Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 3645/16 G

Die Beteiligten streiten über die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin in den Streitjahren 2009 bis 2012.

Die Klägerin ist eine seit (...) 2004 im Handelsregister des Kantons D. unter der Firmennummer CH-000.0.000.002-2 eingetragene Aktiengesellschaft schweizerischen Rechts. Im deutschen Handelsregister ist sie nicht eingetragen.

(... ) ( Es wurden zwei Sätze vollständig entfernt)

Nach den (...) abgeschlossenen Statuten der Klägerin hatte diese ihren Sitz in E., Kanton D. Die Statuten enthielten u.a. Regelungen über die Generalversammlung (Artikel 6 ff), den Verwaltungsrat (Artikel 13 ff), eine Revisionsstelle (Artikel 19), die Rechnungslegung (Artikel 20 ff) und die Beendigung der Gesellschaft (Artikel 22). Hierbei enthielten Artikel 14 Sätze 1 und 2 der Statuten die folgende Regelung: „Dem Verwaltungsrat obliegt die oberste Leitung der Gesellschaft und die Überwachung der Geschäftsführung. Er vertritt die Gesellschaft nach außen und besorgt alle Angelegenheiten, die nicht nach Gesetz, Statuten oder Reglement einem anderen Organ der Gesellschaft übertragen sind.“ Nach Artikel 15 Nr. 4 der Statuen hatte der Verwaltungsrat u.a. die „Ernennung und Abberufung der mit der Geschäftsführung und der Vertretung betrauten Personen und Regelung der Zeichnungsberechtigung“ zur Aufgabe. Einziges Mitglied des Verwaltungsrates war im Streitzeitraum Herr F. G. Darüber hinaus enthielt Artikel 21 („Gewinnverwendung“) in Satz 1 die Regelung, dass der Bilanzgewinn zur Verfügung der Generalversammlung stehe; Artikel 21 Satz 2 enthielt Regelungen über die Festsetzung der Dividende.

Nach einem von der Klägerin geführten und von ihr mit Schreiben vom 17.9.2013 vorgelegten Aktienbuch vom 2.7.2004 waren Inhaber der Namensaktien der Klägerin Herr F. G., wohnhaft in E., Schweiz, zu 2 % sowie die Herren H. J. und K. L., beide wohnhaft in C., zu je 49 %. Dem Schreiben war ein Aktienkaufvertrag vom 2.7.2004 beigefügt, wonach Herr G. je 49 Namenaktien an die Herren J. und L. veräußerte. Herr H. J. war zudem Geschäftsführer der Firma M. GmbH (im Folgenden: „M.“).

Mit Vertrag vom 16.7.2004 (UR-Nr. 0003/2004 des Notars N. in O.) erwarb die Klägerin, vertreten durch Herrn F. G., ein Erbbaurecht für ein Grundstück in C.-P. (in Deutschland), auf dem sich die Sportstätte C. und aufstehende Gebäude befanden (Q.-Straße 04, ... C.). In den Folgejahren erzielte sie Einkünfte aus der Verpachtung dieser Grundstücke und Gebäude.

Hierzu verpachtete sie mit Vertrag vom 18.2.2009 und Änderungsvereinbarung vom 27.1.2012 den Sportplatz sowie Gebäude langfristig an die Firma M. zur Durchführung von Sportveranstaltungen. Ein „Büro-Flachbau“ sowie das „Center“ waren im Vertrag vom 18.2.2009 von der Verpachtung ausdrücklich ausgenommen. Ein weiterer Pachtvertrag mit der Firma M. vom 27.1.2012 betraf ein Geschäftslokal oberhalb des „Centers“; in diesem Vertrag war unter Tz. 2.2 geregelt: „A. wird den gemieteten Kopierer monatlich im Verhältnis 1:1 an M. weiterberechnen“. Ausweislich einer Stromkostenrechnung vom 14.6.2012 trat die Klägerin für Stromkosten zunächst in Vorleistung und berechnete sie monatlich an die Firma M. weiter (am 14.6.2012: 41.361 kWh), wobei sie aber u.a. den Verbrauch für ein „Büro A.“ (363 kWh) von der Rechnung abzog. Zudem verpachtete die Klägerin den Parkplatz der Sportstätte zur Abhaltung von Trödelmärkten, und zwar zunächst an die Firma R. GmbH und ab dem Jahr 2010 an die Firma L. GmbH. Weiter verpachtete die Klägerin zahlreiche Gebäude auf der Sportstätte C. an verschiedene Personen. Darüber hinaus erzielte sie Einkünfte aus der Verpachtung eines Trödelmarktes in A1 (in Deutschland).

Die Klägerin ermittelte für die Jahre 2010 bis 2012 ihren Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Sie ermittelte Jahresüberschüsse von ... € zum 31.12.2010, ... € zum 31.12.2011 und ... € zum 31.12.2012. Auf ihren Jahresabschlüssen war sie mit „A. AG, B.-Straße 01, ... C.“ angegeben. Bei dieser Adresse handelte sich zugleich um die Wohnadresse des Herrn K. L.. Für das Jahr 2009 liegt in den Akten keine Gewinnermittlung vor. Der Beklagte veranlagte die Klägerin zur Körperschaftsteuer, nicht aber zum Gewerbesteuermessbetrag.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung S. führte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 durch. In seinem Bericht vom 21.10.2014 führte der Prüfer unter Tz. 1.3.1 des Berichts aus, entgegen den in der Akte vorhandenen Belegen sei Herr G. tatsächlich alleiniger Anteilseigner. Dies ergebe sich aus den der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Auskunftsdiensten wie etwa der BvD-Datenbank „Amadeus“. Die Eintragungen in das Aktienbuch seien demgegenüber nur deklaratorischen Charakters. Die Betriebsprüfung gehe allerdings unter Beachtung der tatsächlichen Handhabung durch die Gesellschafter von einer Beteiligung des Herrn G. von nur 2 % aus.

