Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 401/17 G

Streitig ist, ob der Gewerbeertrag der Klägerin um einen Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 des Außensteuergesetzes – AStG – zu kürzen ist.

Die Klägerin ist Obergesellschaft für die Auslandsvertriebsgesellschaften der A.-Gruppe. Sämtliche Beteiligungen werden über die B. AG mit Sitz in C. (Ausland) gehalten, deren alleinige Anteilseignerin die Klägerin ist. Die B. AG wiederum ist alleinige Anteilseignerin u.a. folgender Gesellschaften:

A. AG, D. (Ausland),

E. AG, C. (Ausland),

F. AG, D. (Ausland).

Die B. AG und ihre Tochtergesellschaften erzielen Einkünfte aus passivem Erwerb, welche der Klägerin als inländischer Anteilseignerin im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7-14 AStG zuzurechnen sind. Für die Ermittlung der Einkünfte, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, ist das Finanzamt G. zuständig.

Die Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für 2011 reichte die Klägerin am 21.12.2012 ein. Hierin erklärte die Klägerin einen Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 AStG in Höhe von 66.529,00 € sowie anzurechnende ausländische Steuern in Höhe von 10.695,00 €. Am 25.04.2013 erließ der Beklagte einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011, mit welchem er der Gewerbesteuererklärung der Klägerin folgte.

Im Jahr 2015 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernprüfung H. eine kombinierte Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2010 und 2011 durch. Die Prüfungen betrafen zum einen die Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie zum anderen Feststellungen nach § 18 AStG. In Bezug auf den letztgenannten Prüfungsgegenstand wurde die Betriebsprüfung im Auftrag des Finanzamts G. durchgeführt.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt G. am 27.01.2016 einen Feststellungsbescheid, mit welchem der Hinzurechnungsbetrag i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG auf 670.827,00 € (Hinzurechnungszeitpunkt 01.01.2011) sowie die anzurechnenden Steuern auf 7.118,00 € festgestellt wurde. Dieser Feststellungsbescheid ist bestandskräftig geworden.

Daraufhin erließ der Beklagte am 03.03.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011. In diesem Bescheid legte der Beklagte der Ermittlung des Gewerbeertrages einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H. von 1.916.432,00 € zugrunde; in diesem Betrag war ein festgestellter und – wegen eines Antrags der Klägerin auf Anrechnung der ausländischen Steuern (§ 12 Abs. 1 Satz 1 AStG) – gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG um die anzurechnenden Steuern erhöhter Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Satz 1 AStG in Höhe von insgesamt (670.827,00 € + 7.118,00 € =) 677.946,00 € enthalten. Eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nahm der Beklagte im Hinblick auf diesen Hinzurechnungsbetrag nicht vor.

Die Klägerin legte gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011 fristgemäß Einspruch ein und beantragte die Kürzung des Gewerbeertrages um den Hinzurechnungsbetrag i.H. von 677.946,00 €. Diesen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06.01.2017 als unbegründet zurück.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Gewerbeertrag der Klägerin nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG um den Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 AStG zu kürzen sei. Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG unterliege der Gewerbeertrag nicht der Gewerbesteuer, soweit er auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfalle. Die B. AG unterhalte in der Ausland eine ausländische Betriebsstätte, so dass die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG im Hinblick auf den Hinzurechnungsbetrag erfüllt seien. Die Klägerin verweist auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.03.2015 (Az. I R 10/14, BStBl. II 2015, 1049). Entgegen der Auffassung des Beklagten ergäben sich aus den Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte dafür, dass der Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG zu den inländischen Einkünften zählen solle. Auch aus dem Wortlaut des § 10 AStG gehe nicht hervor, ob der Hinzurechnungsbetrag zu den inländischen oder ausländischen Einkünften gehören solle. Bei den Einkünften, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterlägen, handele es sich um originär ausländische Einkünfte. Die Zuflussfiktion aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung ändere nichts daran, dass es sich um ausländische Einkünfte handele, die in einer ausländischen Betriebsstätte i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG angefallen seien.

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, dass der Hinzurechnungsbetrag der Kürzung gem. § 9 Nr. 7 GewStG unterliege. Der Hinzurechnungsbetrag gehöre zu den Gewinnen aus Anteilen i.S. des § 9 Nr. 7 GewStG. Denn auch die fiktiv zugeflossenen Dividenden müssten unter den Begriff der „Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft“ subsumiert werden.

Zwar sei die Gewährung der gewerbesteuerlichen Kürzung gem. § 9 Nr. 7 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung an weitere Voraussetzungen geknüpft. Der Europäische Gerichtshof habe indes am 20.09.2018 entschieden, dass § 9 Nr. 7 GewStG, soweit die gewerbesteuerliche Kürzung bei Gewinnen aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften strengeren Voraussetzungen unterliege als bei Gewinnen aus Anteilen an inländischen Gesellschaften, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße (EuGH-Urteil vom 20.09.2018 – C-685/16, BStBl. II 2019, 111).

