Finanzgericht Münster, 9. Senat — 9 K 1171/19 K

Streitig ist zwischen den Beteiligten die steuerliche Anerkennungsfähigkeit eines Gewinnabführungsvertrages.

Die Beigeladene kaufte mit Vertrag vom 2.6.2016 sämtliche Anteile an der Klägerin, einer GmbH. Am selben Tag schlossen die beiden Gesellschaften einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag ab. Die Abtretung der Anteile an der Klägerin erfolgte am 3.6.2016 und sollte im Innenverhältnis mit Wirkung vom 1.1.2016 (Übertragungsstichtag) gelten.

Gemäß § 3 Abs. 1 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages verpflichtete sich die Klägerin, erstmals für ihr ab dem 1.1.2016 beginnendes Geschäftsjahr, den ganzen Gewinn an die Beigeladene abzuführen. Abzuführen sei der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss. Die Klägerin könne mit Zustimmung der Beigeladenen aus dem Jahresüberschuss nur insoweit Beiträge in andere Gewinnrücklagen einstellen, wie dies handelsrechtlich zulässig und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sei. Freie Rücklagen, die während der Dauer des Vertrages nach § 272 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches (HGB) und § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gebildet würden, seien auf Verlangen der Beigeladenen aufzulösen und zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages zu verwenden oder als Gewinn abzuführen. Dies betreffe auch die Auflösung von Gewinnrücklagen und von Kapitalrücklagen i.S.v. § 272 Abs. 3 HGB bzw. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die vor Abschluss dieses Vertrages gebildet worden seien (§ 3 Abs. 2 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages). § 3 Abs. 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages bestimmte, dass der Organträger (die Beigeladene) in entsprechender Anwendung des § 302 des Aktiengesetzes (AktG) in seiner jeweils gültigen Fassung gegenüber der Organgesellschaft zum vollen Verlustausgleich verpflichtet sei.

Dieser Vertrag bedurfte zu seiner Wirksamkeit der Genehmigungen durch die Gesellschafterversammlungen der vertragsschließenden Gesellschaften; diese sollen nach dem Vertragswortlaut bei Vertragsabschluss bereits vorgelegen haben (§ 4 Abs. 1 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages). Der Vertrag --so § 4 Abs. 2 Satz 1 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages-- werde mit der Eintragung in das Handelsregister der Klägerin wirksam. Er werde für die Dauer von fünf Kalenderjahren ab der Eintragung in das Handelsregister abgeschlossen; er sei vorher nur aus wichtigem Grund kündbar. Er verlängere sich um jeweils weitere fünf Jahre, wenn er nicht spätestens sechs Monate vor seinem Ablauf von einer der beiden Vertragsparteien schriftlich gekündigt werde (§ 4 Abs. 2 Sätze 2 und 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages).

Sollten einzelne Regelungen dieses Vertrages unwirksam oder nichtig sein oder werden, so solle nicht der ganze Vertrag unwirksam sein oder werden, es solle vielmehr die unwirksame oder nichtige Regelung durch eine wirksame Regelung ersetzt werden, damit das wirtschaftlich Gewollte erreicht werde (§ 6 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages).

Die Beigeladene stimmte dem Vertrag durch Gesellschafterbeschluss vom 3.6.2016 zu; am 3.6.2016 beurkundete die Notarin D (Nr. … der Urkundenrolle für 2016) die Gesellschafterversammlung der Klägerin, in der auch diese dem Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag zustimmte.

Der Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag wurde am 20.6.2016 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen.

Am 23.12.2016 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin und der Beigeladenen, auf das erstmalige Kündigungsrecht nach fünf Jahren zu verzichten, d.h. der Ergebnisabführungsvertrag solle nicht am 19.6.2021, sondern frühestens am 19.6.2026 enden. Dieser Beschluss wurde jedoch nicht ins Handelsregister der Klägerin eingetragen.

