren hat und durch das KrW-/AbfG vom 27.9.1994 ersetzt worden ist, besteht diese Anordnung nun auf der Grundlage von § 35 Abs. 1 Satz 1 KrW-/AbfG, der ausdrücklich für Deponien, die – wie im Streitfall die Deponie A – vor dem 11.6.1972 betrieben wurden, fort.

(2) Für die Deponie B ergab sich die Verpflichtung zu Stilllegungs- und Nachsorgemaßnahmen aus dem Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982, der auf der Grundlage der §§ 7 Abs. 1, 8, 25 und 26 des AbfG vom 5.1.1977 (BGBl I 1977, 41) i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 des LAbfG vom 18.12.1973 erging. Nach § 7 Abs. 1 des AbfG vom 5.1.1977 bedurften die Errichtung und der Betrieb von ortsfesten Abfallbeseitigungsanlagen sowie die wesentliche Änderung einer solchen Anlage oder ihres Betriebs der Planfeststellung durch die zuständige Behörde.

Nach dem Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982 waren von der Klägerin nicht nur konkrete Maßnahmen zur Behandlung des Sickerwassers und zur Durchführung von Wasseruntersuchungen zu ergreifen; die Klägerin wurde durch den Beschluss auch verpflichtet, „verfüllte Abschnitte der Deponie […] entsprechend dem landschaftspflegerische Begleitplan zu rekultivieren“ (unter V. (Nebenbestimmungen), K. („Landschaftspflegerische Maßnahmen, Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen, Rekultivierung“), Tz. 15). Der landschaftspflegerische Begleitplan ergab sich aus einer Anlage zum Antrag auf Planfeststellung an den Regierungspräsidenten X vom 23.9.1980. In ihm waren Einzelheiten für landschaftspflegerische Maßnahmen (z.B. Gehölzpflanzung) beschrieben, er enthielt detaillierte Vorgaben für die Rekultivierung nach dem Verfüllende. Weiter war in der Begründung des Planfeststellungsbeschlusses vom 12.3.1982 auf Seite 33 ausgeführt, dass „nach Abschluss der Verfüllung“ die „Rekultivierung der Deponieoberfläche vorgesehen“ war. Die Begründung enthielt weitere Vorgaben zu der Rekultivierung, etwa zur Begrünung, Gehölzanpflanzung und Aufforstung.

Ebenso enthielt der Nachtrag der Bezirksregierung X vom 23.9.1996 zum Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982 die Vorgabe, dass das Verfüllende eines Deponieabschnittes unverzüglich anzuzeigen und nach vorheriger Abstimmung eine Oberflächenabdichtung bzw. Zwischenabdeckung zu planen war.

Angesichts dessen teilt der Senat nicht die Auffassung des Beklagten, für die Deponie B habe sich eine konkrete Verpflichtung zur Oberflächenabdichtung erst aus der Plangenehmigung vom 28.4.2006 ergeben. Denn diese Plangenehmigung hatte ausweislich ihrer Begründung lediglich den Zweck, die geplante Reduzierung von vier auf zwei Verfüllabschnitte zu genehmigen und entsprechende Folgen zu regeln. Hierzu war auf Seite 7 der Plangenehmigung ausdrücklich ausgeführt, dass die „bisher vorgesehene Rekultivierung der Deponiefläche“ der neuen Situation angepasst werde. Die Behörde hebt hier also ausdrücklich hervor, dass schon zuvor eine Pflicht zur Rekultivierung bestand. Diese Pflicht ergab sich bereits aus dem Planfeststellungsbeschluss vom 12.3.1982.

(3) Für die Deponie C ergab sich die Verpflichtung zu Stilllegungs- und Nachsorgemaßnahmen aus dem Planfeststellungsbeschluss des Regierungspräsidenten X vom 27.4.1989, der auf § 7 Abs. 1 und § 8 des AbfG vom 27.8.1986 (BGBl I 1986, 1410) i.V.m. § 38 des LAbfG vom 21.6.1988 beruhte. Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des AbfG vom 27.8.1986 bedurfte die Errichtung und der Betrieb von ortsfesten Abfallentsorgungsanlagen zur Lagerung oder Behandlung von Abfällen sowie die wesentliche Änderung einer solchen Anlage oder ihres Betriebes der Genehmigung nach den Vorschriften des Bundes-Immissionsschutzgesetzes. Auf dieser Grundlage erfolgte die Genehmigung durch Planfeststellungsbeschluss.

