Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 1360/16 U

Streitig ist, ob eine Lieferung der Klägerin im Inland steuerbar und als innergemeinschaftliche Lieferung oder als Ausfuhrlieferung umsatzsteuerfrei ist.

Die Klägerin betreibt ein Veranstaltungstechnik-Unternehmen. Sie stand mit einem in Österreich ansässigen Unternehmen (N GmbH, im Folgenden: N) in Geschäftsbeziehung. Die N berechnete am 28.6.2012 an ein in Kasachstan ansässiges Unternehmen (B, im Folgenden: B) die Lieferung gebrauchter Veranstaltungstechnik-Gegenstände zum Gesamtpreis von 110.000 €. Es wird wegen der Einzelheiten auf die Rechnung (USt-Akte 2012, Bl. 14) verwiesen. Dem Geschäft zwischen N und B lag ein „Sales Contract“ (USt-Akte 2012, Bl.15 ff) zu Grunde, der von der Klägerin im Verlaufe des Verwaltungsverfahrens an den Beklagten übergeben worden ist und auf den verwiesen wird. Gemäß Ziff. 3 des Sales Contract war „ex works Germany“ vereinbart. Der Käufer (B) musste gemäß dem Vertrag den Transport organisieren. Der Gefahrübergang sollte mit Übergabe auf den Käufer, die laut Sales Contract für den 11.7.2012 vorgesehen war, erfolgen.

Am 4.7.2012 versandte N eine E-Mail (USt-Akte 2012, Bl. 13) an die Klägerin, mit der N mitteilte, dass die Kaufsumme in Gänze an N unterwegs sei und in den nächsten 2-3 Tagen auch bei der Klägerin ankommen werde. Außerdem wurde mitgeteilt, dass der Kunde (gemeint: B) am 10. oder 11. zur Klägerin komme und sich die Ware anschaue. *Die Abholung erfolge dann durch die Spedition BB aus Holland, der Kunde ließe sich das per Luftfracht schicken. Am 5.7.2012 sandte N eine weitere E-Mail an die Klägerin (USt-Akte 2012, Bl. 12), mit der N mitteilte, dass sie zwei Originalrechnungen und Verträge für B an die Klägerin geschickt habe und dass B am 11. am Nachmittag zur Klägerin kommen und die Ware nochmals durchschauen werde. *Die Spedition sei für den 12. bestellt. Der Kunde (B) werde eventuell auch beim Verladen dabei sein. Es handele sich um die Spedition BB aus Holland.

Mit Datum 10.7.2012 bestätigte die Klägerin gegenüber der N schriftlich den Verkauf näher bezeichneter Beschallungstechnik zum Preis von 95.000,00 € zzgl. 19 % Mehrwertsteuer. Es wird auf die Auftragsbestätigung (USt-Akte 2012, Bl. 11) Bezug genommen. Am 11.7.2012 berechnete die Klägerin gegenüber der N die Lieferung der näher bezeichneten Gegenstände. Die Rechnung weist keine Umsatzsteuer (USt) aus und enthält den Hinweis, dass es sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6 a UStG handele. Als Leistungszeitpunkt war der 11.7.2012 angegeben. Die Rechnung enthält außerdem den Hinweis, dass der Kaufpreis am 9. und 10.7.2012 auf dem Konto der Klägerin eingegangen sei. Es wird auf die Rechnung der Klägerin (USt-Akte 2012, Bl. 8) Bezug genommen.

Am 12.7.2012 wurde ein CMR-Frachtbrief (USt-Akte 2012, Bl. 9) ausgestellt. Als Absender der Waren ist darauf die Klägerin, als Empfänger, F in Holland und als Frachtführer L in Holland angegeben. Der Lieferschein der Klägerin an die N (USt-Akte 2012, Bl. 10), der dem Frachtbrief beilag, datiert auf den 12.7.2012. Im „Uitvoergeleidedocument“ (Ausfuhrbegleitdokument, USt-Akte 2012, Bl. 43), das nach den klägerseitigen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung für den Beförderungsteil Holland/Kasachstan ausgestellt wurde, ist als Absender die N, als Empfänger B und als „Aangever/Vertegenwoordiger“ (Anmelder/Vertreter) eine BB in Holland angegeben. Weitere Unterlagen liegen nicht vor.

Die Klägerin behandelte die Lieferung an N in ihrer am 24.1.2014 beim Beklagten eingegangenen USt-Erklärung als umsatzsteuerfrei. Der Erklärung wurde vom Beklagten zugestimmt (erklärte USt: 40.593,86 €).

Am 22.9.2014 begann eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für 2010-2012. Der Prüfer war der Auffassung, die vorgenannte Lieferung der Klägerin an N sei nicht umsatzsteuerfrei. Er rechnete die Umsatzsteuer aus dem Rechnungsbetrag heraus (Mehr-USt: 15.168,07 €). Es wird auf Tz 2.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.2.2015 verwiesen. Der Beklagte erließ nach Maßgabe des oben genannten Betriebsprüfungsberichts am 11.3.2015 einen USt-Änderungsbescheid für 2012, mit dem die Umsatzsteuer auf 55.761,94 € festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.

