Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 2531/17 F

Streitig ist die Ablehnung der Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften für die Jahre 2009 bis 2012.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 19./29.06.2007 wurde eine Firma J mit Sitz in Luxemburg gegründet (Gerichtsakte Bl. 10 ff.). Es handelt sich um eine Gesellschaftsform nach luxemburgischem Recht. Gegenstand des Unternehmens war der Handel und die Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern in Luxemburg und im Ausland. Persönlich haftende Gesellschafterin mit einem Gesellschaftsanteil von 100 € wurde die J Management (im Folgenden: J Management), gegründet am 00.00.2007 mit Sitz in X/Luxemburg und ins luxemburgische Handelsregister eingetragen am 00.00.2007, deren Vorstandsmitglieder / Geschäftsführer Herr U S und Herr F T waren (Gerichtsakte Bl. 156 f.). Einziger Kommanditist mit einer zu erbringenden Kommanditeinlage von 150.000 € wurde der Kläger mit Wohnanschrift in K (örtlicher Zuständigkeitsbereich des Finanzamts E). Der Kläger leistete in der Folgezeit eine Kommanditeinlage von 75.000 €. Nach Art. 4 des Gesellschaftsvertrags wurde der J Management, vertreten durch ihre Geschäftsführer, die ausschließliche Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis übertragen. Gemäß Art. 9 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags sollte die J Management als Komplementärin eine jährliche Vergütung in Höhe von 4.000 € sowie eine einmalige Zahlung in Höhe von 15.000 € erhalten und war zudem am Gewinn und Verlust der Gesellschaft entsprechend ihrer Einlage beteiligt. Der danach verbleibende Gewinn oder Verlust stand dem Kommanditisten im Verhältnis seiner auf das Kommanditkapital geleisteten Bareinlage zu (Art. 9 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags). Die J Management wurde nach Art. 15 des Gesellschaftsvertrags bevollmächtigt, neue Gesellschafter aufzunehmen. Auf den Gesellschaftsvertrag vom 00.00./00.00.2007 wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 15 ff.).

Am 00.00./00.00.2008 fasste die J im Umlaufverfahren den Gesellschafterbeschluss, zu 25 % in elektronische Informationssysteme, bis zu 70 % in Bäckereieinrichtungen und zu 5 % in Gartenteichpumpen zu investieren (Gerichtsakte Bl. 19). Im Rahmen dieses Unternehmenszwecks schloss die J mit einer Q GmbH aus T im Februar und April 2008 Vertragskonglomerate mit Verkaufs-, Leasing- und Rückkaufsvereinbarungen. Die Q GmbH stellte noch in 2008 ihren Betrieb ein. An die J fällige Leasingraten blieben aus. Am 00.00.2009 wurde über das Vermögen der Q GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet.

Am 00.00.2008 wurden die Geschäftsführer der J Management wegen des Verdachts des Kapitalanlagebetrugs und der Steuerhinterziehung in Untersuchungshaft genommen, welche bis zum 00.00.2008 andauerte.

Mit der Inhaftierung der Herren U S und F T war die J letztlich nicht mehr handlungsfähig, da die Geschäftsführer an der Wahrnehmung ihrer Aufgaben für die J Management und damit auch an denen für die J gehindert waren. Auch verfügten nur die Herren U S und F T über eine Vollmacht für das Konto der J . In einem an den Kläger gerichteten Schreiben des Herrn K E als Bevollmächtigter der J Management vom 00.00.2008 informierte dieser über mögliche Handlungsalternativen, um die Handlungsfähigkeit der J wieder herzustellen (Gerichtsakte Bl. 68 R). Es bestehe insbesondere die Möglichkeit, dass aus dem Umfeld der luxemburgischen Berater eine zweite Komplementärin bereitgestellt werde, die die Geschäftsführung der J übernehme. In ersten Gesprächen seien dort bereits einzelne Bedingungen genannt worden, die der Kläger als Kommanditist in einem solchen Falle akzeptieren müsse. Hierzu würde auch die zwangsläufige Umbenennung („Umfirmierung“) der Gesellschaft gehören und auch das Einrichten einer neuen Kontoverbindung bei einer luxemburgischen Bank.

Mit Gesellschafterbeschluss der für die Aufnahme neuer Gesellschafter in die J allein zuständigen J Management vom 00.00.2008, bei dem die J Management durch ihren mittlerweile (am 00.00.2017) verstorbenen Generalbevollmächtigten Herrn K E aus C vertreten wurde, wurde sodann die U Management S.A. (im Folgenden: U Management) mit sofortiger Wirkung ohne Beteiligung am Vermögen als weitere persönlich haftende Gesellschafterin in die Gesellschaft aufgenommen. In dem Gesellschafterbeschluss heißt es weiter: „Die weitere persönlich haftende Gesellschafterin ist ausschließlich zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt; die J Management verzichtet auf das ihr nach Art. 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags zustehende Recht der alleinigen Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft. Ebenso gehen mit Wirkung vom heutigen Tage die im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Rechte und Pflichten der J Management auf die weitere persönlich haftende Gesellschafterin über.“ Im Übrigen sollte den beschränkt haftenden Gesellschaftern vorgeschlagen werden, den Namen der J zu ändern. Es wird auf den Beschluss vom 00.00.2008 Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 35).

Die U Management war am 00.00.2007 gegründet und am 00.00.2007 ins luxemburgische Handelsregister eingetragen worden (Gerichtsakte Bl. 90, 197 ff.). Sie hatte ihren Sitz in Luxemburg, 0000 X, … . Als Vertreter (Administrateur Delegue) wurde im Briefkopf Herr K H aufgeführt. Herr K E, C , trat als Generalbevollmächtigter auf.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 00.00.2009 erfolgte die Umfirmierung der J in U (im Folgenden: U)(Gerichtsakte Bl. 36). Dies wurde am 00.00.2009 in das Handelsregister in Luxemburg eingetragen. Außerdem beschlossen die Gesellschafter am selben Tag, dass sie die U Management beauftragen, ein Bankkonto für die Gesellschaft fortzuführen bzw. neu zu errichten (Gerichtsakte Bl. 37). Beide Gesellschafterbeschlüsse erfolgten im Umlaufverfahren und enthielten jeweils eine nicht leserliche Unterschrift für die J Management sowie jeweils eine Unterschrift für die U Management und die Unterschrift des Klägers als Kommanditist der Gesellschaft.

Nach einem noch vor Eintragung in das luxemburgische Handelsregister zwischen der U Management und der J abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag vom 00.00.2009 erhielt die U Management für die Übernahme der Geschäftsführung eine separate Vergütung, die jeweils gesondert zu vereinbaren sei (Gerichtsakte Bl. 38 f.).