Nach dem Planfeststellungsbeschluss vom 27.4.1989 waren von der Klägerin Maßnahmen zur Beobachtung des Grundwassers, zur Erfassung des Sickerwassers, zur Untersuchung des Wassers und des Bodens sowie zur Entgasung der Deponie zu ergreifen. Zudem wurde sie verpflichtet, verfüllte Abschnitte der Deponie entsprechend dem landschaftspflegerischen Begleitplan zu rekultivieren (unter IV. (Nebenbestimmungen), D. j). Dieser landschaftspflegerische Begleitplan war zusammen mit dem Antrag am 14.1.1983 bei dem Regierungspräsidenten X eingereicht worden. Er enthielt detaillierte Vorgaben für die Rekultivierung und Gehölzbepflanzung der Deponie. Weiter war in der Begründung des Planfeststellungsbeschlusses vom 27.4.1989 vorgegeben, dass zur langfristigen Einbindung des Deponiekörpers in die Landschaft eine weitgehend flächige Bepflanzung mit Gehölzen vorgesehen sei und dabei nach der Deponieverfüllung zunächst ein 30 m breiter Geländestreifen am Deponiefuß bepflanzt werden solle.

Zudem enthielt der Nachtrag der Bezirksregierung X vom 23.9.1996 für die Deponie C die Vorgabe, dass das Verfüllende eines Deponieabschnittes unverzüglich anzuzeigen war.

bb) Darüber hinaus ergab sich die Rechtsgrundlage für Nachsorgeverpflichtungen aus den für die Deponien geltenden umweltrechtlichen Vorschriften i.S.d. § 36 Abs. 2 Satz 1 KrW-/AbfG.

(1) Für das Streitjahr 2001 ergaben sich umweltrechtliche Vorschriften aus der vom Bundesministerium für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit erlassenen TA Siedlungsabfall vom 14.5.1993 (Bundesanzeiger 1993, 99a).

Nach Tz. 11.2 TA Siedlungsabfall gelten für Altdeponien, zu denen die Deponien B und C nach den Nachträgen vom 23.9.1996 gehörten, bestimmte Anforderungen. So ist nach Tz. 11.2.1 Buchst. h) TA Siedlungsabfall nach Verfüllung eines Deponieabschnittes ein Oberflächenabdichtungssystem aufzubringen; Deponieoberflächenabdichtungssysteme haben den Anforderungen für Deponien der Klasse II nach den Tz. 10.4.1.1 Abs. 2f., 10.4.1.2 und 10.4.1.4 der TA Siedlungsabfall zu entsprechen. Tz. 10.4.1.1 TA Siedlungsabfall enthält u.a. genaue Vorgaben für die zur Deponieabdichtung zu verwendenden Materialien und die Anforderungen an die Deponieabdichtung. Tz. 10.4.1.2 TA Siedlungsabfall enthält Vorgaben für einen Qualitätssicherungsplan. Tz. 10.4.1.4 TA Siedlungsabfall ordnet das Aufbringen eines Oberflächenabdichtungssystems nach der Verfüllung eines Deponieabschnitts an. Für die einzelnen Elemente werden dort genaue Anforderungen statuiert. Hierbei ist hervorzuheben, dass der Abschnitt 10.4 der TA Siedlungsabfall mit der Überschrift „Errichtung“ überschrieben ist.

Darüber hinaus bedürfen Deponien nach Tz. 10.7.2 TA Siedlungsabfall der Nachsorge. Die Nachsorgephase beginnt nach der Schlussabnahme. In der Nachsorgephase sind insbesondere Langzeitsicherungsmaßnahmen und Kontrollen des Deponieverhaltens durchzuführen und zu dokumentieren.

Die vorstehenden Vorschriften der TA Siedlungsabfall galten für die Klägerin unmittelbar ohne einen weiteren Konkretisierungsakt durch eine Behörde. Wie schon in der Begründung zum Nachtrag der Bezirksregierung X vom 23.9.1996 ausgeführt, ist gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 des LAbfG vom 21.6.1988 in der Fassung der Änderung vom 14.1.1992 (Gesetz- und Verordnungsblatt NRW 1992, 31) bei Maßnahmen der Abfallentsorgung der Stand der Technik einzuhalten. Soweit Maßnahmen unter den Anwendungsbereich von Verwaltungsvorschriften der Bundesregierung nach § 4 Abs. 5 AbfG fallen, gelten deren Anforderungen als Stand der Technik im Sinne des LAbfG. Die TA Siedlungsabfall ist eine Verwaltungsvorschrift nach § 4 Abs. 5 AbfG, so dass sie durch § 1 Abs. 1 Satz 2 LAbfG unmittelbare Geltung für die Klägerin erlangte.

(2) Umweltrechtliche Vorschriften für die Rekultivierung von Deponien waren ab dem Streitjahr 2002 zudem in § 12 und § 13 der DepV vom 24.7.2002 (BGBl I 2002, 2807) i.V.m. der TA Siedlungsabfall enthalten.