Unter dem 29.4.2019 änderten die Gesellschaften den Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag in § 3 Abs. 2 dergestalt, dass die Klägerin mit Zustimmung der Beigeladenen aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in andere Gewinnrücklagen einstellen könne, wie dies handelsrechtlich zulässig und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sei. Freie Rücklagen, die während der Dauer des Vertrages nach § 272 Abs. 3 HGB und § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gebildet würden, seien auf Verlangen der Beigeladenen aufzulösen und zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages zu verwenden oder als Gewinn abzuführen. Die Auflösung von Gewinnrücklagen und von Kapitalrücklagen i.S. des § 272 Abs. 3 HGB bzw. i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die vor Abschluss dieses Vertrages bestanden hätten, dürften von der Klägerin nicht vorgenommen werden und von der Beigeladenen nicht verlangt werden. Die Beigeladene als Organträgerin sei in entsprechender Anwendung des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung gegenüber der Organgesellschaft zum Verlustausgleich verpflichtet.

Der Vertrag werde für die Dauer von zehn Jahren ab der Eintragung in das Handelsregister abgeschlossen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages n.F.). Er ende mit dem Ende eines Wirtschaftsjahres, frühestens zum 31.12.2026. Vorher sei er nur aus wichtigem Grund kündbar. Er verlängere sich um jeweils weitere fünf Jahre, wenn er nicht spätestens sechs Monate vor seinem Ablauf von einer der beiden Vertragsparteien schriftlich gekündigt werde (§ 4 Abs. 2 Satz 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages n.F.).

Der neu gefasste Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag wurde am 15.5.2019 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen.

Aufgrund einer für die Jahre 2014 bis 2016 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die finanzielle Eingliederung nicht für das gesamte Jahr 2016 bestanden habe und daher die Organschaft nicht anzuerkennen sei. Darüber hinaus entspreche die Regelung zur Gewinnabführung nicht den Anforderungen des § 301 AktG, der gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) in der Fassung des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl. I 2014, 1266) --KStG 2002 n.F.-- auch im vorliegenden Fall Anwendung finde. Hiernach dürfe die Gewinnabführung nicht den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der nach § 300 AktG in die gesetzlichen Rücklagen einzustellen sei und um den nach § 268 Abs. 8 AktG ausschüttungsgesperrten Betrag überschreiten. Zusätzlich könnten nach § 301 Satz 2 AktG die Entnahmen aus in vertraglicher Zeit gebildeten und wieder aufgelösten Gewinnrücklagen abgeführt werden. § 3 Abs. 2 Satz 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages ermögliche grundsätzlich Gewinnabführungen, die über diesen Höchstbetrag hinausgingen, da auch Beträge aus der Auflösung von Gewinnrücklagen und Kapitalrücklagen i.S. des § 272 Abs. 3 und Abs. 2 Nr. 4 HGB, die in vorvertraglicher Zeit gebildet worden seien, auf Verlangen des Beigeladenen zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages verwendet und als Gewinn abgeführt werden dürften. Die steuerliche Anerkennung der Organschaft bleibe durch die Änderung des § 301 AktG i.V.m. § 268 Abs. 8 HGB grundsätzlich unberührt. Bei der Durchführung der Gewinnabführung seien die Neuregelungen zum Höchstbetrag der Gewinnabführung nach § 301 AktG ungeachtet ggf. abweichender vertraglicher Vereinbarungen zwingend zu beachten.

Zwischen den Beteiligten besteht angesichts dessen kein Streit, dass die Organschaft für 2016 nicht anzuerkennen ist.

Am 16.12.2018 reichte die Klägerin ihre Körperschaftsteuererklärung für 2017 und die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen gemäß § 14 Abs. 5 KStG bei dem FA ein. Darin rechnete sie ihr Einkommen in Höhe von xxx € trotz der o.g. Auffassung des FA der Beigeladenen zu.