Laut einem an eine Oberfinanzdirektion (OFD) gerichteten Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt), …, vom 00.00.2009 (Gerichtsakte Bl. 29) war die J Management eine rechtlich existente, aber nach Einschätzung des BZSt wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma ohne eigenen eingerichteten Geschäftsbetrieb, für die die Steuerinländer U S aus G und F T aus I als Geschäftsführer eingetragen seien. Der Ort der Geschäftsleitung der J Management befinde sich nach Einschätzung des BZSt aus steuerlicher Sicht im Inland, da eine wirkungsvolle, auf den Geschäftszweck der Firma abgestimmte Geschäftsleitung in Luxemburg durch die beiden Herren nicht möglich sei. Die Gründungsanschrift der Firma sei in L-0000 X, … .

Am 00.00.2009 schloss der Kläger mit der XYZ, Steuer- und Anwaltskanzlei aus O eine Vergütungsvereinbarung, die den Austausch der Komplementärin und die Abwicklung der luxemburgischen Gesellschaft betraf (Gerichtsakte Bl. 41).

Laut eines Beschlusses der Herren U S und F T vom 00.00.2009 im Rahmen einer außerordentlichen Generalversammlung der J Management wurde Herr L S , wohnhaft in „A-Str. 52 in 00000 C“, „zum weiteren Verwaltungsratsmitglied/Geschäftsführer der Gesellschaft“ mit Wirkung zum 00.00.2009 ernannt (Gerichtsakte Bl. 147). Das Protokoll über die außerordentliche Generalversammlung war unterschrieben von U S und F T mit dem Zusatz „D-00000 I, den 00. 00 2009“. Aus einem an den Kläger gerichteten Schreiben des L S aus … 2009 geht hervor, dass dieser als Geschäftsführer der „J“ bestellt worden ist und er mit seiner Familie in C wohnte. Auch in einer an den Kläger gerichteten E-Mail des Herrn K E von der U Management vom 00.00.2009 wurde ausgeführt, dass die J Management mit Herrn L S einen neuen Geschäftsführer habe (Gerichtsakte Bl. 70). In einer weiteren außerordentlichen Generalversammlung der J Management vom 00.00.2009 fassten die Herren U S und F T den Beschluss, dass Herr L S mit sofortiger Wirkung als Geschäftsführer abberufen wird (GA Bl. 148). Das Protokoll über die außerordentliche Generalversammlung war unterschrieben von U S und F T mit dem Zusatz „D-00000 I, den 00.00.2009“.

Am 00.00.2012 beschloss die U in einer außergewöhnlichen Mitgliederversammlung ihre Auflösung (Gerichtsakte Bl. 40). Zum einzigen Liquidator wurde Herr Rechtsanwalt N T bestimmt, der die Gesellschaft allein vertrete und die Gesellschaft schnellstmöglich abwickeln und liquidieren solle. Laut Gesellschafterbeschluss vom 00.00.2012 wurde dem Bericht des Liquidators zur Liquidation zugestimmt und die Liquidation abgeschlossen; Vermögen und Verbindlichkeiten gingen hiernach auf den Kläger über (Gerichtsakte Bl. 44). Herr Rechtsanwalt N T übte seine berufliche Tätigkeit unter der Adresse „B-Str. 37, 00000 V“ aus (örtlicher Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X).

Mit Beschluss des Bezirksgerichts … ist das Konkursverfahren über das Vermögen der J Management im … 2013 eröffnet worden (Gerichtsakte Bl. 141, 143, 149). Als Konkursverwalterin wurde Frau B E bestellt (Gerichtsakte Bl. 285).

Am 00.00.2013 wurde die U auf Betreiben des hierzu bevollmächtigten Herrn Rechtsanwalt N T aus dem luxemburgischen Handelsregister gelöscht.

Die Herren U S und F T richteten ein Schreiben aus … 2013 an den Kläger und gaben als ihre Adresse die C-Str. 17 in 00000 I an (Gerichtsakte Bl. 23 ff.).

Mit Eintrag vom 00.00.2015 wurde das Liquidationsverfahren der U Management eröffnet (Gerichtsakte Bl. 190, 209). Am 00.00.2016 erfolgte die gerichtliche Auflösung der U Management und am 00.00.2016 ist sie aus dem luxemburgischen Handels- und Firmenregister gelöscht worden (Gerichtsakte Bl. 151, 160, 190).

Der Kläger machte im Rahmen seiner einkommensteuerlichen Veranlagung für 2012 beim Finanzamt E und nach durchgeführtem Einspruchsverfahren im Klagewege beim Finanzgericht … (dortiges Az. 15 K 3587/15 E) finale Verluste aus der Beteiligung an der U geltend. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat des Finanzgerichts … vom 00.00.2016 kam auf, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorgreiflich sein könnte, da zwei im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen an dieser Gesellschaft beteiligt gewesen seien. Mit Beschluss vom 00.00.2016 setzte das Finanzgericht … das Verfahren des Klägers wegen Einkommensteuer 2012 bis zur bestandskräftigen Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zwischen der J Management und dem Kläger (2007 bis 2012) nach § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) aus (Gerichtsakte Bl. 32).

Der Prozessbevollmächtigte des Klägers beantragte mit Schreiben vom 29.08.2016 beim Beklagten die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zwischen der J Management (Komplementärin) und dem Kläger (Kommanditist). Ausweislich eines Schreibens des BZSt würde es sich bei der J Management um eine luxemburgische Briefkastenfirma handeln, die aus dem Inland, vom Wohnsitz der beiden Geschäftsführer U S und F T der Gesellschaft, betrieben worden sei.

Am 08.09.2016 gingen beim Beklagten vom Kläger unterschriebene Feststellungserklärungen für die U für die Jahre 2007 bis 2012 ein. Als Anschrift der Gesellschaft war „C-Str. 17, 00000 I“ eingetragen. Als Feststellungsbeteiligte waren die U Management als Komplementärin (Beteiligung zu 1%) mit gleicher Anschrift in I und der Kläger als Kommanditist (Beteiligung zu 99%) angegeben. Erklärt wurden laufende Einkünfte von ./. 32.045,11 € (2009), ./. 3.478,68 € (2010) und ./. 15,99 € (2011), die allein dem Kläger zuzurechnen seien. Außerdem wurden noch für den Kläger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.484,90 € (2010), 60,00 € (2011) und 3.539,65 € (2012) erklärt.

Mit Bescheid vom 22.02.2017 lehnte der Beklagte die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften ab, weil weder die U noch die genannten Geschäftsführer U S und F T in seinem Zuständigkeitsbereich ansässig seien. Weiterhin käme für die Jahre 2007 und 2008 aufgrund der bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung gem. §§ 169, 170 Abgabenordnung (AO) keine Feststellung mehr in Betracht.

