Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 V 235/19 G

I.

Die Beteiligten streiten im Hauptsacheverfahren darüber, ob die Mindestbesteuerung nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes – GewStG –im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags gegenüber der Antragstellerin als Inhaberin eines Handelsgewerbes mit atypisch still beteiligten Gesellschaftern im Streitjahr 2013 anzuwenden ist.

Die Antragstellerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts D. unter HRB ... eingetragene GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Vermietung, Verwaltung, der An- und Verkauf sowie die Vermittlung von Immobilien im In- und Ausland ist. Durch Beschluss des Amtsgerichts N. vom 21.5.2010 (Az. ...) wurde über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet. Zur Insolvenzverwalterin wurde Frau Rechtsanwältin L. bestellt. Durch weiteren Beschluss des Amtsgerichts N. vom 19.4.2013 wurde das Insolvenzverfahren eingestellt. Als Liquidator der Antragstellerin wurde Herr B. eingetragen. Nach einer Eintragung im Handelsregister vom 26.6.2013 wurde die Gesellschaft fortgesetzt. Herr B. war nun Geschäftsführer.

Alleinige Gesellschafterin der Antragstellerin war seit dem Jahr 2005 die Firma M. mit Sitz in X. / Belgien. Die Anteile wurden im Jahr 2013 an die Firma Q. GmbH, T., übertragen.

Bereits mit Vertrag vom 1.11.2005 beteiligte sich die Firma C.GmbH, T., als stille Gesellschafterin an der Antragstellerin. Die Beteiligung erstreckte sich auf 40 % des Gewinns und Verlustes aus bestimmten im Vertrag namentlich benannten Bau- und Grundstücksentwicklungsprojekten. Hinsichtlich zweier dieser Projekte bezog sich die Beteiligung auch auf die daraus entstehenden stillen Reserven. Als Gegenleistung bzw. „Einlage“ hatte die C. GmbH ihre „Kompetenz und ihre Arbeitsleistung sowie umfassende Baumanagementtätigkeiten sowie die vor Ort-Ansprache in C1. zur Verfügung“ zu stellen.

Mit weiterem Vertrag vom 10.6.2006 beteiligten sich die Firma Y., J. / Niederlande, und die Firma M1., X. / Belgien, als stille Gesellschafter an der Antragstellerin. Nach den Vorbemerkungen des Vertrags war es dessen Ziel, „das Risiko der Projektentwicklungen sowie die Chancen der Projektentwicklungen so zu verteilen, dass die S. GmbH an den Risiken und Chancen aller Geschäfte der S. GmbH noch mit 0 % beteiligt ist, die C.GmbH noch mit 40 % beteiligt ist, die … Y. zu 40 % und die M1., Belgien, zu 20 %.“ Hierzu sollten die Y. und die M1. durch ihre Geschäftsführer die Projekte der Antragstellerin unterstützen und fördern. Sie erhielten nach dem Vertrag einen Gewinn- und Verlustanteil sowie eine Beteiligung an den stillen Reserven der Antragstellerin nach der vorgenannten Quote. Weiterhin trugen sie alle Risiken der Projektentwicklung mit ihrer Quote, etwa durch Bürgschaften und Garantien oder durch die Aufnahme von Finanzierungen.

Mit notariellem Vertrag vom 26.2.2013 (UR-Nr. .../2013 des Notars N1. in B1.) hoben die Antragstellerin und die stillen Gesellschafter die „Unterbeteiligungen“ auf (§ 2 des Vertrags). Diese Regelung stand unter bestimmten aufschiebenden Bedingungen, u.a. der Einstellung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Antragstellerin mit Zustimmung aller Gläubiger nach § 213 der Insolvenzordnung und des dinglichen Erwerbs sämtlicher Geschäftsanteile an der Antragstellerin durch die Q. GmbH. Unter § 1 (Vorbemerkung) des Vertrags war weiter ausgeführt, dass zwischen den „Unterbeteiligten“ einerseits und der Insolvenzverwalterin als Vertreterin der Antragstellerin andererseits verschiedene gegenseitige Forderungen streitig waren. Weiterer Gegenstand des Vertrags waren vor diesem Hintergrund wechselseitige Forderungsverzichte, die in § 2 des Vertrags ebenfalls unter bestimmten aufschiebenden Bedingungen ausgesprochen wurden. Nach § 3 des Vertrags erhielten die Y. und die M1. für die Aufhebung der „Unterbeteiligungen“ keine Gegenleistung, die C.GmbH erhielt hingegen 350.000 €. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge vom 1.11.2005, 10.6.2006 und 26.2.2013 verwiesen.

