Finanzgericht Münster, 1. Senat — 1 K 2201/16 E

Die Beteiligten streiten über die Höhe eines steuerpflichtigen Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG).

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2007 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger verfügt über Immobilien- und Kapitalvermögen sowie verschiedene Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften sowie Grundstücksgemeinschaften. Aus mehreren Beteiligungen erzielt der Kläger u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Streitjahr war er u.a. an der E T und V T Grundstücksgemeinschaft, der T Verwaltungsgesellschaft mbH und der E T & Co. KG beteiligt.

Durch die Veräußerung von Immobilien und weiteren Wirtschaftsgütern verwirklichte der Kläger im Streitjahr 2007 die Voraussetzungen für die Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß §§ 22 Nr. 2 iVm 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Dem lagen zum Einen die Veräußerung zweier PKW, eines Ferrari und eines Mercedes Benz, und zum Anderen die Veräußerung mehrerer Grundstücke durch den Kläger und durch mit diesem verbundene Unternehmen zugrunde.

Mit notarieller Urkunde vom 11.12.2006 (UR-Nr. 000/2006 des Notars N1 mit dem Amtssitz in …) veräußerten der Kläger persönlich sowie Herr V T, die T Verwaltungsgesellschaft mbH und die E T KG mehrere Grundstücke und Erbbaurechte, insgesamt elf Objekte, die überwiegend u.a. mit Supermärkten bebaut waren, an die WW B.V. in Gründung mit dem Sitz in …/Niederlande, die bei Abschluss des Kaufvertrages durch ihren Geschäftsführer Herrn W vertreten wurde. Zu den veräußerten Immobilien gehörten u.a. das im Alleineigentum des Klägers stehende Grundstück A-Str. 57a in C sowie die im Eigentum der E T KG stehenden Grundstücke B-Straße 21-27 in B, C-Str. 221-223 in C und Grundstück und Erbbaurecht D-Str. in E. Gemäß § 8 des notariellen Kaufvertrages betrug der Kaufpreis insgesamt 15 Mio. EUR. Davon sollten ausweislich des Kaufvertrages 1.450.000 EUR auf das Grundstück A-Str. 57a in C, 1.250.000 EUR auf das Grundstück B-Straße 21-27 in B, 1.700.000 EUR auf das Grundstück C-Str. 221-223 sowie 1.500.000 EUR auf das Grundstück [?] und 300.000 EUR auf das Erbbaurecht D-Str. in E entfallen. Die Zahlung des Kaufpreises sollte auf ein Notaranderkonto des beurkundenden Notars erfolgen. Die Übergabe der Grundstücke bzw. Erbbaurechte sollte gemäß § 7 des notariellen Kaufvertrages am Tag nach Ablösung der auf den Grundstücken ruhenden Vorlasten an die jeweilige Bank und Auszahlung des nicht zur Ablösung benötigten Kaufpreises an den jeweiligen Verkäufer erfolgen. Nutzen und Lasten des jeweiligen Grundstücks bzw. Erbbaurechts sollten vom Tag der Übergabe an auf die Käuferin übergehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde vom 11.12.2006 (BP-Handakte Band I des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E) Bezug genommen.

Ausweislich des Massebuchs des Notars N1 gingen am 12.03.2007 eine Zahlung der WW B.V. iHv 713.511 EUR und am 13.03.2007 eine Zahlung der … Bank für WW iHv 14.286.489,48 EUR auf dem Notaranderkonto ein. Am 16.03.2007 wurden von diesem Konto verschiedene Teilbeträge an den Kläger, die T Verwaltungsgesellschaft mbH, Herrn V T und die E T KG überwiesen. Weitere 1,5 Mio. EUR wurden ausweislich des Massebuchs von dem Notaranderkonto am 23.03.2007 mit dem Zusatz „für T“ an die X überwiesen.

In seiner am 08.04.2009 beim seinerzeit örtlich zuständigen Finanzamt E eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 erklärte der Kläger Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, die sich aus einem Verlust aus der Veräußerung des Grundstücks A-Str. 57a iHv ./. 133.313 EUR, einem Veräußerungsgewinn „Beteiligung an der E T KG“ iHv 284.096 EUR, einem Veräußerungsgewinn „Ferrari“ iHv 10.500,30 EUR und einem Veräußerungsgewinn „Mercedes Benz“ iHv 8.045,80 EUR zusammensetzte. Bei der Ermittlung des Verlusts aus der Veräußerung des Grundstücks A-Str. 57a hatte der Kläger Veräußerungskosten iHv 145.000 EUR in Abzug gebracht. Die Summe der Veräußerungsgewinne betrug 169.329 EUR.

Der Beklagte veranlagte die Kläger erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.09.2009. In der Folgezeit wurde der Einkommensteuerbescheid 2007 vom Beklagten mehrfach aufgrund geänderter Beteiligungseinkünfte geändert, wobei die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften jeweils unverändert blieben.

In den Jahren 2010/2011 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E eine Betriebsprüfung bei dem Kläger durch. Gleichzeitig wurden die E T KG, die T Verwaltungs GmbH, die T GmbH und die E T und V T KG durch die Betriebsprüfungsstelle des Beklagten einer Betriebsprüfung unterzogen. In Bezug auf die Veräußerung der Grundstücke an die WW B.V. im Jahr 2007 stellte die Betriebsprüfung fest, dass der Kläger am 11.12.2006 dem Notar N1 die unwiderrufliche Anweisung erteilt hatte, aus dem auf dem Notaranderkonto eingehenden Kaufpreis Zahlungen an die verschiedenen Verkäufer in Höhe von insgesamt 13,5 Mio. EUR und an die X Ltd. mit dem Sitz in …/Zypern (X) eine Zahlung in Höhe von 1,5 Mio. EUR zu leisten. Nach der Anweisung sollte die Zahlung an die X erst erfolgen, wenn eine entsprechende Rechnung vorgelegt und diese vom Steuerberater der Kläger für ordnungsgemäß erklärt worden war. Der Kläger legte hierzu ein Schreiben unter dem Briefkopf „X“ mit dem Betreff „Rechnung Nr. …“ und der Datumsangabe „Cyprus, den 6. März 2007“ vor, ausweislich dessen eine „Provision netto“ in Höhe von 1,5 Mio. EUR für „Beratungs-, Nachweis- und Vermittlungstätigkeiten vom Juli 2006 bis Dezember 2006“ bezüglich der mit notariellem Vertrag vom 11.12.2006 veräußerten Grundstücke in Rechnung gestellt wurde. Der Kläger legte außerdem verschiedene Rechnungen vor, mit denen er die Zahlung an die X an die übrigen Verkäufer weiterbelastet hatte.