Zur Begründung seines hiergegen gerichteten, fristgerechten Einspruchs führte der Kläger aus, dass es sich um eine Mitunternehmerschaft handele, bei der eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO durchzuführen sei. Zumindest seien die festzustellenden Einkünfte beim Kläger einkommensteuerpflichtig. Örtlich zuständig für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei bei gewerblichen Betrieben das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befinde.

Bei der Komplementärin, der J Management, handele es sich um eine rechtlich existente, aber wohl wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma, deren Ort der Geschäftsleitung sich im Inland befände. Deren Geschäftsführer seien ausweislich eines an ihn gerichteten Briefes aus … 2013 in I geschäftsansässig und auch wohnhaft gewesen.

Die weitere Komplementärin U Management, der die ausschließliche Geschäftsführung oblegen habe, sei eine luxemburgische Briefkastenfirma, die von C aus geführt worden sei.

Des Weiteren wies der Kläger auf § 26 Nr. 3 AO hin.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach dem Gesellschafterbeschluss vom 10.10.2008 sei die alleinige Geschäftsleitung der J Management auf die weitere persönlich haftende Gesellschafterin, die U Management übergegangen. Bei dieser Gesellschaft hätten die Herren F T und U S keine Geschäftsführungsfunktion inne gehabt. Soweit der Kläger meine, dass sich eine Zuständigkeit aus dem damaligen Wohnort der beiden Geschäftsführer der J Management begründen würde, sei dem entgegenzuhalten, dass die Herren U S und F T zum Zeitpunkt der Antragstellung auf Durchführung der Feststellung gar nicht geschäftsleitend tätig gewesen seien. Die Geschäftsleitung habe ausschließlich der U Management oblegen. Diese habe ihre Geschäftsleitungstätigkeit nicht im Bezirk des Finanzamts I ausgeübt. Da die örtliche Zuständigkeit zu keinem Zeitpunkt beim Beklagten gelegen habe, sei auch kein Zuständigkeitswechsel im Sinne von § 26 AO anzunehmen. Unbeantwortet bleiben könne die Frage, ob es sich bei den Komplementärgesellschaften jeweils um inländische oder ausländische Gesellschaften handele, die rechtlich existent, aber wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirmen seien.

Hierauf hat der Kläger die vorliegende Verpflichtungsklage wegen Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 bis 2012 erhoben und führt zur Begründung wie folgt aus:

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der U sei zweifellos durchzuführen. Nach dem Beschluss des FG … sei in jedem Fall eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die Jahre 2009 bis 2012 durchzuführen, so dass dem nicht entgegenstehen könne, dass für 2012 nur einem Feststellungsbeteiligten Einkünfte zugerechnet worden seien. Ob eine Feststellung durchzuführen sei, könne nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens sein.

Mit der Ablehnung der Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen habe sich der Beklagte der Anordnung des FG … in der Sache widersetzt, indem er mit dem Ablehnungsbescheid bestimmt habe, dass ein Feststellungsverfahren nicht durchgeführt werde.

Der Beklagte hätte bei ordnungsgemäßer Anwendung der §§ 16 ff. AO in Eigenregie und von Amts wegen die örtliche Zuständigkeit prüfen müssen und bei örtlicher Unzuständigkeit das Verfahren an das aus seiner Sicht zuständige Finanzamt abgeben müssen. Sofern das andere Finanzamt sich ebenfalls nicht für zuständig erklärt hätte, wäre ein internes Zuständigkeitsstreitverfahren nach § 28 AO durchzuführen gewesen. Hier aber habe der Beklagte durch die Feststellung, dass kein Feststellungsverfahren durchgeführt werde, eine materiell-rechtlich falsche Entscheidung getroffen.

Es obliege nicht dem Steuerpflichtigen, dem Kläger, das zuständige Finanzamt zu ermitteln. Entsprechend des Amtsermittlungsgrundsatzes sei es Aufgabe der Behörde, die Zuständigkeit von Amts wegen zu prüfen und den Antrag ggf. an die örtlich zuständige Behörde abzugeben. Bei im Nachhinein erkannter örtlicher Unzuständigkeit sei das Finanzamt berechtigt, die Sache zur Entscheidung an das örtlich zuständige Finanzamt abzugeben (Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, vor §§ 16-29, Rn. 50 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 19.01.2017 III R 31/15, BStBl II 2017, 642). Für den Fall, dass das Finanzamt im Vorfeld eines Verwaltungsverfahrens seine örtliche Unzuständigkeit erkennt, könne nichts Anderes gelten. Außerdem regele § 28 AO eine verwaltungsinterne Maßnahme zur Regelung der örtlichen Zuständigkeit, während der Steuerpflichtige anschließend die Gerichte anrufen und die Unzuständigkeit des bestimmten Finanzamts rügen könne. Der vorliegend angefochtene Bescheid enthalte mit der Ablehnung des Antrags auf Durchführung der Feststellungen eine materiell-rechtliche Reglung, welche das örtlich unzuständige Finanzamt nicht habe treffen dürfen.

Der Beklagte hätte vorliegend, sobald er sich für örtlich unzuständig gesehen habe, die Feststellungserklärungen entweder an das zuständige Finanzamt abgeben müssen oder, wenn es sich selbst nicht in der Lage gesehen habe, das richtige örtlich zuständige Finanzamt zu ermitteln, die zuständige Oberfinanzdirektion als Aufsichtsbehörde, hilfsweise wegen des Auslandsbezugs, das BZSt einschalten müssen (vgl. Krömker in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 28 AO, Rn. 2 zur Pflicht, das BZSt einzuschalten bei „nicht im Inland ansässigen Personen gem. § 5 Abs. 1 Nr. 7 FVG“). Dass das beklagte Finanzamt dies nicht getan habe, führe zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides und zur ersatzlosen Aufhebung desselben.

Er, der Kläger, sei der Auffassung, dass die gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen durch den Beklagten durchzuführen seien. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 4 AO sei das Finanzamt örtlich zuständig, von dessen Bezirk die Verwaltung der Einkünfte ausgehe. Hier seien die Geschäfte im Inland betrieben worden.

Für die örtliche Zuständigkeit komme es auf den Zeitpunkt des Gewinnermittlungszeitraums an und nicht auf den Zeitpunkt der Antragstellung zur Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung. Die spätere Abwicklung der Gesellschaft habe gemäß § 26 Satz 3 Nr. 3 AO keinen Zuständigkeitswechsel begründen können.

