Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 2222/17 K

Die Beteiligten streiten über die Einkommenszurechnung sowie über die Anrechnung ausländischer Quellensteuer im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft und – nach einer Verschmelzung – Rechtsnachfolgerin des Unternehmens M-AG (im Folgenden: M). Die M war im Streitjahr 2001 Organträgerin u.a. der L-AG (im Folgenden: L). Unter Berücksichtigung dieser steuerlichen Ausgangslage erließ das seinerzeit zuständige Finanzamt N unter dem 11.11.2003 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid für 2001, in dem es der M u.a. die Einkünfte der L aus Gewerbebetrieb als Organträgerin zurechnete. In der Folgezeit erließ das FA N aus hier nicht streitigen Gründen weitere Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer für 2001.

Die L war im Streitjahr 2001 als Lebensversicherungsunternehmen tätig. Sie erzielte in diesem Jahr ein Einkommen von ./. X DM (= ./. X €). In dem Einkommen waren Erträge aus Beteiligungen i.S.v. § 8b KStG enthalten, und zwar in Form von Veräußerungsgewinnen und Dividenden. Diese waren positiv und betrugen laut den Angaben der Klägerin insgesamt X DM (= X €). Laut den weiteren Angaben der Klägerin resultierte das negative Einkommen der L in 2001 im Wesentlichen aus den Verwaltungs- und Abschlusskosten des laufenden Versicherungsgeschäfts. In den Erträgen der L aus den vorgenannten Beteiligungen waren auch Erträge aus ausländischen Beteiligungen enthalten. Diese Erträge waren laut den Angaben der Klägerin mit ausländischen Quellensteuern i.H.v. X DM (= X €) belastet. Die vorgenannten Angaben der Klägerin hat diese laut ihrem Vorbringen dem Bp-Bericht betreffend die L entnommen, insbesondere den dortigen Anlagen 44 und 49 (die vorgenannten Anlagen waren der Klagebegründung vom 28.8.2017 beigefügt).

Ab November 2005 führte das Finanzamt N bei M eine Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 für Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer sowie Umsatzsteuer durch, die in der Folgezeit auf die Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 erweitert wurde.

Im Verlauf der Betriebsprüfung bei M reichte die L eine geänderte Körperschaftsteuererklärung für 2001 bei dem für sie zuständigen Finanzamt ein. Darin erklärte sie ein zu versteuerndes Einkommen von rd. ./. X DM. Gleichzeitig machte sie von dem sog. Blockwahlrecht nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl. I 2003, 2840) Gebrauch (im Folgenden: KStG-Korb II). Entsprechend der damit anwendbaren Regelung des § 8b Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II behandelte sie die von ihr im Veranlagungszeitraum 2001 erzielten ausländischen Beteiligungserträge bzw. –verluste zu 80 % als steuerpflichtig und zu 20 % als steuerfrei.

Das Finanzamt N vertrat nach Abstimmung mit der Betriebsprüfung hierzu die Auffassung, dass das Organschaftsverhältnis zwischen M und L aufgrund des von L zwischenzeitlich ausgeübten Blockwahlrechtes steuerlich nicht mehr anzuerkennen sei und erließ noch während der andauernden Betriebsprüfung unter dem 23.12.2010 an M einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001. Darin rechnete es die Besteuerungsgrundlagen der L nicht mehr der M als deren Organträgerin zu. Gegen diesen Änderungsbescheid legte M fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie zunächst u.a. beantragte, ausländische Quellensteuern in Höhe von X DM, die auf von der L im Veranlagungszeitraum 2001 erzielte Beteiligungserträge entfielen, sowie die auf der Ebene der L angefallenen anrechenbaren Steuern (KSt, KapESt, Solidaritätszuschlag) bei der Körperschaftsteuerfestsetzung der Organträgerin M anzurechnen. Ihren Einspruch begründete M damit, dass gemäß § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II zwar die Zurechnung der von der Organgesellschaft erzielten negativen Einkünfte an den Organträger beschränkt sei, ansonsten aber die Organschaftsfolgen nicht ausdrücklich ausgeschlossen seien, so dass insbesondere die Regelung des § 19 Abs. 1 KStG im Streitfall weiterhin Anwendung finde.

Unter dem 14.10.2013 erging der Betriebsprüfungsbericht für die Jahre 1999 bis 2003 an die M. In Nr. 10 dieses Berichts führte die Betriebsprüfung aus, dass der zwischen der M als Organträgerin und der L mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2001 geschlossene Ergebnisabführungsvertrag nach den Bestimmungen des § 34 Abs. 7 Satz 8 KStG-Korb II steuerlich nicht anzuerkennen sei. Das Finanzamt N wertete die Prüfungsfeststellungen aus und erließ unter dem 14.4.2014 erneut einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001 an M. Darin erfolgte weiterhin keine Ergebniszurechnung bzw. Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen der L bei der M.

In der Folgezeit wurde der Einspruch der M dahingehend erweitert, dass nunmehr die vollständige Ergebniszurechnung des zuzurechnenden Einkommens der L bei der Einkommensermittlung der M beantragt wurde und gleichzeitig 20 % der Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 1 und 2 KStG gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG beim Einkommen des Organträgers – hier der M – außerbilanziell zu kürzen seien. Nach Auffassung der M lägen die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II im Streitfall nicht vor. Die L habe im VZ 2001 – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – keine negativen Einkünfte i.S.d. dieser Vorschrift erzielt. Zwar habe das Einkommen der L im Geschäftsjahr 2001 ./. X DM betragen. Jedoch sei das aus den Kapitalanlagen erwirtschaftete Ergebnis mit X DM positiv gewesen. Soweit Satz 6 auf „negative Einkünfte“ des Rückwirkungszeitraums Bezug nehme, sei diese Formulierung nicht eindeutig. Während die Finanzbehörde die Vorschrift dahingehend verstehe, dass es sich hierbei um den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte (aus Gewerbebetrieb) der Organgesellschaft handele und bei Vorliegen eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte sowohl eine Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 KStG auf der Ebene des Organträgers ausscheide als auch – mangels Anwendung des § 14 Abs. 1 KStG – die Voraussetzungen der Organschaft nicht vorlägen, sei nach ihrem Verständnis dieser Begriff dahingehend zu verstehen, dass nur solche Verluste von dem Verbot der Zurechnung beim Organträger erfasst werden sollten, die auf Veräußerungsverlusten oder Teilwertabschreibungen auf Anteile i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG beruhten, im Übrigen aber die Folgen des Organschaftsverhältnisses nicht ausgeschlossen seien. Dieses Verständnis ergebe sich insbesondere aus dem Sinn und Zweck der o.g. Übergangsregelung zur Einführung des § 8b Abs. 8 KStG.