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2011 vom 03.03.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.01.2017 dahingehend zu ändern, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 GewStG um 677.946,00 € vorgenommen wird,

hilfsweise – für den Unterliegensfall – die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, dass die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG nicht auf den Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG anwendbar sei. Die Finanzverwaltung sehe das Urteil des BFH vom 11.03.2015 (Az. I R 10/14, BStBl. II 2015, 1049) als unzutreffend an und wende es daher nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an (gleich lautender Ländererlass vom 14.12.2015, BStBl. I 2015, 1090). Schon der Wortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG spreche dafür, dass nur eigene Betriebsstätten des Gewerbesteuerpflichtigen bei der Prüfung dieses Kürzungstatbestandes Berücksichtigung finden könnten. Soweit der BFH darauf abstelle, ob der Hinzurechnungsbetrag auf die Betriebsstätte einer dritten Person – hier der Zwischengesellschaft – entfalle, erscheine dies systemwidrig. Die vom BFH vorgenommene Gesetzesauslegung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG verkenne zudem den Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung. Dieser liege darin, für Zwecke der Besteuerung des Anteilseigners die Abschirmwirkung ausländischer Kapitalgesellschaften im Hinblick auf bestimmte passive Einkünfte aufzuheben. Der Beklagte weist weiter darauf hin, dass der Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG in Teilen dem Wortlaut des § 7 Satz 1 GewStG entspreche („… den nach dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz zu ermittelnden Gewinn…“). Dieser Gleichklang lasse darauf schließen, dass der Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer unterliegen solle. Auch der historische Gesetzgeber sei davon ausgegangen, dass der Hinzurechnungsbetrag gewerbesteuerpflichtig sei (vgl. Gesetzesentwurf zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzt – UntStFG –, BT-Drucks. 14/6882, S. 43). Schließlich sei zu beachten, dass die Regelung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG durch das „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ vom 20.12.2016 neu gefasst worden sei. Hiernach setze die Kürzung gem. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG nunmehr ausdrücklich voraus, dass der entsprechende Teil des Gewerbeertrages auf eine eigene ausländische Betriebsstätte des Gewerbesteuerpflichtigen entfiele. Diese Gesetzesänderung habe nach der Gesetzesbegründung lediglich klarstellende Funktion gehabt.

Auch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG sei auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anwendbar. Denn es handele sich bei dem Hinzurechnungsbetrag nicht um einen „Gewinnanteil an einer Kapitalgesellschaft“ im Sinne dieser Norm. Nach Auffassung des Beklagten lässt sich insbesondere aus den Regelungen in § 10 Abs. 2 Satz 1 und 2 AStG ableiten, dass der Hinzurechnungsbetrag nach dem Willen des Gesetzgebers die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage erhöhen solle. Zudem werde der Hinzurechnungsbetrag durch diese Regelungen den Einkünften aus Kapitalvermögen lediglich partiell gleichgestellt; es hätte dieser Regelungen nicht bedurft, wenn der Hinzurechnungsbetrag schon seiner ihm immanenten Rechtsnatur nach zu den Gewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 9 Nr. 7 GewStG wie auch i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zähle.

Der Rechtsstreit ist am 27.11.2020 vor dem Senat mündlich verhandelt worden; auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat die Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 3 GewStG zu Unrecht versagt.

I. Die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7ff. AStG sind auf die streitbefangenen Einkünfte der B. AG anwendbar. Dies ist zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig. Der Hinzurechnungsbetrag und die anzurechnenden Steuern sind zudem durch bestandskräftigen Feststellungsbescheid gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG verbindlich festgestellt.

II. Der Hinzurechnungsbetrag ist als Teil des Gewerbeertrags zu erfassen. Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Soweit § 7 Satz 1 GewStG auf die hier einschlägigen Gewinnermittlungsvorschriften des KStG verweist, ist hiervon auch der Hinzurechnungsbetrag erfasst, da dieser gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG den nach dem KStG zu ermittelnden Gewinn erhöht.

III. Der Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb ist gem. § 9 Nr. 3 GewStG um den Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG zu kürzen. Denn der Hinzurechnungsbetrag entfällt auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte i.S. von § 9 Nr. 3 GewStG.

1. Die vorliegend zu beurteilende Frage, ob der Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs.1 Satz 1 AStG zu kürzen ist, ist auf der Grundlage von § 9 Nr. 3 GewStG in der Fassung vor der Änderung durch das „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ vom 20.12.2016 (sog. BEPS-Umsetzungsgesetz) zu beurteilen. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber die Regelung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG in der Weise neu gefasst hat, dass die Kürzungsvorschrift nur dann greift, wenn der betreffende Teil des Gewerbeertrags auf eine eigene Betriebsstätte des Gewerbesteuerpflichtigen entfällt ( „…den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt“ ). Diese geänderte Fassung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG, welche eine aus Sicht des Gesetzgebers unzutreffende Rechtsprechung des BFH korrigiert, ist jedoch für das hier zu beurteilende Streitjahr 2011 nicht anwendbar. Im Gewerbesteuergesetz ist der zeitliche Anwendungsbereich des geänderten § 9 Nr. 3 GewStG nicht ausdrücklich geregelt. Es gilt daher Artikel 19 Abs. 2 des BEPS-Umsetzungsgesetzes, dem zufolge die Änderung des Gewerbesteuergesetzes mit Wirkung zum 01.01.2017 in Kraft tritt (so auch: FG Köln, Urteil vom 08.11.2018 – 13 K 552/17, DStRE 2019, 1230; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 08.05.2018 – 6 K 1775/16, EFG 2019, 242; jeweils mit weiteren Nachweisen aus der Literatur).