Die Forderungsverzichte lösten, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, einen steuerlichen Gewinn der Antragstellerin i.H.v. 1.874.718 € aus.

Mit Bescheid vom 7.12.2017 setzte der Antragsgegner den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 auf 11.179 € fest. Nachdem der Antragsgegner einen früheren Bescheid vom 18.12.2015 nicht an den richtigen Adressaten gerichtet und im Rahmen eines gerichtlichen Verfahren die Unwirksamkeit des Bescheids festgestellt hatte (Az. 13 K 1096/17 G,F und 13 V 3005/17 G,F), adressierte er den Bescheid vom 7.12.2017 nun an die Antragstellerin und erläuterte, der Bescheid betreffe die „Firma S. GmbH als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern für den Zeitraum bis zum 19.4.2013“.

Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen ging er von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.874.718 € aus. Nach Abzug von gewerbesteuerlichen Kürzungen ergab sich ein Gewerbeertrag von 1.859.834 €. Davon zog er einen vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 1.515.901 € ab. Den Gewerbeertrag nach Verlustabzug (343.933 €) rundete er auf volle 100 € ab, wandte den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG an und gelangte zu einem verbleibenden Betrag von 319.400 €, von dem er den Messbetrag mit 3,5 v.H. berechnete.

Zum 31.12.2012 war allerdings ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i.H.v. 2.038.216 € festgestellt worden (Bescheid vom 25.9.2013). Den Differenzbetrag von 522.315 € ließ der Antragsgegner nicht zum Abzug zu. Dies begründete und berechnete er in der Weise, dass nach § 10a Satz 1 GewStG von dem vortragsfähigen Gewerbeverlust nur 1.000.000 € direkt abziehbar seien. Von dem zum Gewerbeertrag verbleibenden Differenzbetrag i.H.v. 859.834 € seien 60 v.H. abziehbar, nämlich 515.901 €. Daraus ergebe sich die Summe des angerechneten Verlustes von 1.515.901 €.

Gegen den Gewerbesteuermessbetrag vom 7.12.2017 legte die Antragstellerin mit Schreiben vom 21.12.2017 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Sie wandte sich gegen die Anwendung der sog. Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Schreiben vom 25.1.2018 ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 23.2.2018 wies der Antragsgegner den Einspruch als unbegründet zurück. Aufgrund eines weiteren Antrags vom 19.12.2018 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung erneut mit Bescheid vom 2.1.2019 ab.

Mit Bescheid vom 29.11.2017 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 stellte der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin fest, dass eine gesonderte Feststellung nach § 10a GewStG nicht durchzuführen sei, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig, nachdem die Antragstellerin mit Schreiben vom 13.2.2018 einen zuvor eingelegten Einspruch zurückgenommen hatte.

Mit Schreiben vom 21.12.2017 stellte die Antragstellerin zudem einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung – AO –, über den der Antragsgegner in einem separaten Verfahren entschieden hat. Wegen des Antrags nach § 163 AO ist ein Klageverfahren unter dem Az. 13 K 884/18 AO anhängig.

Mit Schriftsatz vom 21.3.2018 hat die Antragstellerin wegen des Gewerbesteuermessbetrags 2013 Klage erhoben. Über die Klage, die unter dem Az. 13 K 886/18 G erfasst worden ist, hat der Senat noch nicht entschieden.

Darüber hinaus hat die Antragstellerin mit Schreiben vom 24.1.2019 einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids 2013 sowie auf Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich verwirkter Säumniszuschläge gestellt. Der Antrag bezieht sich ausdrücklich auf den Gewerbesteuermessbescheid 2013.

Zur Begründung ihres Antrags trägt die Antragstellerin vor, der Antragsgegner könne sich nicht auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11.7.2018 XI R 33/16 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 262,114) berufen, um seine Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen. Diesem Beschluss liege ein anderer Sachverhalt zugrunde als dem Streitfall. Während es in dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt um einen Verzicht auf Gesellschafterdarlehen gegangen sei, liege dem vorliegenden Fall das Ausscheiden atypisch still beteiligter Gesellschafter zugrunde, welche negative Kapitalkonten nicht mehr hätten ausgleichen müssen mit der Folge eines Veräußerungsgewinns.