Mit Schreiben vom 30.7.2015 teilte der zwischenzeitlich aufgrund der Verschmelzung auf die Klägerin zuständig gewordene Beklagte (das Finanzamt –FA--) nach Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion für das Land Nordrhein-Westfalen und dem zentralen Konzernprüfungsamt T der Klägerin mit, dass nach umfänglicher Prüfung der Rechtslage im Ergebnis davon ausgegangen werde, dass die Voraussetzungen einer Organschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG trotz Ausübung des Blockwahlrechtes durch die L für den Veranlagungszeitraum 2001 vorlägen. Da die L insgesamt ein negatives Einkommen erzielt habe, seien jedoch – entgegen der Auffassung der Klägerin - die Voraussetzungen des § 8b Abs. 8 S. 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II erfüllt. Die grundsätzlich anzuerkennende Organschaft zwischen der M und L führe daher zu keiner Änderung des zu versteuernden Einkommens bei der M. Der von der L erwirtschaftete Verlust des Jahres 2001 könne nicht berücksichtigt werden. Beim Organträger seinen damit nur nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu berücksichtigende Beträge zu erfassen. Die L habe im Jahr 2001 ausländische Dividendenerträge, Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste mit ausländischen Aktien erzielt. Die Veräußerungsverluste seien nach der sog. STEKO-Rechtsprechung bei der L voll abziehbar; § 8b KStG komme nicht zur Anwendung. Die Dividenden (X DM) und Veräußerungsgewinne (X DM) seien aufgrund des ausgeübten Blockwahlrechts der L zu 80 % steuerpflichtig und im Einkommen der L zu berücksichtigen. Die verbliebenen 20 % der von der L erzielten ausländischen Dividenden und Veräußerungsgewinne (zusammen X DM) seien beim Organträger zu erfassen, gleichzeitig aber nach § 8b KStG steuerfrei. Da die Voraussetzungen der Organschaft dem Grunde nach vorlägen, sei die Vorschrift des § 19 KStG anzuwenden. Die begehrte Anrechnung der auf der Ebene der L gezahlten Körperschaftsteuer, zur Kapitalertragsteuer und zum Solidaritätszuschlag könne daher bei der M erfolgen. Hinsichtlich der bei der L angefallenen ausländischen Quellensteuern sei eine Anrechnung bei der M jedoch nach § 19 Abs. 1 i.V.m. § 26 Abs. 1 KStG ausgeschlossen, da diese ausländischen Einkünfte der L nicht im Einkommen der M enthalten seien.

Unter dem 30.3.2017 erließ das FA auf der Grundlage des o.a. Schreibens einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001 an die Klägerin. Darin berücksichtigte es nunmehr die von der L im Veranlagungszeitraum 2001 erzielten Dividenden und Veräußerungsgewinne in einem Umfang von 20 % dem Grunde nach als Einkommen der Klägerin, ordnete diese jedoch nach § 8b KStG als steuerfrei ein. Eine Anrechnung der bei der L angefallenen ausländischen Quellensteuern unterblieb. Unter dem 24.5.2017 erließ das FA aus hier nicht streitigen Gründen erneut einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001.

Der Einspruch beschränkte sich nach dem Erlass der o.a. Änderungsbescheide auf die Streitfrage, ob eine Zurechnung des bisher nicht bei der M berücksichtigten Einkommens der L gemäß § 8b Abs. 8 S. 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ausgeschlossen war (so das FA), oder ob der von der L im Veranlagungszeitraum 2001 erzielte Verlust der Klägerin in voller Höhe zuzurechnen war (so die Klägerin). Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16.6.2017 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, ausgehend von den Ausführungen in dem auf Bund-Länderebene abgestimmten Erlass des Finanzministeriums NRW vom 14.2.2005 zur „Anwendung der Übergangsregelung nach § 34 Abs. 7 Satz 8 KStG in Organschaftsfällen und weiteren Fällen“ werde seitens des FA weiterhin die Rechtsauffassung vertreten, dass sich der Begriff „negative Einkünfte“ in § 8b Abs. 8 Satz 5 (gemeint wohl Satz 6) i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II auf den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte beziehe, welcher unter anderem auch den zu berücksichtigenden 80 %-igen Anteil an den Beteiligungsverlusten umfasse. Sofern der Gesetzgeber nur den einkommensmäßig zu berücksichtigende Anteil an den negativen 8b KStG-Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG-Korb II gemeint hätte, hätte er sich explizit darauf bezogen und nicht lediglich im Allgemeinen von negativen Einkünften des Rückwirkungszeitraums gesprochen. Auch die Vorschrift des § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthalte den Begriff der negativen Einkünfte, obwohl damit die negative Summe positiver und negativer Einkünfte und somit der Gesamtbetrag der Einkünfte gemeint sei. Demgegenüber würden in § 8b KStG und in § 8b Abs. 8 S. 1 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ausschließlich die Begriffe Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen benutzt. Folglich könne sich in Organschaftsfällen der Begriff der negativen Einkünfte nur auf das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft beziehen. Der Sinn und Zweck der Regelung bestehe darin, Verluste aufgrund der Anwendung der Übergangsregelung nicht über den Rückwirkungszeitraum hinaus zum Abzug zuzulassen. Dieser Zweck werde jedoch nur erreicht, wenn man § 8b Abs. 8 Satz 6 i.Vm. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II in der Weise auslege, dass Verluste, die sich bei der Organgesellschaft auf der Zwischenstufe vor Anwendung des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ergeben, nicht dem Organträger zurechnet werden. Diese Auslegung des Begriffs der „negativen Einkünfte“ sei im Hinblick auf den Beschluss des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 12.10.2010 1 BvL 12/07 auch verfassungsrechtlich unbedenklich. Darüber hinaus sei auch eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuern auf der Ebene des Organträgers nach § 19 Abs. 1 i.V.m. § 26 Abs. 1 KStG ausgeschlossen. In Anbetracht dessen, dass 20 % der Dividenden und Veräußerungsgewinne nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG beim Organträger erfasst würden aber gleichzeitig nach § 8b KStG steuerfrei seien, seien die ausländischen Einkünfte der L nicht im Einkommen der M enthalten. Insoweit könne auf diese Einkünfte keine deutsche Körperschaftsteuer entfallen.

