Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 1768/19 U

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger im Streitjahr 2017 die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen kann.

Der Kläger betreibt seit dem Jahr 2006 in E einen Betrieb, dessen Gegenstand Fliesen-, Estrich-, Parkett- und sonstige Bodenlegearbeiten, der Einbau von genormten Baufertigteilen, Akustik- und Trockenbau, Entrümpelungsarbeiten sowie Güterbeförderung mit einem Kraftfahrzeug (bis 3,5t) ist (Gewerbeanmeldung vom 09.01.2006, Bl. 16 der Finanzamtsakte). Zuständig war seinerzeit wegen des Betriebssitzes unter der Adresse V-Straße in E das Finanzamt P. Im Jahr 2011 meldete der Kläger das Gewerbe wegen der Verlegung der Betriebsstätte an die Adresse T-Straße in E um, so dass der Beklagte zuständig wurde (Gewerbeummeldung vom 31.05.2011, Bl. 6 der Finanzamtsakte). Im Jahr 2016 meldete der Kläger als weiteres Gewerbe (im Nebenerwerb) einen Hausmeisterservice bei der Stadt E an (Gewerbeanmeldung vom 07.04.2016, Bl. 3 der Finanzamtsakten). Im Gründungsjahr 2006 optierte der Kläger zur Regelbesteuerung. In den Folgejahren bis einschließlich des Kalenderjahres 2016 gab der Kläger Umsatzsteuerjahreserklärungen ab, in denen er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Regeln berechnete. In den Jahren 2011 und 2012 erzielte er Bruttoumsätze oberhalb von 17.500 € (Nettoumsatz 2011: 23.475 €, Nettoumsatz 2012: 24.724 €). In den weiteren Jahren lagen seine Bruttoumsätze unterhalb der Grenze von 17.500 €.

Mit seiner am 25.10.2018 beim Beklagten eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2017 beantragte der Kläger erstmalig den Wechsel von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerschaft (Bl. 24 der Finanzamtsakte). In den Rechnungen des Streitjahres 2017 wies der Kläger unter Hinweis auf § 19 Umsatzsteuergesetz (UStG) keine Umsatzsteuer aus (siehe Rechnungen, Bl. 32 ff. der Gerichtsakte).

Mit Schreiben vom 18.01.2019 (Bl. 25 der Finanzamtsakten) teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass der Wechsel von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerschaft im Streitjahr 2017 nicht möglich sei, da der Kläger innerhalb der letzten 5 Jahre von der Option nach § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG Gebrauch gemacht habe und deshalb insoweit gebunden sei. Im Jahr 2016 habe er zwar nur laufende Umsätze in Höhe von 4.741 € erzielt, durch die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung mit Ausweis von Umsätzen und Vorsteuern habe er jedoch wirksam zur Regelbesteuerung optiert. Hieran sei er fünf Jahre gebunden, so dass er frühestens ab dem 01.01.2021 zur Kleinunternehmerschaft wechseln könne.

In der Folge erließ der Beklagte am 07.03.2019 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2017, in dem er Lieferungen und sonstige Leistungen in Höhe von 6.037 € berücksichtigte und Umsatzsteuer in Höhe von 1.147,03 € festsetzte (Bl. 12 f. der Gerichtsakte, Bl. 30 der Finanzamtsakte).

Hiergegen legte der Kläger am 09.04.2019 Einspruch ein (Bl. 34 der Finanzamtsakte). Zur Begründung führte er aus, dass es nach Ablauf der erstmaligen Fünf-Jahresfrist keiner Option bedürfe, auch wenn zu irgendeinem Zeitpunkt die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG erfüllt seien. Man könne zu jeder Zeit die Regelbesteuerung wieder abwählen, wenn die Voraussetzungen eines Kleinunternehmers vorliegen würden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.05.2019 (Bl. 3 ff. der Gerichtsakte) wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung 2016 habe die Fünf-Jahres-Frist erneut begonnen, diese laufe bis einschließlich des Jahres 2020. Der Fünf-Jahres-Zeitraum gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG beginne bei jeder bewussten Option erneut zu laufen.

Mit seiner am 13.06.2019 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass er nach dem Ablauf der Fünf-Jahres-Frist jedes Jahr den Widerruf des Verzichts auf die Kleinunternehmerregelung erklären könne. Solange er keinen Widerruf erkläre, unterliege er der Regelbesteuerung, ohne dass eine neue Optionsfrist laufe. Die Auffassung des Finanzamts, dass nach Ablauf der ersten fünfjährigen Verpflichtungsfrist mit der Abgabe der nächsten Steuererklärung ein neuer Zeitraum von fünf Jahren beginne, lasse sich aus dem Gesetz nicht ableiten.

Der Kläger hat schriftsätzlich sinngemäß beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 07.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2019 dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf 0 € festgesetzt wird.

Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,

die Klage abzuweisen.