Das FA erließ am 2.4.2019 einen Körperschaftsteuerbescheid für 2017, in dem es eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von yyy € ansetzte. Zur Begründung führte das FA unter den Erläuterungen aus, eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14 ff. KStG 2002 für das Wirtschaftsjahr 1.1.2017 bis 31.12.2017 liege nicht vor, da die gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl. I 2013, 285) --KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013-- vorgeschriebene Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags unterschritten sei. Die übrigen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft lägen erstmals für das Wirtschaftsjahr 2017 vor, so dass der frühestmögliche Beginn der körperschaftsteuerlichen Organschaft der 1.1.2017 sei. Der Gewinnabführungsvertrag vom 2.6.2016 lege eine Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren ab Eintragung in das Handelsregister (erfolgt am 20.6.2016) fest. Die Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages ende also am 19.6.2021. Der Betrachtungszeitraum für die Mindestlaufzeit beginne jedoch mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, für das die Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013 erstmals einträten (R 14.5 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuerrichtlinien 2015 --KStR 2015--), also zum 1.1.2017. Diese betrage folglich nur vier Jahre, fünf Monate und 19 Tage statt der geforderten fünf Jahre.

Dementsprechend lehnte das FA ebenfalls am 2.4.2019 durch weiteren Bescheid für 2017 die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG ab.

Gegen die Ablehnung hat die Klägerin am 12.4.2019 Sprungklage beim Finanzgericht erhoben. Diese ist dem FA am 23.4.2019 zugestellt worden. Am 22.5.2019 hat es der Erhebung der Sprungklage zugestimmt.

Die Klägerin trägt vor, die Ablehnung des FA, eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 KStG KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013 durchzuführen, stehe nicht in Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Der Gewinnabführungsvertrag vom 2.6.2016 sei zivilrechtlich wirksam und während seiner gesamten Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt worden. Die Vertragsparteien hätten auch die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013 normierte Mindestlaufzeit eingehalten, weil der Ergebnisabführungsvertrag vom 2.6.2016 für mindestens 60 Monate (= fünf Zeitjahre) abgeschlossen worden sei. Bereits deshalb müsse eine körperschaftsteuerliche Organschaft für das Jahr 2017 anerkannt werden. Auf die Frage der Eintragung des Beschlusses über den Kündigungsverzicht vom 23.12.2016 in das Handelsregister komme es im Ergebnis nicht mehr an.

In seiner Entscheidung vom 10.5.2017 I R 51/15 habe der BFH herausgearbeitet, dass für die Berechnung der Mindestlaufzeit allein auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages abzustellen sei und nicht etwa auf die Erfüllung sämtlicher in § 14 KStG 2002 genannten Tatbestandsmerkmale. Nach Auffassung des BFH müssten nicht alle Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Anerkennung während der gesamten Mindestlaufzeit erfüllt sein, um den Erfordernissen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013 zu genügen. Es sei hinreichend, wenn der Gewinnabführungsvertrag während seiner gesamten Geltungsdauer zivilrechtlich tatsächlich durchgeführt werde. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass während der gesamten Mindestlaufzeit sämtliche steuerlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sein müssten, würde er dies entsprechend formuliert haben. Das zeige sich auch im Vergleich zur Formulierung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013, in dem ausdrücklich ein bestimmtes Tatbestandsmerkmal zeitpunktbezogen erfüllt sein müsse (finanzielle Eingliederung). Dementsprechend habe der BFH entschieden, dass die sogenannte verunglückte Organschaft (etwa mangels finanzieller Eingliederung im ersten Jahr) nicht insgesamt zu versagen, sondern für die Jahre anzuerkennen sei, in denen alle Voraussetzungen vorlägen. Dies gelte demzufolge auch, wenn der Zeitraum der steuerlich anzuerkennenden Organschaft insgesamt weniger als fünf Jahre betrage.