Bei der Gesellschaftsform der S. e. c. s. nach luxemburgischen Recht handele es sich um eine mit der GmbH & Co. KG vergleichbare Gesellschaftsform. Die Geschäftsführer der J Management (Herr U S und Herr F T) seien nach eigenen Bekundungen ausweislich eines an den Kläger gerichteten Briefs der Herren U S und F T aus … 2013 in der C-Straße 17 in I geschäftsansässig. Auf diesen Brief werde Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 28 ff.). Aus diesem Schreiben gehe hervor, dass die Herren U S und F T auch im Jahr 2008 dort geschäftsansässig gewesen seien, weil in ihm über ein gegen die beiden Herren geführtes strafrechtliches Ermittlungsverfahren der … Schwerpunktstaatsanwaltschaft für Wirtschaftskriminalität berichtet werde. Die Gemeinde I gehöre zum Zuständigkeitsbereich der Staatsanwaltschaft B. Auch ein Online-Blog des J-Teams aus … 2008, auf den hier Bezug genommen werde (Gerichtsakte Bl. 32), weise als Geschäftsadresse die C-Straße in I aus. Ausweislich einer Antwort des BZSt vom 00.00.2009 (Gerichtsakte Bl. 34 ff.) sei die Firma J Management am 00.00.2007 gegründet worden und eine rechtlich existente, aber wohl wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma. In dem Schreiben werde weiter ausgeführt, dass als Geschäftsführer die Steuerinländer U S (G) und F T (I) eingetragen seien, so dass sich der Ort der Geschäftsleitung aus steuerlicher Sicht eindeutig im Inland befinde. Die U Management sei ebenfalls eine luxemburgische Briefkastengesellschaft gewesen, die nur dazu benutzt worden sei, dass der Kläger die luxemburgischen Geschäfte ordnungsgemäß habe abwickeln können, nachdem die Geschäftsführer der J Management wegen ihrer Inhaftierung nicht mehr zur Verfügung gestanden hätten. Die J Management habe im Innenverhältnis ihre Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis zugunsten der U Management zurückgestellt.

Im Übrigen würden die Feststellungserklärungen auch Selbstanzeigen i.S. von § 371 AO darstellen. Bei der Bearbeitung solcher Selbstanzeigen liege die örtliche Zuständigkeit bei dem Finanzamt, in dem die Steuerhinterziehung begangen worden sei („Tatortprinzip“). Tatort der vorsätzlich und schuldhaft unterlassenen Abgabe der Feststellungserklärungen sei vorliegend I, da die Geschäfte der Personengesellschaft von den Herren U S und F T aus I als Geschäftsführer der J Management betrieben worden seien. Nach Tz. 10 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – ASTBV – seien Eingänge zunächst darauf zu prüfen, ob ein steuerstrafrechtliches Verfahren einzuleiten ist und ob die Voraussetzungen für ein solches Verfahren vorliegen. Die Vorgänge seien an die zuständige Stelle abzugeben für den Fall, dass die angegangene Finanzbehörde nicht zuständig sei. Auch hieraus sei erkennbar, dass das Finanzamt mit der Pflicht zur Ermittlung der örtlichen, sachlichen und instanziellen Zuständigkeit betraut und bei Unzuständigkeit von Rechts wegen gehalten sei, die Bearbeitung des Antrags an das für die Bearbeitung zuständige Finanzamt abzugeben, was auch dann gelte, wenn es aufgrund bereits eingetretener strafrechtlicher Verfolgungsverjährung oder wegen Vorliegens eines persönlichen Strafausschließungsgrundes im Ergebnis nicht zu einer strafrechtlichen Verurteilung kommen könne.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2009 bis 2012 für die U (ehemals J) durchzuführen und erklärungsgemäße Feststellungen zu treffen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.

Es sei nicht Aufgabe einer von Anfang an örtlich unzuständigen Behörde, von Amts wegen zu prüfen, welche Behörde für eine ausländische Gesellschaft im Besteuerungsverfahren zuständig sein könnte. Es sei vielmehr Sache des Klägers, die nur in seiner Sphäre liegenden Umstände durch Vorlage entsprechender Nachweise eindeutig beizubringen. Hier habe der Kläger erstmals in 2016 Feststellungserklärungen für 2007 bis 2012 für seine luxemburgische Gesellschaft mit der Bitte um Veranlagung beim Beklagten eingereicht, ohne den Ort der Geschäftsleitung anzugeben bzw. im Nachhinein Unterlagen oder Beweismittel hierzu beizubringen.

Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die Geschäftsführung für die Gesellschaft des Klägers im Bezirk des beklagten Finanzamt I befunden habe. Der im Klageverfahren vorgelegten E-Mail vom 00.00.2009 des Herrn K E an den Kläger sei zu entnehmen, dass bei der ausschließlich zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigten persönlich haftenden Gesellschafterin, der J Management, ein neuer Geschäftsführer, Herr L S, eingesetzt gewesen sei. Herr L S sei in C und damit nicht im Bezirk des Finanzamts I geschäftsansässig gewesen.

Die Sache ist am 05.06.2019 vor der Berichterstatterin erörtert worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Im Nachgang zum Erörterungstermin hat der Kläger dem Gericht am 15.07.2019 berichtigte Feststellungserklärungen für die U, …, 0000 T, Luxemburg, für die Streitjahre vorgelegt, auf die Bezug genommen wird (Gerichtsakte Bl. 97-136). Als Feststellungsbeteiligte waren die J Management mit der Anschrift C-Str. 17 in 00000 I und einer Kapitalbeteiligung von 100 €, der Kläger als Kommanditist mit einer Kapitalbeteiligung von 150.000 € und die U Management mit der Anschrift c/o K E , D-Str. 103 in 00000 C und fehlender Kapitalbeteiligung angegeben. Erklärt wurden laufende Einkünfte von ./. 32.066,47 € (2009), ./. 3.481,00 € (2010), ./. 16,00 € (2011) und 0,00 € (2012) sowie für die Jahre 2010 Sonderbetriebseinnahmen und für 2010 bis 2012 Sonderbetriebsausgaben. Die laufenden Einkünfte für 2009 bis 2011 wurden anteilig der J Management und dem Kläger zugerechnet. Die für 2010 erklärten Sonderbetriebseinnahmen wurden der U Management und die für 2010 bis 2012 erklärten Sonderbetriebsausgaben wurden dem Kläger zugerechnet. Die berichtigten Feststellungserklärungen sind nicht unterschrieben.

Auf Nachfrage des Gerichts beim BZSt, ob es weitere Erkenntnisse zum Ort der Geschäftsleitung der J Management für die Jahre 2009 bis 2012 gibt, hat dieses mit Schreiben vom 04.09.2019 ausgeführt, dass keine neuen Erkenntnisse hinsichtlich der Herren U S und F T vorliegen würden (Gerichtsakte Bl. 141).

