Finanzgericht Münster, 4. Senat — 4 K 787/18 Kg

Streitig ist das Bestehen eines Kindergeldanspruches der Klägerin für ihre am 00.00.1993 geborene Tochter T M .

Die Tochter der Klägerin absolvierte zunächst die Ausbildung zur Sozialversicherungsfachangestellten bei der Allgemeinen Ortskrankenkasse … (AOK). Unmittelbar nach Ausbildungsabschluss im Juni 2016 schloss die Tochter mit der AOK ein unbefristetes Anstellungsverhältnis als Sozialversicherungsfachangestellte mit regelmäßiger Wochenarbeitszeit von 38,5 Stunden. Aufgrund dessen war sie als Sachbearbeiterin im Arbeitgeberservice in N tätig. Noch im selben Monat bewarb sich die Tochter zudem für den berufsbegleitenden Studiengang zur „AOK-Betriebswirtin“, einem unternehmensinternen Studiengang der AOK. Diesbezüglich nahm die Tochter im August 2016 an einem sog. Potenzial-Analyseverfahren der AOK teil, in dem ihre Studieneignung mit „gut“ festgestellt wurde, sodass sie bereits zum nächstmöglichen Termin, 01.10.2016, das Studium beginnen konnte.

Mit der AOK schloss die Tochter im September 2016 im Hinblick auf den bevorstehenden Studienbeginn einen Nachtrag zum Arbeitsvertrag. Darin ist festgehalten, dass die Tochter am zweijährigen Studiengang „AOK-Betriebswirtin“ nach der Vorstandsrichtlinie der AOK zur Förderung der beruflichen Entwicklung der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter vom 22.07.2014 in der jeweils geltenden Fassung teilnehme und diese Vorstandsrichtlinie sowie die Studien- und Prüfungsordnung Gegenstand des Arbeitsvertrags würden. Die AOK verpflichtete sich die vorgesehenen Qualifizierungsmaßnahmen durchzuführen, während sich die Tochter der Klägerin verpflichtete, sich an diesen Maßnahmen zu beteiligen, die erforderlichen Leistungsnachweise zu erbringen und sich fristgerecht den Prüfungen zu unterziehen. Der Nachtrag sah ferner vor, dass die Tochter der Klägerin nach erfolgreichem Abschluss des Studiums nach Bedarf und im Rahmen des Zumutbaren auch an einem anderen Dienstort eingesetzt werden kann.

Der Studiengang hat nach Angaben der AOK das Ziel, Mitarbeiter/-innen zu befähigen, erste Führungsaufgaben und herausgehobene Beratungs- und Fachaufgaben wahrzunehmen. Er umfasst innerhalb des zweijährigen Studiums 23 Lehrgangswochen zu jeweils fünf bzw. sechs Tagen und wird als Vollzeitlehrgang in den Bildungszentren AOK durchgeführt. Zeiten der Teilnahme an den Lehrgangsveranstaltungen sind Arbeitszeit und werden entsprechend vergütet. Unterbringung und Verpflegung in den Bildungszentren erfolgen unentgeltlich.

Aus der Studien- und Prüfungsordnung ergibt sich zum Studium (u.a.) das Folgende:

Das Studium umfasst zwei Jahre und maximal 1.000 Seminarstunden (s. § 5 der Studien- und Prüfungsordnung). Das Studium behandelt die Themenschwerpunkte Betriebswirtschaftslehre, Recht, Gesundheitswissenschaften, Management und Marketing. Deren Gewichtung ergibt sich aus den bundeseinheitlichen Studienplänen (s. § 6 der Studien- und Prüfungsordnung). Das Studium besteht aus Seminaren, Eigenstudium und Praxisphasen, die organisatorisch, curricular und didaktisch aufeinander abgestimmt sind. Die Praxisphasen umfassen einen Zeitraum von insgesamt 16 Wochen und werden in folgenden Arbeitsbereichen durchgeführt: Vertrieb, Kosten- und Leistungsmanagement, Controlling, Organisations- und Personalentwicklung (s. § 7 der Studien- und Prüfungsordnung). Während des Studiums sind sieben studienbegleitende Leistungsnachweise zu erbringen und zwar zu den Themen Betriebswirtschaftslehre, Recht, Gesundheitswissenschaften, Management und Marketing (s. § 8 ff. der Studien- und Prüfungsordnung). Das Studium schließt mit einer Studienarbeit und einer mündlichen Prüfung ab (s. §§ 11, 19 ff. der Studien- und Prüfungsordnung).