Hinzuzufügen sei, dass der Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag am 29.4.2019 geändert worden sei und die geänderte Fassung in das Handelsregister eingetragen worden sei.

Auf die Frage, ob § 3 Abs. 2 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages eventuell Gewinnabführungen ermögliche, die über den steuerlich anzuerkennenden Höchstbetrag hinausgingen, komme es nicht an, weil zumindest tatsächlich keine überhöhten Gewinnabführungen erfolgt seien.

Des Weiteren liege im Streitfall auch die weitere Voraussetzung des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. für ein steuerlich anzuerkennendes Organschaftsverhältnis vor. Soweit danach erforderlich sei, dass eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart werde, sei dem durch § 3 Abs. 3 des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vom 2.6.2016 Rechnung getragen worden. § 3 Abs. 2 dieses Vertrages stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Festzustellen sei, dass die letztgenannte Vertragsbestimmung faktisch gegenstandslos sei. Sie, die Klägerin, habe keinerlei Gewinnrücklagen i.S. der § 272 Abs. 3 HGB oder § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gebildet, die hätten aufgelöst werden können. Faktisch komme dieser Vereinbarung daher keinerlei Bedeutung zu. Die tatsächliche Verlustübernahmeverpflichtung des Beigeladenen sei mangels Bestehen vororganschaftlicher Rücklagen nicht eingeschränkt. Die Klausel des § 3 Abs. 2 Satz 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages stelle zudem ein Redaktionsversehen dar. Aus der zum vorliegenden Verfahren eingereichten handschriftlichen Vorlage des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages ergebe sich, dass eine Verlustübernahmeverpflichtung gemäß § 302 AktG habe eingeschränkt werden sollen (Schriftsatz der Klägerin vom 13.11.2019, S. 2 f. i.V.m. mit der beigefügten Anlage 1). Es habe sich schlicht um einen Abschreibfehler gehandelt, der beim Korrekturlesen nicht aufgefallen sei. Aufgrund der vorliegenden Umstände werde deutlich, dass seitens der Parteien nicht gewollt gewesen sein könne, dass vororganschaftliche Rücklagen aufgelöst werden könnten; schließlich hätten weder Gewinn- noch Kapitalrücklagen existiert. Vielmehr liege eine offenbare Unrichtigkeit des Vertrages vor. Auch in den Fällen der falsa demonstratio non nocet sei stets auf das eigentlich Gewollte abzustellen.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin geltend gemacht, die Verlustausgleichsverpflichtung der Beigeladenen habe sich ausschließlich aus § 3 Abs. 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages ergeben sollen.

Im Übrigen meint die Klägerin, solche Regelungsfehler führten (schon aufgrund der salvatorischen Klausel) allein zur (ganz oder teilweisen) Bedeutungslosigkeit der Bestimmungen in § 3 Abs. 2 Sätze 2, 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrags, nicht jedoch zur Unwirksamkeit des Vertrags als Ganzes. Durch die salvatorische Klausel würden unwirksame Regelungen durch wirksame Regelungen ersetzt, die dem wirtschaftlich Gewollten am nächsten kämen. Die Vertragsparteien hätten wirtschaftlich einen wirksamen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag gewollt.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 2.4.2019 eine gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG 2002 durchzuführen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Das FA führt aus, das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 10.5.2017 I R 51/15 befasse sich mit dem Thema der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger im Zuge des Systemwechsels vom Mehr-Mütter-Organträger-System hin zur heutigen Rechtslage, die lediglich einen Organträger zulasse und nicht die gesetzliche Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrages. Im Urteilsfall sei ein bestehendes Organschaftsverhältnis unterbrochen worden. Demgegenüber hätten im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die Organschaft von vornherein nicht vorgelegen.