Weiter führte der Prüfer unter Tz. 1.3.2 des Berichts aus, die Klägerin habe das von ihr erworbene Erbbaurecht an der „C. Sportstätte“ (in Deutschland) für die Veranstaltung von Trödelmärkten durch Firmen der Herren L. und J. genutzt. Es seien insgesamt 20 Mietverträge vorgelegt worden, die mit 13 verschiedenen einzelnen natürlichen Personen, zwei Personengruppen, einer Firma „M.“, Herrn J. sowie der „T. GmbH“ (Inhaber Herr L.) abgeschlossen worden seien. Die Klägerin habe nur aus dieser umfangreichen Vermietung Einkünfte erzielt. Im Ausland (Schweiz) habe sie keine Einkünfte erzielt.

Unter Tz. 2.2 des Berichts erläuterte der Prüfer weiter, bislang seien die von der Klägerin erzielten Einkünfte der Körperschaft-, nicht aber der Gewerbesteuer unterworfen worden. Nach bisheriger Auffassung habe eine ausländische Vermietungsgesellschaft mit nicht gewerbesteuerpflichtigen inländischen Vermietungseinkünften vorgelegen. Der Prüfer habe die Besteuerungsgrundlagen nun erneut geprüft und gewürdigt und sei zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin sei eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG –, die im Inland eine Betriebsstätte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 (gemeint war: Satz 3) GewStG unterhalte. Für den Standort C. sei nämlich von einer (inländischen) Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Sinne des § 12 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO – auszugehen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse seien die Geschicke des Unternehmens von C. (in Deutschland) aus gelenkt worden. Dafür sprächen vielfältige Indizien, wonach sowohl der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille in Inland gebildet als auch das Tagesgeschäft im Inland geführt worden seien. Zu diesen Indizien zähle, dass eine für das Hauptgeschäftsfeld wesentliche Darlehensgewährung an die „Geschäftsleitung“ in C. gerichtet worden sei. Weiter sei Eingangspost im laufenden Geschäftsverkehr überwiegend an deutsche Adressen (Büro der Sportstätte oder Wohnungen der deutschen Gesellschafter) gerichtet worden. Dasselbe gelte für Rechnungen von fremden Dritten; lediglich die Herren L. und J. und deren Unternehmen hätten ihre Rechnungen an die Adresse der Klägerin in E. versandt. Auch Ausgangspost sei vielfach mit „C.“ gekennzeichnet gewesen.

Weiterhin seien die Gesellschafter L. und J. für die Klägerin mittels einer umfassenden Generalvollmacht im Geschäftsverkehr aufgetreten. Die Klägerin sei mit anderen von den Herren L. und J. geführten Gesellschaften wirtschaftlich eng verzahnt. Berührungspunkte zur Schweiz, etwa durch Reisen der Gesellschafter, Arbeitnehmer oder schweizerische Einkünfte seien demgegenüber nicht festzustellen.

Das Bestehen einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland ergebe sich schließlich daraus, dass die Klägerin gegen eine Mieterin (erfolglos) ein Zivilstreitverfahren geführt habe, in dem der Bundesgerichtshof – BGH – mit Urteil vom 27.10.2008 II ZR 158/06 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BGH – BGHZ – 178, 192) die Klägerin als eine „in der Schweiz gegründete Aktiengesellschaft mit Verwaltungssitz in Deutschland“ bezeichnet habe. Hiervon ausgehend habe der Betriebsprüfer bei der Stadtverwaltung C. (in Deutschland), gegen welche die Klägerin in der Folge des BGH-Urteils Schadensersatzansprüche geltend gemacht habe, angefragt, wer die Verhandlungen geführt habe. Nach vorliegender Auskunft der Stadtverwaltung C. seien dies die Herren L. und J. gewesen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 21.10.2014 verwiesen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ am 7.4.2015 Gewerbesteuermessbescheide, mit denen er den Gewerbesteuermessbetrag auf ... € für 2009, ... € für 2010, ... € für 2011 und ... € für 2012 festsetzte.

Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 13.4.2015 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2016 als unbegründet zurückwies. Seine Entscheidung begründete er damit, die Klägerin unterliege der Gewerbesteuer, weil nach § 2 Abs. 2 GewStG die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften als Gewerbebetrieb gelte. Ausländische Unternehmen seien so zu behandeln wie inländische Unternehmen, deren Rechtsform sie in ihrem Aufbau entsprächen. Die Klägerin entspreche in ihrem Aufbau einer inländischen Kapitalgesellschaft. Darüber hinaus unterhalte die Klägerin in Deutschland auch Betriebsstätten im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG. Konkret handle es sich um Geschäftsstellen im Sinne des § 12 Satz 2 Nr. 3 AO, da die Klägerin im Inland Immobilien vermiete und die Ansprechpartner auf Seiten der Klägerin, die Herren L. und J., sich im Inland aufhalten würden. Diese Generalbevollmächtigten würden im Übrigen in C. ihre Tätigkeit in angemieteten Räumen ausüben, worin ebenfalls eine inländische Betriebsstätte der Klägerin zu sehen sei.