Im Kalenderjahr 2016 hätten die Umsätze unterhalb der Kleinunternehmergrenze gelegen. Durch die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2016 habe der Kläger wirksam zur Regelbesteuerung optiert, da er Umsätze und Vorsteuern angegeben habe. Im Jahr 2006 habe der Kläger zur Regelbesteuerung optiert. An diese Option sei er 5 Jahre, also bis einschließlich 2010, gebunden gewesen. Im Jahr 2011 habe der Kläger weiter die Regelbesteuerung in Anspruch genommen. Es habe jedoch kein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum begonnen, da der Kläger im Zeitraum 2011-2015 wegen Überschreitung der Umsatzgrenze von 17.500 € der Regelbesteuerung unterlegen hätte. Im Jahr 2016 hätte der Kläger erstmals wieder die Möglichkeit gehabt, die Kleinunternehmerregelung anzuwenden. Mit seiner Steuererklärung vom 23.08.2017 habe er jedoch wirksam gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG optiert und sei die nächsten fünf Jahre gebunden. Erst ab dem 01.01.2021 könne der Kläger zur Kleinunternehmerschaft wechseln.

Der Beklagte hat mit Schreiben vom 10.09.2019 (Bl. 22 der Gerichtsakte) und der Kläger hat mit Schreiben vom 25.09.2019 (Bl. 24 der Gerichtsakte) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Mit Schreiben vom 15.10.2019 übersandte der Beklagte die in seinem System noch vorhandenen Umsatzsteuerbescheide bzw. Mitteilungen über die Umsatzsteuer für 2006, 2007, 2009, 2010, 2011, 2013, 2016, 2017 (Bl. 50 der Gerichtsakte). Mit e-mail vom 18.10.2019 teilte der Beklagte die in den Jahren 2011-2015 erzielten Umsätze des Klägers mit und bestätigte, dass der Kläger auch in den Jahren 2011-2015 durchgehend veranlagt worden sei (Bl. 64 der Gerichtsakte).

Mit Schreiben vom 07.10.2019 hat der Kläger dem Gericht anlässlich der Übersendung der Ausgangsrechnungen für das Streitjahr mitgeteilt, dass die Rechnungen vom 30.12.2016 und vom 31.12.2016 bereits im Jahr 2016 der Umsatzsteuer unterworfen worden seien. Leider sei dafür eine Akontozahlung in Höhe von 1.200 € nicht berücksichtigt worden, so dass sich im Streitjahr 2017 ein Umsatz in Höhe von 4.970,38 € ergebe (vgl. Berechnung des Klägers, Bl. 29 der Gerichtsakte).

E n t s c he i d u n g s g r ü n d e

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheidet, hat Erfolg.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 07.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2019 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Kläger hat seinen Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung mit der Einreichung der Steuererklärung für das Streitjahr 2017 wirksam gem. § 19 Abs. 2 Satz 4 UStG widerrufen. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr noch gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG an einen erklärten Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung gebunden war. Der Kläger ist im Streitjahr 2017 als Kleinunternehmer zu behandeln und die Steuer aus diesem Grunde auf 0 € festzusetzen.

1. Gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG kann der Unternehmer dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erklären, dass er auf die Anwendung der sog. Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer gem. § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden (§ 19 Abs. 2 Satz 3 UStG). Der Widerruf ist dabei spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären (§ 19 Abs. 2 Satz 4 UStG).

Sinn und Zweck der fünfjährigen Bindungsfrist ist es, Missbräuchen beim Vorsteuerabzug entgegenzuwirken. Denn bei einem jährlichen Wechsel zwischen Besteuerung und Nichtbesteuerung könnten ungerechtfertigte Vorteile durch eine entsprechende Verlagerung der vorsteuerbelasteten Bezüge und Umsätze erlangt werden (BT-Drucks. V/1581, Seite 15; BFH, Urt. vom 24.07.2013 – XI R 14/11, BStBl. II 2014, 210, Rdn. 38; Friedrich-Vache, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 19 Rdn. 38).

Ein Verzicht auf die Besteuerung als Kleinunternehmer (sog. Option zur Regelbesteuerung) kann dem Finanzamt gegenüber auch konkludent erklärt werden. Eine Option zur Regelbesteuerung durch konkludentes Verhalten kann von einem sog. Kleinunternehmer auch in der Weise erklärt werden, dass dieser dem Finanzamt auf einem für die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine Umsatzsteuererklärung einreicht, in welcher er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat (BFH, Urt. vom 24.07.2013 – XI R 14/11, BStBl. II 2014, 210, Rdn. 20, 21).

Bei der diesbezüglichen Würdigung kommt es auf die Umstände des Einzelfalles an. Von ihnen hängt es ab, ob durch das Finanzamt der Inhalt einer Steuererklärung zweifelsfrei zugleich als Erklärung zur Ausübung des steuerrechtlichen Gestaltungsrechts aufgefasst werden darf oder ob dem Inhalt eine solche Bedeutung nicht zukommt (BFH, Urt. vom 24.07.2013 – XI R 14/11, BStBl. II 2014, 210, Rdn. 22).