Der Kläger erklärte im Verlauf der Betriebsprüfung bei der E T KG dazu, dass er keinen Kontakt zu Personen der X gehabt habe. Zwischen ihm und der X hätten auch keine vertraglichen Vereinbarungen bestanden, die Grundlage für eine Provisionszahlung hätten sein können. Grund für die Zahlung sei ein verkürzter Zahlungsweg zum Ausgleich einer Forderung der X gegenüber dem Geschäftsführer der Käuferin Herrn W gewesen. Hierzu legte der Kläger einen Darlehensvertrag zwischen der X und WW B.V. vor, wonach Herr W am 27.02.2007 von der X ein Darlehen iHv 1,5 Mio. EUR mit einer Laufzeit von 10 Jahren erhalten haben sollte und das spätestens am 27.02.2017 in einem Betrag zurückgezahlt werden sollte.

Die Betriebsprüfung stellte den Werbungskostencharakter der Zahlung an die X in Frage. Der Kläger trug daraufhin vor, dass es sich bei der Zahlung um eine Kaufpreisminderung gehandelt habe, da man sich im Rahmen der Kaufvertragsverhandlungen mit der Käuferin, vertreten durch deren Geschäftsführer, letztlich auf einen Gesamtkaufpreis iHv 13,5 Mio. EUR, also 10 % unter dem beurkundeten Kaufpreis von 15 Mio. EUR, geeinigt habe. Bedingung sei gewesen, dass die WW B.V. einen Betrag von 15 Mio. EUR überweise und der Kläger über ein eingerichtetes Notaranderkonto die über den vereinbarten Kaufpreis hinausgehenden 1,5 Mio. EUR an die X weiterüberweise.

Der Beklagte bat im weiteren Verlauf der Betriebsprüfung den seinerzeit beurkundenden Notar N1 um Auskunft, aufgrund welchen Vertrages bzw. welcher Vereinbarungen die Zahlung an die X geleistet worden sei, wer die Zahlung angewiesen habe und wer Vertragspartner gewesen sei. Das Notariat berief sich daraufhin auf sein Auskunftsverweigerungsrecht sowie darauf, die gesetzlichen Anzeigepflichten im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag erfüllt zu haben.

Der Beklagte holte ferner beim Bundeszentralamt für Steuern eine Auskunft betreffend die X ein, woraufhin von dort mitgeteilt wurde, dass es sich bei der X um eine Domizilgesellschaft handele.

Mit Schreiben vom 04.01.2012 übersandte die E T KG eine notarielle Bestätigung vom 01.11.2011 zur Vorlage beim Beklagten, die vom Kläger und der WW B.V. unterzeichnet war. Aus der Bestätigung ging hervor, dass der Kläger für die KG vor der notariellen Beurkundung vom 11.12.2006 eine unwiderrufliche Zahlungsanweisung an den Notar erteilt habe, aus der an die Verkäufer 13,5 Mio. EUR und an die X auf der Grundlage einer zu erteilenden Rechnung mit beschriebenem Leistungsinhalt 1,5 Mio. EUR auszuzahlen sein sollten. Weiter heißt es in der Bestätigung wörtlich:

„ Der Käufer bestätigt an Eides Statt, dass die Leistungen der X Ltd an den Käufer erbracht wurden und der Zahlungsanweisung an den Notar die Vereinbarung mit dem Käufer zugrunde lag, die Rechnung für diese Leistungen in Höhe von € 1.500.000 kaufpreismindernd zu Lasten des Verkäufers durch den Verkäufer auszugleichen. Nach Abzug der Kaufpreisminderung hat die Gegenleistung für die Grundstücke also endgültig betragen € 13.500.000 .“

Die Notarin N2 beglaubigte in der Urkundenrolle Nr. 0000/2011 hierzu die vor ihr vollzogene Namensunterschrift des Herrn W, der nicht im eigenen Namen, sondern für die von ihm vertretene Gesellschaft gehandelt habe.

Die Betriebsprüfung bei der E T KG erkannte die gezahlten Provisionen nicht als Werbungskosten an und führt im Bericht hierzu aus, dass zwischen der Provisionsempfängerin X und der E T KG aufgrund fehlender vertraglicher Vereinbarungen oder sonstiger Absprachen keine Leistungsbeziehung bestanden habe. Nach den der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Erkenntnissen handele es sich bei der X um eine Domizilgesellschaft, bei der die hinter ihr stehenden Personen nicht benannt worden seien. Den von Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten geforderten erhöhten Mitwirkungspflichten, die auch eine Beweismittelvorsorge- und Beweismittelbeschaffungspflicht beinhalte, sei der Kläger nicht nach-gekommen. Auch könne dem Vortrag des Gesellschafters, dass alternativ zum versagten Werbungskostenabzug von einer Kaufpreisminderung auszugehen sei; nicht gefolgt werden, da der Kaufpreis in vertraglich vereinbarter Höhe auf dem Notaranderkonto eingegangen sei und die verschiedenen Veräußerer erst danach über einen Betrag in Höhe der „Provision" verfügt hätten. Der Verkauf durch die E T KG erfülle für den Kläger als Gesellschafter den Tatbestand des § 23 EStG, da Veräußerung und Erwerb der anteiligen Grundstücke innerhalb von zehn Jahren erfolgt seien. Unter Abzug der Anschaffungskosten des Grund und Bodens und der fortgeführten Anschaffungskosten für die Gebäude ergäben sich steuerpflichtige Einkünfte nach § 23 EStG für den Kläger in Höhe von 759.035,76 EUR.

Der Beklagte erließ auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung bei der E T KG am 27.07.2011 einen nach § 164 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 und hob gleichzeitig den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen wandten sich die Gesellschafter der E T KG mit ihrem Einspruch vom 08.08.2011. Im Verlauf des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens wurde der angefochtene Feststellungsbescheid mehrfach geändert. Im letzten während des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erlassenen Feststellungsbescheid vom 06.12.2011 wurden die laufenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit insgesamt -67.081,10 E und die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit 759.035,78 EUR festgestellt, wobei von den laufenden Einkünften - 62.432,08 EUR und die gesamten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften auf den Kläger entfielen. Im anschließenden finanzgerichtlichen Klageverfahren 1 K 3934/12 F wurde in der mündlichen Verhandlung vom 10.06.2015 zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber erzielt, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte festzustellen gewesen waren, da die Verwirklichung des Veräußerungstatbestandes nur durch einen Gesellschafter erfolgt sei. Der zur Erledigung des finanzgerichtlichen Verfahrens anschließend erlassene Änderungsbescheid vom 14.07.2016 für die E T KG wies laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in unveränderter Höhe und keine festzustellenden Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften aus.