Der Gewerbesteuerpflicht der Klägerin stünden auch nicht die Bestimmungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen – DBA Schweiz – entgegen. Art. 7 Abs. 1 DBA Schweiz über die Besteuerung der Unternehmensgewinne stehe nicht entgegen, da die Klägerin eine Betriebsstätte in Deutschland unterhalte. Eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 4 DBA Schweiz ergebe sich aus der Tätigkeit der Herren L. und J. für die Klägerin, wofür eine Generalvollmacht bestanden habe. Darüber hinaus könnten Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gemäß Art. 7 Abs. 8 i.V.m. Art. 6 DBA Schweiz im Belegenheitsstaat besteuert werden, hier Deutschland.

Daraufhin hat die Klägerin am 22.11.2016 Klage erhoben.

Nach ihrer Auffassung kann es bereits deshalb nicht zu einer Gewerbesteuerpflicht im Inland kommen, da sie im Inland mangels Eintragung in das deutsche Handelsregister nicht als rechtsfähige Gesellschaft anerkannt sei. Demgegenüber entstehe die Körperschaftsteuerpflicht durch eine beschränkte Steuerpflicht; das Gewerbesteuerrecht kenne eine solche beschränkte Steuerpflicht nicht.

Selbst wenn eine Rechtsfähigkeit anzunehmen wäre, verfüge sie – die Klägerin – aber nicht über eine inländische Betriebsstätte. Die Regelungen des DBA Schweiz seien hierbei entgegen den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung unmaßgeblich. Das Vorliegen einer Betriebsstätte bestimme sich nach innerstaatlichem Recht, hier § 12 AO. Die Wertungen im Betriebsprüfungsbericht über eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Sinne des § 12 Nr. 1 AO träfen nicht zu. Die Klägerin habe ihre Geschäftsleitung in der Schweiz gehabt. Dort sei der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung im Sinne des § 10 AO gewesen. Die im Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht seien dort getroffen worden, weshalb Herr J. in regelmäßigen Abständen mehrmals pro Jahr in die Schweiz gereist sei. Ausschließlich der in der Schweiz ansässige Vorstand und Gesellschafter der Klägerin habe diese Entscheidungen getroffen. In Deutschland habe es kein Büro für die Klägerin gegeben. Demgegenüber habe sich Herr L. im Streitzeitraum um die Trödelmärkte der Firma L. GmbH gekümmert. Herr J. sei für die Firma M. als Veranstaltungsleiter und später als Geschäftsführer tätig gewesen. Interessenkonflikte zwischen Herrn J. und der Klägerin hätten hierbei vermieden werden müssen.

Soweit im Pachtvertrag vom 18.2.2009 ein „Büro-Flachbau“ ausdrücklich von der Verpachtung ausgenommen worden sei, sei dieses Bürogebäude von ihr – der Klägerin – tatsächlich nicht genutzt worden. Wenn in der Stromkostenrechnung vom 14.6.2012 gegenüber der Firma M. der Verbrauch für ein „Büro A.“ (363 kWh) von der Rechnung abgezogen worden sei, müsse es sich hierbei um Flächen handeln, die vom Bruder des Herrn H. J. (U. J.) mit dessen Dienstleistungsgesellschaft genutzt worden seien. Die Dienstleistungsgesellschaft des Herrn U. J. sei im Übrigen auch bei dem Abschluss und bei der Kündigung der Mietverträge mit den Mietern für sie – die Klägerin – tätig geworden. Auch Herr H. J. und Herr K. L. seien in diesem Zusammenhang tätig geworden. Wenn weiterhin die Wohnadresse des Herrn K. L. (B.-Straße 01 in C.) auf ihren Jahresabschlüssen verwendet worden sei, so habe sich ihr Prozessvertreter und Steuerberater dabei wohl keine näheren Gedanken gemacht.

Nichts anderes ergebe sich daraus, dass die Herren K. L. und H. J. in dem vor dem BGH geführten Verfahren über eine Generalvollmacht verfügt hätten. Nach Beendigung dieses Verfahrens sei die Vollmacht obsolet gewesen und im Jahr 2010 widerrufen worden. Die im Nachgang gegenüber der Stadt C. geltend gemachten Schadensersatzansprüche seien von Herrn G. verhandelt, auch der spätere Vergleich sei von diesem unterzeichnet worden. Im Übrigen hätten die Herren L. und J. niemals im Rahmen der Vollmacht eigenständig entscheiden können.

Schließlich verfüge die Klägerin auch über keine inländische Geschäftsstelle im Sinne des § 12 Satz 2 Nr. 3 AO. Unter einer Geschäftsstelle sei eine Geschäftseinrichtung, in welcher unternehmensbezogene büromäßige Tätigkeiten für das Unternehmen ausgeführt würden, zu verstehen. Über eine solche Geschäftseinrichtung habe die Klägerin nicht verfügt. Erforderliche Dienstleistungen „vor Ort“ seien vielmehr im Wege des Auftrags an Dritte vergeben worden, so etwa an die Firma „U. J. Dienstleistungen“ für die Entgegennahme von Barmieten, die Ordnung von Belegen und die Erstellung von Angeboten und Rechnungen, sowie die Firma Y. GmbH für die Betreuung der Mieter.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide vom 7.4.2015 für 2009 bis 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2016 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und auf den Betriebsprüfungsbericht.