Gem. § 12 Abs. 3 Satz 1 DepV hat der Betreiber einer Deponie in der Stilllegungsphase unverzüglich alle erforderlichen Maßnahmen durchzuführen, um zukünftige negative Auswirkungen der Deponie auf bestimmte Schutzgüter zu verhindern. Zu den Maßnahmen nach Satz 1 zählt gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 DepV bei bestimmten Deponien insbesondere die Einrichtung eines Oberflächenabdichtungssystems nach Anhang 1 Nr. 2 DepV. Dieser Anhang enthält konkrete technische Anforderungen für den Aufbau von Oberflächenabdichtungssystemen. Darüber hinaus hat der Betreiber einer Deponie gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 DepV in der Nachsorgephase alle Maßnahmen durchzuführen, die behördlich festgelegt worden sind, sowie sonstige Maßnahmen, die zur Abwehr von Gefahren und zur Verhinderung von Beeinträchtigungen des Wohles der Allgemeinheit erforderlich sind. Nähere Anforderungen für die Nachsorge ergeben sich u.a. aus Tz. 10.7.2 der TA Siedlungsabfall, § 13 Abs. 1 Satz 2 DepV.

Diese Vorschriften galten für die Klägerin unmittelbar und bedurften keines weiteren Konkretisierungsaktes durch eine Behörde. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – wirken die durch die erhöhten Vorsorgeanforderungen der DepV begründeten Pflichten auf die Rechtsstellung der Betreiber von Deponien auch dann rechtsgestaltend ein, wenn der Deponiebetrieb – wie im Streitfall – unbefristet durch einen bereits bestandskräftig gewordenen Planfeststellungsbeschluss zugelassen worden ist (BVerwG, Beschluss vom 3.6.2004 7 B 14/04, NVwZ 2004, 1246).

Diese Sichtweise wird unterstützt durch die Bestätigung der Bezirksregierung X vom 24.5.2017, in der verschiedene Anforderungen für die Deponien B und C beschrieben werden.

cc) Nach Auffassung des Senats sind die Vorgaben aus den Planfeststellungsbeschlüssen, ihren Nachträgen und aus den umweltrechtlichen Vorschriften der DepV und der TA Siedlungsabfall für die Stilllegung, das Aufbringen eines Oberflächenabdichtungssystems und die Nachsorge der Deponien hinreichend konkret, um von einer Konkretisierung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung im Sinne der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz. 19) auszugehen.

Die technischen Einzelheiten für die Stilllegung und Oberflächenabdichtung, die zu verwendenden Materialien und die Nachsorge ergeben sich aus der TA Siedlungsabfall, der DepV sowie den Planfeststellungsbeschlüssen, ihren Nachträgen und dem eingeschlossenen landschaftspflegerische Begleitplan. Genaue technische Anforderungen und Vorgaben sind insbesondere im Anhang 1 der DepV und in Tz. 10.4.1.1, 2 und 4 TA Siedlungsabfall enthalten. Hierin sind die von der Klägerin zu ergreifenden technischen Einzelmaßnahmen zu sehen, zu denen die Klägerin also entgegen der Auffassung des Beklagten bereits zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verpflichtet war. Diese Einzelmaßnahmen sind in der „Aktualisierung der Investitions- und Nachsorgekostenberechnung sowie des Mittelabflussplanes“ vom 8.4.2004 rechnerisch zusammengefasst. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass in dieser Berechnung auch Maßnahmen enthalten sein könnten, zu denen die Klägerin nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundlagen nicht verpflichtet gewesen sein könnte, sind weder ersichtlich noch vom Beklagten vorgetragen worden.

dd) Die der Klägerin auferlegten Verpflichtungen waren auch sanktionsbewehrt, denn in dem Bescheid des Regierungspräsidenten X vom 10.5.1973 (betreffend die Deponie A) und in den Planfeststellungsbeschlüssen des Regierungspräsidenten X vom 12.03.1982 (betreffend die Deponie B) bzw. vom 27.04.1989 (betreffend die Deponie C) wurde bereits darauf hingewiesen, dass ein vorsätzlicher oder fahrlässiger Verstoß gegen die Auflagen des betreffenden Bescheides als Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße von bis zu 100.000,00 DM geahndet werden kann.

c) Die in den Nachsorgerückstellungen enthaltenen Investitionskosten sind entgegen der Ansicht des Beklagten nicht nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG von der Rückstellungsbildung ausgeschlossen.

Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Nach der rechtlichen Beurteilung des BFH aus dem Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15 (BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz. 21), die für das Gericht bindend ist (§ 126 Abs. 5 FGO), ist eine teleologische Reduktion der Vorschrift für Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können und daher „wertlos“ sind, ausgeschlossen.

Auch unter Berücksichtigung dieser rechtlichen Beurteilung unterfallen die von der Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragenen „Investitionskosten“ jedoch weder ganz noch teilweise als (nachträgliche) Herstellungskosten der Regelung in § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG.