Auch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E vertrat im Rahmen der Betriebsprüfung bei dem Kläger die Auffassung, dass in Bezug auf die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks A-Straße 57a in C die (anteilige) Provisionszahlung an die X nicht bei Berechnung der Einkünfte nach § 23 EStG zu berücksichtigen sei. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks betrage deshalb nicht -133.313 EUR, sondern 14.164,15 EUR. Im daraufhin geänderten Einkommensteuerbescheid 2007, der am 04.11.2011 zur Post aufgegeben wurde, wurden Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften iHv 316.805 EUR (284.096 EUR erklärte Einkünfte gemäß § 23 EStG aus der Beteiligung an der E T KG + 10.500 EUR Verkauf Ferrari + 8.045 EUR Verkauf Mercedes Benz + 14.164 EUR Verkauf Grundstück A-Straße 57a) berücksichtigt.

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 legten die Kläger am 15.11.2011 Einspruch ein. Zur Begründung machten sie neben weiteren, zwischenzeitlich nicht mehr streitigen Punkten, geltend, dass die anteilige an die X gezahlte Provision zu Unrecht nicht bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks A-Straße 57a berücksichtigt worden sei. Das Einspruchsverfahren ruhte sodann bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Klageverfahren 1 K 3934/12 F bzgl. des Feststellungsbescheids 2007. Während des Einspruchsverfahrens ergingen am 24.02.2012 und 16.01.2015 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer. Im Bescheid vom 24.02.2012 wurden Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften iHv 791.744 EUR erfasst (759.035 EUR Einkünfte gemäß § 23 EStG aus der Beteiligung an der E T KG laut Feststellungsbescheid vom 05.12.2011 + 10.500 EUR Verkauf Ferrari + 8.045 EUR Verkauf Mercedes Benz + 14.164 EUR Verkauf Grundstück A-Straße 57a, C). Der Änderungsbescheid vom 16.01.2015 beruhte auf geänderten Beteiligungseinkünften aus der S und T GbR, die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften blieben unverändert.

In der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 blieb der Beklagte bei seiner Auffassung, dass die Provisionszahlung an die X die Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht mindere. Die Höhe der von der Betriebsprüfung ermittelten Einkünfte nach § 23 EStG aus dem Verkauf des Grundstücks A-Straße 57a, C sei nicht zu beanstanden.

Der Beklagte erfasste zudem die nach Abschluss des finanzgerichtlichen Klageverfahrens gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 für die E T KG geänderten anteiligen Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der KG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 und brachte die ursprünglich für die E T KG festgestellten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in der ermittelten Höhe von 759.035,78 EUR in Ansatz. Dabei blieben die Provisionszahlungen von insgesamt 475.000 EUR bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften unberücksichtigt.

Zur Begründung der Versagung der steuermindernden Berücksichtigung der (anteiligen) Provisionszahlungen an die X führte der Beklagte aus, dass die Grundstücksveräußerung und die Provisionszahlung zwar ursächlich miteinander verbunden seien, da der Veräußerungsvorgang die Verpflichtung zur Zahlung der Vermittlungsprovision auslöse, beide Vorgänge aber steuerlich getrennt zu beurteilen seien. Die Veräußerung der Grundstücke führe nach Eingang der Kaufpreisforderung zu einem steuerpflichtigen Erlös. Die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung der Provision als Werbungskosten lägen nicht vor. Eine Zahlungsverpflichtung ergebe sich weder aus dem Notarvertrag über den Verkauf der Grundstücke, noch aus sonstigen Vertragsunterlagen oder Vereinbarungen. Seitens der X sei keine Leistung gegenüber dem Kläger oder diesem nahe stehenden Gesellschaften erbracht worden. Es sei auch nicht bekannt, welche Personen sich hinter der X verbergen würden. Für steuermindernde Tatsachen trage der Steuerpflichtige die Feststellungslast.

Der Kläger habe auch seinen Einwand, dass es sich um eine Kaufpreisminderung handele, weder glaubhaft machen noch belegen können. Der Veräußerungsvorgang und mit ihm die Festlegung des Kaufpreises seien notariell beurkundet worden; beide Vertragsparteien seien sich über die Höhe des Kaufpreises einig gewesen. Der Notarvertrag sei auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt in Teilen geändert oder ergänzt worden, sondern habe nach wie vor unverändert Bestand. Die sich aus diesem Vertrag ergebenden Folgen des Eigentumsübergangs und der Verpflichtung zur Zahlung der Grunderwerbsteuer auf der Grundlage des vereinbarten und gezahlten Kaufpreises seien ebenfalls vollzogen worden. Wenn ein Vertragspartner den Notar zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags anweise, einen Teil des vereinbarten Kaufpreises an einen Dritten nach Vorlage einer entsprechenden Rechnung dieses Dritten zu leisten, so könne schwerlich ein Zusammenhang mit einer glaubhaften einvernehmlichen Kaufpreisminderung hergestellt werden. Dem Kläger sei nach eigener Aussage die die Rechnung begründende Vermittlungsleistung nicht bekannt gewesen und er habe mit Personen der X keinen Kontakt gehabt und es hätten auch mit der X keine schriftlichen oder sonstigen Vereinbarungen bestanden. Es bleibe deshalb die Frage, vor welchem Hintergrund der Kläger dem Notar eine Zahlungsanweisung erteilt habe, wenn ihm zu diesem Zeitpunkt weder der Rechnungsaussteller, noch der Inhalt der Rechnung, die erst Monate nach dem Notarvertrag einging, bekannt gewesen sei. Eine Minderung des verhandelten Kaufpreises hätte zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in einem entsprechenden Passus des Kaufvertrages selbst geregelt werden können, des Umweges über eine unwiderrufliche Zahlungsanweisung an einen Dritten hätte es nicht bedurft.