Nach seiner Auffassung ergibt sich eine Gewerbesteuerpflicht der Klägerin bereits aus ihrer Rechtsform. Auch wenn sie zivilrechtlich als Personengesellschaft gelte (BGH-Urteil vom 27.10.2008 II ZR 158/06, BGHZ 178, 192), werde sie steuerrechtlich als Kapitalgesellschaft behandelt spätestens seit Einführung des Wortes „insbesondere“ in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – und § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG durch das Gesetz vom 7.12.2006 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2006, 2782). Seit dieser Gesetzesänderung komme es für eine ausländische Gesellschaft auf einen Typenvergleich an. Eine im Ausland gegründete Kapitalgesellschaft sei gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG körperschaftsteuer- und gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig, wenn sie mit dem Typ einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar sei. Ob sie zivilrechtlich nur als Personengesellschaft anerkannt werden könne, sei unerheblich. Für die Klägerin als eine in der Schweiz gegründete Kapitalgesellschaft führe dies zur Gewerbesteuerpflicht.

Für den Fall, dass die Klägerin gewerbesteuerlich nicht als Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG anzusehen sein sollte, erziele sie dennoch gewerbliche Einkünfte, die der Gewerbesteuer unterlägen. Denn es bestehe eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der Firma Z.-GmbH als Betriebsgesellschaft. An dieser GmbH seien Herr H. J. mit 34 %, Herr V. L. mit 33 % und Herr W. X. mit 33 % beteiligt. Die Z.-GmbH sei in den Gebäuden der Sportstätte C. gewerblich tätig. Diese Gebäude seien für sie eine wesentliche Betriebsgrundlage und würden ihr durch die Klägerin verpachtet. Die Herren L. und J. könnten als jeweilige Mehrheitsgesellschafter sowohl in der Z.-GmbH als auch in der Klägerin ihren geschäftlichen Willen durchsetzen. Auch wenn die Klägerin nur in geringem Umfang Erlöse aus der Verpachtung an die Z.-GmbH erziele, führe dies im Rahmen der Betriebsaufspaltung zu einer Gewerblichkeit aller Verpachtungseinkünfte der Klägerin. Dies werde durch die sog. Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bewirkt. Zwar sei nach Aktenlage nicht zweifelsfrei erkennbar, ob die für die Abfärbewirkung in der Rechtsprechung anerkannte Geringfügigkeitsgrenze überschritten werde; grundsätzlich könnten hier aber auch unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen einbezogen werden.

Die Klägerin habe auch eine deutsche Betriebsstätte gehabt, und zwar in den Gebäuden auf der Sportstätte. Dort habe sie Bürotätigkeiten ausüben können. Dies sei während der Betriebsprüfung auch unstreitig gewesen.

Der Senat hat am 12.4.2019 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen K. L. und H. J. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Die Klage ist begründet.

I.

Die Gewerbesteuermessbescheide vom 7.4.2015 für 2009 bis 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zu Unrecht eine Gewerbesteuerpflicht der Klägerin angenommen.

Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG u.a., soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit u.a. der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung).

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb nicht im Inland i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Zwar ist die Klägerin eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (dazu 1). Diesen Gewerbebetrieb betrieb die Klägerin gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG aber nicht im Inland, da sie im Inland keine Betriebsstätte unterhielt (dazu 2).

1) Die Tätigkeit der Klägerin gilt gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, da sie eine Kapitalgesellschaft im Sinne der genannten Vorschrift ist.

Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin eine in der Schweiz gegründete Aktiengesellschaft ist.

a) Für die gewerbesteuerliche Beurteilung kann es offen bleiben, ob die Klägerin im Inland eine rechtsfähige Kapitalgesellschaft ist.

Die Frage, ob eine im Ausland gegründete juristische Person im Inland rechtsfähig ist, beurteilt sich grundsätzlich nach dem Recht, das am Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes gilt (sog. Sitztheorie, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 12.6.1995 II S 9/95 , Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 177, 347 , Bundessteuerblatt – BStBl – II 1995, 605 , unter II.2.c; BFH-Beschluss vom 8.1.2019 II B 62/18, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2019, 293, Rz. 25). Abweichend davon richtet sich die Frage der Rechtsfähigkeit nach der sog. Gründungstheorie, wenn eine Gesellschaft in einem Vertragsstaat der Europäischen Union – EU – oder des Europäischen Wirtschaftsraums – EWR –oder in einem mit diesen aufgrund Staatsvertrags in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit gleichgestellten Staat nach dessen Vorschriften wirksam gegründet ist. Eine solche Gesellschaft ist in einem anderen Vertragsstaat auf der Grundlage der im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – garantierten Niederlassungsfreiheit (Art. 54 AEUV) unabhängig von dem Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in der Rechtsform anzuerkennen, in der sie gegründet wurde (BGH-Urteilevom 13.3.2003 VII ZR 370/98, BGHZ 154, 185; vom 13.4.2010 5 StR 428/09, Der Betrieb – DB – 2010, 1581; BFH-Urteil vom 29.6.2016 II R 14/12, BFH/NV 2017, 1, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8.1.2019 II B 62/18, BFH/NV 2019, 293, Rz. 26).