Denn der Senat hat bei seiner Beurteilung gem. § 126 Abs. 5 FGO auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15, Rz. 26 zu beachten, denen zufolge nach Fertigstellung eines Wirtschaftsguts grundsätzlich keine Herstellungskosten mehr anfallen können (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349 ) und Abweichendes nur gilt, wenn die Voraussetzungen der in § 255 Abs. 2 HGB genannten Tatbestände der Erweiterung, wesentlichen Verbesserung oder wirtschaftlichen Neuherstellung gegeben sind. Dabei ist nach der Beurteilung des BFH im Streitfall davon auszugehen, dass sich der Charakter der ursprünglich vorhandenen Grundstücke durch die Nutzung als Deponie und den entsprechenden Eingriff in die Grundstückssubstanz geändert hat und für die Frage, ob nachträgliche Herstellungskosten vorliegen, auf den Zeitpunkt des Endes des Befüllzeitraums abzustellen ist.

Danach dienten die in den aufgelisteten Investitionskosten enthaltenen Einzelpositionen nicht mehr der Abfallablagerung, sondern der umweltgerechten Wiederherstellung der Deponiegrundstücke, denn die Investitionskosten betrafen ausschließlich Aufwendungen, mit deren Anfall erst nach dem Zeitpunkt des Endes des Befüllzeitraums zu rechnen war und die daher nach der BFH-Rechtsprechung nicht mehr zu nachträglichen Herstellungskosten der Deponiegrundstücke führen konnten.

Dies ergibt sich daraus, dass die Investitionskosten nach dem Mittelabflussplan (Anlage 8 der Investitions- und Nachsorgekostenberechnung vom 8.4.2004) den folgenden Maßnahmen dienen sollten:

B C A Oberflächenwassererfassung Retentionsbecken Retentionsbeckenableitung Sickerwassererfassung Höhenfestpunkte Oberflächenabdichtung Sickerwasserreinigung Aerobe Stabilisierung Oberflächenabdichtung Deponiegasfassung temporäre Oberflächenabdichtung Oberflächenwasser Stromversorgung Sonstiges Infrastruktur, Gebäude, Waage Rückbau Eingangsbereich Rückbau Anlagentechnik Zweireihige Brunnengalerie 1 Brunnen / 6 GWM 2 Pumpen Sonden / Fernübertragung Pumpenversuch bei M 12, 3 Entnahmebrunnen Pumpen, Leitungen, Abdeckungen

Bei allen Maßnahmen handelt es sich um solche, die erst nach dem Ende des jeweiligen Befüllzeitraums anfallen sollten. Für die Deponien A und B folgt dies bereits daraus, dass die Deponien schon zum 31.12.1985 bzw. zum 31.12.1999 geschlossen worden sind. Die in den Rückstellungen für die Streitjahre enthaltenen Investitionen mussten in Bezug auf diese Deponien mithin denknotwendig auf Zeiträume nach dem Ende des Befüllzeitraums entfallen. Für die Deponie C ergibt sich das gleiche Ergebnis aus den Anlagen 8 und 9 der Investitions- und Nachsorgekostenberechnung vom 8.4.2004, denn hieraus ist zu entnehmen, dass nach den Planungen der Klägerin mit einem Anfallen von Investitionskosten erst in den Jahren 2007 (zweireihige Brunnengalerie), 2017 ff. (Oberflächenabdichtung), 2020 (Sonstiges) bzw. 2035 (Rückbau Eingangsbereich und Rückbau Anlagentechnik) und damit erst nach der voraussichtlich letztmaligen Befüllung der Deponie C am 30.06.2005 zu rechnen war.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass auch die Finanzverwaltung selbst derartige Maßnahmen als solche betrachtet, die nicht zu aktivieren sind ( BMF-Schreiben vom 25.7.2005, BStBl I 2005, 826 , Rz 15, Tz. 5 und 6). Dagegen kann der Beklagte nicht mit Erfolg einwenden, beim Übergang von der Ablagerungsphase zur Stilllegungsphase ändere der Deponiebetrieb deshalb seinen Zweck, weil mit dem Übergang die Vermeidung von Gefahren für die Umwelt in den Vordergrund trete und mit dieser Zweckänderung eine Wesensänderung einhergehe, die so wesentlich sei, dass sie die Annahme von nachträglichen Herstellungskosten rechtfertige. Dies überzeugt schon deshalb nicht, weil dem Schutz der Allgemeinheit vor Umweltgefahren nicht erst mit dem Ende der Ablagerungsphase erhebliches Gewicht beikommt, sondern dieser – wie sich den Vorschriften über die Errichtung und den Betrieb von Deponien entnehmen lässt – auch schon vor dem Ende der Ablagerungsphase absolute Priorität besitzt. Unabhängig davon hat der BFH jedoch bereits entschieden, dass sich der Charakter des ursprünglich vorhandenen Grundstücks bereits durch die Nutzung als Deponie und den entsprechenden Eingriff in die Grundstückssubstanz geändert hat und für die Frage, ob nachträgliche Herstellungskosten vorliegen, auf den Zeitpunkt des Endes des Befüllzeitraums abzustellen ist. Demnach entsteht durch den Übergang in die Stilllegungs- oder Nachsorgephase nicht abermals ein neues Wirtschaftsgut, welches zu der Entstehung von Herstellungskosten führen würde.

d) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind im Streitfall - über die unstreitig zu berücksichtigenden künftigen Erträge aus Deponiegasgutschriften hinaus - keine weiteren künftigen Vorteile gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. c) EStG zu erkennen, die voraussichtlich mit der Erfüllung der Nachsorge- und Rekultivierungsverpflichtungen verbunden und bei der Bewertung der Rückstellungen wertmindernd zu berücksichtigen sind.

