Finanzgericht Münster, 14. Senat — 14 K 2712/16 E,F

Streitig ist, in welchem Umfang von dem Kläger an den Beklagten im Streitjahr 2012 aufgrund von Änderungen zuvor erfolgter Zinsfestsetzungen geleistete Zahlungen als negative (Zins-)Einnahmen zu qualifizieren und als solche bei der Ermittlung von dessen im Streitjahr erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen steuerlich zu berücksichtigen sind.

Der verheiratete Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen sowie sonstige Einkünfte. Er wurde aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 der Abgabenordnung (AO) beim Beklagten zur Einkommensteuer veranlagt, wobei auf seinen Antrag eine getrennte Veranlagung erfolgte.

In seiner Einkommensteuererklärung für 2012 erklärte er in der Anlage KAP „Zinsen, die vom Finanzamt für Steuererstattungen gezahlt wurden“, in Höhe von -32.743,00 €. Aus einer Anlage zu der Steuererklärung ergibt sich, dass der Kläger bei der Ermittlung dieses Betrages Erstattungszinsen für 2006 von -18.700,00 €, für 2007 von

-23.610,00 € und für 2010 von 9.567,00 € berücksichtigt hatte.

Diesen von dem Kläger erklärten Erstattungszinsen liegen folgende Zinsfestsetzungen zu Grunde:

Veranlagungszeitraum 2006

Mit Bescheid vom 01.02.2010 setzte der Beklagte die Zinsen zur Einkommensteuer des Klägers auf -46.184,00 € fest. Bei der Berechnung der Zinsen legte er dabei einen abgerundeten Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Klägers von 419.850,00 € und einen Verzinsungszeitraum vom 01.04.2008 bis zum 04.02.2010 (22 volle Monate) zu Grunde.

Mit Bescheid vom 14.12.2011 setzte der Beklagte sodann die Zinsen zur

Einkommensteuer des Klägers nur noch auf -27.484,00 € fest. Bei der Berechnung der Zinsen ermittelte der Beklagte zunächst auf der Basis eines abgerundeten Unterschiedsbetrags zu Ungunsten des Klägers von 85.000,00 € und eines

Verzinsungszeitraums vom 01.04.2008 bis zum 19.12.2011 (44 volle Monate)

Nachzahlungszinsen in Höhe von 18.700,00 €. Diesen Betrag verrechnete er sodann mit den bisher festgesetzten Zinsen in Höhe von -46.184,00 €. Den im Abrechnungsteil des Bescheides ausgewiesenen Differenzbetrag zwischen den nunmehr festgesetzten

(-27.484,00 €) und den bereits erstatteten Zinsen (-46.184,00 €) in Höhe von

18.700,00 € zahlte der Kläger im Jahr 2012 an den Beklagten.

Veranlagungszeitraum 2007

Mit Bescheid vom 01.02.2010 setzte der Beklagte die Zinsen zur Einkommensteuer des Klägers auf -23.610,00 € fest. Bei der Berechnung der Zinsen legte er dabei einen abgerundeten Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Klägers von 472.200,00 € und einen Verzinsungszeitraum vom 01.04.2009 bis zum 04.02.2010 (10 volle Monate) zu Grunde.

Mit Bescheid vom 14.11.2012 setzte der Beklagte sodann die Zinsen zur

Einkommensteuer des Klägers auf 24.625,00 € fest. Bei der Berechnung der Zinsen ermittelte der Beklagte zunächst auf der Basis eines abgerundeten Unterschiedsbetrags zu Ungunsten des Klägers von 224.350,00 € und eines Verzinsungszeitraums vom 01.04.2009 bis zum 19.11.2012 (43 volle Monate) Nachzahlungszinsen in Höhe von 48.235,25 €. Diesen Betrag verrechnete er mit den bisher festgesetzten Zinsen in Höhe von -23.610,00 € und rundete den Saldo in Höhe von 24.625,25 € anschließend auf volle Euro ab. Den im Abrechnungsteil des Bescheides ausgewiesenen Differenzbetrag zwischen den nunmehr festgesetzten (24.625,00 €) und den bereits erstatteten Zinsen

(-23.610,00 €) in Höhe von 48.235,00 € zahlte der Kläger im Jahr 2012 an den Beklagten.

Veranlagungszeitraum 2010

Mit Bescheid vom 26.10.2012 setzte der Beklagte die Zinsen zur Einkommensteuer des

Klägers auf -9.567,00 € fest. Bei der Berechnung der Zinsen legte er dabei einen abgerundeten Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Klägers von 318.900,00 € und einen Verzinsungszeitraum vom 01.04.2012 bis zum 29.10.2012 (6 volle Monate) zu Grunde.