Der dagegen von der Klägerin fristgemäß eingelegte Einspruch war erfolglos. Es wird auf die Einspruchsentscheidung vom 1.4.2016 Bezug genommen.

Dagegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin trägt vor, die streitbefangene Lieferung sei umsatzsteuerfrei, denn die Klägerin habe eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung oder aber eine steuerfreie Ausfuhrlieferung bewirkt.

Der Beklagte habe schon fehlerhaft ein Reihengeschäft angenommen. Es lägen mehrere gesonderte Lieferbewegungen vor, von denen die Lieferung der Klägerin an N als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung anzusehen sei. Das ergebe sich daraus, dass die Klägerin ausweislich der Frachtpapiere den Transport der Ware von ihrem Firmensitz an das niederländische Lager als Exporteurin durchgeführt habe. Der CMR-Frachtbrief, der ein Beförderungsdokument nach § 407 HGB sei, sei Beweisdokument über den Abschluss und Inhalt des Frachtvertrags. Der Weitertransport aus dem niederländischen Lager zum Flughafen sei allein durch N veranlasst worden. Es liege eine so genannte gebrochene Lieferung vor, das heißt, sowohl der Lieferer als auch der Abnehmer seien in den Transport eingebunden und hätten entsprechende Frachtverträge geschlossen. Der Vorgang spalte sich in solchen Fällen in mehrere hintereinander geschaltete und getrennt zu beurteilende Einzellieferungen auf. Bei einer gebrochenen Lieferung gelte der erste Teiltransport grundsätzlich als maßgeblich für die Bestimmung des Leistungsorts. Wer den Transport bezahlt habe, sei unerheblich. Ebenso seien die vertraglichen Regelungen zwischen der N und B für die Beurteilung des Verhältnisses Klägerin/N unerheblich. Im Streitfall führe die isolierte Betrachtung der Beauftragung des Frachtführers durch die Klägerin zu einer Lieferung über die Grenze in die Niederlande, mithin zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Der Leistungsempfänger, die N, sei Unternehmer und der Erwerb unterliege beim Erwerber der Umsatzsteuer. Für N stelle sich die Lieferung als Ausfuhrlieferung dar. Nach Auffassung des Sächsischen FG, Urteil vom 24.5.2011, 6 K 2176/09, juris, dienten die Regelungen über die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen bzw. Ausfuhrlieferungen dem Bestimmungslandprinzip. Maßgebend sei danach allein, dass die Waren nachweislich das Gebiet von Deutschland verlassen hätten. Auch der Umstand, dass die Ware vor Ausfuhr oder einer innergemeinschaftlichen Lieferung noch bearbeitet werden könne, zeige, dass ein geteilter Transport – auch im Rahmen einer gebrochenen Versendung – unschädlich sei bzw. sein müsse.

Würde man den vorgenannten Ausführungen nicht folgen, liege auf Seiten der Klägerin ein steuerbefreites Reihengeschäft vor. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 25.2.2015, XI R 30/13 und XI R 15/04) komme es für die Zuordnung der Lieferung, also für die Frage, wer die bewegte und damit steuerfreie Lieferung ausführe, nicht mehr auf die Transportbeauftragung an. Auch eine potentielle Erklärung des mittleren Unternehmers sei unerheblich. Maßgeblich sei der Zeitpunkt der Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsmacht auf den Letzterwerber (EuGH-Urteil vom 21.2.2018, C-628/16 – Kreuzmayr –). Die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung stelle den Regelfall dar. Diese gesetzliche Vermutung in § 3 Abs. 6 S. 6 UStG gelte nur dann als widerlegt, wenn der mittlere Unternehmer aktiv nachweise, dass er die Verfügungsmacht an den Waren bereits vor dem Beginn des Warentransports an den letzten Kunden übertragen habe. Das Gleiche gelte dann, wenn der letzte Unternehmer in der Kette den Transport beauftragt habe und er vor Grenzübertritt Verfügungsmacht erlangt habe. Im Streitfall fehle es am aktiven Nachweis der Verschaffung der Verfügungsmacht durch N an B.

Der mittlere Unternehmer verschaffe seinem Abnehmer nur dann Verfügungsmacht, wenn er ihm eine eigentümerähnliche Stellung über die Ware verschaffe. Das sei im Streitfall aber gerade nicht der Fall. Im Zeitpunkt des Vertrags zwischen N und B habe N noch gar keine Verfügungsmacht an den Sachen gehabt. Auch im Zeitpunkt der Rechnungstellung zwischen der Klägerin und N sei noch keine Verfügungsmacht durch N auf B verschafft worden, weil N selbst gar keine eigene Verfügungsmacht im Zeitpunkt der Besichtigung der Ware in Q gehabt habe. Die Beförderungsaufträge durch die Klägerin bzw. N und der Lieferschein der Klägerin an N stünden einer Verschaffung der Verfügungsmacht an B gerade entgegen. Der von der Klägerin und dem Frachtführer L in Holland unterzeichnete Frachtbrief klammere aufgrund der darin niedergelegten gesetzlichen Beweisfunktion sowohl N als auch B vollständig aus etwaigen Verfügungsbefugnissen aus, denn keine der vorgenannten Firmen werde bezeichnet. Der Frachtbrief beweise die zu diesem Zeitpunkt noch bestehende Eigentümerposition und die damit einhergehende Verfügungsberechtigung der Klägerin. Der Lieferschein vom 12.7.2012 unterlege diese Feststellung ebenfalls, denn daraus sei erkennbar, dass jedenfalls vor Beginn des Transports am 12.7.2012 keine Lieferung und Übertragung der Verfügungsmacht auf N erkennbar sei, die diese an B hätte weiter übertragen können. Dieser Status habe sich erst im Lager von F in Holland geändert, denn dort habe N Weisungsbefugnis über die Ware erhalten.