Die Klägerin hat daraufhin die vorliegende Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt. Zur Begründung führt sie aus, die Auffassung des FA, dass durch § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II die Zurechnung des negativen Einkommens der L bei ihr nach § 14 Abs. 1 KStG insgesamt gesperrt sei, stehe bereits nicht im Einklang mit dem Wortlaut der Regelung. Nach § 14 Abs. 1 KStG erfolge eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft, wohingegen § 8b Abs. 8 S. 2 KStG-Korb II lediglich die Anwendung des § 14 Abs. 1 KStG auf negative Einkünfte ausschließe. Der Gesetzgeber verwende die Begriffe Einkommen und Einkünfte nicht synonym, sondern beide Begriffe hätten unterschiedliche Begriffsinhalte. Dies ergebe sich bereits aus den §§ 7, 8 Abs. 1 und 2 KStG. Danach bemesse sich die Körperschaftsteuer nach dem um bestimmte Freibeträge geminderten Einkommen. Dabei bestimme sich das, was als Einkommen gelte, nach den Vorschriften des EStG (§ 8 Abs. 2 KStG). Somit sei das Einkommen (auch im Sinne des KStG) die Summe der Einkünfte aus den verschiedenen steuerlich relevanten Einkunftsarten (§ 2 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG) mit der Besonderheit, dass, z.B. bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln seien. Wenn der Gesetzgeber in § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II somit den Begriff der Einkünfte verwende, folge daraus, dass er gerade nicht die Zurechnung des Einkommens, sondern nur bestimmte Bestandteile des Einkommens, im Streitfall die in der Regelung des § 8b KStG angesprochenen Einkünfte im Zusammenhang mit Kapitalanlagen, habe ausschließen wollen.

Diese Auslegung werde auch durch die systematische, historische und teleologische Auslegung der Vorschrift bestätigt.

Dem Gesetzgeber sei es mit der Einfügung des § 8b Abs. 8 KStG und der hier in Rede stehenden Übergangsregelung des § 8b Abs. 8 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG-Korb II darum gegangen, bestimmten Effekten zu begegnen, die ihre Ursachen nicht generell in dem Geschäft der Lebensversicherung hätten, sondern darin, dass die Lebensversicherungsunternehmen verpflichtet seien, bestimmte Erträge, nämlich solche aus Dividenden und Kursgewinnen und aus der Veräußerung von Aktien, zu 90 % den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung (RfB) zuzuführen. Infolge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hätten sich ungewollte Wechselwirkungen zwischen dem dort neu eingefügten § 8b KStG und der Regelung zur steuerlichen Berücksichtigung der RfB in § 21 KStG ergeben. Es sei das erklärte Ziel des Gesetzgebers während des gesamten Korb II-Gesetzgebungsverfahren gewesen, diese Wechselwirkungen zu beseitigen (Hinweis auf die Stellungnahme des Bundesrates vom 09.10.2003, BTDrucks 15/1606, S. 3 und Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 14.10.2003 BTDrucks 15/1608, S. 9). Der Gesetzgeber habe also nicht die Besteuerung des Einkommens der Lebensversicherungen insgesamt neu regeln wollen, sondern allein eine die Besteuerung der Kapitaleinkünfte betreffende Neuregelung im Auge gehabt.

Auch habe der Gesetzgeber die hier in Rede stehende Regelung des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II in die Vorschrift des § 8b KStG eingebunden, also einer Regelung, die speziell die steuerliche Behandlung bestimmter Einkünfte einer Körperschaft – nämlich solche aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG – betreffe. Hätte der Gesetzgeber die Frage der organschaftlichen Zurechnung insgesamt regeln wollen, hätte die Regelung in § 14 ff. KStG ihren Niederschlag finden müssen. So habe der Gesetzgeber auch das aufsichtsrechtlich bedingte, von 2002 bis 2009 geltende generelle Verbot zur Begründung von Organschaften mit Lebensversicherungsunternehmen als Organgesellschaft zutreffenderweise in § 14 Abs. 2 KStG geregelt. Soweit der Gesetzgeber im Rahmen der Korb II-Gesetzgebung ein generelles organschaftliches Zurechnungsverbot von negativem Einkommen hätte einführen wollen, hätte er dieses, wie die Gesetzesänderung ab 2002 zeigt, in § 14 Abs. 2 KStG geregelt. Dies gelte umso mehr, als es zu der Zeit des Korb II-Gesetzgebungsverfahrens die Regelungen des § 14 Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG für die Jahre 2002 und 2003 bereits gegeben habe. Es wäre dem Gesetzgeber deshalb ein Leichtes gewesen, sich an diese Regelungen anzulehnen, wenn er ein generelles Verbot einer negativen Einkommenszurechnung hätte regeln wollen.

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck der Neuregelung, die ausweislich der Begründungen im Gesetzgebungsverfahren zwei Ziele verfolgt habe, nämlich zum einen die Beseitigung der nicht vorhergesehenen branchenspezifischen Wechselwirkung mit § 21 KStG und zum anderen die Vermeidung zusätzlicher Steuerausfälle. Die Wechselwirkungen mit § 21 KStG ergäben sich ausschließlich im Bereich der langfristigen Kapitalanlagen, insbesondere im Bereich der Dividenden und der Veräußerungsgewinne bzw. -verluste. Um dieses Ziel zu erreichen, sei eine über den Wortlaut der Neuregelung hinausgehende Ausweitung der Norm auf das gesamte Einkommen der Organgesellschaft nicht erforderlich. Aber auch zur Vermeidung zusätzlicher Steuerausfälle sei eine weitergehende Auslegung über den Wortlaut hinaus nicht erforderlich. Denn unter der alten Regelung hätte ein nicht aus dem Bereich der Kapitaleinkünfte resultierendes negatives Ergebnis einer Organgesellschaft auf der Ebene des Organträgers – wie im vorliegenden Fall – berücksichtigt werden können. Eine Erweiterung des Begriffes „negative Einkünfte“ auf das gesamte negative Einkommen des Organträgers würde im Ergebnis nicht zur Vermeidung von zusätzlichen Steuerausfällen, sondern zu einer effektiven Steuererhöhung führen. Dies sei nicht die Zielsetzung des Gesetzgebers gewesen.