Für Gesellschaften außerhalb des geschilderten Raumes bleibt es bei der Sitztheorie (im Einzelnen Thorn in Palandt, BGB, 77. Aufl., Anhang des Einführungsgesetzes zum BGB 12, Rz 10 bis 13). Haben Kapitalgesellschaften, die nach ausländischem Recht gegründet wurden, ihren Sitz im Inland, können sie im Regelfall mangels Einhaltung der inländischen Gründungsvorschriften für Kapitalgesellschaften zivilrechtlich nicht als solche betrachtet werden (BFH-Beschluss vom 8.1.2019 II B 62/18, BFH/NV 2019, 293, Rz. 27). Damit entfällt die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft und ist auf die hinter ihr stehenden Gesellschafter zurückzugreifen; folgerichtig kommt in einem solchen Falle die Behandlung als rechtsfähige Personengesellschaft in Betracht (vgl. BGH-Urteile vom 1.7.2002 II ZR 380/00, BGHZ 151, 204, unter II.1.; vom 27.10.2008 II ZR 158/06 „Rennbahn“, BGHZ 178, 192, unter I.1.c; BFH-Beschluss vom 8.1.2019 II B 62/18, BFH/NV 2019, 293, Rz. 27).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Klägerin im Inland als rechtsfähige Kapitalgesellschaft anzusehen, wenn sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in der Schweiz gehabt hat. In diesem Fall beurteilt sich ihre Rechtsfähigkeit nach dem Recht der Schweiz. Da die Klägerin im schweizerischen Handelsregister eingetragen ist (Eintragung im Handelsregister des Kantons D. unter der Firmennummer CH-000.0.000.002-2) und die schweizerischen Gründungsvorschriften für Kapitalgesellschaften – zwischen den Beteiligten unstreitig – eingehalten worden sind, ist sie unter der Prämisse eines schweizerischen Verwaltungssitzes als im Inland rechtsfähige Kapitalgesellschaft anzusehen. Ob die vorgenannte Prämisse zutrifft, kann im Zusammenhang mit der Beurteilung der Klägerin als Kapitalgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG allerdings dahinstehen.

b) Denn sofern die Klägerin mangels tatsächlichen Verwaltungssitzes in der Schweiz als im Inland nicht rechtsfähig anzusehen sein sollte, ist sie jedenfalls aufgrund eines Typenvergleichs als Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG anzusehen, so dass ihre Tätigkeit gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Rechtssubjekt, welches nach einem Typenvergleich einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG entspricht, steuerlich als eine Kapitalgesellschaft im Sinne der genannten Vorschriften anzusehen (BFH-Urteil vom 8.9.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186, Rz. 12). Diese Einordnung hat für die Einkünftequalifikation zur Folge, dass kraft gesetzlicher Fiktion alle Einkünfte als gewerblich (§ 8 Abs. 2 KStG) gelten und die Tätigkeit der Gesellschaft als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) gilt.

Denn durch das Gesetz vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) hat der Gesetzgeber in die Klammerzusätze der § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG das Wort „insbesondere“ eingefügt um klarzustellen, dass unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig auch solche Gesellschaften sein können, die zwar nicht nach deutschem oder europäischem Recht gegründet worden sind, aber nach ihrem Gründungsstatut einer Kapitalgesellschaft entsprechen (BT-Drucksache 16/2710, Seite 30). Dementsprechend ist ein Rechtssubjekt, das nach dem Typenvergleich einer Kapitalgesellschaft entspricht, als Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuersubjekt gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG zu beurteilen (Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 1 KStG Rz. 142 m.w.N.; Hummel in Gosch, KStG, 3. Auflage, § 1 Rz. 109; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 KStG Rz. 20).

Im Streitfall ergibt der Typenvergleich, dass die Klägerin einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG entspricht.

Die Rechtsprechung geht davon aus, dass eine nach schweizerischem Recht gegründete Aktiengesellschaft einer Körperschaft nach deutschem Recht entspricht (BFH-Urteil vom 1.7.1992 I R 6/92, BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 138, ohne Festlegung, um welche Art der Körperschaft es sich handelt). Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung für eine in der Schweiz gegründete Aktiengesellschaft – wie die Klägerin – im BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1076, Anhang Anlage IV Tabelle 1, 2) festgestellt, dass eine schweizerische Aktiengesellschaft nach ihrem Typ einer deutschen Aktiengesellschaft entspricht.

Auch der Senat hält die Klägerin als nach ihrem Rechtstypus mit einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar, da sich Gesellschafter unter Benennung eines Gesellschaftszwecks zu einer Gesellschaft zusammengeschlossen haben, die durch ihre Eintragung in das Handelsregister nach schweizerischem Recht Rechtsfähigkeit erhalten hat. Darüber hinaus hat die Klägerin nach ihren Statuten Gesellschaftsorgane, welche über ihre interne Willensbildung entscheiden und die Klägerin nach außen vertreten, namentlich die Generalversammlung (Artikel 6 ff der Statuten) und den Verwaltungsrat (Artikel 13 ff). Schließlich waren in den Statuten Regelungen für die Gewinnverwendung enthalten (Artikel 21), aus denen sich ergab, dass eine Trennung zwischen den Ebenen der Gesellschaft und der Gesellschafter bestand. Eine Gewinnzurechnung der Gesellschafter („Dividende“) setzte einen Beschluss der Generalversammlung voraus. Diese Trennung der Ebenen, also die fehlende Transparenz, ist ein Charakteristikum der Kapitalgesellschaft.