Die festgesetzten Erstattungszinsen wurden an den Kläger im Jahr 2012 ausgezahlt.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 30.07.2014 veranlagte der Beklagte den

Kläger hinsichtlich der geltend gemachten negativen Erstattungszinsen in Höhe von 32.743,00 € zunächst erklärungsgemäß, wobei diese negativen Einnahmen aus

Kapitalvermögen in Höhe von 15.922,00 € mit positiven Kapitalerträgen des Klägers verrechnet wurden. Des Weiteren erließ der Beklagte am 30.07.2014 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2012, in dem er den verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) auf 16.821,00 € feststellte. Die beiden Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 26.08.2014 teilte der Beklagte dem Kläger jedoch mit, dass beabsichtigt sei, den Einkommensteuerbescheid für 2012 zu ändern, da die Rückzahlung von Zinsen nur insoweit zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führe, als diese auf denselben Betrag und denselben Zeitraum entfielen. Die Verpflichtung zur Rückzahlung der erhaltenen Erstattungszinsen bestehe bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Steuerpflichtigen die Erstattungszinsen erhielten. Die über den ursprünglichen Zinszeitraum hinaus festgesetzten Nachzahlungszinsen führten dementsprechend nicht zu abzugsfähigen Aufwendungen.

Mit Bescheid vom 29.06.2015 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 und berücksichtigte den Saldo der im Jahr 2012 von ihm und an ihn gezahlten

Erstattungszinsen nur noch in Höhe von 11.001,00 € als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen, wobei diese in voller Höhe mit positiven Kapitalerträgen des Klägers verrechnet wurden. In den Erläuterungen zu dem Bescheid gab der Beklagte an, dass von den Nachzahlungszinsen laut dem Einkommensteuerbescheid für 2006 vom

14.12.2011 nur 11 % von 85.000,00 € (9.350,00 €) und von den Nachzahlungszinsen laut dem Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 14.11.2012 nur 5 % von

224.350,00 € (11.218,00 €) als negative Einkünfte (Rückzahlung von Erstattungszinsen) zu berücksichtigen seien. Im Übrigen handele es sich um nichtabzugsfähige Nachzahlungszinsen. Der Bescheid vom 29.06.2015 erging vorläufig hinsichtlich der

Versteuerung der Erstattungszinsen im Sinne des § 233 AO bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte auf.

Den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2012 vom 30.07.2014 hob der Beklagte „aufgrund eines technischen Fehlers“ nicht auf. Der auf den 31.12.2012 festgestellte Verlust in Höhe von 16.821,00 € bewirkte eine Minderung der Einkünfte in den Jahren 2013 und 2014.

Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 29.06.2015 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass in den Einkommensteuerbescheiden für 2006 vom 14.12.2011 und für 2007 vom 14.11.2012 die Erstattungszinsen herabgesetzt worden seien, sodass in der Höhe, in der zunächst ausgezahlte und versteuerte Erstattungszinsen zurückzuzahlen gewesen seien, negative Einnahmen aus Kapitalvermögen anzusetzen seien.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte auf Antrag des Klägers am 25.02.2016 einen Einkommensteueränderungsbescheid für 2012, in dem er den die Versteuerung der Erstattungszinsen betreffenden Vorläufigkeitsvermerk aufhob.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf das Urteil des FG Hamburg vom 23.10.2003 – V 288/01 aus, dass eine Rückabwicklung mit der Folge, dass negative Einnahmen aus Kapitalvermögen vorgelegen hätten, nur in dem Umfang erfolgt sei, in dem eine zeitraum- und betragsmäßige Überschneidung mit einer vorherigen Zahlung von Erstattungszinsen durch die Finanzverwaltung bestehe. Hinsichtlich des zu verzinsenden Unterschiedsbetrages laut dem Änderungsbescheid für 2006 in Höhe von 85.000,00 € entfalle auf den im Erstbescheid relevanten Zinszeitraum (01.04.2008 bis 04.02.2010) von 22 Monaten ein Zinsbetrag von

9.350,00 € (85.000,00 € * 11%). Hinsichtlich des zu verzinsenden Unterschiedsbetrages laut dem Änderungsbescheid für 2007 in Höhe von 224.350,00 € entfalle auf den im Erstbescheid relevanten Zinszeitraum (01.04.2009 bis 04.02.2010) von 10 Monaten ein Zinsbetrag von 11.217,50 € (224.350,00 € * 5 %). Die Erstattungszinsen laut dem

Erstbescheid für 2010 in Höhe von 9.567,00 € seien erklärungsgemäß als Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden.