Darüber hinaus seien auch die bei der L auf die Beteiligungserträge angefallenen ausländischen Quellensteuern i.H.v. X DM nach § 26 KStG auf die bei ihr (der Klägerin) festgesetzte Körperschaftsteuer anzurechnen. § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II unterbinde lediglich die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger, schließe jedoch das Organschaftsverhältnis an sich nicht aus. Daher finde die Vorschrift des § 19 Abs. 1 KStG im Streitfall Anwendung. Durch die Ausübung des o.g. Blockwahlrechtes durch L seien bei dieser 80 % ihrer Beteiligungserträge steuerpflichtig, wodurch die Voraussetzungen für die Anrechnung der ausländischen Quellensteuern nach § 26 KStG erfüllt seien. Die Anrechnung sei nach § 19 Abs. 1 KStG bei ihr, der Klägerin, als Organträgerin vorzunehmen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 24.5.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.6.2018 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin für 2001 das Einkommen der Organgesellschaft L in Höhe von ./. X (= ./. X €) vollständig zugerechnet und die Organschaftsfolgen vollumfänglich umgesetzt und sodann das Einkommen der Klägerin um 20 % der Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG und der Gewinne nach § 8 Abs. 2 KStG (d.h. 20 % von X DM = X €) gemindert werden, sowie die bei der L angefallene ausländische Quellensteuer in Höhe von X DM (= X €) nach § 19 i.V.m. § 26 KStG auf die Körperschaftsteuer der Klägerin angerechnet wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA hält an der Auffassung fest, dass es sich bei dem Begriff „negative Einkünfte“ i.S.d. § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II um den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte handele. Sowohl § 8b Abs. 8 Satz 5 als auch § 8b Abs. 8 Satz 6, jeweils i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II, verwendeten den vorgenannten Begriff „negative Einkünfte“. § 8b Abs. 8 Satz 5 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II enthalte aber eindeutig eine Einschränkung des Verlustabzugs, wonach negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums nur innerhalb des Rückwirkungszeitraums vor- oder zurückgetragen werden könnten. Dies umfasse nach dem insoweit klaren Wortlaut der Norm alle negativen Einkünfte des Rückwirkungszeitraums und nicht nur diejenigen, die durch Veräußerungen oder Teilwertabschreibungen auf Anteile verursacht worden seien. Hätte der Gesetzgeber eine entsprechende Beschränkung auf einen Teil der negativen Einkünfte regeln wollen, hätte er diese Einschränkung entsprechend in die Sätze 5 bzw. 6 aufgenommen. Auch die Norm des § 10d EStG, in dem sowohl der Verlustvortrag als auch der Verlustrücktrag geregelt seien, enthalte den Begriff der „negativen Einkünfte“. Negative Einkünfte gem. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG seien dabei solche, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen würden. Der danach abzuziehende Betrag negativer Einkünfte entspreche im Ergebnis dem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Regelung des § 10d EStG sei über § 8 Abs. 1 KStG entsprechend auch auf die Besteuerung von Körperschaften anzuwenden. Als negative Einkünfte i.S.d. § 10d Abs. 1 EStG gelte für den körperschaftsteuerlichen Verlustabzug demnach der negative Gesamtbetrag der Einkünfte. Das spreche für das o.g. Verständnis des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II. Des Weiteren sei in dem erstmaligen Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags zur Einführung des Wahlrechtes für das Jahr 2003 in § 34 Abs. 7 KStG der Wortlaut des § 10d EStG enthalten gewesen. Danach sollte die Regelung des § 34 KStG 2002 n.F. wie folgt lauten: „…beide Vorschriften auf einheitlichen, bis zum Juni 2004 zu stellenden unwiderruflichen Antrags bereits für Wirtschaftsjahre, …, mit der Maßgabe anzuwenden seien, dass für negative Einkünfte des Veranlagungszeitraums 2003, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen worden“ seien „§ 10d des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden“ sei (Hinweis auf BT-Drs. 15/1684). Hieraus ergebe sich eindeutig der Wille des Gesetzgebers, die gesamten Einkünfte des Veranlagungszeitraums – unabhängig von der Quelle, aus der sie stammten – nicht zum Verlustabzug zuzulassen. Diese Regelung sei durch die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses auf die Jahre 2001 und 2002 ausgeweitet worden, jedoch zur Verhinderung von Steuerausfällen erstmals insoweit verschärft worden, dass nun auch der zusätzliche Satz 6 („Auf negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums ist § 14 Abs. 1 nicht anzuwenden.“) aufgenommen worden sei (Hinweis auf BT-Drs. 15/2243). Zwar sei in diesem Zusammenhang erstmals nur noch der Begriff der „negativen Einkünfte“ verwendet worden, dies ändere aber nichts an dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers, die gesamten Verluste des Rückwirkungszeitraums nicht zum Abzug zuzulassen. Dieses Verständnis werde bestätigt durch den Umstand, dass im Zuge der Einführung der hier in Rede stehenden Übergangsregelung in § 34 Abs. 7 Satz 8 KStG-Korb II auch in § 36 Abs. 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) eine Regelung eingefügt worden sei, wonach bei Ausübung eines Antrags nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG-Korb II für Zwecke der Gewerbesteuerfestsetzung auf „Fehlbeträge“ des Rückwirkungszeitraums § 14 Abs. 1 KStG nicht anzuwenden sei. Die Ermittlung des Fehlbetrags bzw. des Gewerbeverlustes ermittle sich aber jeweils anhand des (gesamten) Gewinns bzw. Verlustes aus Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermitteln und um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge zu erhöhen bzw. zu vermindern sei. In Zusammenhang mit der Einfügung dieser Regelung in das GewStG könne daher der Begriff der „negativen Einkünfte“ i.S.d. § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG-Korb II nur dahingehend verstanden werden, dass der Gesetzgeber die gesamten negativen Einkünfte der Organgesellschaft und nicht nur die von § 8b KStG erfassten Einkünfte von der Zurechnung bei dem Organträger ausschließen wollte.

Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf der Ebene der Organträgerin sei im Streitfall ebenfalls nicht möglich. Zwar seien durch die Ausübung des Blockwahlrechts auf der Ebene der L 80 % der von ihr erzielten ausländischen Beteiligungserträge steuerpflichtig, diese hätten jedoch wie der übrige Teil des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte nicht nach § 14 Abs. 1 KStG der Organträgerin zugerechnet werden können. Von der bei der Organträgerin angefallenen, deutschen Körperschaftsteuer könne daher schon rein rechnerisch kein Anteil auf die ausländischen Beteiligungserträge der L entfallen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird Bezug genommen auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten in der Gerichtsakte sowie die beigezogenen Steuerakten. Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid für 2001 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

I. Das FA hat zu Recht das von der L als Organgesellschaft für das Streitjahr erzielte Einkommen von ./. X DM (= ./. X €) nicht nach § 14 Abs. 1 KStG der Klägerin zugerechnet.

Im Streitfall lag zwar zwischen der Klägerin und der L für das Streitjahr ein Organschaftsverhältnis vor, welches an sich nach § 14 Abs. 1 KStG dazu geführt hätte, dass der Klägerin das vorgenannte Einkommen der L zuzurechnen war. Jedoch war die Zurechnung des Einkommens nach § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ausgeschlossen.

Die L hat von dem in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG-Korb II eingeräumten sog. Blockwahlrecht für die Jahre 2001 bis 2003 Gebrauch gemacht. Dadurch war auf sie der mit dem Korb II-Gesetz für die Veranlagungszeiträume ab 2004 eingeführte § 8b Abs. 8 KStG bereits für die vorgenannten Jahre 2001 bis 2003 anwendbar. Allerdings war § 8b Abs. 8 KStG für diesen Zeitraum in der in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II festgelegten besonderen Fassung und mit Geltung der dort enthaltenen weiteren Bestimmung anzuwenden.

§ 8b Abs. 8 KStG in der ab 2004 geltenden Fassung ordnet an, dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG nicht auf Anteile anzuwenden sind, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Dadurch sind dort Bezüge i.S.v. § 8b Abs. 1 KStG, Veräußerungsgewinne bzw. -verluste i.S.v. § 8b Abs. 2 KStG und Gewinnminderungen i.S.v. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG abweichend von den vorgenannten Regelungen bei der Ermittlung des Einkommens nicht außer Ansatz zu lassen, sondern einzubeziehen. § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG in der in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II festgelegten besonderen Fassung, welche bei Ausübung des Blockwahlrechts für die Jahre 2001 bis 2003 gilt, ordnet an, dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG auf von Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen gehaltene Anteile der vorgenannten Art mit der Maßgabe anzuwenden sind, dass Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80 % bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind. Für die verbleibenden 20 % galten in den Jahre 2001 bis 2003 demgegenüber auch bei Ausübung des Blockwahlrechts die Regelungen der § 8b Abs. 1 bis 7 KStG, d.h. diese Beträge waren bei der Ermittlung des Einkommens weiterhin außer Ansatz zu lassen. Zugleich enthalten § 8b Abs. 8 Satz 5 und Satz 6 KStG in der in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II festgelegten besonderen Fassung für den vorgenannten Fall weitere Bestimmungen. Nach Satz 5 dürfen negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums nicht in Veranlagungszeiträume außerhalb dieses Zeitraums rück- oder vorgetragen werden. Nach Satz 6 ist auf negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums § 14 Abs. 1 KStG nicht anzuwenden.

Nach der Auffassung des Senats schließt die vorgenannte Regelung des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II im Streitfall aus, dass das o.g. negative Einkommen der L für das Streitjahr nach § 14 Abs. 1 KStG der Klägerin zuzurechnen war. Der Senat legt die vorgenannte Regelung so aus, dass sie immer dann eingreift, wenn – wie im Streitfall – die gesamten vom entsprechenden Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen erzielten Einkünfte bzw. die Summe und der Gesamtbetrag der Einkünfte sowie dann auch das Einkommen negativ sind. Für diesen Fall hindert die Regelung – wenn die entsprechende Gesellschaft Organgesellschaft in einem Organschaftsverhältnis ist – eine sich aus § 14 Abs. 1 KStG ergebende Zurechnung des negativen Einkommens beim Organträger (so auch beinahe einhellig die Literatur, vgl. etwa Frotscher in Frotscher/Drüen, § 8b KStG Rz. 631; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 468; Gosch in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 8b KStG Rz. 616; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, 1. Aufl. 2015, § 8b KStG Rz. 556; Schnittger in Schnittger/Fehrenbacher, 2. Aufl. 2018, § 8b KStG Rz. 772; Schick in Erle/Sauter, 3. Aufl. 2010, § 8b KStG Rz. 406). Demgegenüber folgt der Senat nicht der von der Klägerin geltend gemachten Auslegung, dass § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II nur dann eingreift, wenn die sich aus der Anwendung des § 8b KStG ergebenden Einkünfte (also die Einkünfte aus Bezügen, Veräußerungsgewinnen bzw. -verlusten und Gewinnminderungen i.S.d. vorgenannten Regelung) negativ sind (ebenso aber Roser in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 21 KStG Rz 22a). Nach diesem Verständnis der Klägerin käme es im Streitfall möglicherweise zu einer Zurechnung des o.g. negativen Einkommens der L bei der Klägerin nach § 14 Abs. 1 KStG. Laut den Angaben der Klägerin waren die so verstandenen Einkünfte der L i.S.v. § 8b KStG im Streitjahr mit X € nämlich positiv. Allerdings vermag der Senat den vorgenannten Betrag aufgrund der ihm vorliegenden Akten nicht zu prüfen und damit in tatsächlicher Hinsicht nicht festzustellen. Ginge man gleichwohl von den Angaben der Klägerin aus, wäre es nach dem Verständnis der Klägerin für § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ohne Bedeutung, dass die gesamten von L erzielten Einkünfte bzw. die Summe und der Gesamtbetrag der Einkünfte sowie das Einkommen negativ waren.