Der Kläger hat in Bezug auf das Schreiben des BZSt vom 00.00.2009 die Beiziehung der beim BZSt unter dem Geschäftszeichen xxx geführten Akte der J Management sowie die Einsicht in diese Akte beantragt. Er könne nicht darauf verwiesen werden, alle potentiell in Betracht kommenden Finanzämter (T für in Luxemburg ansässige ausländische Gesellschaften mit Inlandsbezug, C im Hinblick auf die Tätigkeit des Herrn K E oder Herrn L S, X für den Liquidator Herrn N T) anzusprechen und um Durchführung eines Feststellungsverfahrens zu ersuchen. Er, der Kläger, verspreche sich aus der beizuziehenden Akte des BZSt, dass diese Aufschluss darüber gebe, welches der Ämter primär zuständig sein könne. Ihm, dem Kläger, sei es als ehemaliger Kommanditist der Personengesellschaft nicht möglich darzulegen und zu beweisen, ob und ggf. in welchem Umfang die Herren U S und F T in den Streitjahren noch für die J Management tätig gewesen seien. Dies falle in die Amtsermittlungspflicht von Finanzamt und Finanzgericht. Womöglich seien sie auch faktische Geschäftsführer der U gewesen, wozu die Akten des BZSt ebenfalls Erkenntnisse bringen könnten. Auch würde die Akte des BZSt Bedeutung für die Frage der materiell-rechtlichen Anerkennung von Verlusten aufgrund inländischer Betriebsstätte haben. Es sei unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten nicht hinnehmbar, dass ihm das Recht auf Einsicht in die Akten des BZSt verwehrt werde. Bloße Nachfragen beim BZSt ohne Beiziehung deren Akte würden insoweit nicht ausreichen. Der Kläger hat ferner beantragt, die Herren U S und F T als Zeugen zu der Frage zu hören, in welchem Umfang sie für die Streitjahre als Geschäftsführer der J Management oder als faktische Geschäftsführer der U tätig gewesen seien.

Mit Schreiben vom 07.01.2020 hat das Gericht beim BZSt nachgefragt, in welcher Stadt im Inland sich der Ort der Geschäftsleitung der J Management und der U Management in den Jahren 2009 bis 2012 jeweils befunden habe. Das Gericht hat um Vorlage der beim BZSt hierzu vorhandenen Vorgänge gebeten.

Mit gerichtlichem Hinweisschreiben vom 20.01.2020 hat die Berichterstatterin u.a. Ausführungen dazu gemacht, auf welchen Zeitpunkt bei der Entscheidung über die örtliche Zuständigkeit abzustellen sein dürfte. Wegen der Einzelheiten wird auf das Hinweisschreiben Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 187).

Mit Antwortschreiben vom 23.01.2020 und 24.01.2020 (Gerichtsakte Bl. 190 ff. und Bl. 284 ff.) machte das BZSt Ausführungen zur U Management und zur J Management und reichte hierzu die beim BZSt vorhandenen bzw. eingeholten Registerauszüge und Unterlagen zu den Akten. Die J Management sei bei keinem inländischen Finanzamt steuerlich erfasst gewesen. Bei der Gesellschaft habe es sich um eine rechtlich existente, aber wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma (Sitz- oder Domizilgesellschaft ohne eigenen eingerichteten Geschäftsbetrieb) gehandelt (vgl. Ausführungen des BZSt vom 24.01.2020 mit Anlagen 3-7, Gerichtsakte Bl. 285, 309 ff.). Der Ort der Geschäftsleitung der J Management habe sich aus steuerlicher Sicht offenbar im Inland befunden. Die U Management sei ebenfalls bis heute bei keinem inländischen Finanzamt steuerlich erfasst gewesen. Als Verwaltungsratsmitglieder seien zuletzt K E aus C (steuerlich geführt beim Finanzamt C1), K H aus C (steuerlich geführt beim Finanzamt C2) und D C aus Spanien (bei keinem inländischen Finanzamt steuerlich geführt) eingetragen gewesen. Wer tatsächlich die Geschäfte in Luxemburg geleitet habe, sei nicht ersichtlich; der Ort der Geschäftsleitung könne angesichts der zwei Verwaltungsratsmitglieder mit Wohnsitz in C auch im Inland gewesen sein. Die Geschäftstätigkeit der U Management habe hauptsächlich in der „Beteiligung an in- und ausländischen Gesellschaften“ bzw. „Verwaltung und Führung von Unternehmen und Betrieben“ bestanden, so dass es sich offensichtlich um eine Beteiligungsgesellschaft gehandelt habe. Ob die der Gesellschaft obliegenden Aufgaben einen eigenen eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert hätten, könne nur bei Heranziehung interner Geschäftsunterlagen und vertraglicher Vereinbarungen abschließend beurteilt werden. Zur J Management und U Management bestehe wegen der Auslandssachverhalte gemäß § 90 Abs. 2 AO jeweils eine erhöhte Mitwirkungspflicht und auch eine Beweismittelbeschaffungspflicht der „Beteiligten“. Weitere Informationen würden dem BZSt jeweils nicht vorliegen und könnten vom BZSt auch nicht beschafft werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Schreiben des BZSt samt ihrer Anlagen Bezug genommen.

Außerdem hat der Kläger die Beiziehung der Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft betreffend die Herren U S und F T beantragt, um nähere Erkenntnisse zum Ort der Geschäftsleitung der J Management gewinnen zu können. Das Gericht hat den Kläger daraufhin zur Beibringung einer Einverständniserklärung der Herren U S und F T aufgefordert; anderenfalls würden die Strafakten nicht zum Verfahren beigezogen. Der Kläger, der keine solche Einverständniserklärung vorgelegt hat, meint, dass das Akteneinsichtsrecht ein Justizgrundrecht von besonderer Bedeutung sei und dem Gericht insoweit kein Ermessensspielraum zustehe. Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Amtsermittlungsgrundsatz gebiete, dass das Gericht sämtliche Beweismittel einhole und zur Entscheidungsfindung heranziehe. Hierzu gehöre auch die Beiziehung der Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft betreffend die Herren U S und F T. Schützenswerte Interessen Dritter seien hier nicht gefährdet.

Die Sache ist am 06.02.2020 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Klage ist zulässig. Der Kläger als Inhaltsadressat der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2017 ist klagebefugt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, weil durch Vollbeendigung der Gesellschaft kein Geschäftsführer mehr vorhanden ist und ein Klagebevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 2 FGO nicht bestimmt worden ist.