Ausweislich § 12 der Studien- und Prüfungsordnung verpflichtet sich die AOK, die Studierenden in ihrem Studium zu fördern und sie in den Praxisphasen an verschiedenen Arbeitsplätzen auf ihre künftigen Aufgaben vorzubereiten. Die AOK ermöglicht den Studierenden und diese verpflichten sich, an Seminaren, Projekten, Leistungsnachweisen und Prüfungen teilzunehmen.

Auf den Arbeitsvertrag vom 22.06.2016, den Nachtrag hierzu vom 27.09.2016, die Vorstandsrichtlinie vom 22.07.2014 sowie die dieser anliegende Studien- und Prüfungsordnung und die Bescheinigung der AOK von 10.05.2019 wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

Im Dezember 2017 beantragte die Klägerin rückwirkend ab August 2016 Kindergeld für ihre Tochter T M , weil sich die Tochter mit ihrem Studium bei der AOK nunmehr im zweiten Teil einer mehraktigen Berufsausbildung befinde. Den Antrag lehnte die Beklagte ab, weil T M bereits über eine abgeschlossene Berufsausbildung verfüge und einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgehe. Auch der Einspruch blieb ohne Erfolg, weil die Beklagte der Auffassung war, dass der Studiengang der Tochter mangels staatlicher oder staatlich anerkannter Abschlussprüfung bereits nicht als Ausbildung qualifiziere. Ferner stehe die Erbringung bezahlter Arbeitsleistung aufgrund der Vollzeiterwerbstätigkeit im erlernten Beruf im Vordergrund.

Mit der hiergegen geführten Klage macht die Klägerin geltend, dass das Berufsziel ihrer Tochter „AOK-Betriebswirtin“ sei. Berufsausbildung und Studium stellten sich als einheitlich anzusehende Ausbildung dar, da weder am sachlichen noch am zeitlichen Zusammenhang der beiden Ausbildungsteile Zweifel bestehen könnten. Die Klägerin verweist darauf, dass die Präsenzzeiten des Studiengangs auf die Arbeitszeit angerechnet und infolgedessen vergütet würden. Aufgrund des erheblichen Umfangs der Lehrgänge (23 Wochen) und der Hospitationsphasen (16 Wochen) verkürze sich die effektiveArbeitszeit so erheblich, dass nicht mehr von einer nebensächlichen Ausbildungsmaßnahme gesprochen werden könne. Aus den vorgelegten Terminübersichten und Stundenplänen ergebe sich nicht nur der zeitliche Umfang bzw. die Verteilung der Präsenzzeiten. Es zeige sich ferner, dass es sich um ein Studium der Betriebswirtschaftslehre handele, das auf Krankenkassen angepasst sei.

Im Übrigen sei, was mit Blick auf den Gleichheitsgrundsatz von Bedeutung sei, bei Studienkolleginnen der Tochter, also in identisch gelagerten Fällen, Kindergeld gewährt worden.

Die Klägerin beantragt,

die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 23.01.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2018 zu verpflichten, der Klägerin für ihre Tochter T M Kindergeld für den Zeitraum August 2016 bis Februar 2018 zu gewähren.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie verweist auf die Einspruchsentscheidung sowie darauf, dass die Tochter der Klägerin einer unbefristeten Vollzeittätigkeit nachgehe, die den ersten Berufsabschluss voraussetze. Auch in zeitlicher Hinsicht habe die Bildungsmaßnahme gemessen an der Arbeitszeit nur eine untergeordnete Rolle.

Im Verfahren sind unter dem 18.04.2018 sowie dem 26.04.2019 richterliche Hinweise erteilt worden, auf den Bezug genommen wird.

In Einverständnis mit den Beteiligten hat das Verfahren vom 10.07.2018 bis zum 03.05.2019 geruht; auf die entsprechenden Beschlüsse wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die Klage ist nicht begründet.

Die Ablehnung der Festsetzung von Kindergeld ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Klägerin steht ein Kindergeldanspruch für den Streitzeitraum nicht zu, weil ihre Tochter bereits über eine abgeschlossene erstmalige Berufsausbildung verfügte und einer für die Kindergeldgewährung schädlichen Erwerbstätigkeit nachging.