Der Senat stützt seine Auslegung des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II auf die folgenden Gesichtspunkte:

Für die Auslegung spricht zunächst der Wortlaut des Gesetzes, welches auf „negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums“ abstellt. Zwar sind die Ausführungen der Klägerin zutreffend, wenn sie geltend macht, dass in der Vorschrift nicht von einem „negativen Einkommen“ die Rede ist, § 14 Abs. 1 KStG für die dort angeordnete Zurechnung aber auf das Einkommen Bezug nimmt. Andererseits stellt die Vorschrift auch nicht ausdrücklich auf die von der Klägerin angeführte Größe ab, was etwa durch Verwendung der Formulierung „negative Einkünfte aus Bezügen i.S.v. § 8b Abs. 1, Veräußerungsgewinnen bzw. -verlusten i.S.v. § 8b Abs. 2 und Gewinnminderungen i.S.v. § 8b Abs. 3 Satz 3“ möglich gewesen wäre. Vom Wortsinn her hält der Senat es nicht für naheliegend, dass sich der Begriff „negative Einkünfte“ vorliegend auf die vorgenannte Größe beschränkt. Kapitalgesellschaften können aufgrund der Regelung des § 8 Abs. 2 KStG nicht Einkünfte verschiedener Einkunftsarten erzielen. Vielmehr führen bei ihnen sämtliche einkünfteerzielenden Tätigkeiten zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Soweit in § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II allgemein „negative Einkünfte“ in Bezug genommen werden, liegt es angesichts dessen nahe, dass damit schlicht solche (negativen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemeint sind, welche zugleich die gesamten Einkünfte der jeweiligen Kapitalgesellschaft darstellen. Aus diesen (negativen) Einkünften gehen dann – ggf. unter Berücksichtigung weiterer Schritte im Rahmen der Einkommensermittlung (s. hierzu das Schema in R 7.1 KStR 2015) – die (negative) Summe und der (negative) Gesamtbetrag der Einkünfte sowie das (negative) Einkommen hervor. Legt man dieses Verständnis zugrunde, wird durch § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ausgeschlossen, dass „negative Einkünfte“ im vorgenannten Sinne in der Form eines hieraus ermittelten „negativen Einkommens“ nach § 14 Abs. 1 KStG einem etwaigen Organträger zugerechnet werden. Hätte der Gesetzgeber in § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II tatsächlich – wie die Klägerin meint – ausschließlich diejenigen Bezüge, Veräußerungsgewinne bzw. –verluste und Gewinnminderungen in Bezug nehmen wollen, welche bei der entsprechenden Gesellschaft im Zusammenhang mit Beteiligungen i.S.v. § 8b KStG entstanden sind, würde es sich lediglich um einen Teilbetrag der (gesamten) Einkünfte der Gesellschaft handeln. Es hätte dann aus Sicht des Senats nahe gelegen, diesen Teilbetrag im Wortlaut des Gesetzes auch entsprechend einschränkend zu umschreiben.

Des Weiteren sprechen auch systematische Gesichtspunkte für die vom Senat vertretene Auslegung. Der Begriff „negative Einkünfte“ findet sich wortgleich in der Regelung zum Verlustabzug in § 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG. Dort bezeichnet er anerkanntermaßen den Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei natürlichen Personen sind das die gesamten Einkünfte (auch verschiedener Einkunftsarten) nach ihrer Verrechnung im Rahmen des Verlustausgleichs. Bei Kapitalgesellschaften geht der Gesamtbetrag der Einkünfte auf die o.g. Weise aus den bei diesen allein anfallenden Einkünften aus Gewerbebetrieb hervor. In der vorliegend in Rede stehenden Vorschrift des § 8b Abs. 8 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II wird der Begriff „negative Einkünfte“ noch an einer anderen Stelle verwendet, nämlich in dessen Satz 5. Danach dürfen „negative Einkünfte“ des Rückwirkungszeitraums nicht in Veranlagungszeiträume außerhalb dieses Zeitraums rück- oder vorgetragen werden. Diese Regelung schließt für die betroffenen Einkünfte den Verlustabzug nach § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus. Jedenfalls hier liegt – nicht zuletzt aufgrund des Regelungszusammenhangs mit § 10d EStG – nahe, dass der Begriff „negative Einkünfte“ die gleiche Bedeutung zukommt wie es in § 10d EStG der Fall ist und damit den Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. die gesamten Einkünfte der entsprechenden Gesellschaft bezeichnet. Dass § 8b Abs. 8 Satz 5 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II – wie das FA vorgetragen hat – in der schließlich Gesetz gewordenen Fassung (welche auf eine Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses beruhte, s. BT-Drs. 15/2243, S. 2 f.) im Unterschied zur vorherigen Fassung laut dem Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags (s. BT-Drs. 15/1684, S. 4) nicht mehr ausdrücklich die Vorschrift des § 10d EStG nennt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Dies hatte offenbar seine Ursache darin, dass in der letztendlichen Fassung ein Verlustabzug innerhalb des nunmehr auch auf 2001 und 2002 ausgeweiteten Rückwirkungszeitraums möglich sein sollte und daher die vorherige Formulierung einer schlichten Nichtanwendung von § 10d EStG nicht mehr zutreffend war. In der Sache blieb es gleichwohl dabei, dass § 8b Abs. 8 Satz 5 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ersichtlich den Verlustabzug nach § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG regelte. Hiervon ausgehend erscheint es fernliegend, dass dem Begriff „negative Einkünfte“ in der hier in Rede stehenden Regelung des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II eine andere Bedeutung als in der vorgenannten Regelung in Satz 5 zukommen soll.

In systematischer Hinsicht spricht außerdem die Fassung der Parallelregelung in § 36 Abs. 7 Satz 4 GewStG-Korb II für dieses Verständnis. Die Vorschrift nimmt Bezug auf das in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG-Korb II enthaltene und hier in Rede stehende Blockwahlrecht und ordnet an, dass bei dessen Ausübung auch die zeitgleich mit § 8b Abs. 8 KStG geänderten gewerbesteuerrechtlichen Kürzungsregelungen in § 9 Nr. 2, 2a, 7 und 8 statt erst ab dem Erhebungszeitraum 2004 bereits ab dem Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden sind. Parallel zu den Regelungen in § 8b Abs. 8 Satz 5 und 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ordnet § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 GewStG-Korb II für diesen Fall an, dass dann „Fehlbeträge des Rückwirkungszeitraums“ nicht in Erhebungszeiträume außerhalb dieses Zeitraums vorgetragen werden dürfen und auf solche Fehlbeträge § 14 Abs. 1 KStG nicht anzuwenden ist. Der Begriff des „Fehlbetrags“ findet sich in der Regelung zum gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag in § 10a GewStG. Danach handelt es sich um einen etwaigen Fehlbetrag, der „sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags“ ergeben hat. Der „maßgebende Gewerbeertrag“ wird nach § 10 GewStG aus dem (gesamten) Gewerbeertrag i.S.v. § 7 unter Vermehrung um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und unter Verminderung um die Kürzungen nach § 9 GewStG ermittelt. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass mit dem Begriff des „Fehlbetrags“ in § 36 Abs. 7 Satz 4 GewStG-Korb II nicht der gesamte Gewerbeertrag, sondern nur ein Teilbetrag aus diesem gemeint sein könnte. Dann erscheint es aber naheliegend, dass der Begriff „negative Einkünfte“ in § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ebenfalls nicht nur Teilbeträge der von der entsprechenden Gesellschaft erzielten Einkünfte meint.