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. c) EStG in der in den Streitjahren anwendbaren Fassung sind bei dem Ansatz von Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen.

aa) Der Beklagte kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, zu den künftigen Vorteilen gehörten bei Deponieunternehmen auch Kipp- oder Abfallbeseitigungserträge, soweit diese die Nachteile aus der Rekultivierungsverpflichtung erheblich übersteigen. Nach den Gewinn- und Verlustrechnungen habe die Klägerin in den Jahren 2000 bis 2004 mit Erlösen für Abfallbeseitigung (Hausabfall, Kommunalabfall, Industrieabfall, Privatanlieferungen) von jeweils mindestens 3,9 Mio. € pro Jahr rechnen können, was die hier streitigen Beträge bei weitem übersteige.

Der Beklagte hat jedoch nichts Substantiiertes dazu vorgetragen, inwieweit die von der Klägerin in den Jahren 2000 bis 2004 - im Wesentlichen durch den Betrieb der erst zum 30.06.2005 geschlossenen Deponie C - erzielten Erlöse für die Abfallbeseitigung (Hausabfall, Kommunalabfall, Industrieabfall, Privatanlieferungen) im erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang (vgl. etwa BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 110/04, BStBl II 2007, 251) mit der drohenden Inanspruchnahme aus den Nachsorge- und Rekultivierungsverpflichtungen stehen sollen. Ein solcher Zusammenhang ist für den Senat auch nicht erkennbar, da die vom Beklagten genannte Abfallbeseitigung auf den stillgelegten Deponien nicht mehr stattfindet und daher nicht festzustellen ist, dass aus den stillgelegten Deponien Kipp- oder Abfallbeseitigungserträge resultieren. Dies bestätigt auch der Lagebericht zum Jahresabschluss zum 31.12.2005, in dem die Klägerin ausdrücklich ausführt, dass sie Erlöse künftig nur noch aus dem Betrieb von Privatannahmestationen, aus Pachtentgelten für ein Kompostwerk und aus Kapitalerträgen erzielen wird.

bb) Der Beklagte kann auch nicht mit Erfolg vortragen, als künftige Vorteile i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. c) EStG seien Erträge aus der Anlieferung von Rekultivierungsboden zu berücksichtigen.

Zwar ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Klägerin ab 2004 Erträge aus Bodenanlieferungen, die für die Rekultivierung der Deponien eingesetzt wurden, erzielt hat. Zur Bestimmung der Höhe dieser Erträge kann jedoch nicht, wie der Beklagte meint, das Buchführungskonto ... „Erlöse aus Industrie- und Gewerbemüll“ für die Jahre 2006 bis 2017 i.H.v. insgesamt 481.908 € herangezogen werden. Bereits die Bezeichnung des Kontos lässt keinen sicheren Rückschluss darauf zu, dass auf diesem Konto ausschließlich Erlöse für Bodenlieferungen gebucht worden sind, die zur Rekultivierung der Deponien eingesetzt worden sind. Der Beklagte hat auch nicht erläutert, aufgrund welcher Annahmen ein solcher Rückschluss gerechtfertigt sein soll. Vielmehr hat er zur Erläuterung lediglich auf den Lagebericht im Jahresabschluss für 2012 hingewiesen, wonach die „Übernahme von belastetem Boden zur Profilierung der Deponie B“ verwendet worden und „der Umsatz für Gewerbeabfälle mit 45 T€ deutlich gegenüber dem Vorjahr (12 T€) gesteigert“ worden ist. Auch der Lagebericht im Jahresabschluss 2015 weise auf „einzelne größere Bodenlieferungen zur Deponie C“ hin, so der Beklagte. Daraus ergibt sich aber lediglich, dass Bodenanlieferungen tatsächlich für die Profilierung der Deponien verwendet worden sind, was zwischen den Beteiligten ohnehin unstreitig ist. Ein Rückschluss darauf, dass der Betrag in Höhe von 481.908 € aus Bodenanlieferungen stammt, kann den Hinweisen in den Lageberichten nicht entnommen werden.