II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Beklagte hat den Erlass von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die U für die Jahre 2009 bis 2012 zu Recht abgelehnt; dies verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Die Einkünfte der U sind zwar für die Jahre 2009 bis 2011 gesondert und einheitlich festzustellen im Sinne von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, doch ist der Beklagte nicht das hierfür örtlich zuständige Finanzamt. Für 2012 fehlt es bereits an dem Erfordernis einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung.

1. Die Einkünfte der U sind für die Jahre 2009 bis 2011 gesondert und einheitlich festzustellen, nicht aber auch für das Jahr 2012.

Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist der Fall, wenn Einkünfte im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden; das gilt auch für im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft (BFH, Urteil vom 24.04.2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236, HFR 2008, 111).

An der U waren in den Streitjahren mehrere Personen beteiligt, nämlich die J Management und die U Management als Komplementärinnen und der Kläger als Kommanditist. Die nicht am Kapital der Gesellschaft beteiligte U Management erhielt infolge des geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags vom 00.00.2009 für die Übernahme der Geschäftsführung eine separate Vergütung (Gerichtsakte Bl. 38 f.), die als Sonderbetriebseinnahmen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zu behandeln sind. Im Jahr 2012 waren die Einkünfte der U ausweislich der am 15.07.2019 berichtigten – wenn auch nicht unterschriebenen – Feststellungserklärung jedoch nicht mehreren Personen steuerlich zuzurechnen, sondern nur einer Person, nämlich dem Kläger als Kommanditisten. Für 2012 scheidet damit eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der U aus. Die Durchführung eines Feststellungsverfahrens ohne steuerliche Bedeutung ist allgemein unzulässig (Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 255. Lieferung 10.2019, § 180 AO, Rn. 156). Für die Jahre 2009 bis 2011 sind gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen der U durchzuführen, wenn die J Management bzw. hinsichtlich des Streitjahres 2010 (auch) die U Management den Ort der Geschäftsleitung im Inland hatte. Nur in diesem Fall steht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung die Vorschrift des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht entgegen, wonach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht gilt, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Denn dann ist der Zweck der einheitlichen Gewinnfeststellung zur Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen der Wohnsitzfinanzämter nicht erfüllt; für die einheitliche Feststellung besteht dann kein Bedarf (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 156. Lieferung 04.2019, § 180 AO, Rn. 48).

Der Beschluss des FG … vom 00.00.2016 bedingt es entgegen der Auffassung des Klägers nicht, dass hier jedenfalls – ggf. auch abweichend von den gesetzlichen Vorschriften – ein positives gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Ein Feststellungsverfahren kann vielmehr auch mit einem negativen Feststellungsbescheid enden, d.h. mit der Feststellung, dass keine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen ist. Im Übrigen oblag dem FG … im Rahmen des bei ihm anhängigen Klageverfahrens nicht die Prüfung der Beteiligungs- und Gewinnverteilungsverhältnisse bei der U . Dies gilt insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass selbst der Kläger als Beteiligter an der luxemburgischen Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung nicht zweifelsfrei anzugeben vermochte.

2. Der Beklagte ist jedoch nicht örtlich zuständig für die im Jahr 2016 beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die U für die Jahre 2009 bis 2011. Im Übrigen wäre er auch nicht für ein Feststellungsverfahren für das Jahr 2012 örtlich zuständig.

Gemäß § 18 Satz 1 Abs. 1 Nr. 2 AO ist für die gesonderte Feststellung nach § 180 AO bei gewerblichen Betrieben mit Geschäftsleitung im Geltungsbereich der AO das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet und bei gewerblichen Betrieben ohne Geschäftsleitung im Geltungsbereich der AO ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk eine Betriebsstätte unterhalten wird (Betriebsfinanzamt). Die Geschäftsleitung ist gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dieser befindet sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird (BFH-Urteil vom 23.01.1991 I R 22/90, BStBl II 1991, 554). Bei einer an mehreren Orten tätigen Geschäftsführung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung da, wo sich die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet. Entscheidend ist, wo nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalles dauernd die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (BFH-Urteile vom 21.09.1989 V R 55/84, BFH/NV 1990, 353, 354; V R 32/88, BFH/NV 1990, 688). Für die Beurteilung sind Art und Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu berücksichtigen. Bei einer Gesellschaft befindet sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugte Person die ihr obliegende geschäftsführende Tätigkeit entfaltet (BFH-Urteil vom 29.04.1987 X R 6/81, BFH/NV 1988, 63, 64). Dies ist bei einer GmbH im Allgemeinen der Ort, wo sich das Büro ihres Geschäftsführers befindet (BFH-Urteil vom 29.04.1987 X R 16/81, BFH/NV 1988, 64, 65).

Bei Insolvenz und Liquidation kommt es im Normalfall nicht zu einer Änderung der zuständigkeitsbegründenden Umstände, so dass vom Fortbestand der bisherigen Zuständigkeit auszugehen ist. Anders ist es, wenn es in diesem Zusammenhang zu einer Veränderung des Ortes der Geschäftsleitung kommt, sowie dann, wenn der Insolvenzverwalter oder der Liquidator die Geschäftsführung im Zuständigkeitsbereich eines anderen Finanzamts ausübt (Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 255. Lieferung 10.2019, § 18 AO, Rn. 30).

Für die Frage der Zuständigkeit ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der beantragten Feststellung und nicht auf die Verhältnisse im Feststellungszeitraum abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1987 III R 228/84, BStBl II 1988, 230, Rn. 11, Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 255. Lieferung 10.2019, § 17 AO, Rn. 9). Anders als § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO stellt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht explizit auf die Verhältnisse zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums ab. Nach dem zum 01.01.2015 eingefügten § 180 Abs. 1 Satz 2 AO sind zudem für die Frage, wer die Veranlagung durchzuführen hat, auch in den Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO die Regelungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 26 und damit die aktuellen örtlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides maßgeblich.

a. Im Zeitpunkt der Beantragung der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Jahr 2016 war die U bereits nach abgeschlossener Liquidation vollbeendet, so dass die U eine inländische Betriebsstätte jedenfalls nicht (mehr) unterhalten hat. Soweit bei einer vollbeendeten Gesellschaft überhaupt noch ein Ort der Geschäftsleitung angenommen werden kann und ein solcher nicht am Wohnort des Klägers als Gesamtrechtsnachfolger der U in K anzunehmen ist, hat sich der Ort der Geschäftsleitung der U spätestens mit Beginn der Liquidation in den örtlichen Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X verlagert. Denn Liquidator der U war Herr Rechtsanwalt N T, der nach Aktenlage in V ansässig war, mithin im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X. Dort wurden die notwendigen Maßnahmen zur Liquidation der U getroffen; eine sonstige zu beachtende Geschäftstätigkeit gab es nicht mehr, zumal der Vertragspartner der Gesellschaft, die Q GmbH bereits in 2008 ihren Betrieb eingestellt hatte.