Die Bestellung, Berechnung und vollständige Bezahlung sei für die Frage der Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsmacht nicht von Relevanz. Diese Umstände beträfen nur das rein schuldrechtliche Geschäft. N habe sich im Vertrag mit B das Eigentum vorbehalten bis zur vollständigen Bezahlung. Unter Ziff. 3 des Vertrags sei geregelt, dass eine Versendung zum 11.7.2012 vorgesehen und eine Lieferung bis zum 1.8.2012 erfolgen müsse. Im Falle der Nichtlieferung sei der Verkäufer zur Rückzahlung des Entgelts verpflichtet. Eine Verfügungsmacht der B vor dem 1.8.2012 sei daher weder vorgesehen noch anderweitig feststellbar.

Die Begutachtung der Ware durch B bei Beförderungsbeginn begründe keine Sachherrschaft. Etwaige Erkenntnisse darüber, dass B durch die Besichtigung der Ware berechtigt worden sei, wie ein Eigentümer über die Ware zu verfügen, seien nicht erkennbar.

Die Vereinbarung zwischen N und B über den Gefahrübergang (Ziff. 3 des Vertrags) führe ebenfalls nicht zu einer Verfügung über die Ware in Person der B bereits in Q. Es sei zwar der Incoterm ex works vereinbart worden. Nach dem Gesamtergebnis des Falls sei diese Klausel jedoch insoweit abbedungen worden, dass tatsächlich erst ein Gefahrübergang am 1.8.2012 gemeint gewesen sei. Die B habe nämlich keinerlei Rechte aus dem Frachtvertrag gehabt. Auch die Exportabwicklung durch N sei nicht Teil der Klausel ex works und zeige, dass die Parteien diese Klausel nicht gewollt hätten. Die Indizwirkung der Klausel sei im Streitfall nicht gegeben.

Bei Zweifeln darüber, ob die Verfügungsmacht bereits im Inland auf den Letzterwerber übergegangen ist, greife die Vermutungsregelung in § 3 Abs. 6 S. 6 UStG. Demnach sei im Regelfall davon auszugehen, dass die steuerfreie Warenbewegung der ersten Lieferung (hier: Klägerin an N) zuzuordnen sei. Diese Vermutung könne nur durch den aktiven Nachweis des mittleren Unternehmers (N), dass die Verfügungsmacht bereits vor dem Beginn des Warentransports übergegangen sei, erschüttert werden.

Jedenfalls genieße die Klägerin Vertrauensschutz. Aus der E-Mail von N an die Klägerin vom 5.7.2012 werde deutlich, dass die Spedition durch N beauftragt worden sei. Dadurch sei bei der Klägerin der Eindruck erweckt worden, dass sie umsatzsteuerfrei liefere. Dieser Umstand sei noch dadurch verstärkt worden, dass N der Klägerin die „Erlaubnis“ zuerkannt habe, die Lieferung über die Grenze selbst zu vergeben. Es sei somit eine konkludente Zusage durch N gegenüber der Klägerin abgegeben worden, dass B in Deutschland keine Verfügungsmacht eingeräumt werden solle. Die Klägerin habe umsatzsteuerfrei liefern wollen und habe bei dem hier gewählten Weg sicher sein können, dass dieser Zustand von N auch wirklich in (gedachter) Abweichung zur Vereinbarung vom 28.6.2012 beibehalten werde. Ein unterstellter Verstoß von N gegen eine solche Versicherung müsse zur Gewährung von Vertrauensschutz für die Klägerin führen. In einem solchen Fall schulde N, nicht aber die Klägerin die Umsatzsteuer.