Der Kläger hat daraufhin am 26.08.2016 die vorliegende Klage erhoben. Zur

Begründung führt er ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen aus, dass sich, soweit

das FG Hamburg und der Beklagte der Auffassung seien, dass Erstattungszinsen und Nachzahlungszinsen nur insoweit zu saldieren seien, wie diese für denselben Betrag und Zeitraum berechnet worden seien, die Frage stelle, was mit „Zeitraum“ gemeint sei. Der Beklagte meine offensichtlich, dass es hier auf sich überschneidende Zinszahlungszeiträume ankomme. Näherliegend und im Einklang mit dem

Gesetzeswortlaut könne es sich bei dem Zeitraum aber nur um den

„Veranlagungszeitraum“ handeln, für den im Streitfall für 2006 mit Bescheiden vom 01.02.2010 und 14.12.2011 und für 2007 mit Bescheiden vom 01.02.2010 und

14.11.2012 Zinsen festgesetzt worden seien.

Die von dem Beklagten vorgenommene Aufteilung der zurückgezahlten Zinsen möge zwar unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zutreffend sein, sei jedoch nicht durch eine gesetzliche Regelung gedeckt und dürfe daher in dieser Form nicht vorgenommen werden. Gerade im Bereich der Überschusseinkünfte trete die wirtschaftliche Betrachtungsweise aufgrund der Regelung des § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zurück. Es sei auch nicht ersichtlich, warum für die steuerpflichtigen Einkünfte aus erhaltenen Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO eine Abweichung vom Zu- und Abflussprinzip gelten solle.

Die Rechtsauffassung des Beklagten könne vielleicht dann zutreffend sein, wenn § 233a AO für den Fall der Änderung der zugrundeliegenden Steuerfestsetzung mehrere Zinsberechnungen vorsähe. Dies würde dann eine eindeutige Unterscheidung zwischen bisher festgesetzten Erstattungszinsen und Nachzahlungszinsen zulassen. Dies sei aber nicht der Fall, da nach § 233a Abs. 5 Satz 1 AO ausdrücklich die bisherige Zinsfestsetzung zu ändern sei.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 25.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 zu ändern und die

Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Erstattungszinsen in der erklärten Höhe von -32.743,00 € niedriger festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass der Kläger verkenne, dass eine Minderung von Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO in § 233a Abs. 5 Satz 3 AO nicht vorgesehen sei. Diese Regelung betreffe nur Nachzahlungszinsen. Zu einer Minderung zuvor festgesetzter Erstattungszinsen könne es nur kommen, wenn diese zuvor fehlerhaft berechnet worden seien und die betreffenden Zinsfestsetzungen nach § 129 AO oder in einem Rechtsbehelfsverfahren zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geändert worden seien.

Ein solcher Fall liege hier jedoch nicht vor.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte und die von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Der Senat hat am 13.03.2020 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat die Zinszahlungen des Klägers im Streitjahr zu Recht nur insoweit als Rückabwicklung zuvor ausgezahlter Erstattungszinsen und damit negative Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen angesehen, als die gegenläufigen Zinsberechnungen auf denselben Betrag und denselben Zinszahlungszeitraum entfielen.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gehören nach der ausdrücklichen Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG auch Erstattungszinsen auf Steuererstattungsforderungen gemäß § 233a AO. Demgegenüber sind

Nachzahlungszinsen auf Steuernachforderungen als privat veranlasste Schuldzinsen gemäß § 12 Nr. 3 EStG einkommensteuerrechtlich unerheblich.

Die Rückzahlung erhaltener Erstattungszinsen durch den Steuerpflichtigen kann bei

diesem zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führen. Allerdings können nicht in jeder durch eine Minderung des bisherigen Erstattungsbetrages ausgelösten (Rück-)Zahlung von Zinsen negative Einnahmen aus Kapitalvermögen gesehen werden. Denn negative Einnahmen liegen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann vor, wenn die

Rückzahlung der Einnahmen durch das der Auszahlung zu Grunde liegende Rechtsverhältnis veranlasst ist, mithin die aus diesem Rechtsverhältnis erzielten Einnahmen an den zuvor Zahlenden zurückerstattet werden (vgl. BFH, Urteil vom

16.06.2015 – IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019).

Diese einkommensteuerrechtlichen Kriterien sind auch bei einer gemäß § 233 a Abs. 5 AO geänderten Zinsfestsetzung maßgeblich für die Beurteilung, inwieweit positive oder negative Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von

§ 20 Abs.1 Nr. 7 EStG oder aber einkommensteuerrechtlich unerhebliche Nachzahlungszinsen vorliegen.

Gemäß § 233 Abs. 5 Satz 1 AO ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 233 Abs. 5 Satz 2 AO). Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zu Gunsten des

Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen (§ 233 Abs. 5 Satz 3 AO). Im Übrigen gilt § 233 Absatz 3 Satz 3 AO entsprechend, wonach ein Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen ist und die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnt.