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das – wie die Tochter der Klägerin – das 21., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird.

In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

2. Liegen – wie in der Konstellation des Streitfalls – mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann. In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (s. zu weiteren Nachweisen statt vieler nur BFH-Urteil vom 11.12.2018 III R 26/18, BFHE 263, 209).

Zu der zwischen den Beteiligten kontroversen Frage, ob ein Kind eine erstmalige Berufsausbildung oder eines Erststudiums abgeschlossen hat, wenn es – wie die Tochter der Klägerin als Sozialversicherungsfachangestellte – bereits über einen ersten berufsqualifizierenden Abschluss verfügt, hat sich in jüngerer Zeit der BFH in einer Reihe von Entscheidungen verhalten und dabei seine bisherigen Rechtsgrundsätze fortentwickelt und präzisiert (s. dazu statt vieler BFH-Urteil vom 11.12.2018 III R 26/18, BFHE 263, 209).

Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.

a) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die 20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben.

b) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit, kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.

c) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild "neben der Ausbildung" durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur "neben der Berufstätigkeit" durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.

3. Vorliegend ist von einer i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG schädlichen Erwerbstätigkeit nach Abschluss der ersten Berufsausbildung auszugehen, weil nach den dargelegten Maßgaben keine einheitliche mehraktige Berufsausbildung vorliegt. Die von der Tochter der Klägerin aufgenommene Berufstätigkeit als Sozialversicherungsfachangestellte tritt unter den Umständen des Streitfalls gerade nicht in den Hintergrund, sondern stellt die Hauptsache dar, während die weiteren Ausbildungsmaßnahmen als eine auf Weiterbildung und Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache anzusehen sind.

Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass die Durchführung des „AOK-Studiums“ für sich genommen einen durchaus nicht nur geringfügigen Zeitaufwand erfordert hat und dass zudem die Ausbildungszeiten in zeitlicher Hinsicht an die Stelle der Berufstätigkeit getreten sind, indem die Tochter von der Arbeitsleistung bei Fortgewährung der Bezüge freigestellt wurde. Dies spiegelt zwar das Interesse des Arbeitgebers daran wieder, geeignete Arbeitnehmer für die umfangreiche Weiterbildungsmaßnahme zu gewinnen, vermag aber im Streitfall allein nicht den Ausschlag dafür zu geben, dass die Bildungsmaßnahme dessentwegen in den Vordergrund treten würde (anders vielleicht FG Düsseldorf, Urteil vom 22.03.2019 7 K 2386/18 Kg, juris.de). Nicht nur ist es keine Teilzeitbeschäftigung, die neben dem Studium durchgeführt wird, sondern unbeschadet der Ausbildungszeiten eine Vollzeitbeschäftigung, was der Berufstätigkeit in gewisser Weise bereits eine das Gesamtverhältnis prägende Bedeutung verleiht, weil die Bildungsmaßnahme im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses erfolgt. Das partielle „Zurücktreten“ der Berufstätigkeit wird zudem nachhaltig dadurch relativiert, dass im Rahmen der zweijährigen Studiendauer zwar insgesamt 39 Wochen an Lehrgängen bzw. Hospitationen abgeleistet werden müssen, dass dem aber 65 Wochen gegenüberstehen, an denen die Tochter der Klägerin ihre Arbeitsleistung zu erbringen hat; der Umstand, dass die Lehrgänge zum Teil auch noch Samstagvormittage einschlossen, ändert dabei nichts daran, dass eine Lehrgangswoche als solche mit einer Arbeitswoche (38,5 Stunden) in zeitlicher Hinsicht durchaus vergleichbar ist. Selbst wenn man in diese Betrachtung aber noch den der Tochter zustehenden Erholungsurlaub für zwei Kalenderjahre einbezöge und diesen auf allein auf die Ausübung der Berufstätigkeit entfallen ließe, ergäbe sich im Hinblick auf die Präsenzzeiten der Tochter gleichwohl noch ein spürbares Übergewicht der Berufstätigkeit.