Der Senat ist schließlich der Auffassung, dass der Sinn und Zweck des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II ebenfalls die o.g. Auslegung stützt. Die Klägerin macht geltend, die Regelung bezwecke lediglich, dass Verluste, welche sich aus Beteiligungen i.S.v. § 8b KStG ergeben, nicht nach § 14 Abs. 1 KStG einem etwaigen Organträger zugerechnet werden. Dieses enge Verständnis genüge laut der Klägerin, um dem seinerzeitigen Problem der Wechselwirkungen zwischen § 8b KStG und der Vorschrift des § 21 KStG (welche die Abziehbarkeit von Beitragsrückerstattungen bzw. der sog. Rückstellung für Beitragsrückerstattungen regelt) zu begegnen, welches der seinerzeitigen Neuregelung des § 8b Abs. 8 KStG sowie der hier in Rede stehenden Vorschrift des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II zugrunde gelegen habe. Auch der Senat geht davon aus, dass die genannten Wechselwirkungen der Grund für die Einführung des § 8b Abs. 8 KStG waren, wie es auch in den Gesetzesmaterialien ausgeführt wird (s. BT-Drs. 15/1684, S. 9, dort auch genauer zu den konkreten sich ergebenden Wechselwirkungen bzw. den jeweiligen steuerlichen Auswirkungen). Unabhängig davon, welche Folgen sich hieraus für einen nicht rein historisch, sondern objektiviert zu bestimmenden Regelungszweck des § 8b Abs. 8 KStG als solchen ergeben können, folgt aus dem vorgenannten Motiv des historischen Gesetzgebers für die Einführung des § 8b Abs. 8 KStG aber jedenfalls nicht zugleich ein entsprechend eng begrenzter Regelungsweck für die vorliegend in Rede stehende Übergangsregelung in § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II. Der Senat ist vielmehr der Auffassung, dass dieser Regelung ein weitergehender Regelungszweck zugrunde liegt. Es erscheint aufgrund der o.g. aus dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes folgenden Gesichtspunkte naheliegend, dass der Gesetzgeber das von ihm eingeräumte Blockwahlrecht mit einer eher „groben“ Regelung verbinden wollte, wonach etwaige Verluste der entsprechenden Gesellschaft bei dieser selbst sowie im Rückwirkungszeitraum verbleiben sollten. Das hat er durch einen allgemein gefassten Ausschluss eines Verlustvor- und -rücktrags sowie einer Zurechnung nach § 14 Abs. 1 KStG sichergestellt. Dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit den sich seinerzeit bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen ergebenden o.g. Wechselwirkungen zwischen § 8b KStG und § 21 KStG auf solche „grobe“ Regelungen zurückgriff, ergibt sich auch aus dem – zeitlich bereits vor der hier in Rede stehenden Regelung eingeführten – sog. Organschaftsverbot in § 14 Abs. 3 KStG bzw. später § 14 Abs. 2 KStG in der Fassung des Steuerverkürzungsgesetzes vom 19.12.2001 (BGBl. I 2001, 3922; im Folgenden: KStG a.F.), welches ab 2002 bis 2008 für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen bestand. Danach konnte bei solchen Unternehmen überhaupt keine Einkommenszurechnung aufgrund von Organschaftsverhältnissen mehr stattfinden. Nachdem die o.g. Wechselwirkungen zwischen § 8b KStG und § 21 KStG durch eine entsprechende Änderung bzw. Einschränkung des § 21 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2009 endgültig ausgeschlossen wurden, wurde auch das vorgenannte Organschaftsverbot in § 14 Abs. 2 KStG aufgehoben (vgl. zu diesem Hintergrund der Aufhebung des § 14 Abs. 2 KStG a.F. etwa Neumann in Gosch, 4. Aufl. 2020, § 14 KStG Rz. 68; Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 292 f.). Es erscheint naheliegend, dass der Gesetzgeber bei Ausübung des Blockwahlrechts das an sich erst ab 2002 geltende vorgenannte Organschaftsverbot für den gesamten Rückwirkungszeitraum und damit bereits in 2001 zur Anwendung bringen wollte (wenn auch modifiziert, weil danach für 2001 nur die Zurechnung eines negativen Ergebnisses ausgeschlossen war; in diese Richtung auch Bott in Bott/Walter, § 34 KStG Rz. 105.23). Das Vorbringen der Klägerin, dass es bei einem solchen Verständnis nahe gelegen hätte, die vorliegend in Rede stehende Regelung ebenfalls in § 14 KStG aufzunehmen, hält der Senat nicht für überzeugend. Der hier in Rede stehende Ausschluss einer Zurechnung nach § 14 Abs. 1 KStG galt lediglich für eine besondere Konstellation, zu welcher es aufgrund der Übergangsregelung zur Einführung des ab 2004 geänderten § 8b Abs. 8 KStG kommen konnte, nämlich dessen zeitlich begrenzter rückwirkenden Anwendung auch für die Jahre 2001 bis 2003 bei Ausübung des hierfür eingeräumten Blockwahlrechts. Hierzu passt die Verortung der Regelung in der Übergangsregelung des § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG-Korb II, welche zu diesem Zweck eine gesonderte nur hierfür (also für die Ausübung des Blockwahlrechts) geltende (also quasi „zweite“ bzw. „alternative“ zeitgleich geltende) Fassung des § 8b Abs. 8 KStG enthielt.

II. Das FA hat des Weiteren zu Recht die bei der L angefallenen ausländischen Quellensteuern nicht nach § 19 Abs. 1 i.V.m. § 26 KStG auf die Körperschaftsteuer der Klägerin angerechnet.