Der Ergebnisabführungsvertrag sei für fünf Zeitjahre abzuschließen. Die Mindestlaufzeit beginne nach R 14.5 Abs. 2 KStR 2015 erst im Wirtschaftsjahr, in dem alle Voraussetzungen für die Organschaft i.S. des § 14 KStG 2002 erstmals vorlägen. Sämtliche Voraussetzungen hätten im vorliegenden Fall erst zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2017 vorgelegen; zu diesem Zeitpunkt habe die Restlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrages weniger als fünf Zeitjahre betragen. Schon aus diesem Grunde sei die Organschaft nicht anzuerkennen.

Weiterführend enthalte § 3 des Ergebnisabführungsvertrages unzulässige Regelungen hinsichtlich der Verlustübernahmevereinbarung. Danach sei ein bei der Klägerin entstehender Verlust zuerst mit vororganschaftlichen oder mit in organschaftlicher Zeit gebildeten Gewinn- oder Kapitalrücklagen zu verrechnen. Nach § 302 Abs. 1 AktG sei lediglich die Verrechnung des Verlustes mit in organschaftlicher Zeit gebildeten Gewinnrücklagen zulässig. Der Ergebnisabführungsvertrag erfülle damit nicht die zivilrechtlichen Voraussetzungen der §§ 291 ff. AktG. Zusätzlich führe die Klägerin durch die oben genannte vertragliche Regelung zu viel Gewinn an den Organträger, die Beigeladene, ab. In einem vergleichbaren Fall habe das Finanzgericht Düsseldorf zugunsten der Finanzverwaltung entschieden (Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17.4.2018 – 6 K 2507/17 K). Insoweit sei das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil I R 19/15 unter Berücksichtigung des nachgehenden Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf nicht geeignet, die Rechtsposition der Klägerin zu stärken.

Der Sach- und Streitstand ist am 17.10.2019 mit den Beteiligten erörtert worden. Wegen der Einzelheiten des Erörterungstermins wird auf den Inhalt des Protokolls Bezug genommen. Die Beigeladene ist durch Beschluss des Berichterstatters vom 18.10.2019 notwendig beigeladen worden.

Am 11.12.2019 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden. Wegen ihres Inhalts wird auf das Protokoll verwiesen.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Ablehnung des FA, eine gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013 durchzuführen und festzustellen, dass das der Beigeladenen zuzurechnende Einkommen der Klägerin xxx € beträgt, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 101 Satz 1 FGO). Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F i.V.m. § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013). Diese Regelung knüpft an das Bestehen einer wirksam begründeten Organschaft i.S. der §§ 14 ff. KStG 2002 an, die im vorliegenden Fall nicht vorliegt. Die wirksame Begründung einer Organschaft setzt insbesondere einen Gewinnabführungsvertrag voraus, der mindestens auf fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden muss (§ 17 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013). Weitere Voraussetzung ist, dass eine Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet und eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird (§ 17 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht vollständig erfüllt. Zwar ist der Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag auch bereits vor seiner Änderung am 29.4.2019 auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen gewesen (unter I.); die Regelung zur Verlustübernahme entspricht inhaltlich aber nicht § 302 AktG (unter II. und III.).

I. Entgegen der Auffassung des FA war der Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag bereits in seiner ursprünglichen (am 2.6.2016 abgeschlossenen) Fassung auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen worden.

1. Ausdrücklich ist im Vertrag geregelt, dass er für die Dauer von fünf Kalenderjahren ab der Eintragung in das Handelsregister abgeschlossen worden und zuvor nur aus wichtigem Grunde kündbar ist (§ 4 Abs. 2 Satz 2 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages).