Der Umstand, dass heute nicht mehr ermittelbar sei, warum statt der in der E-Mail der N vom 5.7.2012 genannten Spedition (BB in Holland) eine andere Spedition den Transport ausgeführt habe (L in Holland), sei unerheblich. Die Klägerin habe jedenfalls den CMR-Frachtbrief unterzeichnet und sehe darin losgelöst von der Frage, ob die Spedition bereits von der N beauftragt worden sei (mit gedachtem Übergang der Verfügungsmacht), eine eigenständige Beauftragung. Die Klägerin habe daher bis zur Übergabe der Ware in Holland Verfügungsmacht über die Ware gehabt. In diesem Fall liege kein Reihengeschäft, sondern eine innergemeinschaftliche Lieferung vor. Mit Unterzeichnung des CMR-Frachtbriefs durch die Klägerin und der Versendung der Ware am 12.7.2012 werde mittelbar dokumentiert, dass die Verfügungsmacht der Klägerin bis zur Weiterlieferung von Holland nach wie vor bestanden habe (Art. 9 Abs. 1 CMR). Ohne Vertragspartner zu sein, gehe mit der unmittelbaren bzw. mittelbaren Geltendmachung der Herausgabe der zweiten Ausfertigung des Frachtbriefs und Begleichung der Kosten die Verfügungsmacht auf N über (Art. 13 CMR). Kraft erlangter Verfügungsmacht habe N die Ware im eigenen Namen nach Kasachstan weiter befördern können. Die bei Beginn der Versendung weiterbestehende Verfügungsmacht der Klägerin bedinge die steuerbare, aber steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung.

Auch wenn die Spedition durch N beauftragt worden sein sollte, sei die Lieferung der Klägerin an N als bewegte Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts steuerfrei. Die unbewegte Lieferung sei der Lieferung N/B zuzuordnen und sei in Deutschland steuerbar, aber als Ausfuhrlieferung steuerfrei. Gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 1 UStG sei die bewegte Lieferung der Lieferung an den mittleren Unternehmer zuzuordnen, hier also der Lieferung der Klägerin an N. Die Voraussetzungen des Wahlrechts gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 2 UStG lägen nicht vor. Dieses Wahlrecht scheide im Streitfall schon deshalb aus, weil es gegenüber dem Staat als Steuergläubiger geltend zu machen sei. Auch wenn dieses Wahlrecht nicht auf der Mehrwertsteuersystemrichtlinie fuße, sei es trotzdem für den Fiskus bindend. Außerdem lägen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 2 UStG nicht vor, weil N nicht anhand von Belegen nachgewiesen habe, dass sie als Lieferer habe auftreten wollen (Abschnitt 3.14 Abs. 10 UStAE).

Selbst dann, wenn N als Lieferer und nicht als Abnehmer anzusehen sei, ändere dies an der Steuerfreiheit der Lieferung der Klägerin nichts. Das Wahlrecht gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 2 UStG sei anderen Mitgliedstaaten fremd. Der deutsche Fiskus habe für den Fall von Kollisionen zwischen den Regelungen der Mitgliedstaaten in Abschnitt 3.14 Abs. 11 UStAE geregelt, dass er die Zuordnung einer bewegten Lieferung aufgrund des Rechts eines anderen an einem Reihengeschäft beteiligten Mitgliedstaats anerkenne. In Österreich werde bei Beauftragung der Spedition durch N die Lieferung nur der Beziehung zwischen der Klägerin und N zugeordnet (§ 3 Abs. 8 öUStG). Dementsprechend sei final dem Recht von Österreich zu folgen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerseitigen Vortrags wird auf die Schriftsätze vom 28.6.2016, 9.10.2018, 7.1.2019 und 10.1.2019 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid vom 11.3.2015 in Form der Einspruchsentscheidung vom 1.4.2016 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2012 auf 40.593,86 € herabgesetzt wird,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Zeitpunkt des Übergangs der Ware an den letzten Abnehmer nicht bestimmt sei. Es sei auch nicht durch Zollbelege nachgewiesen, dass die Ware tatsächlich nach Kasachstan gelangt sei. Der Beklagte gehe davon aus, dass ein Reihengeschäft vorgelegen habe und die tatsächliche Verfügungsmacht an den Waren laut Vereinbarung im Kaufvertrag im Inland auf den Erwerber übergegangen sei. Im Kaufvertrag vom 28.6.2012 sei geregelt, dass der Käufer verpflichtet sei, den Transport selbst zu organisieren. Der Vortrag, es sei in Wirklichkeit etwas anderes gemeint gewesen, könne zu keiner anderen Beurteilung führen. B habe ab Beförderungsbeginn die Gefahr des Untergangs und die Beförderungskosten getragen. Sie gelte als Abholer der Ware.

Die Sache wurde am 12.6.2019 vor dem Senat mündlich verhandelt. Es wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung– FGO –).

Die streitbefangene Lieferung der Klägerin an N ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.

1) Die Klägerin hat keine warenbewegte Lieferung durchgeführt, d.h. der Lieferort lag gemäß § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG in Deutschland, so dass die Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG „im Inland“ steuerbar ist.

a) Die Lieferungen der Klägerin an N und N an B stellen ein sogenanntes Reihengeschäft gemäß § 3 Abs. 6 S. 5 UStG dar. Nach dieser Vorschrift ist die Beförderung oder Versendung eines Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen, wenn mehrere Unternehmer über den Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. So lag es im Streitfall. Die Liefergegenstände sind von der Klägerin an B, den letzten Abnehmer, gelangt, ohne dass der der Zwischenerwerber, N, die tatsächliche Verfügungsmacht an den gelieferten Gegenständen erlangt hatte.