Auch die Einlassung des Klägers, der Geschäftsführer der Käuferin Herr W habe sich ausbedungen, dass aus dem vom Verkäufer geforderten hohen Kaufpreis die Kosten des Käufers für die Vorbereitungsleistungen preismindernd übernommen würden, könne mangels Beweis nicht zu einer Änderung der bisherigen Bewertung führen. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus der notariellen Bestätigung vom 01.11.2011. Der Kläger mache insofern geltend, dass sich hier der Käufer W notarvertraglich zur Zahlung eines überhöhten Kaufpreises verpflichtet und der Kläger sich gleichzeitig verpflichtet habe, in Höhe des überhöhten Kaufpreises eine Zahlung an einen ihm unbekannten Dritten zu leisten. Die Gründe für die Vereinbarung dieses im allgemeinen Geschäftsleben nicht üblichen Vorgehens habe der Kläger nicht genannt. Das Vorbringen des Klägers, es handele sich um eine Kaufpreisminderung, sei nach alledem weder glaubhaft noch nachgewiesen. Nachgewiesen und damit rechtlieh bindend sei die vertraglich beurkundete und auch gezahlte Höhe des Kaufpreises, die als Einnahme steuerlich erfasst worden sei. Die sich daran anschließende Mittelverwendung in Form der Überweisung an die X stelle keine Werbungskosten dar, weil die bei Auslandssachverhalten erforderlichen Voraussetzungen für eine Anerkennung als Werbungskosten nicht nachgewiesen worden seien.

Mit ihrer am 14.07.2016 bei Gericht eingegangenen Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016.

Die Kläger machen geltend, dass der Beklagte unzutreffend die Gewinne aus der Veräußerung des Ferrari und des Mercedes Benz als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erfasst habe. Die Einspruchsentscheidung erfasse Veräußerungsgewinne für einen Ferrari iHv 10.530 EUR und für einen Mercedes Benz iHv 8.045,80 EUR. Dem sei keine Sachverhaltsermittlung des Anschaffungspreises, Veräußerungspreises, Anschaffungszeitpunkt und Veräußerungszeitpunkt vorausgegangen und es fehle die rechtliche Begründung aus § 23 EStG für die Erfassung dieser Summe als Einkünfte gemäß § 23 EStG. Private Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrage. Durch Satz 2 sei bestimmt, dass Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs ausgenommen seien. Diese spätere Gesetzesänderung sei gegenüber der im Jahr 2007 geltenden Rechtslage nur klarstellender Natur.

Eine Erfassung des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der Grundstücke der E T KG im Einkommensteuerbescheid 2007 sei aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr möglich gewesen. Der Einkommensteuerbescheid unterliege der Änderungssperre nach Betriebsprüfung gemäß § 173 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Die reguläre Festsetzungsfrist sei am 31.12.2013 abgelaufen.

Bezüglich der steuerlichen Berücksichtigung der Zahlung an die X sei ferner zu berücksichtigen, dass vor Durchführung der Beurkundung des Verkaufs der spekulationsbehafteten Grundstücke Kaufpreisvereinbarungen getroffen und schriftlich dokumentiert worden seien. Die Z GmbH & Co. KG habe als Anbieter unter dem 12. Oktober 2006 dem Makler, nämlich dem M mitgeteilt, dass sie bereit sei, einen Preis in Höhe von 13.500.000 EUR zu zahlen.

Der Kläger verweist ferner auf ein Schreiben der steuerlichen Berater der WW B.V. vom 08.12.2011, in welchem diese mitteilen, dass die Gesellschaft eine „vorgelegte Vereinbarung“ nicht gegenzeichnen werde.

Der Kläger trägt außerdem vor, dass die WW B.V. als Käuferin zum Einspruchsverfahren hätte hinzugezogen werden müssen. Der Veräußerungspreis von Immobilien sei stets mit deren Anschaffungsaufwand identisch. Anschaffungskosten und Veräußerungserlös seien also voneinander abhängig. Im Rahmen einer Besprechung mit dem steuerlichen Berater der Käuferin, der Sozietät F und O, sei festgestellt worden, dass die Finanzverwaltung zwar einerseits 15.000.000 EUR der Grunderwerbsteuer unterworfen, als Anschaffungskosten aber insgesamt nur 13.500.000 EUR anerkannt habe.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 16.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften anteilige Zahlungen an die X in Höhe von insgesamt 620.000 EUR gewinnmindernd berücksichtigt werden,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt zur Begründung vor, dass die Einkünfte aus der Veräußerung der beiden PKW entsprechend den Angaben in der Einkommensteuererklärung 2007 ohne weitere Abweichungen in Ansatz gebracht worden seien. Die Frage, ob die Fahrzeuge Gegenstände des täglichen Gebrauchs darstellten, sei für die Frage der Versteuerung der Gewinne unerheblich. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG sei gemäß § 52a Abs. 11. S. 3 HS 2 EStG erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstande des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13.12.2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes angeschafft wurden. Im Übrigen handele es sich bei den PKW, deren Anschaffungskosten brutto 152.000 EUR bzw. 49.524,40 EUR betragen hätten, nicht um Gegenstande des täglichen Gebrauchs.

Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO gelte nur für Änderungen wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO, eine Änderung nach anderen Vorschriften bleibe von der Änderungssperre unberührt. Gemäß § 174 Abs. 4 AO könne deshalb der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke der E T KG im Einkommensteuerbescheid 2007 angesetzt werden. Außerdem sei die Änderung im laufenden Rechtsbehelfsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 erfolgt und nach § 367 Abs. 2 AO habe die Finanzbehörde die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Nur bei Änderungen zum Nachteil des Einspruchsführers sei dieser vorher zu hören, um eine Verböserung im Rechtsbehelfsverfahren zu vermeiden. Da aber auch die Änderungsvorschriften nach der AO im Rechtsbehelfs- und im finanzgerichtlichen Verfahren Anwendung fänden (§ 132 AO), sei der Ansatz der Einkünfte aus dem Verkauf der Grundstücke der E T KG beim Kläger möglich gewesen. Die vom Klägervertreter angeführte Festsetzungsverjährung zum 31.12.2013 greife gemäß § 171 Abs. 3a AO nicht.

Bezüglich der Höhe der Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften könne die Bestätigung der Z GmbH & Co KG nicht zu einer Änderung führen. Im Kaufvertrag sei ein Kaufpreis in Höhe von 15.000.000 EUR festgelegt und auf das Notaranderkonto gezahlt worden. Welche Vorüberlegungen getroffen worden seien, sei nicht ausschlaggebend.

Bei dem Grundstückskaufvertrag und der Vereinbarung mit der X handele es sich um zwei getrennt voneinander zu beurteilende Rechtsgeschäfte. Im ersten Zuge handele es sich um Einnahmen aus einem Verkauf, im zweiten Vertrag handele es sich um Zahlungen für eine Vermittlungsleistung im Zusammenhang mit dem Grundstücksverkauf. Eine Zahlungsverpflichtung der Käuferin ergebe sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht.