Demgegenüber ergebe sich aus dem Urteil des Finanzgerichts – FG – Düsseldorf vom 18.9.2018 6 K 454/15 K (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2018, 2058, Rev.: I R 36/18), dass die Vorschriften der sog. Mindestbesteuerung verfassungskonform dahin auszulegen seien, dass die Mindestbesteuerung nur dann eingreife, soweit sie keine definitive Besteuerung auslöse. Es dürften nämlich keine Verluste endgültig verloren gehen. Entgegen der Auffassung des Antragsgegners lägen diese Voraussetzungen hier vor, da sie – die Antragstellerin – im Rahmen der Mitunternehmerschaft den ihr zugewiesenen Verlustanteil nicht weiter nutzen könne. Dies ergebe sich bereits aus dem ihr gegenüber ergangenen Bescheid vom 29.11.2017 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013, wonach eine gesonderte Feststellung nach § 10a GewStG nicht durchzuführen sei, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe. In diesem Bescheid habe der Antragsgegner nämlich den zum 31.12.2012 bestehenden Gewerbeverlust i.H.v. 2.038.216 € um 523.115 € gekürzt, weil dieser Betrag auf ausgeschiedene Gesellschafter entfalle. Lediglich der Differenzbetrag von 1.515.901 € sei zum Verlustabzug im Jahr 2013 zugelassen worden. Dies sei nicht nachvollziehbar.

Zwar sei es unstreitig, dass der Verlustabzug im Jahr 2013 auf den Gewerbeertrag vor Verlustabzug i.H.v. 1.859.834 € begrenzt werden müsse und somit ein Betrag i.H.v. 163.498 € aufgrund der Beendigung der Mitunternehmerschaft zwangsläufig untergehen müsse. Der Untergang des weiteren Differenzbetrags i.H.v. 343.933 € sei jedoch ausschließlich auf die Anwendung der Mindestbesteuerung zurückzuführen. Dieser Verlust könne zukünftig nicht mehr genutzt werden. Entsprechend der Auffassung des FG Düsseldorf (a.a.O.) dürfe dieser Verlust nicht untergehen.

Zur Begründung ihrer Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2013 (Az. 13 K 886/18 G) erklärt die Antragstellerin, die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO lägen vor. Der Antragsgegner sei auch – entgegen dessen Auffassung – für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen hinsichtlich der Gewerbesteuer im Zusammenhang mit Sanierungsgewinnen sachlich zuständig.

Die Antragstellerin beantragt wörtlich,

„1. die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids für 2013 vom 07.12.2017 (…) auszusetzen.

2. soweit Aussetzung der Vollziehung gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.“

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Nach seiner Auffassung kann ein Bezug zum Urteil des FG Düsseldorf vom 18.9.2018 6 K 454/15 K (EFG 2018, 2058, Rev.: I R 36/18) nicht hergestellt werden, da sich dieses Urteil auf eine nach Abschluss der Liquidation vollbeendete Kapitalgesellschaft beziehe. Im Streitfall bestehe der Gewerbebetrieb der Antragstellerin hingegen fort, so dass sie die ihr zugewiesenen Verluste zukünftig nutzen könne.

Im Übrigen verweist er im Hauptsacheverfahren 13 K 886/18 G auf den BFH-Beschluss vom 11.7.2018 XI R 33/16 (BFHE 262,114).

II.

Der Antrag hat Erfolg.

1) Der Senat versteht den Antrag aufgrund seiner ausdrücklichen Formulierung in der Weise, dass es sich um einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids für 2013 vom 7.12.2017 handelt.