aa) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens kann nicht vom Vorliegen einer sogenannten gebrochenen Lieferung ausgegangen werden. Eine „gebrochene Lieferung“ wird angenommen, wenn eine Beförderung oder Versendung in Teilabschnitten erfolgt, wenn sich Lieferer und Abnehmer die Beförderung oder Versendung teilen oder wenn mehrere selbstständig Beauftragte eine zusammenhängende Versendung in Teilabschnitten (also „gebrochen“) nacheinander ausführen (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.5.2011, 6 K 2176/09, EFG 2011, 2112; Schilcher in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 6 Rn. 104 ff; Neeser, UVR 2016, 57). Bei Annahme einer „gebrochenen Lieferung“ fehlt es an der für das Vorliegen eines Reihengeschäfts erforderlichen Unmittelbarkeit der Warenbewegung (BMF vom 7.12.2015, III C 2-S 7116-a/13/10001, III C 3-S 7134/13/10001, UR 2016, 41).

bb) Im Streitfall liegt keine „gebrochene Lieferung“ vor. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, sie sei dadurch, dass sie auf dem CMR-Frachtbrief als „Absender“ eingetragen ist, Versenderin der Waren bis zum Empfänger F in Holland geworden. Eine Versendung liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbstständig Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 S. 3 UStG). Das setzt Rechtsbeziehungen im weitesten Sinne zwischen dem Versender und dem selbstständig Beauftragten voraus. Im Streitfall sind keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Klägerin mit der die Versendung der Waren ausführenden Spedition L in Holland irgendwelche Rechtsbeziehungen hatte.

Die Klägerin ist auch nicht nach dem Übereinkommen über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr vom 19.5.1956 (Zustimmungsgesetz vom 16.8.1961, BGBl II 1961, 1120, im Folgenden: CMR) zum Versender der Waren geworden. Zwar ist im CMR-Frachtbrief die Klägerin als Absender eingetragen. Absender im Sinne des CMR ist derjenige, der den Vertrag mit dem Frachtführer geschlossen hat (BFH, Urteil vom 22.7.2015, V R 38/14, Bundessteuerblatt II 2018, 498). In Art. 9 CMR ist geregelt, dass bis zum Beweis des Gegenteils der Frachtbrief als Nachweis unter anderem für den Abschluss und den Inhalt des Beförderungsvertrags dient. Im Streitfall steht zur Überzeugung des Senats jedoch fest, dass die Klägerin keinen Frachtvertrag mit dem Spediteur abgeschlossen hat. Diese Überzeugung beruht auf folgenden Umständen:

Die Klägerin ist mit gerichtlicher Verfügung vom 5.12.2018 (Gerichtsakte Bl. 62) aufgefordert worden darzulegen, wie es zur Beauftragung des Spediteurs kam und woher sie die Empfängeradresse (F in Holland) hatte. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 7.1.2019 (Gerichtsakte Bl. 64) mitgeteilt, dazu keine Angaben mehr machen zu können, weil kein Kontakt zur N mehr bestehe. Wenn die Klägerin selbst Auftraggeberin des Frachtvertrags gewesen wäre, hätte sie selbst Unterlagen und Erkenntnisse darüber haben müssen. Ein weiterer Umstand, der gegen die Beauftragung des Spediteurs durch die Klägerin spricht, sind die E-Mails vom 4.7.2012 und 5.7.2012. Aus ihnen ergibt sich, dass eine bestimmte Spedition bereits feststand und ein Abholtermin mit dieser ausgemacht worden war. Die Klägerin war an diesen Kontakten mit der Spedition nicht beteiligt. Außerdem ergibt sich aus dem Vertrag zwischen N und B, der der Klägerin offenbar vorlag, denn dieser Vertrag ist von der Klägerin während des Verwaltungsverfahrens an den Beklagten übergeben worden, dass B den Transport organisieren musste. Die Klägerin ist in die Beförderung/Versendung der Waren nicht eingebunden gewesen.

b) Die sogenannte bewegte Lieferung ist gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 UStG nicht der Klägerin zuzuordnen. Die Klägerin selbst hat die Ware nicht versendet oder befördert (siehe oben a) bb).

Nach Aktenlage kommt eine Versendung der Ware entweder durch den Letztabnehmer (B) oder durch den Zwischenerwerber (N) in Betracht. Für eine Versendung durch B spricht die E-Mail vom 4.7.2012 der N an die Klägerin (USt- Akte 2012 Bl. 13), in der N der Klägerin u. a. mitgeteilt hat, dass sich der Kunde (gemeint: B) die Ware per Luftfracht schicken ließe. Das spricht dafür, dass B die Versendung der Ware veranlasst hat. Für die Versendung durch N spricht demgegenüber das Ausfuhrbegleitdokument (USt-Akte 2012, Bl. 43), in dem N als Absender genannt ist. Eine weitere Sachverhaltsaufklärung ist nicht möglich, aber auch nicht erforderlich, denn bei beiden Tatbestandsalternativen ist die bewegte Lieferung jedenfalls nicht der Klägerin zuzurechnen.

aa) Falls die Versendung der Ware durch B erfolgt wäre, wäre die Warenbewegung der Lieferung an sie, d.h. der Lieferung N an B, zuzurechnen (Michl in Offerhaus/Söhne/Lange, § 3 UStG Rn. 129).

bb) Falls die Versendung der Ware durch N erfolgt wäre, wäre die bewegte Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 2 UStG ebenfalls die Lieferung N/B.

Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH und des BFH (EuGH-Urteile vom 27.9.2012, C-587/10, -VStR-, BFH/NV 2012, 1919; vom 16.12.2010, C-430/09, -Euro Tyre Holding-, BFH/NV 2011, 397; vom 26.7.2017, C-386/16, -Toridas-, UR 2017, 678; vom 21.2.2018, C-628/16, -Kreuzmayr-, BFH/NV 2018, 461; BFH-Urteile vom 25.2.2015, XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769; vom 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772; vom 28.5.2013, XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524) kommt es für die Frage, wem gem. § 3 Abs. 6 S. 6 UStG die sogenannte bewegte Lieferung zuzuordnen ist, darauf an, ob die tatsächliche Verfügungsmacht an den Liefergegenständen bereits vor dem Warentransport noch im Herkunftsland (im Streitfall Deutschland) auf den Letzterwerber übergegangen ist. Geht die tatsächliche Verfügungsmacht noch im Herkunftsland auf den Letzterwerber über, wird die Lieferung des Zwischenerwerbers an den Letzterwerber als die sogenannte bewegte Lieferung angesehen. Diese Frage ist nach umfassender Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalles zu beantworten. Maßgeblich sind bei richtlinienkonformer Auslegung des § 3 Abs. 6 S. 6 UStG die objektiven Umstände. Daher kommt es nicht darauf an, ob N aktiv den Nachweis führt, dass sie die Liefergegenstände als Lieferer befördert oder versendet hat. Nur wenn die Frage des Orts und der Zeit des Übergangs der tatsächlichen Verfügungsmacht auf den Letzterwerber ungeklärt bleibt, greift die Vermutungsregel des § 3 Abs. 6 S. 6, Halbsatz 1 UStG, d. h. die bewegte Lieferung wird dem 1. Lieferverhältnis (im Streitfall: Klägerin/N) zugeordnet.

Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass die Verfügungsmacht an der Ware bereits in Deutschland vor Beginn der Versendung auf B übergegangen ist. Diese Überzeugung ergibt sich aus folgenden Umständen:

- Der Letztabnehmer war der Klägerin bereits bekannt, bevor das Geschäft zwischen der Klägerin und N abgeschlossen wurde;

- die Ware ist bereits vor dem 1. Liefergeschäft durch B bei N bestellt, berechnet und vollständig bezahlt worden;

- der Letztabnehmer (B) hat die Ware bei der Klägerin begutachtet (sh. E-Mail v. 5.7.2012 durch N an die Klägerin);

- gemäß Sales Contract zwischen N und B, der der Klägerin vorlag, trägt der Letztabnehmer ab Beförderungsbeginn die Gefahr des Untergangs und die Beförderungskosten.

Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens auch davon überzeugt, dass die Klägerin nach Verladung der Ware keine tatsächliche Verfügungsmacht über die Ware mehr hatte.

Eine Verfügungsmacht gemäß Art. 12 Abs. 1 CMR ist nicht gegeben, denn der Senat ist davon überzeugt, dass kein Frachtvertrag zwischen dem Spediteur und der Klägerin abgeschlossen wurde (siehe dazu 1.a) bb)).

Eine weiterbestehende Verfügungsmacht der Klägerin würde auch den Interessen der an den Lieferverhältnissen Beteiligten widersprechen. B hatte die Ware vollständig bezahlt, begutachtet und trug nach dem Sales Contract nach Übergabe auch die Gefahr des Untergangs. Gründe dafür, dass die Klägerin trotzdem weiterhin verfügungsberechtigt gewesen sein soll, sind nicht erkennbar. Vielmehr stand es im Interesse von B, dass diese nunmehr, nachdem die Ware bezahlt und von ihr für ordnungsgemäß befunden worden war, auch vollständig über die Ware verfügungsbefugt war.

Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt eine Zuordnung der Warenbewegung zum letzten Lieferverhältnis (N an B) gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 2 UStG nicht voraus, dass der Zwischenerwerber (N) aktiv nachweist, dass er die Ware als Lieferer befördert oder versendet hat. Die Klägerin meint offenbar, eine Nachweisführung gemäß der vorgenannten Vorschrift beinhalte im Ergebnis ein Wahlrecht des Zwischenerwerbers, ob er den Gegenstand als Lieferer befördern oder versenden will oder nicht. Im erstgenannten Fall würde die warenbewegte Lieferung im Verhältnis N/B stattfinden, im letztgenannten Fall im Verhältnis Klägerin/N. Maßgeblich sind vielmehr die objektiven Umstände, die gegebenenfalls durch das Gericht aufzuklären sind, sofern dies möglich ist. Nur wenn die Frage des Ortes und der Zeit des Übergangs der tatsächlichen Verfügungsmacht auf den Letzterwerber ungeklärt bleibt, greift die Vermutungsregel des § 3 Abs. 6 S. 6 Halbsatz 1 UStG ein (BFH Urteile vom 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772; vom 28.5.2013, XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524; EuGH-Urteil vom 27.9.2012, C-587/10, – VSTR –, BFH/NV 2012, 1919 mit weiteren Nachweisen). Im Streitfall ergibt sich aufgrund der objektiven Umstände und Indizien hinreichend sicher, dass B bereits ab Übergabe der Ware an den Spediteur die Verfügungsmacht über die Ware hatte, so dass für die Vermutungsregel kein Raum ist.