Am 29.03.2017 hat ein Erörterungstermin vor der Berichterstatterin stattgefunden. In diesem Termin hat der Kläger erklärt, dass er zur Veräußerung der Grundstücke gezwungen gewesen sei, da er sonst „am vollen Trog verhungert wäre“. Er sei aufgrund der hohen Tilgung und der niedrigen Abschreibungsraten zu einem Verkauf gezwungen gewesen. Die Kaufverhandlungen habe ein Makler in …, Herr M, mit der B.V. bzw. der Z GmbH & Co. KG geführt. Er wisse nicht, in welchem Verhältnis diese Gesellschaft zu der niederländischen B.V. stünde. Der Käufer habe eine Prüfung der Mietverträge vorgenommen, er wisse nicht, ob eine darüber hinausgehende Due-Diligence oder Unternehmensbewertung stattgefunden habe. Ihm habe ausgereicht, 13,5 Mio. EUR zu erhalten. Es sei auch in den Vertragsverhandlungen nie um einen anderen Kaufpreis gegangen. Er habe auch nicht hinterfragt, warum er 1,5 Mio. EUR an die zypriotische X habe überweisen sollte, dies habe Herr W von ihm verlangt und es sei ihm ausschließlich darauf angekommen, den Kaufvertrag zu schließen, um die Grundstücke los zu sein, um seine wirtschaftliche Situation zu verbessern. Herr W habe ihm erklärt, dass diese Kosten nötig seien, um die Prüfung der Mietverträge und der Grundstückswerte durchführen zu können. Er selbst könne nicht ausschließen, dass Hintergrund auch gewesen sein könnte, dass die B.V. einen entsprechend hohen Kreditvertrag über 15 Mio. EUR bei den niederländischen Banken habe erhalten wollen. Hiervon gehe er aus, könne dies aber nicht belegen. Wegen der Einzelheiten des Termins wird auf das Protokoll vom 29.03.2017 Bezug genommen.

Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens sind von der Berichterstatterin weitere Stellungnahmen im Zusammenhang mit der Provisionszahlung angeregt bzw. eingeholt worden. Auf die Anfrage des Klägervertreters an die steuerlichen Berater der WW B.V. nach der steuerlichen Behandlung der Provisionszahlung, der Höhe der für die erworbenen Grundstücke bilanzierten Anschaffungskosten und der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer hat die WW B.V. nicht reagiert. Sodann sind die steuerlichen Berater der WW B.V. von der Berichterstatterin mit Schreiben vom 07.06.2017 um Auskunft gebeten worden, ob und wie die Zahlung iHv 1.500.000 EUR an die X bei der WW B.V. als Käuferin gegenüber dem zuständigen Finanzamt erklärt und von diesem steuerlich berücksichtigt wurde und in welcher Höhe Anschaffungskosten der erworbenen Immobilien als AfA-Bemessungsgrundlage gegenüber dem zuständigen Finanzamt erklärt und von diesem berücksichtigt wurden. Es ist ferner darum gebeten worden, das für die WW B.V. zuständige Finanzamt und die Steuernummer der WW B.V. mitzuteilen. Mit Schreiben vom 04.07.2017 haben die steuerlichen Berater mitgeteilt, dass sie von der WW B.V. nicht von ihrer Verschwiegenheitsverpflichtung befreit worden seien und es ihnen deshalb nicht erlaubt sei, die angefragten Auskünfte zu erteilten.

Nachdem der Beklagte dem Gericht die Steuernummer und das für die WW B.V. zuständige Finanzamt, das Finanzamt I, mitgeteilt hat, hat die Berichterstatterin dort um Auskunft gebeten, ob und wie die Zahlung iHv 1,5 Mio. EUR an die X bei der WW B.V. steuerlich erklärt und vom Finanzamt I steuerlich berücksichtigt wurde und in welcher Höhe Anschaffungskosten der erworbenen Immobilien als AfA-Bemessungsgrundlage steuerlich erklärt und von Ihnen berücksichtigt wurden. Das Finanzamt I hat daraufhin mit Schriftsatz vom 29.08.2017 mitgeteilt, dass die Ermittlung der jeweiligen AfA-Bemessungsgrundlage bzw. die Aufteilung der Kaufpreise in einen Gebäude- und Grund und Bodenanteil nicht mehr nachvollzogen werden könnten und daher lediglich die Werte mitgeteilt werden könnten, mit denen die jeweiligen Grundstücke zum 01.01.2007 bilanziert worden seien. Zu der besagten Zahlung an die X lägen keine Informationen vor, weshalb hierüber keine Auskünfte erteilt werden könnten. Die Anschaffungskosten hat das Finanzamt I in seinem Schreiben im Einzelnen angegeben. In der Summe ergeben sich für sämtliche Grundstücke Anschaffungskosten in Höhe von 15.282.282,67 EUR. Zu diesem Schreiben des Finanzamts I haben beide Beteiligte nochmals Stellung genommen.

Der Senat hat in der Sache am 24.01.2019 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.

1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 16.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat die Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2 iVm § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG dem Grunde und der Höhe nach zutreffend erfasst.

a) Der Beklagte hat die Gewinne aus der Veräußerung der PKW Ferrari und Mercedes Benz zutreffend als steuerpflichtige Gewinne aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen (BFH, Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BStBl II 2009, 296). Offen bleiben kann, ob es sich bei den beiden PKW um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt. Der Ausschluss solcher Gegenstände aus dem Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, der durch das Jahressteuergesetz 2010 (BGBl. I 2010, S. 1771) eingeführt wurde, gilt erst für Veräußerungen ab dem 14.12.2010 (vgl. § 52a Abs. 11 EStG idF des Jahressteuergesetz 2010 (BGBl. I 2010, S. 1771)). Entgegen der Auffassung der Kläger ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch nicht teleologisch insoweit zu reduzieren, als Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus seinem Anwendungsbereich herauszunehmen sind (BFH, Urteil vom 22. April 2008 – IX R 29/06 –, BFHE 221, 97, BStBl. II 2009, 296). Mangels abweichender Anhaltspunkte ist nach Aktenlage von Anschaffung und Veräußerung der PKW innerhalb eines Jahres auszugehen. Die Kläger selbst haben die Veräußerungsgewinne in ihrer Einkommensteuererklärung 2007 erklärt und dabei angegeben, dass die veräußerten Fahrzeuge binnen Jahresfrist erworben wurden. Im Rahmen der Ermittlung der Veräußerungsgewinne wurden von dem Kläger jeweils der Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten angegeben. Der Beklagte war nicht verpflichtet, von Amts wegen eine Überprüfung von Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt sowie Höhe der erzielten Veräußerungserlöse vorzunehmen.