Hinzu kommt, dass der Senat zwar (an)erkennt, dass der Studiengang in einem gewissen sachlichem Zusammenhang zur ausgeübten Berufstätigkeit der Tochter der Klägerin als Sachbearbeiterin/Sozialversicherungsfachangestellte stand. Es ist aber nichts dafür ersichtlich oder vorgetragen, dass die Berufstätigkeit in irgendeiner Weise auf die Studieninhalte abgestimmt war und ihr infolgedessen zumindest bis zu einem gewissen Grad eine spezielle dienende Funktion für das Studium zugekommen wäre. Dass das Studium vielmehr allein auf sich bezogen ist, zeigen nicht zuletzt auch die Hospitationsphasen, in denen die Studierenden in den verschiedenen Bereichen, die das Studium abdeckt, praktische Erfahrungen sammeln sollen.

Kommt bis hierher der Berufstätigkeit der Tochter gegenüber der Bildungsmaßnahme im Rahmen der Gesamtabwägung bereits ein deutliches Übergewicht zu, wird dieses noch weiter dadurch verstärkt, dass die Klägerin mit der Aufnahme ihrer beruflichen Tätigkeit gerade ihre (Berufs-)Ausbildung zur Grundlage ihrer Erwerbstätigkeit gemacht hat, wodurch sie ihre berufliche Qualifikation am Markt verwertet hat und zwar – was erschwerend hinzutritt – auf der Grundlage eines unbefristeten Arbeitsvertrag. Dass sich das Durchlaufen des Studiengangs als für die weitere Entwicklung und das weitere Fortkommen der Tochter im Unternehmen nützlich, vielleicht sogar erforderlich darstellt, ändert nichts daran, dass die Ausbildungsmaßnahmen der beruflichen Weiterbildung bzw. Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen.

4. Der Senat ist ferner der Auffassung, dass es unbeschadet des kindergeldrechtlichen Monatsprinzips aufgrund der zu beantwortenden Frage, ob es sich um eine einheitliche mehraktige Berufsausbildung handelt, nur eine Gesamtbetrachtung der jeweils in Rede stehenden Bildungsmaßnahme in Betracht kommt. Das hat zur Folge, dass auch der Zeitraum insbesondere von Januar 2018 bis Mai 2018, in dem die Tochter nahezu ausschließlich in Bildungsmaßnahmen (Lehrgang oder Hospitation) war, nicht isoliert einer anderen Beurteilung zugeführt werden kann.

5. Im Streitfall liegt auch kein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vor. Ein solches setzt ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist (vgl. wegen der Einzelheiten BFH-Urteil vom 23.06.2015 III R 37/14, BStBl. II 2016, 55). Das ist hier schon deshalb nicht der Fall, weil das Arbeitsverhältnis der Tochter der Klägerin ein reguläres war und neben der Durchführung des Studiengangs stand. Im Übrigen machte der Studiengang auch während seiner Dauer nicht den wesentlichen Inhalt des Dienstvertrages aus. Denn auch bei einer Zusammenschau hatte die Tochter, wie dargelegt, im Schwerpunkt ihre Arbeitsleistungen als Sozialversicherungsfachangestellte zu erbringen.

6. Angesichts all dessen kann im Streitfall offen bleiben, ob der unternehmensinterene Studiengang „AOK-Betriebswirt/in“ als öffentlich-rechtlich geordnet, mithin als Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angesehen werden könnte (dies verneinend FG Münster, Urteil vom 13.12.2018 3 K 577/18 Kg, juris.de, Revision anhängig unter BFH III R 14/19, s. auch anhängige Revisionen unter BFH III R 41/18, III R 12/18 und III R 17/18) und ob diese Anforderung auch an den zweiten Teil einer mehraktigen Berufsausbildung zu stellen wäre (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2018 III R 26/18, BFHE 263, 209, Rn. 14 und vom 03.07.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rn. 24).

7. Schließlich kann der Klägerin nicht deshalb ein Anspruch auf Kindergeld zugesprochen werden, weil anderen Kindergeldberechtigten in einer vergleichbaren oder sogar weithin gleichen Situation ein solcher durch die Familienkasse zuerkannt worden sei. Ein solches Recht auf rechtwidrige Kindergeldgewährung lässt sich insbesondere nicht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes herleiten.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach Maßgabe des § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall nicht zuzulassen, da die Rechtsgrundsätze für die Annahme einer einheitlichen mehraktigen Berufsausbildung durch den BFH soweit präzisiert sind, dass die hiesige Entscheidung lediglich in deren Anwendung auf den Einzelfall ergeht.