2) Die in Deutschland steuerbare Leistung ist nicht steuerfrei. Es liegt weder eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG noch eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6 a UStG vor.

Bei einem Reihengeschäft, bei dem die beteiligten Unternehmer zwei aufeinander folgende Lieferungen, aber nur eine Versendung vorgenommen haben, kann nur die warenbewegte Lieferung nach den vorgenannten Vorschriften steuerfrei sein (BFH-Urteil vom 28.5.2013, XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524 mit weiteren Nachweisen; EuGH-Urteil vom 26.7.2017, C-386/16, –Toridas–, UR 2017, 678). Im Streitfall liegt im Verhältnis der Klägerin zu N die ruhende Lieferung vor. Es fehlt an der für eine Steuerbefreiung notwendigen Warenbewegung dieser Lieferung (sh. oben 1).

3) Der Klägerin ist die Steuerfreiheit ihrer Lieferung auch nicht aus Vertrauensschutzgründen zu gewähren.

a) § 6 a Abs. 4 UStG greift nicht ein, denn diese Regelung setzt das Vorliegen von unrichtigen Angaben des Abnehmers (N) voraus. Im Streitfall hat N der Klägerin jedoch keine unrichtigen, sondern allenfalls unklare Angaben gemacht und die Klägerin hat den zutreffenden Sachverhalt nicht aufgeklärt. Aus der E-Mail von N vom 5.7.2012 durfte die Klägerin nicht zwingend schließen, dass N die Spedition beauftragt hatte, vielmehr ist diese Frage insbesondere unter Einbeziehung der E-Mail vom 4.7.2012 und dem Sales Contract, der auch der Klägerin vorlag, unklar. Bei unklaren Umständen, von denen möglicherweise die Frage der Steuerfreiheit oder -pflicht abhängt, gehört es zur Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns im Sinne von § 6 a Abs. 4 UStG, diese Umstände aufzuklären. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin herangezogenen BFH-Urteil vom 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772. Die Klägerin war zunächst auch selbst der Auffassung, dass ein umsatzsteuerpflichtiges Geschäft vorlag, denn die Auftragsbestätigung vom 10.7.2013 weist 19 % Umsatzsteuer aus

Letztlich läge aber selbst bei unverschuldeter Annahme der Klägerin, dass die Ware durch N versendet worden ist, keine Steuerfreiheit vor (siehe oben 1. b) bb).

b) Ein Vertrauensschutz ist auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 21.2.2018, C-628/16, –Kreuzmayr–, UR 2018, 282, herzuleiten. Diese Entscheidung ist zur Frage des Vertrauensschutzes beim unberechtigt in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug ergangen, während es im Streitfall um die Frage der Steuerfreiheit einer Leistung geht. Im Übrigen sieht der EuGH in der oben genannten Entscheidung (dort Rn. 46) eine Berufung auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes nur als möglich an, wenn die Verwaltungsbehörde aufgrund bestimmter Zusicherungen, die sie abgegeben hat, begründete Erwartungen geweckt hat. Solche Zusicherungen hat der Beklagte im Streitfall aber nicht abgegeben.

4) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil eine Einzelfallentscheidung unter Beachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ergangen ist. Die vorliegende Entscheidung weicht auch nicht vom Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 24.5.2011, 6 K 2176/09, EFG 2011, 2112 ab, denn die Sachverhalte sind nicht identisch. Im Fall des Sächsischen Finanzgerichts lagen Zweierkonstellationen vor, d.h. es gab jeweils lediglich einen Lieferer und einen Abnehmer. Im Streitfall liegt eine Dreierkonstellation vor, nämlich mit einem Lieferer, einem Zwischenerwerber und einem Letztabnehmer.

* Am 20.08.2019 erging folgender Berichtigungsbeschluss:

5 K 1360/16 U

Finanzgericht Münster

BESCHLUSS

In dem Rechtsstreit

T GmbH, vertreten durch die Geschäftsführer LJ, HT,

- Klägerin -

Prozessbevollmächtigter: Rechtsanwälte und Steuerberater …

gegen Finanzamt …,

vertreten durch den Vorsteher,

- Beklagter -

wegen Umsatzsteuer 2012

hat der 5. Senat in der Besetzung:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht …Richter/in am Finanzgericht …Richter/in am Finanzgericht …

am 20.08.2019 beschlossen:

Der Tatbestand des Urteils vom 12.6.2019 wird auf Antrag der Klägerin gemäß § 108 Finanzgerichtsordnung wie folgt berichtigt:

Seite 3, 3. Absatz, Satz 3 wird wie folgt gefasst:

"Die Abholung erfolge durch die Spedition BB aus Holland, der Kunde ließe sich das per Luftfracht schicken, so wie es aussehe."