2) Der Gewerbebetrieb der Klägerin wurde nicht im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Inland betrieben, da die Klägerin im Inland keine Betriebsstätte unterhielt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist maßgebend für den Begriff der Betriebsstätte im Inland – da § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht auf anderweitige Maßgaben verweist – das innerstaatliche Recht und damit § 12 AO (BFH-Urteile vom 29.11.2017 I R 58/15, BFHE 260, 209, Rz. 20; vom 4.6.2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, Rz. 13; vom 15.12.1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404, Rz. 20, jeweils zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; vom 20.7.2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230, Rz. 15, zu § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG; allgemein zum gewerbesteuerlichen Betriebsstättenbegriff: Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rz. 3; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 12 AO Rz. 5). Demgegenüber kommt es für den Begriff der Betriebsstätte nicht auf die Bestimmungen von DBA an. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH legen DBA lediglich fest, in welchem Umfang die nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Die in den einzelnen DBA vorgenommene Bestimmung des Begriffs „Betriebsstätte“ ist deshalb grundsätzlich nur im Rahmen der DBA anwendbar (BFH-Urteil vom 20.7.2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230, Rz. 15 m.w.N.).

Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. § 12 Satz 2 AO enthält Regelbeispiele für Betriebsstätten, etwa die Städte der Geschäftsleitung (Nr. 1) und Geschäftsstellen (Nr. 3).

Die Klägerin verfügte im Inland nicht über eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage i.S.d. § 12 Satz 1 AO, die der Tätigkeit eines Unternehmens diente.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist als Geschäftseinrichtung oder Anlage i.S.d. § 12 Satz 1 AO jeder körperliche Gegenstand bzw. jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände zu behandeln, der (die) geeignet ist (sind), Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein (BFH-Urteil vom 2.4.2014 I R 68/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875, Rz. 16). Da dem Betriebsstättenbegriff die Funktion zufällt, unternehmerische Tätigkeiten und damit auch die Besteuerungstatbestände örtlich zuzuordnen, setzt die Betriebsstätte (i.S.d. § 12 AO) eine „feste“ Geschäftseinrichtung mit einer festen Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat ( BFH-Urteile vom 2.4.2014 I R 68/12, BFHE 245, 98 , BStBl II 2014, 875, Rz. 16; vom 30.10.1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12; vom 3.2.1993 I R 81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462). Eine feste Einrichtung i.S.d. § 12 AO erfordert jedoch weder besondere Vorrichtungen noch für den Aufenthalt von Menschen geeignete Räume ( BFH-Urteile vom 2.4.2014 I R 68/12, BFHE 245, 98 , BStBl II 2014, 875, Rz. 16; vom 8.3.1988 VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 12 Rz 7, m.w.N.). Erforderlich ist aber, dass dem Inhaber des Unternehmens durch die Anlage oder Einrichtung die Möglichkeit gegeben ist, irgendwelche, wenn auch nur unwesentliche betriebliche Handlungen vorzunehmen (Keß, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rz. 2521). Dabei muss dem Inhaber des Unternehmens kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zustehen, sondern es genügt, wenn die Einrichtungen für Zwecke des Inhabers des Unternehmens genutzt werden (BFH-Urteil vom 23.2.2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354, Rz. 36).

Die Geschäftseinrichtung oder Anlage „dient“ der Tätigkeit eines Unternehmens i.S.d. § 12 Satz 1 AO, wenn der Unternehmer diese für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken benutzt (BFH-Urteil vom 30.10.1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12, Rz. 23; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rz. 19). Benutzung zu unternehmerischen Zwecken bedeutet ein unternehmensbezogenes Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung (BFH-Urteil vom 30.10.1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12, Rz. 23).

Hinsichtlich der Qualifikation als unternehmerische Tätigkeit werden von § 12 AO auch Betriebsstätten erfasst, die einem Betrieb zuzurechnen sind, dessen Tätigkeit kraft Gesetzesfiktion ertragsteuerrechtlich als Gewerbebetrieb gilt (BFH-Urteil vom 29.11.2017 I R 58/15, BFHE 260, 209, Rz. 20, zum Fall der Fiktion bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft; Keß, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rz. 2551). Kapitalgesellschaften i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG – wie im Streitfall die Klägerin – üben also stets eine unternehmerische Tätigkeit aus. Für die Annahme eines „Dienens“ der Geschäftsanlage oder Einrichtung für die Tätigkeit eines Unternehmens genügt aber nicht der bloße Besitz und die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks, da es an einem Dienen für das Unternehmen fehlt (Keß, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rz. 2552; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rz. 17). Grundstücke oder Gebäude, die lediglich vermietet oder verpachtet sind, begründen deshalb keine Betriebsstätte des Verpächters ( BFH-Urteile vom 13.6.2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94; vom 30.6.2005 III R 76/03, BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84; vom 10.2.1988 VIII R 159/84 , BFHE 153, 188; BStBl II 1988, 653, Rz. 20; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 12 Rz. 18); dies gilt selbst bei Vorliegen einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 4.7.2012 II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782). Auch die im Zusammenhang mit der Verpachtung stehenden allgemeinen Verwaltungstätigkeiten, wie Kontrolle der verpachteten Anlagen und Einziehung des Pachtzinses, begründen keine Betriebsstätte des Verpächters (BFH-Urteil vom 13.6.2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 12 Rz. 18; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 12 AO Rz. 15 zur Betriebsverpachtung). Vielmehr muss hinzukommen, dass auf dem Grundstück eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (BFH-Urteil vom 10.2.1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188; BStBl II 1988, 653, Rz. 20).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat die Klägerin in den Streitjahren im Inland keine Betriebsstätte unterhalten.