Gegen dieses Verständnis könnte sprechen, dass sowohl die Antragstellerin in ihrer Antragsbegründung vom 24.1.2019 als auch der Antragsgegner im Hauptsacheverfahren 13 K 886/18 G auf den BFH-Beschluss vom 11.7.2018 XI R 33/16 (BFHE 262,114) hingewiesen haben und hierdurch ihre jeweilige Auffassung zur Frage einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen begründet haben. Im vorgenannten Beschluss hat der BFH u.a. entschieden, der Umstand, dass der Gewinn einer GmbH auf einem Forderungsverzicht der Gesellschafter beruhe, sei kein atypischer Einzelfall, der ein Absehen von der Mindestbesteuerung wegen sachlicher Unbilligkeit erlaube (BFH-Beschluss vom 11.7.2018 XI R 33/16, BFHE 262,114, Rz. 38). Der BFH-Beschluss betraf also die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

Der Senat hat gegenüber den Beteiligten jedoch bereits mit Beschluss vom 18.10.2017 13 V 3005/17 G, F erläutert, dass zwischen der Steuerfestsetzung einerseits und der Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO andererseits zu unterscheiden ist. Es handelt sich um zwei voneinander getrennte Verfahren. Im erstgenannten Verfahren ist die Anfechtungsklage die statthafte Klageart gegen die Festsetzungsbescheide, im zweiten Verfahren ist die Verpflichtungsklage statthaft gegen die Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung. Im erstgenannten Verfahren ist im einstweiligen Rechtsschutzverfahren der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 FGO statthaft, im zweiten Verfahren der Antrag auf Erlass einer einstweilen Anordnung gemäß § 114 FGO. In der Sache sind unterschiedliche Voraussetzungen für die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Verwaltungshandelns zu beachten.

Begründet ein Antragsteller – wie im Streitfall die Antragstellerin – die Anfechtung eines Gewerbesteuermessbescheids mit Erwägungen zur abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, könnte dies dafür sprechen, dass er sich in der Sache gegen die Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen wenden möchte. Der Senat geht im Streitfall jedoch davon aus, dass dies nicht der Fall ist, da der gerichtliche Antrag vom 24.1.2019 in den ausformulierten Anträgen eindeutig und nicht auslegungsfähig ist. Die – durch eine Steuerberatungsgesellschaft vertretene – Antragstellerin hat beantragt, „die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids für 2013 vom 07.12.2017 … auszusetzen“ sowie als weitere Folge die Vollziehung aufzuheben. Darüber hinaus hat die Antragstellerin ausdrücklich die Aussetzung der Vollziehung und nicht den Erlass einer einstweiligen Anordnung beantragt, was sie in einem Eilverfahren wegen der abweichenden Steuerfestsetzung hätte beantragen müssen. Dieses Verständnis wird weiterhin durch den Umstand gestützt, dass in der Hauptsache zwei Klageverfahren anhängig sind (13 K 886/18 G zum Gewerbesteuermessbescheid und 13 K 884/18 AO zur abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen), das vorliegende Eilverfahren sich aber ausweislich der Antragsschrift vom 24.1.2019 nur auf das erstgenannte Hauptsacheverfahren bezieht.

In der Folge sind die Ausführungen der Antragstellerin zum BFH-Beschluss vom 11.7.2018 XI R 33/16 (BFHE 262,114) unbeachtlich, da sie lediglich das Billigkeitsverfahren betreffen.

2) Der gem. § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist begründet.

Gem. § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Gem. § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.

Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei der Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Bei der notwendigen Abwägung im Einzelfall sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschluss vom 23.8.2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 799). Die Aussetzung der Vollziehung setzt jedoch nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen. Vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie ein Misserfolg (BFH-Beschluss vom 23.8.2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799). Dagegen begründet eine vage Erfolgsaussicht des Rechtsbehelfs noch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes (BFH-Beschluss vom 11.6.1968 VI B 94/67, BFHE 92, 545, BStBl II 1968, 657). Im gerichtlichen Verfahren über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beschränkt sich der Prozessstoff wegen der Eilbedürftigkeit des Verfahrens auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere auf die Akten der Behörde und andere präsente Beweismittel. Das Gericht muss den Sachverhalt in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht weiter aufklären (BFH-Beschluss vom 14.2.1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516).

Ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (BFH-Beschlüsse vom 21.7.2016 V B 37/16, BFHE 254, 491, BStBl II 2017, 28, Rz. 19; vom 22.12.2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, Rz 10; vom 6.11.2001 II B 85/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidung des BFH – BFH/NV – 2002, 508 , Rz 11; vom 5.3.2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405, Rz 13). Wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes kommt in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, eine Aussetzung der Vollziehung allerdings nur in Betracht, wenn ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorliegt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 21.7.2016 V B 37/16, BFHE 254, 491, BStBl II 2017, 28, Rz. 20 mit umfangreichen Nachweisen; vom 1.4.2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, Rz 11). Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen; dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse vom 15.6.2016 II B 91/15, BFHE 253, 319, BStBl II 2016, 846, Rz. 11; vom 25.11.2014 VII B 65/14, BFHE 247, 182, BStBl II 2015, 207; vom 21.11.2013 II B 46/13, BFHE 243, 162, BStBl II 2014, 263).