In Zweifelsfällen muss das Finanzamt den Kleinunternehmer fragen, welcher Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will. Die Beseitigung etwa bestehender Zweifel ist wegen der erheblichen Rechtsfolgen, nämlich der nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG für mindestens fünf Kalenderjahre geltenden Bindung des Verzichts auf die Kleinunternehmerbesteuerung, aus Gründen der Rechtssicherheit erforderlich. Verbleiben Zweifel, kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht angenommen werden (BFH, Urt. vom 24.07.2013 – XI R 14/11, BStBl. II 2014, 210, Rdn. 23).

Der Wille der Steuerpflichtigen, mit der Abgabe der Umsatzsteuererklärung keine Optionserklärung im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG abgeben zu wollen, ist jedoch unerheblich. Da das Erklärungsbewusstsein kein notwendiger Bestandteil der Willenserklärung ist, kann schlüssiges Verhalten auch dann als Willenserklärung gewertet werden, wenn der Handelnde an die Möglichkeit einer solchen Wertung nicht gedacht hat, sofern er bei pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen konnte, dass sein Verhalten als Willenserklärung aufgefasst werden durfte und der Erklärungsempfänger es auch tatsächlich so verstanden hat (BFH, Urt. vom 24.07.2013 – XI R 14/11, BStBl. II 2014, 210, Rdn. 30 f.).

2. Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger zwar durch die Abgabe der Jahressteuererklärung 2016, in der er die Umsatzsteuer nach allgemeinen Regeln berechnet hat, (weiterhin) konkludent auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet. Dieser Verzicht war jedoch nicht geeignet, erneut die fünfjährige Bindungswirkung des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG auszulösen. Vielmehr hat der Kläger lediglich für das Jahr 2016 noch keinen Widerruf des bereits im Jahr 2006 ausgeübten Verzichts erklärt.

Der Kläger hatte bereits erstmals im Gründungsjahr 2006 auf die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung verzichtet. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Die hierdurch ausgelöste fünfjährige Bindungswirkung des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG war damit bereits zum Ende des Jahres 2010 ausgelaufen. Ab diesem Zeitpunkt bestand für den Kläger jährlich unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Satz 3 UStG, d.h. bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des jeweiligen Kalenderjahrs, die Möglichkeit des Widerrufs des Verzichts auf Steuerbefreiung. Einen Widerruf hat der Kläger jedoch erstmalig für das Streitjahr 2017 mit der Steuererklärung 2017 erklärt.

Die Tatsache, dass der Kläger zwischenzeitlich wegen der Überschreitung der Umsatzgrenze von 17.500 € des § 19 Abs. 1 UStG in den Jahren 2011 und 2012 in den Jahren 2012 und 2013 kein Kleinunternehmer mehr war (und ihm deshalb in diesem Zeitraum keine Option zur Regelbesteuerung bzw. kein Widerrufsrecht zustand), führt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht dazu, dass nach erneutem Eintritt der Kleinunternehmervoraussetzungen aufgrund der Abgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen ein Neubeginn der fünfjährigen Bindungsfrist angenommen werden kann.

Schon der Wortlaut des § 19 Abs. 2 Satz 3 UStG, der nach Ablauf der fünfjährigen Bindungsfrist jährlich bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung den Widerruf der Option ermöglicht, spricht für die Rechtsauffassung des Klägers. Im Umkehrschluss folgt hieraus, dass im Falle eines fehlenden Widerrufs der ursprünglich erklärte Verzicht, für den die Bindungswirkung bereits abgelaufen ist, fortgilt.

Zudem würde bei Zugrundelegung der vom Beklagten vertretenen Auffassung der optierende Kleinunternehmer, der zwischenzeitlich zeitweilig die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG überschreitet, mit einem jeweils erneuten Beginn der Bindungsfrist bestraft. Für eine solche Schlechterstellung gegenüber dem zur Umsatzsteuer optierenden Kleinunternehmer, der die Umsatzgrenzen dauerhaft nicht überschreitet, gibt es jedoch keinen Grund. Missbräuche in Form von ungerechtfertigte Vorteilen durch eine entsprechende Verlagerung der vorsteuerbelasteten Bezüge und Umsätze, die der Gesetzgeber verhindern wollte, waren im Streitfall ebenso wenig möglich, wie bei einer durchgehenden Unterschreitung der Umsatzgrenzen. Denn in beiden Fällen besteht kontinuierliche Umsatzsteuerpflicht. Ein Neubeginn der Bindungsfrist kommt nach Auffassung des Senates deshalb nur dann in Betracht, wenn zwischenzeitlich zumindest in einem Veranlagungszeitraum aufgrund der Anwendung der Kleinunternehmerregelung (wegen der wirksamen Ausübung eines Widerrufs) keine Umsatzsteuer erhoben worden ist. Dies ist im Streitfall jedoch nicht gegeben, da der Kläger durchgehend zur Umsatzsteuer veranlagt worden ist.

3. Der Kläger hat auch die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG weder im Streitjahr noch im Vorjahr überschritten. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts. Zur vorliegenden Streitfrage gibt es – soweit ersichtlich – bislang keine Rechtsprechung.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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