b) Der Beklagte hat die Gewinne aus der Veräußerung der im Eigentum des Klägers und der E T KG stehenden Grundstücke an die WW B.V. zutreffend im Einkommensteuerbescheid 2007 erfasst. Dem steht nicht entgegen, dass die Veräußerung der Grundstücke bereits im Jahr 2006 erfolgte. Der Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Kaufvertrages ist maßgeblich für den Ablauf der zehnjährigen Veräußerungsfrist gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Für die Berechnung des Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden (vgl. BFH, Urteile vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BStBl. II 1994, 687; vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 8. April 2014 IX R 18/13, BStBl. II 2014, 826; vom 10. Februar 2015 – IX R 23/13 –,BStBl II 2015, 487). Für welches Kalenderjahr der Gewinn oder Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft zu erfassen ist, ist nach dem Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 EStG des Veräußerungserlöses zu beurteilen (BFH, Urteile vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BStBl. II 1991, 916; vom 11. November 2009 IX R 57/08, BStBl. II 2010, 607; vom 6. Dezember 2016 – IX R 18/16 –,BStBl. II 2017, 676). Ausweislich des Massebuchs des beurkundenden Notars ist der vereinbarte Kaufpreis dort im März 2007 eingegangen und damit dem Kläger zugeflossen.

c) Der Beklagte hat auch die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke der E T KG an die WW B.V. dem Grunde nach zutreffend im Einkommensteuerbescheid 2007 erfasst.

aa) Der Eintritt der Festsetzungsverjährung steht der Änderung des zuletzt am 16.01.2015 geänderten Einkommensteuerbescheids 2007 durch die Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 nicht entgegen. Die vierjährige Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2009 zu laufen, da die Einkommensteuererklärung 2007 am 08.04.2009 bei dem Beklagten eingereicht wurde. Aufgrund der Einlegung des Einspruchs gegen den nach Betriebsprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 04.11.2011 war der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Auch § 171 Abs. 4 Satz 3 AO steht einer Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 durch die Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 nicht entgegen, da in dessen letztem Halbsatz eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften ausdrücklich unberührt bleibt.

bb) Der Beklagte war auch zu einer Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 durch Berücksichtigung der Folgewirkungen aus der Aufhebung des Feststellungsbescheids im Klageverfahren 1 K 3934/12 F in Form der Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke der E T KG an die WW B.V. befugt. Dabei kann offen bleiben, ob die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO oder des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO für eine punktuelle Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 erfüllt waren. Aufgrund der Einlegung des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 nach Betriebsprüfung vom 04.11.2011 bestand gemäß § 367 Abs. 2 S. 1 AO eine umfassende Befugnis des Beklagten zur Überprüfung des Sachverhalts und Änderung des Bescheids, sog. Prinzip der Gesamtaufrollung. Der Kläger musste auch nicht gemäß § 367 Abs. 2 S. 2 AO vor Erlass der Einspruchsentscheidung Gelegenheit zur Äußerung zu der beabsichtigten Änderung gegeben werden, da eine Verböserung des Bescheids nicht beabsichtigt war. Die Einkommensteuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 in Höhe von 546.568 EUR ist sowohl niedriger als die Festsetzung im angefochtenen Bescheid vom 04.11.2011 in Höhe von 561.562 EUR als auch niedriger als die Einkommensteuerfestsetzung in dem letzten im Rahmen des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 16.01.2015 in Höhe von 546.684 EUR.

d) Der Beklagte hat bei der Ermittlung der Höhe der Gewinne aus der Veräußerung der im Eigentum des Klägers und der E T KG stehenden Grundstücke an die WW B.V. auch zutreffend den an die X gezahlten und anschließend den Veräußerern anteilig vom Kläger in Rechnung gestellten Betrag von 1,5 Mio. EUR, von dem 620.000 EUR auf den Kläger persönlich und die E T KG entfielen, nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Es handelt sich bei dieser (anteiligen) Zahlung weder um eine Kaufpreisminderung, noch um Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus § 23 EStG.

aa) Gemäß § 23 Abs. 3 EStG ist der Gewinn aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.

bb) Die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke sind auf der Basis der in der notariellen Urkunde vom 11.12.2006 aufgeführten auf den Kläger und die E T KG entfallenden Anteile am Gesamtkaufpreis von 15 Mio. EUR zu ermitteln. Hierbei handelt es sich jeweils um den „Veräußerungspreis“ iSv § 23 Abs. 3 EStG.

(1) Veräußerungspreis ist jede Gegenleistung, die der Veräußerer in Geld oder Geldeswert für das Wirtschaftsgut erhält. Zum Veräußerungspreis gehören danach neben dem Verkaufserlös auch alle sonstigen geldwerten Güter i.S. des § 8 EStG, die der Steuerpflichtige als Gegenleistung für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält (BFH, Urteil vom 06. September 2016 – IX R 44/14 –, BStBl. II 2018, 323). Bei einem Kaufvertrag zwischen fremden Dritten ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Veräußerungspreis dem vereinbarten Kaufpreis entspricht, denn insofern bestehen grundsätzlich keine Anhaltspunkte, dass mit dem Kaufpreis zugleich etwas anderes als der Wert des erhaltenen Gegenstands entgolten werden soll. Anders kann dies jedoch sein, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gegenleistung nicht nur für die Übertragung des Erworbenen erbracht wird, sondern dass damit zugleich eine andere Leistung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass ein Erwerber für die Übertragung der Anteile unter fremden Dritten nicht mehr zu bezahlen bereit ist, als es ihrem Verkehrswert entspricht (BFH, Urteil vom 06. September 2016 – IX R 44/14 –, BFHE 255, 148, BStBl. II 2018, 323, Rn. 32).

(2) Im notariellen Kaufvertrag vom 11.12.2006 wurde ein Kaufpreis für sämtliche Grundstücke in Höhe von 15 Mio. EUR vorgesehen und dieser auf die einzelnen Objekte aufgeteilt, wobei dem Streitobjekt A-Str. ein anteiliger Betrag von 1,45 Mio. EUR zugewiesen wurde. Bei dem Kläger und den diesem nahestehenden Gesellschaften auf der Veräußererseite und der WW B.V. auf der Erwerberseite handelte es sich nicht um nahestehende Personen, sondern um fremde Dritte. Von der Käuferin wurden im Streitjahr 2007 insgesamt 15 Mio. EUR auf das Notaranderkonto des beurkundenden Notars zu Gunsten des Klägers und der weiteren Veräußerer überwiesen. Zugeflossen sind damit die auf die Grundstücke des Klägers und der E T KG entfallenden Kaufpreisanteile.