Wird eine Körperschaft mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen, sieht § 26 in Verbindung mit dem dort für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften in Bezug genommenen § 34c EStG die Möglichkeit einer Anrechnung dieser Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer vor. Allerdings ist nach der Regelung eine solche Anrechnung auf einen Höchstbetrag begrenzt. Die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer ist nur auf diejenige deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Der hierfür zu ermittelnde Anrechnungshöchstbetrag ist für Zwecke des § 26 KStG nach der dort enthaltenen Regelung des § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG so zu ermitteln, dass die deutsche Körperschaftsteuer, die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte (aber ohne Anwendung der §§ 37 und 38 KStG) ergibt, im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Über eine Anrechnung nach § 26 KStG ist im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung zu entscheiden (vgl. etwa BFH, Urteil vom 27.3.1996 I R 49/95, BStBl II 1997, 91; Pohl in Blümich, § 26 KStG Rz. 76a).

Für Organschaftsverhältnisse ist bei der Anwendung der Anrechnungsregelung in § 26 KStG die Regelung in § 19 Abs. 1 KStG zu berücksichtigen. Diese sieht vor, dass für den Fall, dass bei der Organgesellschaft die Voraussetzungen für die Anwendung besonderer Tarifvorschriften erfüllt sind, die einen Abzug von der Körperschaftsteuer vorsehen, und der Organträger der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, die Tarifvorschriften beim Organträger so anzuwenden sind, als wären die Voraussetzungen für ihre Anwendung bei ihm selbst erfüllt. Eine besondere Tarifvorschrift i.S.v. § 19 Abs. 1 KStG stellt auch die o.g. Anrechnungsregelung in § 26 KStG dar (vgl. etwa BFH, Urteil vom 27.3.1996 I R 49/95, BStBl II 1997, 91; Pohl in Blümich, § 26 KStG Rz. 76a).

Nach § 19 Abs. 1 KStG ist für die Anwendung des § 26 KStG in einem Organschaftsverhältnis nach den Verhältnissen der Organgesellschaft zu beurteilen, ob die Voraussetzungen für die Anrechnung der ausländischen Steuern dem Grunde nach vorliegen (so etwa die unbeschränkte Steuerpflicht als subjektive Voraussetzung für die Anrechnung, Qualifizierung der ausländischen Einkünfte und deren Ermittlung, etc., vgl. etwa Geurts in Bott/Walter, § 26 KStG Rz. 131; allg. zu § 19 Abs. 1 KStG etwa Frotscher in Frotscher/Drüen, § 19 KStG Rz. 7; s. auch R 19 Abs. 1 Satz 4 KStR 20015). Dagegen richtet sich nach den Verhältnissen des Organträgers, wie und in welcher Höhe sich die besondere Tarifvorschrift auswirkt (vgl. etwa Frotscher in Frotscher/Drüen, § 19 KStG Rz. 11). So richtet sich etwa auch die für die Anrechnung nach § 26 KStG anzustellende o.g. Höchstbetragsrechnung nach den Verhältnissen des Organträgers (vgl. etwa Walter in Bott/Walter, § 19 KStG Rz. 7; Geurts in Bott/Walter, § 26 KStG Rz. 131; Lawall in Schnittger/Fehrenbacher, § 19 KStG Rz. 17). Bei ihm ist daher zu ermitteln, welcher Teil der bei ihm anfallenden Körperschaftsteuer auf die entsprechenden ausländischen Einkünfte entfällt, wobei diejenigen Einkünfte einzubeziehen sind, die in dem nach § 14 Abs. 1 KStG zugerechneten Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind (vgl. etwa Geuts in Bott/Walter, § 26 KStG Rz. 131).

Ausgehend hiervon ist im Streitfall eine Anrechnung der bei der L auf die Beteiligungseinkünfte angefallenen ausländischen Quellensteuern auf die bei der Klägerin festzusetzende Körperschaftsteuer nach § 19 Abs. 1 i.V.m. § 26 KStG nicht möglich. Nach den Ausführungen unter I. waren das Einkommen der L für das Streitjahr und damit auch die darin enthaltenen ausländischen Einkünfte nicht nach § 14 Abs. 1 KStG der Klägerin zuzurechnen. Die bei der Klägerin festzusetzende Körperschaftsteuer konnte daher nicht auf die in Rede stehenden ausländischen Einkünfte entfallen, was aber Voraussetzung für eine Anrechnung nach § 26 KStG ist.

Das FA hat allerdings 20 % der bei der L angefallenen Dividenden und Veräußerungsgewinne i.S.v. § 8b KStG bei der Klägerin berücksichtigt. Es handelt sich um die nach § 8b Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II verbleibenden 20 % der dort benannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, für welche auch bei Ausübung des Blockwahlrechts für 2001 bis 2003 die Steuerbefreiungen nach § 8b Abs. 1 bis 7 KStG weiter galten. Der Senat hat Zweifel, ob diese Vorgehensweise des FA angesichts dessen, dass § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II eine Einkommenszurechnung nach § 14 Abs. 1 KStG insgesamt ausschließt, zutreffend ist. Das kann im Streitfall aber dahinstehen. Auch wenn die o.g. 20 % der Dividenden und Veräußerungsgewinne in einem ersten Schritt bei der Klägerin zu berücksichtigen sein sollten, wären sie – wovon auch das FA ausgegangen ist – in einem zweiten Schritt nach § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG bei der Klägerin als steuerfrei außer Ansatz zu lassen. Es bliebe daher auch dann dabei, dass die bei der Klägerin festzusetzende Körperschaftsteuer nicht auf die in Rede stehenden ausländischen Einkünfte entfallen konnte.

Laut den Angaben der Klägerin sind bei der L ausländische Quellensteuern i.H.v. X DM (= X €) angefallen. Der Senat vermag diesen Betrag aufgrund der ihm vorliegenden Akten nicht zu prüfen und damit in tatsächlicher Hinsicht nicht festzustellen. Aufgrund der hier getroffenen Beurteilung kann dies aber auch dahinstehen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO). Zum einen ist die Auslegung des § 8b Abs. 8 Satz 6 i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG-Korb II höchstrichterlich nicht geklärt, wenngleich diese Regelung lediglich in einer Übergangsregelung enthalten ist. Des Weiteren ist aber auch die Anwendung des § 19 Abs. 1 i.V.m. § 26 KStG auf eine Konstellation der vorliegenden Art höchstrichterlich nicht geklärt, wobei die hierzu vorzunehmende Auslegung der vorgenannten Regelung auch unabhängig von der vorliegenden Konstellation von Bedeutung sein kann.