Diese Voraussetzungen hat der BFH in verschiedenen Fallgruppen als erfüllt angesehen (vgl. zu den Fallgruppen im Einzelnen BFH-Beschluss vom 21.7.2016 V B 37/16, BFHE 254, 491, BStBl II 2017, 28, Rz. 24 ff). Demnach liegt ein solcher Fall, in dem sich ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 Abs. 2 und 3 FGO aus verfassungsrechtlichen Zweifeln an einer dem Bescheid zugrundeliegenden Norm ergeben, vor, wenn der BFH die als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem Bundesverfassungsgericht – BVerfG – gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat (BFH-Beschlüsse vom 21.7.2016 V B 37/16, BFHE 254, 491, BStBl II 2017, 28, Rz. 30; vom 11.6.2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, Rz 9; vom 22.12.2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, Rz 21; vom 30.11.2004 IX B 120/04, BFHE 208, 213, BStBl II 2005, 287, Rz 8; vom 31.1.2007 VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914, Rz 8).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2013.

a) Der angefochtene Bescheid ist nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen zu beanstanden.

In nicht zu beanstandender Weise hat der Antragsgegner den angefochtenen Bescheid an die Antragstellerin adressiert und erläutert, der Bescheid betreffe die „Firma S. GmbH als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern für den Zeitraum bis zum 19.4.2013“. Denn die atypisch stille Gesellschaft kann selbst nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein (BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Steuerschuldner i.S.d. § 5 GewStG bzw. subjektiv steuerpflichtig ist der Geschäftsinhaber, hier die Antragstellerin, nicht die atypisch stille Gesellschaft (BFH-Beschluss vom 28.3.2003 VIII B 194/01, BFH/NV 2003, 1308).

b) Es bestehen ernstliche Zweifel, ob der Antragsgegner den Abzug des Gewerbeverlustes gem. § 10a Satz 1 und 2 GewStG zu Recht auf 1.515.901 € begrenzt hat. Diese ernstlichen Zweifel resultieren aus verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift des § 10a Satz 2 GewStG.

aa) Gem. § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist gem. § 10a Satz 2 GewStG bis zu 60 % um nach Satz 1 nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Maßgebender Gewerbeertrag ist gem. § 10 Abs. 1 GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist, für den der Steuermessbetrag (§ 14 GewStG) festgesetzt wird. Gewerbeertrag ist gem. § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Der Antragsgegner hat die von § 10a Satz 1 und 2 GewStG i.V.m. § 10 Abs. 1, § 7 Satz 1 GewStG vorgegebene Berechnungsweise entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes im angefochtenen Bescheid angewandt. Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen ging er von einem Gewerbeertrag von 1.859.834 € aus, was von der Antragstellerin nicht beanstandet worden ist. Den vortragsfähigen Gewerbeverlust i.H.v. 1.515.901 € berechnete der Antragsgegner in der Weise, dass er nach § 10a Satz 1 GewStG von dem vortragsfähigen Gewerbeverlust nur 1.000.000 € direkt abzog. Von dem zum Gewerbeertrag verbleibenden Differenzbetrag i.H.v. 859.834 € berücksichtigte er gem. § 10a Satz 2 GewStG nur 60 v.H., nämlich 515.901 €. Daraus ergab sich die Summe des angerechneten Verlustes von 1.515.901 €. Diese Berechnung entspricht den wortlautgetreuen Vorgaben des § 10a Satz 1 und 2 GewStG.

bb) Jedoch hat der BFH mit Vorlagebeschluss vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/14) eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) und ob § 10a Satz 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG – verstoßen. Es handelte sich um eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, die nach der oben zitierten BFH-Rechtsprechung ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 Abs. 2 und 3 FGO zu begründen vermag. Über diese Vorlage hat das BVerfG bisher nicht entschieden.