Als Geschäftseinrichtungen der Klägerin sind nicht die von ihr verpachteten Grundstücke und Gebäude anzusehen. Diese Grundstücke und Gebäude weisen zwar eine „feste“ Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche auf. Sie dienten aber nicht der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin, da die Grundstücke und Gebäude lediglich vermietet und verpachtet wurden und hier keine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wurde. Daher können sie nach der zitierten Rechtsprechung des BFH keine Betriebsstätte begründen.

Der Senat kann aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme auch nicht feststellen, dass die Klägerin die verpachteten Grundstücke und Gebäude für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken genutzt hat. Aufgrund der Beweisaufnahme hat der Senat nicht feststellen können, dass die Klägerin für unternehmerische Zwecke ein Büro im Inland unterhalten hat.

aa) Denn der Zeuge K. L. hat, angesprochen auf die Abrechnungen von Stromkosten und die Überlassung eines Geschäftslokals und eines Kopierers an die Firma M., ausgesagt, soweit er es einschätze, sei die Klägerin dort nicht selbst tätig gewesen, sondern der Bruder des Herrn J. mit seiner Firma für die Klägerin. Soweit die Klägerin dort Postzustellungen erhalten habe, hat der Zeuge erläutert, es habe nur einen einzigen Briefkasten gegeben, auf dem die Klägerin namentlich nicht aufgeführt gewesen sei. Der Postbote habe die gesamte Post für die Hausnummer 04 (Sportstätte) dort eingeworfen bzw. abgegeben. Er, der Zeuge L., habe auch nicht bei sich zu Hause (B.-Straße 01 in C.) irgendwelche Tätigkeiten für die Klägerin vorgenommen. Den Umstand, dass die Jahresabschlüsse als Adresse seine Wohnsitzadresse trugen, könne er sich nur so erklären, dass dies noch aus der Zeit stamme, als Schriftstücke, die in die Schweiz gehen sollten, verloren gegangen seien, und man eine inländische Zustelladresse benötigt habe. Die Frage, warum im Verfahren vor dem BGH (Az. II ZR 158/06) von einen inländischen Verwaltungssitz der Klägerin ausgegangen worden sei, könne er nicht beantworten.

Der Zeuge H. J. hat ausgesagt, die laufenden Verwaltungsarbeiten seien von seinem Bruder (Herrn U. J.) ausgeführt worden. Dieser habe eine kaufmännische Ausbildung und habe diese Tätigkeiten übernehmen können. Nebenkostenabrechnungen seien von einer Firma Y. erledigt worden, an der keiner der Gesellschafter der Klägerin beteiligt gewesen sei. Herr U. J. habe auf der Sportstätte für diese Tätigkeiten einen Raum, der ihm für die Verwaltungsarbeiten zur Verfügung gestellt werde. Die Mietverträge habe zum Teil er – der Zeuge – unterschrieben, zum Teil habe auch sein Bruder die Verträge unterschrieben. Allerdings habe sich sein Bruder bei seiner Tätigkeit intensiv mit Herrn G. abgesprochen. Im Übrigen sei, so der Zeuge, die Feststellung in dem Urteil des BGH (Az. II ZR 158/06), dass sich der Verwaltungssitz der Klägerin in Deutschland befunden habe, unzutreffend, weil die wesentlichen Tätigkeiten von Herrn G. durchgeführt worden seien.

bb) Aus diesen Aussagen folgert der Senat, dass die Klägerin für ihre unternehmerischen Zwecke kein Büro in C. unterhalten hat. An der Adresse B.-Straße 01 in C. ist keine unternehmerische Tätigkeit der Klägerin entfaltet worden, da es sich um die private Adresse des Zeugen L. handelte, der hier nach seiner Zeugenaussage für die Klägerin nicht tätig geworden ist; im Übrigen ging auch der Beklagte davon aus, dass die Klägerin ein Büro nicht an der Privatadresse des Zeugen L., sondern in den Gebäuden auf der Sportstätte (Q.-Straße 04 in C.) unterhalten habe.

Nach den Aussagen der Zeugen ist ein solches Büro für unternehmerische Zwecke indes nicht vorhanden. Beide Zeugen haben übereinstimmend ausgesagt, die Klägerin sei an diesem Ort nicht selbst tätig geworden. Diese Aussagen bezogen sich auf das Geschäftslokal (den „Büro-Flachbau“), welches in dem Pachtvertrag vom 18.2.2009 ausdrücklich von der Verpachtung ausgenommen worden ist. Hier sei lediglich der Bruder des Zeugen H. J., Herr U. J., mit seiner Firma tätig geworden. Dieser habe sich aber, soweit er für die Klägerin tätig geworden sei, intensiv mit Herrn G. abgesprochen. Unternehmerische Entscheidungen der Klägerin sind demnach nicht durch Herrn U. J. getroffen worden.