2. An diesem Befund ändert nichts, dass der Vertrag zwar bereits für das Kalenderjahr 2016 durchgeführt worden ist, in diesem Jahr aus steuerrechtlicher Perspektive mangels finanzieller Eingliederung i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) vom 16.5.2003 (BGBl. I 2003, 660) die Organschaft aber nicht anzuerkennen war, weil die Beigeladene nicht seit Beginn des Wirtschaftsjahres am 1.1.2016, sondern erst ab dem 3.6.2016 mehrheitlich beteiligt war. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 KStG 2002 i.d.F. vom 20.2.2013 setzt seinem Wortlaut nach keine steuerrechtlich wirksame Organschaft für mindestens fünf Jahre, sondern allein den Abschluss des Gewinnabführungsvertrages auf mindestens fünf Jahre voraus. Hiervon geht erkennbar auch der BFH aus, der sogar noch weiter geht, wenn er steuerrechtliche Rückwirkungsfiktionen bei der Bemessung der Fünfjahresfrist einbeziehen will. Im Übrigen trennt auch er aber die Frage der vertraglich vereinbarten Mindestlaufzeit von der finanziellen Eingliederung und hält es im Hinblick auf das erste Kriterium für unschädlich, dass die finanzielle Eingliederung für das erste Jahr zu verneinen ist (BFH-Urteil vom 10.5.2017 I R 19/15, BFHE 258, 344, BStBl II 2019, 81: dort für das Jahr 2005 bei einer für den Mindestzeitraum 2005 bis 2009 vereinbarten Organschaft).

II. Ferner entspricht § 3 Abs. 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrags bei isolierter Betrachtung der Maßgabe des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002. Dieser verlangt, dass eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird. Betrachtet man allein den Wortlaut des § 3 Abs. 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages ist genau das geschehen. Der Vertrag wiederholt allein den Wortlaut des Gesetzes.

III. In Zusammenschau mit den Regelungen des § 3 Abs. 2 Sätze 2 und 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages entspricht die Verlustübernahme indes inhaltlich nicht den Maßgaben des § 302 AktG.

Gemäß § 302 Abs. 1 AktG hat der andere Vertragsteil, wenn ein Beherrschungs- oder ein Gewinnabführungsvertrag besteht, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

§ 3 Abs. 2 Satz 2 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages sieht demgegenüber vor, dass freie Rücklagen, die während der Dauer des Vertrages nach § 272 Abs. 3 HGB und § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gebildet werden, auf Verlangen der Beigeladenen aufzulösen und zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages zu verwenden oder als Gewinn abzuführen sind. Nach Satz 3 des Vertrages betrifft dies ausdrücklich auch die Auflösung von Gewinnrücklagen und von Kapitalrücklagen i.S. des § 272 Abs. 3 HGB bzw. i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die vor Abschluss dieses Vertrages gebildet worden sind.

Damit ermöglicht der Vertrag anscheinend nicht nur die Verrechnung des Jahresfehlbetrags mit anderen Gewinnrücklagen i.S. des § 272 Abs. 3 Satz 2 HGB, sondern außerdem mit solchen Beträgen, die in die sonstigen in § 272 Abs. 3 HGB genannten Gewinnrücklagen, also die gesetzliche Rücklage oder die satzungsmäßigen bzw. gesellschaftsvertraglichen Rücklagen eingestellt worden sind. Jedenfalls lässt der Vertrag in § 3 Abs. 2 Satz 2 und 3 ausdrücklich durch seine Wortwahl (Satz 3) bzw. durch seine explizite Verweisung in den Sätzen 2 und 3 auf § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auch die Verrechnung des Jahresfehlbetrags mit der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu. Diese stellt aber keine Gewinnrücklage dar, dürfte deshalb in eine Abführung i.S. des § 301 AktG nicht einbezogen werden (BFH-Urteil vom 8.8.2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.11.2003, BStBl I 2003, 647; Lawall in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 17 Rz. 71) und darf von daher auch im Rahmen des § 302 AktG tatsächlich nicht der Minderung eines vom Organträger auszugleichenden Fehlbetrags dienen. Steuerrechtlich hat dies zur Folge, dass bereits die vertraglich zugelassene Verrechnung dieser Kapitalrücklage mit einem Jahresfehlbetrag zur steuerlichen Nichtanerkennung einer Organschaft führt, weil § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. die Vereinbarung einer Verlustübernahme nach Maßgabe des § 302 AktG verlangt, d.h. es ist unerheblich, ob diese Fallkonstellation später tatsächlich relevant wird (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 17.4.2018 – 6 K 2507/17, GmbHR 2018, 1088, mit krit. Anm. Walter; OFD NRW vom 11.7.2018, GmbHR 2018, 1092). Im Zeitpunkt des Abschlusses des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages lässt sich darüber hinaus nicht von vornherein sicher ausschließen, dass derartige Kapitalrücklagen i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB während der Vertragsdauer noch entstehen können.