Der BFH war zwar grundsätzlich der Ansicht, dass die sog. Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und nach § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. in ihrer Grundkonzeption der zeitlichen Streckung von Verlustvorträgen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Er war aber davon überzeugt, dass die Regelungen wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig seien, soweit sie durch den Ausschluss eines Verlustausgleichs den „Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung“ verletzen (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 8). Die Erwägungen des BFH beziehen sich ausdrücklich auch auf die gewerbesteuerlichen Regelungen des § 10a Satz 2 GewStG (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 14).

Dieser „Kernbereich“ werde, so der BFH weiter, durch § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. dann verletzt, wenn ein sog. „Definitiveffekt“ eintrete, d.h. wenn es zu einer vollständigen Beseitigung der Abzugsmöglichkeit oder zu einem Ausschluss des Verlustausgleichs komme. Der BFH war deswegen davon überzeugt, dass die Mindestbesteuerung in derartigen Situationen gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 15). § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. und § 10a Satz 2 GewStG 2002 n.F. würden den benannten „Kernbereich“ einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten dann verletzen, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall („konkret“) die Wirkung zukomme, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 30). Diese Grundrechtsverletzung könne auch nicht durch einzelfallbezogene sachliche Billigkeitsmaßnahmen im Verwaltungswege kompensiert werden, so der BFH unter Rz. 30 und 36, so dass sich die Antragstellerin im Streitfall nicht auf die von ihr im Verfahren 13 K 884/18 AO begehrte Billigkeitsmaßnahme verweisen lassen müsste.

In derselben Weise hat der BFH bereits mit Beschluss vom 26.8.2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) eine Aussetzung der Vollziehung gem. § 69 Abs. 3 FGO als gerechtfertigt angesehen, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung („konkret“) die Wirkung zukomme, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen.

cc) Im Streitfall kommt es nach Auffassung des Senats zu einem solchen „Definitiveffekt“, dem die Bedeutung eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz beizumessen ist.

(1) Zwar bestand – was der Antragsgegner hervorhebt – der Gewerbebetrieb der Antragstellerin nach Beendigung der atypisch stillen Beteiligung über das Streitjahr hinaus fort. Das Insolvenzverfahren der Antragstellerin wurde mit Beschluss des Amtsgerichts N. vom 19.4.2013 eingestellt und die Antragstellerin als Gesellschaft fortgesetzt (Eintragung im Handelsregister vom 26.6.2013). Demgegenüber wurde im Sachverhalt des BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016) eine Schlussverteilung vollzogen und das Insolvenzverfahren aufgehoben.

Jedoch kann die Antragstellerin im Streitfall, anders als es der Antragsgegner meint, trotz Fortbestehens ihres Gewerbebetriebs die ihr zuvor zugewiesenen Verluste in den Folgejahren nicht nutzen. Die Verluste sind nicht mehr nutzbar, weil die Antragstellerin und die atypisch still beteiligten Gesellschafter mit notariellem Vertrag vom 26.2.2013 (UR-Nr. .../2013 des Notars N1. in B1.) die „Unterbeteiligungen“, also die atypisch stillen Beteiligungen aufgehoben haben. Dadurch sind die drei zuvor mit insgesamt 100 % am Gewinn, Verlust und an den stillen Reserven der Antragstellerin beteiligten Gesellschafter ausgeschieden. Die gewerbesteuerlichen Verluste konnten aufgrund des Ausscheidens der atypisch still beteiligten Gesellschafter nicht fortgeführt werden, wobei dahinstehen kann, ob sich diese Rechtsfolge aus § 10a Satz 8 i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG (Übergang des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer) oder aus § 10a Satz 5 GewStG (Verlustabzug entsprechend dem für den Mitunternehmer geltenden Gewinnverteilungsschlüssel, hier 0 % für die Antragstellerin) ergibt (vgl. dazu Drüen in Blümich, § 10a GewStG Rz. 61). Im Rahmen der Fortsetzung des Gewerbebetriebs der Antragstellerin ab dem 26.6.2013 (Eintragung im Handelsregister) war die Antragstellerin jedenfalls aus Rechtsgründen gehindert, ihren zuvor noch nicht verbrauchten Gewerbeverlust zu nutzen.

(2) Nach Auffassung des Senats handelt es sich hierbei um einen „Definitiveffekt“ im Sinne des BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12 (BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 15).