Soweit von der Klägerin in den Folgejahren nach dem Streitzeitraum Erträge aus Bodenanlieferungen vereinnahmt worden sind, führen diese nicht zu einer Verminderung der Rückstellungen, weil die Erträge bereits bei der Berechnung der Rückstellungen berücksichtigt worden sind. Dementsprechend sind die Rückstellungen weder um ausgewiesene Kosten noch um Erträge zu kürzen. Denn für die Erstellung der Rekultivierungsschicht der Deponie B waren entsprechend Tz. 2.8.3 (Seite 18) der aktualisierten Berechnung vom 8.4.2004 Böden im Umfang von 90.000 m 2 erforderlich. In der Anlage 3 zu der Berechnung vom 8.4.2004 war für die Oberflächenabdichtung der Deponie B eine Position „Rekultivierungsboden einbauen“ im Umfang von 60.000 m 2 mit einem Preis von 10,00 DM/m 2 vorgesehen für sowie die Position „Rekultivierungsboden liefern und einbauen“ im Umfang von 30.000 m 2 mit einem Preis von 15,00 DM/m 2 . Für die Deponie C ergibt sich Vergleichbares aus der Anlage 7 zu der Berechnung vom 8.4.2004 („Rekultivierungsboden einbauen“ im Umfang von 10.000 m 2 mit einem Preis von 10,00 DM/m 2 ; „Rekultivierungsboden liefern und einbauen“ im Umfang von 139.000 m 2 mit einem Preis von 15,00 DM/m 2) . Daraus ergibt sich, dass die Lieferung von Rekultivierungsboden im Umfang von 60.000 m 2 bzw. 10.000 m 2 bei den Kosten nicht eingerechnet worden ist. Der Vortrag der Klägerin, dass es sich bei denjenigen Bodenanlieferungen, für welche sie unstreitig Erträge erzielt hat, um diejenigen Lieferungen handelte, die in der Kalkulation der Rückstellungsbeträge nicht eingerechnet worden ist, ist nachvollziehbar und glaubhaft. Angesichts dessen sind Anhaltspunkte dafür, dass auf der Grundlage der an den Bilanzstichtagen vorliegenden objektiven Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns (vgl. BFH-Urteil vom 31.5.2017 X R 29/15, BFH/NV 2017, 1597) mit überwiegender Wahrscheinlichkeit von höheren Erträgen aus Bodenanlieferungen auszugehen gewesen sein könnte, weder vom Beklagten vorgetragen noch sonst erkennbar. Insbesondere folgt dies nicht aus den vom Beklagten in Bezug genommenen Ausführungen in den Jahresabschlüssen der Klägerin zum 31.12.2012 und zum 31.12.2015. Denn die Klägerin hat, soweit die Erträge aus Bodenanlieferungen im Jahr 2012 höher waren als in früheren Jahren, nachvollziehbar erklärt, dass im Jahr 2012 abweichend von den ursprünglichen Planungen zusätzlicher Boden angekauft worden ist, weil eine nicht vorhergesehene Setzung der Deponie eingetreten ist. Der Senat hat keine Veranlassung, an dieser Darstellung zu zweifeln. Aufgrund ihrer Unvorhersehbarkeit können diese Ereignisse bei der Berechnung der Rückstellungen zu den Bilanzstichtagen für die Streitjahre nicht berücksichtigt werden.

Soweit der Beklagte ferner bestreitet, dass die Erträge aus den Bodenanlieferungen für die Profilierung der Deponien erst ab dem Jahr 2004 angefallen seien, und zur Begründung auf Tz. 2.8.3 (Seite 18) der Berechnung vom 8.4.2004 verweist, so vermag der Senat auch diese Sichtweise nicht zu teilen. Denn der Geschäftsführer der Klägerin hat im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 13.02.2019 glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt, dass ein Bodenlager für das Ansammeln von Rekultivierungsboden auf der Deponie B erst im Jahre 2004 eingerichtet worden ist. Im Übrigen sollte – wie sich gerade aus den vom Beklagten zitierten Berechnungen (Anlagen 3 und 8) ergibt – die Oberflächenabdichtung der Deponie B erst ab 2009 und die Oberflächenabdichtung der Deponie C erst ab 2017 erfolgen.

e) Für die Deponien B und C ist auch keine separate Abzinsung der ab dem voraussichtlichen Beginn der endgültigen Oberflächenabdichtung anfallenden Aufwendungen vorzunehmen.