Seite 3, 3. Absatz, Satz 5 wird wie folgt gefasst:

"Die Spedition sei erst einmal für den 12. bestellt; N habe die Kontaktdaten der Klägerin schon an die Spedition geschickt, die Spedition solle dann die Zeit mit der Klägerin ausmachen."

Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

I.

Die Klägerin beantragte mit Schriftsatz vom 8.7.2019, der am selben Tag bei Gericht eingegangen ist und auf den wegen des Inhalts verwiesen wird (Gerichtsakte Bl. 137 ff), gemäß § 108 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Berichtigung des Tatbestands des Senatsurteils vom 12.6.2019, das dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 24.6.2019 zugestellt wurde.

Dem Beklagten wurde Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben (Gerichtsakte Bl. 143), er hat keine Stellungnahme abgegeben.

II.

Der Antrag ist teilweise (im Hinblick auf 1d und 1e der Antragsschrift der Klägerin) begründet. Insoweit enthält der Urteilstatbestand zu berichtigende Unklarheiten.

Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.

Zu 1a:

Die von der Klägerseite angegriffene Aussage ist Bestandteil der Entscheidungsgründe und nicht des Tatbestands. Der Schriftsatz der Klägerin vom 7.1.2019, der nach der Antragsschrift teilweise ungenau wiedergegeben sein soll, ist durch Bezugnahme (S. 9 des Urteils) in Gänze Bestandteil des klägerseitigen Vortrags geworden. Einer Berichtigung/Klarstellung bedarf es nicht.

Zu 1b:

Die Feststellung im Urteilstatbestand ist nicht ungenau, denn sie bezieht sich eindeutig und ausschließlich auf den zwischen N und B vereinbarten Sales Contract. Zu den Lieferbedingungen im Verhältnis zwischen der Klägerin und N enthält der Tatbestand des Urteils keine Ausführungen, weil die Klägerin, in deren Sphäre dieser Umstand lag, dazu keine Ausführungen gemacht hat. Auf Seite 4, 2. Absatz, letzter Satz des Urteils ist klargestellt, dass bis auf die dort genannten Unterlagen keine weiteren Unterlagen vorlagen.

Zu 1c:

Die Darstellung im Urteil bezieht sich auf das Vertragsverhältnis (Sales Contract) zwischen N und B. Die von der Klägerin begehrte Ergänzung stellt neuen Sachvortrag dar, der nicht im Wege einer Tatbestandsberichtigung berücksichtigt werden kann.

Zu 1d:

Der Antrag ist insoweit begründet.

Zu 1e:

Der Antrag ist insoweit im Wesentlichen begründet.

Zu 1f:

Die angegriffene Passage befindet sich in den Entscheidungsgründen und stellt keine Sachverhaltsdarstellung, sondern eine Begründung für die Überzeugungsbildung des Senats dar.

Zu 1g:

Die angegriffenen Passage befindet sich nicht auf Seite 4, 4. Absatz des Urteils, sondern auf Seite 14, 4. Absatz, also in den Entscheidungsgründen. Sie gehört zu den Urteilserwägungen, die nicht im Wege einer Tatbestandsberichtigung geändert werden können.

Zu 2:

Zu den Lieferbedingungen im Verhältnis zwischen der Klägerin und N enthält der Tatbestand des Urteils keine Ausführungen, weil die Klägerin, in deren Sphäre dieser Umstand lag, dazu keine Ausführungen gemacht hat. Auf Seite 4, 2. Absatz, letzter Satz des Urteils ist klargestellt, dass bis auf die dort genannten Unterlagen keine weiteren Unterlagen vorlagen. Weitere Ergänzungen des Tatbestands sind nicht erforderlich.

Zu 3:

Der angegriffene Passus auf Seite 8, 2. Absatz des Urteils betrifft den Vortrag der Klägerin. Dieser ist gemäß § 105 Abs. 3 FGO „seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen“. Auf die jeweiligen Schriftsätze der Klägerin ist im Urteilstatbestand verwiesen worden, was § 105 Abs. 3 S. 2 FGO ausdrücklich vorsieht. Falls der von der Klägerin gemeinte Kontext durch die Darstellung im Urteilstatbestand nicht ausreichend zum Ausdruck kommt, können und müssen die in Bezug genommenen Schriftsätze herangezogen werden.

Zu 4:

Der von der Klägerin im Tatbestandsberichtigungsantrag gebrachte Vortrag, dass die BB, die in der Mail vom 5.7.2012 bezeichnet ist, identisch mit dem Unternehmen ist, das im Uitvoergeleidedocument genannt ist, ist neu. Diese Tatsache ist vom Gericht auch nicht geprüft worden, daher kann im unstreitigen Teil des Tatbestands insoweit auch keine Klarstellung erfolgen.