Ausreichende Anhaltspunkte dafür, dass der im Vertrag vorgesehene Kaufpreis von 15 Mio. EUR nicht allein auf die veräußerten Grundstücke entfallen sollte, bestehen nach Aktenlage nicht. Der Senat konnte auch nicht die Überzeugung gewinnen, dass sich die Kaufvertragsparteien auf einen vom notariellen Vertrag abweichenden Kaufpreis verständigt oder eine Kaufpreisminderung vereinbart haben.

Die vorvertraglichen Absprachen zwischen der Z GmbH & Co. KG und dem Makler, der M, belegen allenfalls, dass vorvertraglich über einen Kaufpreis von 13,5 Mio. EUR für sämtliche Grundstücke verhandelt wurde. Maßgeblich ist jedoch nicht der vorvertragliche, sondern der im notariellen Kaufvertrag vereinbarte Kaufpreis, der i. H. v. 1,45 Mio EUR auf das Streitobjekt A-Str. 57a in C , iHv 1.250.000 EUR auf das Grundstück B-Straße 21-27 in B, iHv 1.700.000 EUR auf das Grundstück C Str. 221-223 sowie iHv 1.500.000 EUR auf das Grundstück und iHv 300.000 EUR auf das Erbbaurecht D-Str. in E entfällt.

Der Vortrag des Klägers, dass die Zahlung an die X eine Darlehensverbindlichkeit der WW B.V. gegenüber der X habe ablösen sollen, spricht ebenfalls nicht für eine Kaufpreisminderung. Der Darlehensvertrag datiert vom 27.02.2007. Ausweislich von § 1 des Vertrages wurden erst am 27.02.2007, also nach Abschluss des notariellen Kaufvertrages 1,5 Mio. EUR von der X an die WW B.V. ausgezahlt. Es ist also kein Grund dafür ersichtlich, warum sich der Kläger bereits bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages im Dezember 2006 dazu hätte verpflichten sollen, ein Darlehen abzulösen, das noch nicht gewährt worden war. Ohnehin hätte es sich in diesem Fall, anders, als der Kläger meint, nicht um einen abgekürzten Zahlungsweg, sondern um eine Verlängerung des Zahlungsweges gehandelt. Die Käuferin hätte unmittelbar selbst einen Teil des Kaufpreises an die X überweisen können, des „Umwegs“ über den Kläger hätte es nicht bedurft.

Auch die im Zuge der notariellen Beurkundung vom Kläger erteilte Zahlungsanweisungen an den Notar, aus dem Kaufpreis 1,5 Mio. EUR an die X zu zahlen, belegt nicht, dass sich die Kaufvertragsparteien auf einen abweichenden Kaufpreis verständigt oder eine Kaufpreisminderung vereinbart hatten. Ein Grund für die Zahlung an die X ist in der Anweisung nicht angegeben. Die von der die KG vorgelegte Bestätigung vom 01.11.2011, nach der Leistungen der X an den Käufer erbracht wurden und der Zahlungsanweisung an den Notar die Vereinbarung mit dem Käufer zugrunde gelegen haben sollte, die Rechnung für diese Leistungen in Höhe von 1.500.000 EUR kaufpreismindernd zu Lasten des Verkäufers durch den Verkäufer auszugleichen, vermag den Ansatz eines Veräußerungspreises in Höhe von 13,5 Mio. EUR für sämtliche Grundstücke ebenfalls nicht zu begründen. Diese Vereinbarung, sollte sie tatsächlich geschlossen worden sein, wurde nicht in den notariellen Kaufvertrag aufgenommen. Sollte sich der Kläger tatsächlich in dieser Weise gegenüber der Käuferin verpflichtet haben, würde es sich um eine Verwendung des erhaltenen Kaufpreises und nicht um eine Minderung handeln. Dies gilt umso mehr, als sich der Kläger nach seinem Vorbringen ausschließlich gegenüber dem Geschäftsführer der WW B.V., Herrn W, und nicht gegenüber der Erwerberin selbst zur Zahlung an die X verpflichtet hat. Aus dem Kaufvertrag standen dem Kläger und den mit diesem verbundenen Gesellschaften ein ungeminderter Anspruch auf Zahlung von in der Summe 15 Mio. EUR zu. Im Übrigen widerspricht der Inhalt der Vereinbarung vom 01.11.2011 dem Inhalt des vom Kläger in der Betriebsprüfung vorgelegten Schreibens unter dem Briefkopf der X, ausweislich dessen eine „Provision netto“ in Höhe von 1,5 Mio. EUR für „Beratungs-, Nachweis- und Vermittlungstätigkeiten vom Juli 2006 bis Dezember 2006“ gegenüber dem Kläger bezüglich der mit notariellem Vertrag vom 11.12.2006 veräußerten Grundstücke in Rechnung gestellt wurde. Zwar hat der Kläger später vorgetragen, dass zwischen der X und ihm keine vertraglichen Beziehungen bestanden. Es ist auch nicht auszuschließen, dass es sich bei dem Schreiben der X um eine bloße Scheinrechnung handelte. Der in diesem Punkt wechselnde Vortrag des Klägers vermag aber keine Überzeugung des Gerichts dahingehend, dass es sich bei der Zahlung an die X um eine zwischen der WW B.V. und dem Kläger vereinbarte Kaufpreisminderung handelte, zu begründen. Zudem bleibt nach wie vor unklar, worin der Grund für eine Kaufpreisminderung gelegen haben könnte. Sachmängel wurden von der WW B.V. nach Aktenlage nicht geltend gemacht. Gegen den Ansatz eines um 1,5 Mio. EUR geminderten Veräußerungserlöses spricht schließlich, dass die WW B.V. als Erwerberin Anschaffungskosten von in der Summe 15.282.282,67 EUR für die erworbenen Grundstücke angesetzt hat. Auch für Zwecke der Grunderwerbsteuer wurde nach Angaben des Klägers der im notariellen Kaufvertrag vereinbarte Kaufpreis von 15 Mio. EUR zugrunde gelegt.

Etwa verbleibende Zweifel bzgl. der vereinbarten Höhe des Veräußerungspreises gehen zu Lasten des Klägers, der die Darlegungs- und Beweislast für die ihm günstige Tatsache einer vom beurkundeten Kaufpreis abweichenden Vereinbarung trägt.