Zwar war der Sachverhalt der BFH-Entscheidung dadurch gekennzeichnet, dass ein (im Grundsatz) ausgleichsfähiger Verlust aus einer stichtagsbezogenen Teilwertabschreibung einer Forderung herrührte, und der Ertrag aus der zeitlich nachfolgenden ebenfalls stichtagsbezogenen Teilwertzuschreibung eben dieser Forderung folgte; insoweit beruhten Aufwand und Ertrag auf demselben Rechtsgrund und entsprachen sich der Höhe nach: Der Ertrag erschien nur als zeitverschobener actus contrarius zum Aufwand (BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 31). Vor diesem Hintergrund hat der BFH bei seiner verfassungsrechtlichen Beurteilung herausgestellt, der Gesetzgeber habe auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen ((BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 32).

Im hier zu entscheidenden Streitfall ist allerdings im summarischen Prüfungsverfahren ein Zusammenhang zwischen Verlustursache und späterer Gewinnentstehung nicht mit hinreichender Sicherheit festzustellen. Der hier zugrunde liegende Gewinn entstand aus den Forderungsverzichten aufgrund des Vertrags vom 26.2.2013, welche – zwischen den Beteiligten unstreitig – einen steuerlichen Gewinn der Antragstellerin i.H.v. 1.874.718 € auslösten. Die fraglichen Forderungen haben möglicherweise in früheren Jahren zu bilanziellem Aufwand geführt. Ob insofern jedoch ein Zusammenhang zwischen Verlustursache und späterer Gewinnentstehung bestand, lässt sich im summarischen Prüfungsverfahren nach Aktenlage nicht abschließend klären. Allerdings besteht insoweit ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Gewinn aus den Forderungsverzichten und der teilweisen Nichtabzugsfähigkeit des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags, als die atypisch stillen Gesellschafter die Forderungsverzichte anlässlich ihres Ausscheidens ausgesprochen haben und das Ausscheiden der atypisch stillen Gesellschafter im Zusammenwirken mit der Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a Satz 2 GewStG wiederum dazu geführt hat, dass die vortragsfähigen Gewerbeverluste nur teilweise mit dem durch die Forderungsverzichte entstandenen Gewinn verrechnet werden konnten und im Übrigen vollständig entfielen.

Zudem hat der BFH im bereits zitierten Beschluss konstatiert, dass „Definitiveffekte“ nicht nur im Falle eines Zusammenhangs zwischen Verlust- und Gewinnentstehung entstehen können, sondern auch etwa aufgrund der stetig anwachsenden gesetzlichen Einschränkungen der interperiodischen Verlustkompensation (BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 33). Darüber hinaus hat sich der BFH auf umfangreiche Nachweise aus dem Schrifttum bezogen, wonach „Definitiveffekte“ sowohl auf tatsächlichen als auch auf rechtlichen Gründen beruhen können; im Unternehmensbereich könnten sie u.a. auch auftreten bei Umstrukturierungen und rechtlichen Hindernissen für eine weitere Verlustnutzung (BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 26).

Im vorliegenden Streitfall beruht der „Definitiveffekt“, also die fehlende Abzugsfähigkeit des Gewerbeverlustes in dem Streitzeitraum nachfolgenden Jahren, auf rechtlichen Gründen, und zwar auf rechtlichen Hindernissen nach einer Umstrukturierung. Die Umstrukturierung ist in der Aufhebung der atypisch stillen Beteiligungen durch den Vertrag vom 26.2.2013 zu sehen. Die rechtlichen Hindernisse ergeben sich – wie bereits beschrieben – aus § 10a Satz 8 i.V.m. § 2 Abs. 5 GewStG bzw. § 10a Satz 5 GewStG.

(3) Ein ähnlicher Sachverhalt, der zu einem „Definitiveffekt“ führte, lag auch dem BFH-Beschluss vom 26.8.2010 I B 49/10 (BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) zugrunde. Hier kam es bei einer GmbH zu einem Gesellschafterwechsel und einer Verschmelzung; in der Folge entfiel gemäß § 8c KStG 2002 der verbleibende Verlustabzug vollständig. Der BFH hielt eine Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 FGO für geboten.