In eine geänderte Zinsfestsetzung fließen also die bisher festgesetzten Zinsen und die nach dem neuen Unterschiedsbetrag neu berechneten Zinsen ein. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der auf Grund einer geänderten Zinsfestsetzung gezahlten Zinsen kann es daher nicht darauf ankommen, welcher

Zinsbetrag abschließend festgesetzt worden ist. Denn dieser Zinsbetrag stellt einen Saldo aus den bisher festgesetzten und den neu festgesetzten Zinsen dar, der für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ungeeignet ist. Maßgeblich ist vielmehr, ob und – wenn ja – inwieweit es tatsächlich zu einer Rückabwicklung früherer Zinszahlungen kommt. Dies ist jedoch nur insoweit der Fall, als die aufgrund einer geänderten Zinsfestsetzung von dem Steuerpflichtigen gezahlten Zinsen auf denselben Betrag und denselben Zeitraum entfallen wie die aufgrund der vorherigen Zinsfestsetzung an die Finanzbehörde gezahlten Zinsen. Nur insoweit ist die Zahlung der Zinsen durch das der Auszahlung von Erstattungszinsen zu Grunde liegende Rechtsverhältnis veranlasst.

Soweit hingegen keine zeitliche und betragsmäßige Überschneidung der gegenläufigen

Zinsberechnungen vorliegt, kommt es nicht zu einer Rückzahlung von Erstattungszinsen, sondern zu einer erstmaligen Zahlung von Nachzahlungszinsen (so im Ergebnis auch FG Hamburg, Urteil vom 23.10.2003 – V 288/01, EFG 2004, 331).

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Beklagte die Höhe der im Streitjahr zu berücksichtigenden negativen Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen zutreffend ermittelt.

Im Veranlagungszeitraum 2006 entfiel die aufgrund eines Unterschiedsbetrages zu

Ungunsten des Klägers von 85.000,00 € mit Bescheid vom 14.12.2011 erfolgte

Erhöhung der festgesetzten Zinsen um 18.700,00 € hinsichtlich dieses Betrages nur für den Zeitraum vom 01.04.2008 bis zum 04.02.2010 (22 volle Monate) auf denselben Zinszahlungszeitraum wie die ursprüngliche Zinsfestsetzung vom 01.02.2010. Dementsprechend waren für die den Veranlagungszeitraum 2006 betreffenden Zinsen nur negative Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 9.350,00 € (85.000,00 € x 22 x 0,5 %) zu berücksichtigen. Im Übrigen, d. h. für den Zeitraum vom

05.02.2010 bis zum 19.12.2011 (ebenfalls 22 Monate) entfielen die Zinsen für den

Betrag von 85.000,00 € auf einen anderen (zusätzlichen) Zinszahlungszeitraum und beruhten damit nicht mehr auf demselben Rechtsverhältnis wie die ursprüngliche

Zinsfestsetzung vom 01.02.2010. In Höhe der auf den letztgenannten

Zinszahlungszeitraum entfallenden Zinsen von ebenfalls 9.350,00 € lagen und liegen dementsprechend einkommensteuerlich unbeachtliche Nachzahlungszinsen vor.

Im Veranlagungszeitraum 2007 entfiel die aufgrund eines Unterschiedsbetrages zu

Ungunsten des Klägers von 224.350,00 € mit Bescheid vom 14.11.2012 erfolgte

Erhöhung der festgesetzten Zinsen um 48.235,00 € hinsichtlich des Betrages von

224.350,00 € nur für den Zeitraum vom 01.04.2009 bis zum 04.02.2010 (10 volle Monate) auf denselben Zinszahlungszeitraum wie die ursprüngliche Zinsfestsetzung vom 01.02.2010. Dementsprechend waren für die den Veranlagungszeitraum 2007 betreffenden Zinsen nur negative Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 11.217,50 € (224.350,00 € x 10 x 0,5 %; vom Beklagten auf 11.218,00 € aufgerundet) zu berücksichtigen. Im Übrigen, d. h. für den Zeitraum vom 05.02.2010 bis zum

19.11.2012 (33 volle Monate) entfielen die Zinsen wiederum auf einen anderen (zusätzlichen) Zinszahlungszeitraum und beruhten damit nicht mehr auf demselben Rechtsverhältnis wie die ursprüngliche Zinsfestsetzung vom 01.02.2010. In Höhe der auf den letztgenannten Zinszahlungszeitraums entfallenden Zinsen von 37.017,50 € lagen und liegen dementsprechend einkommensteuerlich unbeachtliche Nachzahlungszinsen vor.

Die danach im Streitjahr zu berücksichtigenden negativen Einnahmen aus

Kapitalvermögen in Höhe von 20.568,00 € hat der Beklagte sodann zu Recht mit den von dem Kläger 2012 unstreitig erhaltenen Erstattungszinsen zur Einkommensteuer

2010 in Höhe von 9.567,00 € verrechnet.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.