Zwar weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass die Änderung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG laut der Gesetzesbegründung des BEPS-Umsetzungsgesetzes lediglich der Klarstellung dienen soll (Gesetzesentwurf, Bundesrats-Drucksache 406/16, S. 66). Aus der bloßen Verwendung des Wortes „klarstellen“ in der Gesetzesbegründung kann nach Auffassung des Senats indes nicht geschlossen werden, dass die Gesetzesänderung nach dem Willen des Gesetzesgebers auch für bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume – wie hier das Veranlagungsjahr 2011 – gelten soll. Durch die Verwendung des Wortes „klarstellen“ bringt der Gesetzgeber lediglich zum Ausdruck, dass er das zuvor ergangene BFH-Urteil vom 11.03.2015 (I R 10/14, BStBl. II 2015, 1049) als fehlerhaft ansieht. Ob die aus Sicht des Gesetzgebers daher notwendige „Klarstellung“ mit Wirkung nur für die Zukunft oder aber auch mit Wirkung für die Vergangenheit erfolgt, lässt sich dieser Formulierung nicht mit hinreichender Gewissheit entnehmen. Falls es tatsächlich dem Willen des Gesetzgeber entsprochen hätte, die geänderte Norm des § 9 Nr. 3 GewStG auch mit Rückwirkung für abgeschlossene Veranlagungszeiträume zu ändern, wäre zudem davon auszugehen, dass er dies ausdrücklich durch Einfügung einer entsprechenden gesetzlichen Anwendungsregelung angeordnet hätte (z.B. in § 36 GewStG oder in Artikel 19 Abs. 2 des BEPS-Umsetzungsgesetzes).

2. Nach der danach für das Streitjahr geltenden Fassung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG gilt die gewerbesteuerliche Kürzung für den „Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt“. Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH erfasst die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG auch den als Teil des Gewerbeertrages der Klägerin erfassten Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG (vgl. BFH-Urteil vom 11.03.2015 – I R 10/14, BStBl. II 2015, 1049), da dieser auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG entfällt. Zwar handelt es sich dabei gezwungenermaßen nicht um eine eigene ausländische Betriebsstätte der Klägerin als der des inländischen Gewerbesteuerpflichtigen, sondern vielmehr um die unstreitig in der Ausland befindliche, mit eigenem Personal und eigenen Räumlichkeiten ausgestattete Geschäftsleitungsbetriebsstätte der B. AG als der Zwischengesellschaft. Nach dem insoweit offenen Wortlaut des § 9 Nr. 3 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist es indes nicht notwendig, dass es sich bei der ausländischen Betriebsstätte um eine solche des gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens handelt.

Zur weiteren Begründung verweist der Senat zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil des BFH vom 11.03.2015 sowie die nachfolgend ergangenen, zustimmenden Urteile der Finanzgerichte (BFH-Urteil vom 11.03.2015 – I R 10/14, aaO.; FG Köln, Urteil vom 08. November 2018 – 13 K 552/17, DStRE 2019, 1230; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08. Mai 2018 – 6 K 1775/16, EFG 2019, 242, Revision anhängig unter Az. I R 28/18; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08.05.2018 – 6 K 2814/16, EFG 2019, 240, Revision anhängig unter I R 29/18; entgegen dem gleichlautenden Länder-Erlass vom 14.12.2015). Den dortigen Rechtsausführungen schließt sich der Senat an.

IV. Da der Hinzurechnungsbetrag – wie vorstehend ausgeführt – bereits der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG unterliegt, kann der Senat die ebenfalls streitige Frage der Anwendung des § 9 Nr. 7 GewStG auf den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG (siehe dazu etwa Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff u.a., Außensteuerrecht, § 10 AStG, Rz. 187.1 m.w.N.; Kahlenberg/Weiss, IStR 2019, 81) dahinstehen lassen.

V. Die Revision war im Hinblick auf die aktuell anhängigen Revisionsverfahren I R 28/18 und I R 29/18 zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Zwar betrifft das vorliegende Klageverfahren, soweit die Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG in Streit steht, ausgelaufenes Recht. Aufgrund der bereits anhängigen Revisionsverfahren I R 28/18 und I R 29/18 erschiene eine Nichtzulassung der Revision indes willkürlich. Falls die gewerbesteuerliche Kürzung alternativ auf § 9 Nr. 7 GewStG gestützt würde – was zwischen den Verfahrensbeteiligten ebenfalls streitig ist –, käme dem vorliegenden Rechtsstreit zudem auch im Hinblick auf noch geltendes Recht allgemeine Bedeutung zu.

VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

... ... ...