Darüber hinaus hat auch das FG München in einer mit dem hier vorliegenden Streitfall vergleichbaren Konstellation eine Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 FGO gewährt (FG München, Beschluss vom 31.7.2008 8 V 1588/08, EFG 2008, 1736). Der Entscheidung des FG München lag der Sachverhalt zu Grunde, dass die einzige Kommanditistin einer Kommanditgesellschaft ihren Kommanditanteil veräußerte, wodurch es zu einem Veräußerungsgewinn kam. Der zuvor bestehende gewerbesteuerliche Verlustvortrag konnte aufgrund der betragsmäßig begrenzten Verlustverrechnungsmöglichkeit nur teilweise genutzt werden, so dass es zu einem positiven Gewerbeertrag kam. Der Untergang des Verlustes war also – wie im hier zu entscheidenden Streitfall – auf das Ausscheiden eines Gesellschafters zurückzuführen. Das FG München sah in der Beschränkung des Verlustabzugs nach § 10a GewStG eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung. Der Senat schließt sich dieser Würdigung im Ergebnis an.

c) Es kann dahinstehen, ob sich der Senat der von der Antragstellerin zitierten Auffassung des FG Düsseldorf im Urteil vom 18.9.2018 6 K 454/15 K (EFG 2018, 2058, Rev.: I R 36/18) anschließen könnte.

In diesem Urteil hat das FG Düsseldorf entschieden, nach Beendigung der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft seien die Gewinne und Verluste für den gesamten Abwicklungszeitraum miteinander zu verrechnen und erfolgte Zwischenveranlagungen aufzuheben, ohne dass es zu einer Verlustabzugsbeschränkung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG kommen dürfe. Dabei sei, so das FG Düsseldorf, im Wege der verfassungskonformen Auslegung der Tatbestand des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG um ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, dass die Mindestbesteuerung nur eingreife, soweit sie keine definitive Besteuerung auslöse, zu ergänzen (FG Düsseldorf vom 18.9.2018, 6 K 454/15 K, EFG 2018, 2058, Rz. 46). Das FG Düsseldorf hat sich dabei ausdrücklich gegen die Auffassung des BFH im Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12 gewandt. Dieser hatte ausgeführt, eine verfassungskonforme Auslegung des § 10d Abs. 2 EStG und des § 10a GewStG in der Situation sog. Definitiveffekte sei ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 41). Denn der Gesetzgeber habe auf der Rechtsfolgenseite der Normen eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung nicht vorgesehen; es komme auch nicht in Betracht, den Begriff der „negativen Einkünfte“ so auszulegen, dass Definitiveffekte ein Anwendungshindernis darstellen würden. Wenn damit aber der „Untergang von Verlustvorträgen“ in entsprechenden Sachsituationen vom gesetzgeberischen Willen gedeckt sei, sei „eine Gesetzesreparatur im Wege telelogischer Reduktion verbaut“, so der BFH.

3) Den weiteren Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung des angefochtenen Bescheids hinsichtlich der Säumniszuschläge aufzuheben, legt der Senat in der Weise aus, dass die Antragstellerin die Aufhebung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides vom Zeitpunkt seines Erlasses an zwecks Vermeidung des Entstehens von Säumniszuschlägen bei der Festsetzung der Gewerbesteuer begehrt (siehe § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO). Dieser Antrag ist ebenfalls begründet.

Gem. § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann das Gericht, sofern der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen ist, die Aufhebung der Vollziehung anordnen. Die Aufhebung der Vollziehung erfolgt unter denselben Voraussetzungen wie die Aussetzung der Vollziehung gem. § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO.

Ein angefochtener Bescheid, der – hier durch einen Folgebescheid – mit einer Zahlungsaufforderung verbunden ist und dessen Vollziehung erst nach Fälligkeit ausgesetzt wird, ist hinsichtlich der Entstehung von Säumniszuschlägen i.S.d. § 240 AO bereits vollzogen, da die Aussetzung keine Rückwirkung besitzt (BFH-Urteil vom 18.4.2006 VII R 77/04, BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578). Diese Vollziehung kann nur durch eine Aufhebung der Vollziehung beseitigt werden (BFH-Urteil vom 18.4.2006 VII R 77/04, BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578).

Da – wie beschrieben – die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung vorliegen, ist die Vollziehung aufzuheben.

4) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Zulassung der Beschwerde beruht auf § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die vorliegende Konstellation als ein „Definitiveffekt“ i.S.d. BFH-Beschlusses vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz. 15) anzusehen ist, hat grundsätzliche Bedeutung.