Ferner verstößt § 3 Abs. 2 Satz 3 des Vertrages auch deshalb gegen § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 302 Abs. 1 AktG, weil er die Verrechnung des Jahresfehlbetrags mit vororganschaftlichen (Gewinn- und Kapital-) Rücklagen ermöglichte. Zwar stellt § 3 Abs. 2 Satz 3 des Vertrages auf Rücklagen ab, die „vor Abschluss dieses Vertrages gebildet worden sind“, doch beinhaltet dies keine hinreichend klare Beschränkung auf (Gewinn-)Rücklagen, die zwischen dem rückwirkenden Beginn des Vertrages (d.h. dem Beginn des entsprechenden Wirtschaftsjahres, hier dem 01.01.2016) und dem Vertragsabschluss (hier dem 2.6.2016) beschlossen wurden (vgl. zu den damit zusammenhängenden Fragen bei anderen Gewinnrücklagen Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 302 Rz. 27 i.V.m. § 301 Rz. 25).

Entgegen der Ansicht der Klägerin kann § 3 Abs. 3 des Vertrages nicht als eine Spezialregelung für die Ausgleichsverpflichtung des Organträgers angesehen werden, welche die Regelungen in § 3 Abs. 2 Satz 3 des Vertrages verdrängten. Denn die letztgenannte Regelung beinhaltete gerade Verrechnungsmodalitäten „zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags“ und dies steht in deutlichem Widerspruch zu den Regelungen des § 302 AktG. Die detaillierten vertraglichen Regelungen in § 3 Abs. 2 des Vertrages treten deshalb nicht hinter den pauschalen Verweis auf § 302 AktG zurück (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 17 Rz. 28 zur Schädlichkeit weiterer Bestimmungen zur Verlustübernahme, falls sich ein inhaltlicher Widerspruch zu dem dynamischen Verweis ergibt).

Dies alles kann nicht mit dem Argument entkräftet werden, die Vorschriften seien unzutreffend als Redaktionsversehen übernommen worden; aus dem zur Akte gereichten Entwurf ergebe sich, dass § 3 Abs. 2 Satz 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages habe gestrichen werden sollen, weil keine Gewinn- und Kapitalrücklage gebildet worden sei. Dieser Umstand kann keine Berücksichtigung finden, weil korporationsrechtliche Bestimmungen nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen sind. Umstände, für die sich keine ausreichenden Anhaltspunkte in der Satzung selbst finden, können zur Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden (BFH-Urteil vom 28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51; BFH-Beschluss vom 27.7.2009 IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840). Außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge sind auch dann nicht einzubeziehen, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern und Organen allgemein vorausgesetzt werden kann (BFH-Urteil vom 3.9.2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Insbesondere gilt dies für nicht allgemein erkennbare Umstände außerhalb der zum Handelsregister eingereichten Unterlagen, wie beispielsweise der Entstehungsgeschichte sowie Vorstellungen und Äußerungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen (BFH-Urteile in BFHE 220, 51, und vom 23.1.2013 I R 1/12, BFH/NV 2013, 989; BFH-Beschluss vom 2.11.2010 I B 71/10, BFH/NV 2011, 849). Dementsprechend können handschriftliche Streichungen in einem Vertragsentwurf, die sich nicht in dem endgültigen und zum Handelsregister angemeldeten Vertrag niedergeschlagen haben, nicht berücksichtigt werden. Darüber hinaus betrifft dieser Einwand im vorliegenden Fall von vornherein nicht die ebenfalls mit § 302 Abs. 1 AktG nicht vereinbare Klausel des § 3 Abs. 2 Satz 2 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages.