Nach der für den Senat bindenden Beurteilung des BFH im Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15 (BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz. 28, 29) gilt Folgendes: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG sind die Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen und ist Nr. 3 Satz 2 entsprechend anzuwenden; für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist nach Satz 2 der Vorschrift der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. Die Abzinsung beruht auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (BFH-Urteil vom 27.1.2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478 ; auch BT-Drucks. 14/23, S. 171). Die Abzinsung beruht auf dem Faktor „Zeit“ und folgt demgemäß dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind (BFH-Urteil vom 5.5.2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98 ). Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie für Geldleistungsverpflichtungen (BFH-Urteil vom 5.5.2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98 ; auch BFH-Urteil vom 21.9.2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197 ). Bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen wird dabei durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG als Abzinsungszeitraum die Zeitspanne von der erstmaligen Bildung der Rückstellung bis zum Beginn der Erfüllung festgelegt. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass derartige Verpflichtungen häufig erst sehr lange nach Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit in dem Betriebsbereich des Steuerpflichtigen erfüllt werden müssen, die für die Verpflichtung ursächlich war (vgl. BT-Drucks. 14/443, S. 24). Als Beginn der Erfüllung einer in Teilleistungen zu erbringenden Sachleistungsverpflichtung ist dabei die Vornahme der ersten, nicht völlig unbedeutenden Erfüllungshandlung anzusehen (Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1187; Frotscher in Frotscher/Geurts, § 5 EStG Rz 408a; BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699 , Rz 26).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze gelangt der Senat anhand der von ihm festgestellten Rechtsgrundlagen für die jeweiligen Stilllegungs- und Nachsorgeverpflichtungen und den daraus abzuleitenden Konsequenzen für die zeitliche Konkretisierung derselben zu dem Ergebnis, dass es sich wegen des einheitlichen Funktionszusammenhangs und des Ineinandergreifens der Maßnahmen bei den vom Ende der Ablagerung bis zum Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung einerseits und den vom Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung bis zum Ende der Nachsorgeverpflichtung andererseits durchzuführenden Maßnahmen um Teilleistungen einer einheitlichen Sachleistungsverpflichtung und nicht um selbständige Leistungen handelt.

Dies schließt der Senat daraus, dass sich aus den zitierten Rechtsgrundlagen für die einzelnen Nachsorgeverpflichtungen einheitliche Verpflichtungen für Stilllegung, Oberflächenabdichtung und Nachsorge der Deponien ergeben. Die Rechtsgrundlagen für die einzelnen Vorgaben in der DepV, der TA Siedlungsabfall und in den Planfeststellungsbeschlüssen, Nachträgen und den landschaftspflegerischen Begleitplänen unterscheiden nicht, wie der Beklagte meint, einzelne „Phasen“ der Nachsorge. Sie schreiben vielmehr ein einheitliches Maßnahmenbündel vor. Hieraus ergibt sich die Einheitlichkeit der Sachleistungsverpflichtung im Sinne der zitierten Rechtsprechung. Es ist nicht erkennbar, warum der nach den einschlägigen Rechtsgrundlagen einheitliche Vorgang der Stilllegung, Oberflächenabdichtung und Nachsorge aufgeteilt werden sollte in unterschiedliche Phasen oder Abschnitte, obwohl die Rechtsgrundlagen keine Anhaltspunkte für eine Aufteilung bieten und die einzelnen Maßnahmen auch zeitlich ineinandergreifen. Dies wird bereits durch den der Investitions- und Nachsorgekostenberechnung vom 08.04.2004 als Anlage 8 beigefügten Mittelabflussplan dokumentiert: Dieser sieht für die Deponie B parallel zu der – nach den unbestrittenen Ausführungen der Klägerin technisch aufeinander aufbauenden - aeroben Stabilisierung (2006 bis 2008) und der Aufbringung der endgültigen Oberflächenabdichtung (2009 bis 2011) durchgängig (2006 bis 2030) Maßnahmen zur Überwachung und Ableitung des Oberflächenwassers, zur Überwachung und Reinigung des Sickerwassers sowie zur Ableitung des Grundwassers vor. Vergleichbares gilt für die Deponie C, in Bezug auf die sich für den gesamten Zeitraum nach dem Ende der Befüllung ein Maßnahmenbündel ergibt, das die temporäre (2006 bis 2017) und die endgültige Oberflächenabdichtung (2017 bis 2020) ebenso umfasst wie durchgängig (2006 bis 2035) auszuführende Maßnahmen zur Erfassung, Überwachung und Ableitung des Oberflächen-, Grund- und Sickerwassers sowie zur Erfassung und Verwertung des Deponiegases. Da für die Stilllegungs- und die Nachsorgephase danach keine getrennten Abzinsungszeiträume zu bilden sind, ist auch keine Zuordnung der hier streitbefangenen Aufwendungen für die Oberflächenabdichtung zu einer Phase vorzunehmen (dazu BFH-Urteil vom 8.11.2016 I R 35/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz. 31).

Der Beklagte kann sich danach nicht darauf berufen, es sei zwischen der Verpflichtung während der Stilllegungsphase und der Verpflichtung während der Nachsorgephase zu differenzieren, so dass separate Rückstellungen zu bilden seien, die separat abzuzinsen seien. Unabhängig davon trifft die Annahme des Beklagten, die zweite Phase beginne mit der Aufbringung der Oberflächenabdichtung, auch nicht zu. Vielmehr ergibt sich aus § 12 Abs. 3 Satz 2 DepV 2002, dass die Einrichtung eines Oberflächenabdichtungssystems zur Stilllegungsphase zählt. Die Nachsorgephase ist demgegenüber in § 13 Abs. 1 Satz 1 DepV 2002 beschrieben. Dasselbe ergibt sich aus Tz. 10.4.1.4 TA Siedlungsabfall, welche die Anforderungen an die Deponieoberflächenabdichtungssysteme beschreibt und systematisch dem Abschnitt 10.4 „Errichtung“ der TA Siedlungsabfall zugeordnet ist, nicht hingegen dem Abschnitt 10.7, der u.a. die Nachsorge betrifft. Auch nach der Stellungnahme der Bezirksregierung X vom 20.10.2009 ist die Oberflächenabdichtung einer Deponie „unzweifelhaft“ der Stilllegungsphase und nicht der Nachsorgephase zuzuordnen.

f) Die Rückstellungen für die Nachsorgeverpflichtungen sind der Höhe nach wie von der Klägerin beantragt anzusetzen.

Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b) EStG mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.

Die Beteiligten sind im I. und II. Rechtszug übereinstimmend der Auffassung, dass die Bewertung der der Klägerin im Zusammenhang mit der Nachsorge bei den Deponien A, B und C obliegenden Sachleistungsverpflichtungen im Ausgangspunkt mit den in den Handelsbilanzen der Klägerin ausgewiesenen Beträgen (31.12.2001, 2002, 2004 und 2005) zu erfolgen hat; auch seitens des Senates bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Bewertung der Sachleistungsverpflichtungen nicht den Anforderungen der in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b) EStG enthaltenen Regelungen entsprechen könnte.

Die Nachsorgerückstellungen für die Deponien A und B zum 31.12.2001, 2002 und 2004 sind demnach mit den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Beträgen und zum 31.12.2005 mit den um die unstreitigen Beträge von 84.903 € (Deponie A) bzw. 130.071 € (Deponie B) verminderten Beträgen lt. Handelsbilanz in Ansatz zu bringen.

Für die Deponie C sind die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Beträge in Höhe von 17.311.540 DM (31.12.2001), 9.602.831 € (31.12.2002), 8.220.193 € (31.12.2004) bzw. 7.911.140 € (31.12.2005) zu den Bilanzstichtagen 31.12.2001 und 2002 unter Berücksichtigung einer voraussichtlichen Stilllegung der Deponie am 1.7.2015 abzuzinsen (Abzinsungszeitraum am 31.12.2001: 13,5 Jahre = Faktor: 0,486; Abzinsungszeitraum am 31.12.2002: 12,5 Jahre = Faktor 0,5125). Zum 31.12.2004 und 2005 ist mangels eines verbleibenden Abzinsungszeitraums von mindestens einem Jahr (Bilanzstichtag 31.12.2004) bzw. wegen des bereits eingetretenen Beginns mit der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung (Bilanzstichtag 31.12.2005) keine Abzinsung vorzunehmen. Beim Ansatz des Rückstellungsbetrages für die Deponie C zum 31.12.2005 ist die unstreitig zu berücksichtigende Minderung des in der Handelsbilanz ausgewiesenen Betrages um 224.110 € zu berücksichtigen. Auf dieser Grundlage ergeben sich für die Steuerbilanz folgende Rückstellungsbeträge:

31.12.2001 31.12.2002 31.12.2004 31.12.2005 DM € € € A 4.802.931 2.340.757 2.485.089 2.447.285 B 10.285.706 5.118.355 3.685.883 3.780.102 C 8.412.408 4.921.451 8.220.193 7.687.030 gesamt 23.502.046 12.380.564 14.391.166 13.914.417

2. Der vom Beklagten im Rahmen der Einspruchsentscheidungen vom 15.12.2010 bzw. 20.12.2010 auf der Grundlage von § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 EStG 2001 für die zweite Abzinsungsphase gewinnmindernd erfasste Betrag in Höhe von insgesamt 3.046.979 DM (2001) und die Gewinnerhöhungen aus der Auflösung der Rücklage in Höhe von jeweils 222.556 € (2002 bis 2005) sind nicht mehr in Ansatz zu bringen, denn mangels einer zu berücksichtigenden zweiten Abzinsungsphase (siehe dazu vorstehend unter II. 1. e) fehlt es schon an einem rückstellbaren Gewinn im Sinne von § 52 Abs. 16 Satz 11 i.V.m. Satz 8 EStG 2001 aus einer weiteren Abzinsung.

III.

Die Berechnung der geänderten Festsetzungen und Feststellungen wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Bei der Berechnung der geänderten Einkommensbeträge und Gewerbeerträge ist die Anpassung der Gewerbesteuer-Rückstellung zu berücksichtigen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 i.V.m. § 143 Abs. 2 FGO. Der BFH hatte dem FG die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen. Die Entscheidung, dass der Beklagte die nach Ergehen des erstinstanzlichen Urteils vom 25.2.2015 entstandenen Kosten einschließlich der Kosten des Verfahrens vor dem Bundesfinanzhof vollständig zu tragen habe, folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da die Klägerin nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Nichtzulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO. Über die Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung ist bereits im I. Rechtszug entschieden worden.