(3) Es ist bei der Ermittlung der Veräußerungsgewinne auch nicht deshalb von den entsprechenden prozentualen Anteilen eines Veräußerungspreises von 13,5 Mio. auszugehen, weil Veräußerer und Erwerberin tatsächlich einen Kaufvertrag zu einem Kaufpreis von 13,5 Mio. EUR schließen wollten und der beurkundete Kaufvertrag gemäß § 117 BGB als Scheingeschäft zivilrechtlich nichtig und gemäß § 41 Abs. 2 AO steuerlich unbeachtlich war. Nach Aktenlage liegen keine ausreichenden Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft vor.

Ein Scheingeschäft wird dadurch charakterisiert, dass die Vertragspartner das Rechtsgeschäft nicht ernstlich wollen. Mit Hilfe des Scheingeschäftes soll ein Tatbestand vorgespiegelt werden, der in Wirklichkeit weder gewollt ist noch tatsächlich besteht. Die Vertragspartner wollen einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäftes hervorrufen, jedoch die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BStBl. II 1998, 721). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (BFH-Urteile vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655; vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216; FG München, Beschluss vom 11. Oktober 2016 – 12 V 143/15 –,juris).

Nach dem Vortrag des Klägers sollen sich die Veräußerer und die Erwerberin von vornherein über einen Kaufpreis iHv 13,5 Mio EUR geeinigt haben. Beurkundet wurde aber ein Kaufpreis in Höhe von 15 Mio. EUR. Der notariell beurkundete Vertrag wurde auch tatsächlich durchgeführt und die Folgerungen aus dem Vertrag gezogen, indem die Erwerberin 15 Mio. EUR an den Kläger und die diesem nahestehenden Gesellschaften gezahlt hat und die Grundstücke übereignet wurden. Der Kläger hat auch keine Vereinbarung mit oder sonstige Erklärung der WW B.V. vorgelegt, nach der tatsächlich ein Kaufpreis iHv 13,5 Mio. EUR gewollt war oder ein Teil des Kaufpreises unmittelbar an die Erwerberin zurück fließen sollte. Die WW B.V. hat sich hierzu auf Nachfrage nach der steuerlichen Behandlung der Zahlung an die X nicht geäußert. Die vorvertraglichen Absprachen zwischen der Z GmbH & Co. KG und dem Makler, der M, belegen allenfalls, dass vorvertraglich über einen Kaufpreis von 13,5 Mio. EUR für sämtliche Grundstücke verhandelt wurde. Eine verbindliche Absprache ist darin nicht zu sehen.

cc) Die (anteilige) Zahlung des Klägers an die X ist auch nicht gewinnmindernd als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Senat konnte nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Zahlung durch eine Vermittlungsleistung gegenüber dem Kläger oder der WW B.V. als Erwerberin veranlasst wurde. Es handelte sich vielmehr um eine Verwendungsvereinbarung zwischen dem Kläger und der WW B.V. als Erwerberin, aufgrund derer zugleich der Aufwandscharakter der Zahlungen entfällt (vgl. auch BFH, Urteil vom 20. Januar 2009 – IX R 34/07 –, BStBl. II 2009, 532).

(1) Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Für die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bedeutet dies, dass alle Aufwendungen, die durch das private Veräußerungsgeschäft veranlasst sind, als Werbungskosten abzuziehen sind (HHR/Musil, § 23 EStG, Rn. 288). Hierzu können nur die vom Veräußerer getragenen Aufwendungen gehören (Schmidt/Weber-Grellet, § 23 EStG, Rn. 82). Zu den abzugsfähigen Werbungskosten gehören bspw. Maklerkosten (Schmidt/Weber-Grellet, § 23 EStG, Rn. 82).

Die X hat mit Rechnung vom 06.03.2007 gegenüber dem Kläger Beratungs-, Nachweis- und Vermittlungstätigkeiten für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2012 abgerechnet. Nach Aktenlage ist allerdings nicht erkennbar, ob zwischen der X und dem Kläger eine vertragliche Vereinbarung über die Vermittlung des Grundbesitzes des Klägers bestand und ob die abgerechneten Leistungen von der X tatsächlich gegenüber dem Kläger erbracht wurden. Der Kläger selbst trägt nunmehr vor, dass zwischen ihm und der X keine vertraglichen Beziehungen bestanden.

Es fehlt auch eine entsprechende Regelung im notariellen Kaufvertrag oder eine sonstige schriftliche – und damit ggfs. formnichtige – Vereinbarung zwischen den Veräußerern und der Erwerberin über die „Überwälzung“ der Kosten für die Vermittlungstätigkeit auf den Kläger. Auch eine entsprechende Vereinbarung zwischen der WW B.V. und der X über Maklerleistungen bestand nach Aktenlage nicht bzw. wurde nicht vorgelegt. In den vom Kläger vorgelegten Faxschreiben über die Vertragsanbahnung taucht die X nicht als Vermittlerin auf. Ein Zusammenhang zwischen der Veräußerung der Grundstücke und dem an die X gezahlten Betrag ist nach Aktenlage nicht erkennbar. Ein – vom Kläger behauptetes – Versprechen gegenüber dem Geschäftsführer der WW B.V., den Veräußerungspreis anteilig der X zuzuwenden, erfüllt als disponible Einkommensverwendung des Klägers keinen steuerlichen Abzugstatbestand (vgl. auch BFH, Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 40/15 –, juris).

(2) Einem Werbungskostenabzug würde zudem – ohne dass es nach der Überzeugung des Senats entscheidend darauf ankommt – § 160 AO entgegenstehen, da nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststeht, dass die Zahlung an die X nicht ganz oder teilweise nach Deutschland zurück geflossen ist. Es ist nicht erkennbar und wurde vom Kläger nicht ausreichend dargelegt, wer Inhaber der Anteile an der X ist und ob nicht der an die X gezahlte Betrag ganz oder teilweise an ihn selbst oder eine von ihm beherrschte Gesellschaft zurück geflossen ist.

Nach den Ermittlungen des Bundeszentralamts für Steuern handelt es sich bei der X um eine Domizilgesellschaft. Der Kläger hätte die hinter der X stehenden Personen benennen müssen. Ist eine natürliche oder juristische Person, die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegen genommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind (BFH, Beschluss vom 24. April 2009 – IV B 104/07 –, BFH/NV 2009, 1398).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war nicht zuzulassen. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen sich im Streitfall nicht. Die Entscheidung beruht auf einer tatsächlichen Würdigung des Beteiligtenvortrags und der Aktenlage im Einzelfall.