Einem Zuständigkeitswechsel mit Eintritt der Liquidation steht vorliegend nicht § 26 Satz 3 Nr. 3 AO entgegen, da die Regelung des § 26 AO im Streitfall insgesamt keine Anwendung findet. § 26 Satz 1 AO, welcher durch Satz 3 eingeschränkt wird, regelt, dass für den Fall, dass die örtliche Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde übergeht, der Wechsel der Zuständigkeit in dem Zeitpunkt eintritt, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt. Die Regelung des § 26 AO zum Eintritt des örtlichen Zuständigkeitswechsels von einer Finanzbehörde auf eine andere kann jedoch nur greifen, wenn überhaupt bereits eine inländische Finanzbehörde tätig geworden ist (vgl. Wackerbeck, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 255.Lfg. 10/2019, § 26 Rn. 22). Ist – wie im Streitfall – für die Personengesellschaft noch keine Finanzbehörde tätig gewesen, begründet eine Veränderung der zuständigkeitsbegründenden Umstände nachträglich keine wechselnde örtliche Zuständigkeit. Maßgebend ist die örtliche Zuständigkeit im Zeitpunkt der beantragten Feststellung. Es ist nicht geboten und wäre auch nicht zweckmäßig, nun noch verschiedene Finanzämter mit der Bearbeitung des u.U. komplizierten Steuerfalls zu befassen.

Der Senat sieht keine Anhaltspunkte für nach der Liquidation eingetretene zuständigkeitsverändernde Umstände. Insbesondere ist für die U kein Nachtragsliquidator bestimmt worden, so dass ein solcher (mit Büro / Sitz im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten) im Zeitpunkt des Antrags auf gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung nicht vorhanden war.

b. Im Übrigen ergeben sich für den Senat – ohne dass es nach den obigen Ausführungen überhaupt darauf ankommt – auch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass in den Feststellungszeiträumen 2009 bis 2012 der Ort der Geschäftsleitung der U mit Sitz in Luxemburg im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten gelegen hat. Auch wenn der Ort der Geschäftsleitung – wie vom BZSt und vom Kläger angenommen – in Deutschland und damit im Geltungsbereich der AO liegen sollte, konnte der Senat nicht feststellen, dass sich der Ort der Geschäftsleitung im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten, des Finanzamts I, befand.

Zwar dürfte der Ort der Geschäftsleitung der U (ehemals J) zunächst tatsächlich im Zuständigkeitsbereich des Beklagten gelegen haben. Denn ursprünglich übte die J Management die Geschäftsführung bei der U (damals noch J) aus, wobei Geschäftsführer der J Management ihrerseits die Herren U S und F T waren. Diese hatten ihre Büros offenbar im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Aufgrund der Inhaftierung der Herren U S und F T in der Zeit vom 00.00.2008 bis zum 00.00.2008 war es diesen jedoch in dieser Zeit nicht mehr möglich, die Geschäfte der J zu führen; Generalbevollmächtigter der J Management war nunmehr Herr K E aus C. Dies geht auch aus dem an den Kläger gerichteten Schreiben des Herrn K E vom 00.00.2008 so hervor (Gerichtsakte 68R). Mit Beschluss vom 00.00.2008 (Gerichtsakte Bl. 35) – also noch vor den Streitjahren – nahm die J die U Management als neue Komplementärin auf, um wieder handlungsfähig zu sein. Diese neue Komplementärgesellschaft, vertreten durch Herrn K H und den Generalbevollmächtigten Herrn K E, übernahm seitdem auch die Geschäftsführung der U, während die J Management ihrerseits zugleich von ihren Geschäftsführungsaufgaben bei der U befreit wurde (Gerichtsakte Bl. 35). Da die J Management von ihren Geschäftsführungsaufgaben bei der U ab dem 00.00.2008 befreit war, sind die Geschäftsführungs- und Vertretungsverhältnisse bei der J Management im Weiteren auch dann unerheblich, wenn für die örtliche Zuständigkeit auf die Verhältnisse in den Jahren 2009 bis 2012 abzustellen gewesen wäre. Die Beschlüsse der Herren U S und F T bei der J Management im … und … 2009 (Gerichtsakte Bl. 147 f.) erfolgten zudem aus der Funktion als Gesellschafter heraus und nicht aus der Funktion als Geschäftsführer. Das Schreiben der Herren U S und F T aus … 2013 (Gerichtsakte Bl. 23 ff.), welches unter der Anschrift „C-Straße 17, 00000 I“ verfasst wurde, gibt im Übrigen nicht wieder, dass die Beiden nach ihrer Haftentlassung überhaupt wieder eine geschäftsführende Funktion in dem Komplex übernommen hatten; in diesem Schreiben rechtfertigten die Beiden sich lediglich für das Geschehen in den Jahren bis 2008.

Auch für die Behauptung des Klägers, dass die Herren U S und F T mit Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Beklagten tatsächlich faktisch die Geschäfte der U in den Feststellungszeiträumen 2009 bis 2012 leiteten, sieht der Senat keine hinreichenden Anhaltspunkte. Eine solche faktische Geschäftsführung sieht der Senat insbesondere vor dem Hintergrund, dass man zur Erreichung der Handlungsfähigkeit der Gesellschaft eine andere Komplementärin mit anderen Geschäftsführern in die Gesellschaft aufgenommen hatte, welcher die Geschäftsführung mit dem Auftrag übertragen wurde, die Liquidation der Gesellschaft herbeizuführen, bereits als nicht naheliegend an. Geschäftsleitende Maßnahmen der Herren U S und F T in diesem Stadium der Gesellschaft sind hier in keiner Weise erkennbar. Schließlich konnte selbst der Kläger nicht vortragen, aus welchen Umständen im Einzelnen der Schluss zu ziehen sei, dass die Herren U S und F T in den Streitjahren 2009 bis 2012 faktische Geschäftsführer der U gewesen seien.

c. Eine örtliche Zuständigkeit des Beklagten ergibt sich auch nicht aus einer Zuständigkeitsvereinbarung im Sinne des § 27 AO. Eine solche ist hier nicht getroffen worden.