Ebenso kann nicht argumentiert werden, es liege eine falsa demonstratio vor, weil die Vertragsparteien einen wirksamen Vertrag und dementsprechend keine Abführung vororganschaftlicher Rücklagen gewollt hätten. Der aus § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs abzuleitende und grundsätzlich auch auf formbedürftige Verträge anzuwendende Grundsatz „falsa demonstratio non nocet“, nach dem ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann im Bereich der objektivierten Auslegung korporationsrechtlicher Vereinbarungen nicht uneingeschränkt angewendet werden. Findet sich nämlich im Vertrag und in den allgemein zugänglichen Unterlagen kein eindeutiger Beleg für den dem Wortlaut entgegenstehenden subjektiven Willen der Vertragsparteien, ist kein Raum für dessen Berücksichtigung (BFH-Urteile in BFHE 220, 51, und in BFH/NV 2013, 989). Hier können die Grundsätze der falsa demonstratio nicht zum Ansatz gebracht werden, weil sie in dem zum Handelsregister angemeldeten Vertrag keinen Niederschlag finden. Hinzu kommt, dass die Argumentation der Klägerin im Kern auch einen anderen Anknüpfungspunkt hat, wenn vorgetragen wird, es sei ein wirksamer Vertrag und deshalb keine Abführung vororganschaftlicher Rücklagen gewollt gewesen. Dies läuft im Kern auf das Argument hinaus, dass die Klägerin Klauseln nicht gewollt hat, die der Wirksamkeit des Vertrages entgegenstehen können. Um eine bloß fehlerhafte Verwendung von Begriffen --wie sie die Grundsätze von falsa demonstratio non nocet voraussetzen-- geht es hierbei nicht.

Die Klägerin kann aber auch nicht mit dem Argument gehört werden, die Klauseln seien unwirksam, soweit sie gegen § 302 Abs. 1 AktG verstießen, da § 6 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages eine salvatorische Klausel enthalte und deshalb der Vertrag ohne die unwirksamen Klauseln betrachtet werden müsse. Das berücksichtigt jedenfalls nicht, dass § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG allein darauf abstellt, was zwischen den Vertragsparteien vereinbart worden ist. Damit ist ausdrücklich nicht Voraussetzung, dass es sich um eine insoweit zivilrechtlich wirksame Vertragsklausel handeln muss. Nur diese Auslegung trägt ausreichend dem Willen des Gesetzgebers Rechnung, auszuschließen, dass den Vertragsparteien --je nach wirtschaftlicher und steuerlicher Situation-- ein „faktisches Wahlrecht“ eingeräumt wird, ob sie sich auf die zivilrechtlich wirksame Situation oder den vereinbarten Vertragsinhalt zurückziehen (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 989).

Da es nach dem Wortlaut auf das Vereinbarte ankommt, ist schließlich unerheblich, ob es --im Hinblick auf § 3 Abs. 2 Satz 3 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrags-- im Streitfall überhaupt vororganschaftlichen Gewinn- und Kapitalrücklagen gab und die Klausel daher praktisch ins Leere lief, oder ob der im Jahresabschluss zum 31.12.2015 ausgewiesene Gewinnvortrag einer „anderen Gewinnrücklage“ gleichzustellen ist (so vgl. Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., 2015, § 301 Rz. 30; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 17 Rz. 18).

III. Die Entscheidung zu den Kosten folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 3, 139 Abs. 4 FGO.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung noch macht die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Revisionszulassung notwendig.

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