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob gegebenenfalls Herr U. J. oder die Zeugen K. L. und H. J. bei dem Abschluss und bei der Beendigung von Pachtverträgen sowie bei der Durchführung von Pachtverträgen, insbesondere bei der Entgegennahme von Pachtentgelten und bei den Nebenkostenabrechnungen, für die Klägerin tätig geworden sind. Er kann auch dahinstehen lassen, an welchem Ort derartige Aktivitäten durchgeführt wurden. Denn zum einen hat es sich nach den Zeugenaussagen hierbei nicht um eigenständige Entscheidungen der genannten Personen gehandelt, sondern um die Umsetzung von Entscheidungen des in der Schweiz ansässigen Verwaltungsratsvorsitzenden der Klägerin, des Herrn G. Zum anderen begründen nach der oben zitierten Rechtsprechung des BFH die im Zusammenhang mit der Verpachtung stehenden allgemeinen Verwaltungstätigkeiten, wie die Einziehung des Pachtzinses, keine Betriebsstätte des Verpächters. Bei den beschriebenen Aktivitäten der genannten drei Personen würde es sich lediglich um allgemeine Verwaltungstätigkeiten im Rahmen der Pachtverträge handeln. Eine Betriebsstätte des Verpächters würde nach der zitierten BFH-Rechtsprechung vielmehr eine hierüber hinausgehende eigene Geschäftstätigkeit der Klägerin voraussetzen. Anhaltspunkte für eine solche Tätigkeit ergeben sich aus den Zeugenaussagen aber nicht. Die Zeugenaussagen bestätigen vielmehr den Vortrag der Klägerin, dass die im Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen in der Schweiz am Sitz des Verwaltungsratsvorsitzenden der Klägerin getroffen worden sind.

Nichts anderes ergibt sich aus der Stromkostenrechnung vom 14.6.2012, wonach die Klägerin für Stromkosten zunächst in Vorleistung trat und diese monatlich an die Firma M. weiterberechnete (am 14.6.2012: 41.361 kWh), wobei sie aber u.a. den Verbrauch für ein „Büro A.“ (363 kWh) von der Rechnung abzog. Denn zum einen ist unter Berücksichtigung der Zeugenaussagen davon auszugehen, dass das Büro tatsächlich nicht von der Klägerin, sondern vom Unternehmen des Herrn U. J. genutzt worden ist, zum anderen kann der Senat anhand dieser Rechnung auch nicht feststellen, dass in dem Büro unternehmerische Tätigkeiten der Klägerin und nicht lediglich allgemeine Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit der Verpachtung ausgeübt wurden. Im Übrigen ist der Stromverbrauch von lediglich 363 kWh pro Monat vergleichsweise untergeordnet. Dasselbe gilt für den nach dem Pachtvertrag mit der Firma M. vom 27.1.2012 „weiterberechneten“ Kopierer. Hier spricht schon der Umstand, dass der Kopierer an die Firma M. „weiterberechnet“ wurde, dafür, dass er nicht von der Klägerin für Bürotätigkeiten genutzt wurde.

Der Senat zieht auch keine anderen Schlussfolgerungen aus der Feststellung in dem Urteil des BGH vom 27.10.2008 II ZR 158/06 (BGHZ 178, 192), wonach sich der Verwaltungssitz der Klägerin in Deutschland befunden habe. Auf der Grundlage seiner eigenen Feststellungen kann er die Feststellung des BGH nicht bestätigen und ist hieran auch nicht gebunden.

cc) Der Senat hält die oben wiedergegebenen Aussagen der Zeugen L. und J. für glaubhaft. Die Zeugen haben das gesamte Geschehen bezüglich der Übernahme der Sportstätte durch die Klägerin und die sich anschließenden Verpachtungen kohärent und schlüssig geschildert. Hierbei waren die Aussagen sowohl in sich als auch zueinander widerspruchsfrei. In ihren Aussagen haben die Zeugen jeweils im Detail unterschiedliche Schwerpunkte gelegt, so dass sich für den Senat nicht der Verdacht einer im Voraus detailliert abgesprochenen Aussage ergeben hat. Insbesondere haben die Zeugen aber auch die bis zu ihren Aussagen bestehenden Zweifelsfragen zum Sachverhalt ausräumen können, namentlich die Bedeutung des „Büro-Flachbaus“ und des Kopierers in den Pachtverträgen vom 18.2.2009 und 27.1.2012 sowie die Feststellungen in dem Urteil des BGH (Az. II ZR 158/06) zum Verwaltungssitz der Klägerin.

Darüber hinaus hat der Senat auch keine Anzeichen erkannt, dass die Zeugen unglaubwürdig gewesen wären.

c) Unter Berücksichtigung dieser Beweiswürdigung kann aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme – erst recht – nicht festgestellt werden, dass die Klägerin eine Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO) oder eine Geschäftsstelle (§ 12 Satz 2 Nr. 3 AO) im Inland hatte.

Die für die Geschäftsführung erforderlichen Maßnahmen von einigem Gewicht wurden – wie oben ausgeführt – nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme vielmehr von dem in der Schweiz ansässigen Verwaltungsratsvorsitzenden der Klägerin angeordnet. Bei dieser Sachlage ergibt sich auch nichts anderes daraus, dass die Zeugen L. und J. nach den Angabe des Beklagten zumindest für einen Teil der Streitjahre über eine Generalvollmacht der Klägerin verfügten. Dies gilt umso mehr, als die Einschaltung eines ständigen Vertreters im Sinne von § 13 AO nach dem eindeutigen Wortlaut von § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG für die Begründung einer Gewerbesteuerpflicht ohnehin nicht ausreichend ist.

3) Auf die weitere vom Beklagten aufgeworfene Frage, ob eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der Firma Z.-GmbH als Betriebsgesellschaft besteht, kommt es nach dem Vorstehenden nicht an, da die Klägerin gewerbesteuerlich bereits aufgrund des Typenvergleichs als gewerbliche Kapitalgesellschaft anzusehen ist.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Nichtzulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.