d. Auch die Regelung des § 28 AO kann der Verpflichtungsklage des Klägers nicht zum Erfolg verhelfen. Zunächst fehlt es an einem Zuständigkeitsstreit im Sinne des § 28 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO, da lediglich eine Finanzbehörde, der Beklagte, sich für örtlich unzuständig hält (vgl. Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 255. Lieferung 10.2019, § 28 AO, Rn. 2). Soweit hier Zweifel an der Zuständigkeit des Beklagten im Sinne von § 28 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO bestehen, kann die Aufsichtsbehörde auch nicht verpflichtet werden, die örtliche Zuständigkeit des Beklagten festzustellen, wenn eine solche – wie ausgeführt – nicht gegeben ist. Denn durch § 28 Abs. 1 AO kann eine örtliche Zuständigkeit nur festgestellt, nicht aber eine solche konstitutiv geschaffen werden (vgl. Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 255. Lieferung 10.2019, § 28 AO, Rn. 18).

e. Selbst wenn die in 2016 abgegebenen Feststellungserklärungen auch als Selbstanzeigen i.S. von § 371 AO anzusehen gewesen wären, hätte sich entsprechend der oben stehenden Ausführungen keine örtliche Zuständigkeit des Beklagten, des Finanzamts I ergeben, weil im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts I niemand zur Erklärungsabgabe verpflichtet war. Es fehlt zudem bereits am Vorliegen einer Steuerverkürzung durch Nichtabgabe der Feststellungserklärungen (§ 370 Abs. 1 AO).

3. Das Gericht konnte den Beklagten auch nicht verpflichten, die Akte an das örtlich zuständige Finanzamt abzugeben. Das Gericht hat gemäß § 101 Satz 1 FGO im Rahmen der vorliegenden Verpflichtungsklage nur darüber zu entscheiden, ob die Ablehnung des Erlasses von Feststellungsbescheiden durch den Beklagten rechtswidrig ist und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Hierbei kann nur (inzident) die örtliche Zuständigkeit des Beklagten voll überprüft werden. Das Gericht kann dem Beklagten indes nicht aufgeben, den Antrag auf Feststellung der Besteuerungsgrundlagen an das örtlich zuständige Finanzamt abzugeben, auch weil der Beklagte hierzu nicht verpflichtet war. Insbesondere gab es keine verpflichtende Entscheidung der Aufsichtsbehörde im Sinne von § 28 AO. Die Nichtanrufung der Aufsichtsbehörde durch den Beklagten stellt allenfalls einen Verfahrensfehler des Beklagten dar, der vorliegend gemäß § 127 AO nicht zur Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts führt. Ebenso würde es sich mit einer Abgabeverpflichtung an die örtlich zuständige Behörde entsprechend Tz. 10 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – ASTBV – verhalten, wobei es wie ausgeführt bereits an dem Vorliegen einer steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige mangelt.

4. Das Gericht konnte davon absehen, die Herren U S und F T als Zeugen zu hören zu der Frage, in welchem Umfang sie in den Jahren 2009 bis 2012 als Geschäftsführer der J Management oder als faktische Geschäftsführer der U tätig gewesen sind. Denn dies ist nicht entscheidungserheblich. Für die Frage der Zuständigkeit in Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist – wie unter II.2. ausgeführt – auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der beantragten Feststellung und nicht auf die Verhältnisse in den Feststellungszeiträumen abzustellen. Dafür, dass die Herren U S und F T in dem damit entscheidungserheblichen Jahr 2016 (faktische) Geschäftsführer der U Management (welche seit dem 00.00.2008 geschäftsführende Komplementärin der U war) oder faktische Geschäftsführer der U waren, bestehen – wie ausgeführt – keine Anhaltspunkte.

5. Soweit der Kläger beantragt hat, dass die Ermittlungsakten der gegen die Herren U S und F T geführten Strafverfahren und die „Akten“ des BZSt zur J Management zum Verfahren beigezogen werden, sind diese Anträge auf unzulässige Ausforschungsbeweise gerichtet. Hierunter sind Beweisermittlungsanträge zu verstehen, die so unbestimmt sind, dass erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, zu denen dann in einem weiteren Schritt der eigentliche Beweis zu erheben ist (vgl. BFH, Beschlüsse vom 22.08.2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015, Rn. 37, m.w.N.; vom 23.02.2018 X B 65/17, BFH/NV 2018, 517, Rn. 30). Solche Beweisermittlungs- oder –ausforschungsanträge brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (BFH-Beschlüsse vom 06.09.2005 IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166; vom 02.08.2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117; vom 07.12.2006 VIII B 48/05, BFH/NV 2007, 712; vom 29.01.2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827; vom 29.03.2016 I B 99/14, BFH/NV 2016, 1282, Rn. 9). Die Ausführungen des Klägers, dass er als Kommanditist der U nicht wisse, ob die Herren U S und F T noch geschäftsführend tätig geworden seien und sich aus den Ermittlungsakten und den „Akten“ des BZSt womöglich wertvolle Erkenntnisse über die Tätigkeiten der Herren U S und F T als Geschäftsführer der J Management ziehen lassen könnten, machen dem Gericht deutlich, dass die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen durch eine Beiziehung der Akten erst noch aufgedeckt werden sollen.

Darüber hinaus kann der Senat nicht erkennen, dass die strafrechtlichen Ermittlungsakten Auskunft geben könnten über eine geschäftsführende Tätigkeit für die im Jahr 2016 bereits aufgelöste, liquidierte und im Handelsregister gelöschte U . Die Strafverfahren stehen im Zusammenhang mit den bereits in 2008 erfolgten Inhaftierungen.

Das BZSt hat dem Gericht nach eigener Aussage alle ihm erreichbaren Unterlagen vorgelegt; es ist nicht erkennbar, dass ein Auskunftsersuchen an die luxemburgischen Steuerbehörden Erkenntnisse für die Geschäftsführungsverhältnisse in 2016, für den Zeitpunkt der beantragten Feststellung, ergeben könnten. Die Gesellschaften waren in 2016 bereits vollbeendet und gelöscht. Die dem Gericht vom BZSt übermittelten Unterlagen sind dem Kläger vollständig zur Verfügung gestellt worden.

6. Der Senat konnte von einer Beiladung der beiden Komplementärgesellschaften J Management und U Management absehen. Die Vollbeendigung der U hat zwar zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.02.1988 VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544; vom 25.06.1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) ist allerdings – wie in der Person der beiden Komplementärgesellschaften – nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein können (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 m.w.N.). Im Streitfall konnten die beiden Komplementärgesellschaften vom Ausgang des Verfahrens unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sein, weil es – wie ausgeführt – bereits an der örtlichen Zuständigkeit des Beklagten für ein positives Feststellungsverfahren fehlte. Im Übrigen wurden der U Management nur für 2010 Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet und der J Management nur für 2009 bis 2011 Einkünfte zugerechnet. Die beiden ehemaligen Komplementärinnen sind erloschen. Letztlich wäre eine Beiladung auch mangels Ladungsfähigkeit der Komplementärgesellschaften nicht in Betracht gekommen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.