Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 3624/19 U

Streitig ist, ob die Klägerin hinsichtlich ihrer in den Streitjahren an die LD GmbH & Co. KG (LD KG) ausgeführten Vermietungsumsätze zur Umsatzsteuerpflicht optieren konnte.

Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Alleiniger Kommanditist und Anteilseigner ist Herr B L. Gegenstand des Unternehmens ist die Vermögensverwaltung und die Beteiligung an anderen Unternehmen. Sie vermietet seit dem 01.01.2014 ihr Anlagevermögen an die LD KG. Deren alleiniger Kommanditist und Anteilseigner ist ebenfalls Herr B L. Das überlassene Anlagevermögen besteht aus beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Hierzu gehört u.a. das GrundstückS-Straße in S. Die Bebauung des Grundstücks mit einer Halle sowie Freiflächen und Parkplätzen wurde von der Klägerin in 2014 abgeschlossen. Später (außerhalb der Streitjahre) errichtete sie noch ein Bürogebäude auf dem Grundstück. Die LD KG hat auf dem Grundstück S-Straße in S ihren Betriebssitz. Die Klägerin vereinbarte mit der LD KG ein monatliches Nettoentgelt i.H.v. 2.450 €, welches ab dem Jahr 2016 auf 2.600 € erhöht wurde (vgl. Pachtverträge und Ergänzungen, Bl. 11 ff. der Vertragsakte). In dem Pachtvertrag vom 01.07.2014 erklärte die Klägerin ferner, dass sie hinsichtlich der Vermietungsumsätze zur Umsatzsteuerpflicht optiere (Bl. 12 der Vertragsakte).

Die LD KG beauftragte am 23.10.2015 einen Architekten mit der Planung von zwei Mehrfamilienhäusern mit jeweils sechs Wohneinheiten auf einem Grundstück an der C-Straße in S. Sie beabsichtigte, die Häuser selbst zu errichten und anschließend an Privatpersonen zu Wohnzwecken zu veräußern. Das betreffende Grundstück erwarb die LD KG mit Kaufvertrag vom 02.12.2015. In 2016 wurde das Grundstück vermessen und die Baugenehmigung beantragt sowie erteilt. Für die Architektenleistung sowie weitere Leistungen im Zusammenhang mit dem Grundstück machte sie den Vorsteuerabzug nicht geltend. Mit der Errichtung der beiden geplanten Mehrfamilienhäuser begann die LD KG in 2017. Sämtliche Wohnungen wurden in der Folgezeit von der LD KG umsatzsteuerfrei veräußert. In den Streitjahren 2015 und 2016 führte die LD KG hingegen ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Umsätze aus (vgl. auch Protokoll zum Erörterungstermin, Bl. 20 f. der Gerichtsakte).

Der Beklagte führte sowohl bei der Klägerin als auch bei der LD KG für die Jahre 2014 bis 2016 eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer kam dabei zu dem Ergebnis, dass die Klägerin hinsichtlich ihrer Vermietungsumsätze an die LD KG nicht wirksam zur Umsatzsteuerpflicht optiert habe. Zwar habe die LD KG in den Jahren 2014 bis 2016 ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausgeführt und die angemieteten Gegenstände sowie das Gebäude auch ausschließlich zur Ausführung dieser Umsätze verwendet. Es habe aber bereits seit 2015 die Absicht bestanden, in den Folgejahren mit der Veräußerung der Wohnungen der noch zu errichtenden Mehrfamilienhäuser steuerfreie Ausgangsumsätze auszuführen. Vor diesem Hintergrund seien die Vermietungsumsätze grundsätzlich steuerfrei, die Klägerin schulde die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer jedoch nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Ferner sei der von der Klägerin aus der Errichtung der an die LD KG vermieteten Halle bisher in Anspruch genommene Vorsteuerabzug nach § 15a UStG (2015: 145,78 €; 2016: 4.630,56 €; vgl. Tz. 2.6 des Betriebsprüfungsberichts) zu berichtigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht zum Betrieb der Klägerin vom 29.06.2018 (Betriebsprüfungsakte Bl. 6 ff.) Bezug genommen.

Der Beklagte folgte diesen Feststellungen des Prüfers und erließ für die Jahre 2015 bis 2016 am 19.09.2018 geänderte Umsatzsteuerbescheide und hob jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den hiergegen eingelegten Einspruch, mit dem die Klägerin im Ergebnis die Änderung der nach § 15a UStG vorgenommenen Vorsteuerberichtigung begehrte, wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 26.09.2019 als unbegründet zurück.

Mit ihrer am 30.10.2019 eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Sie trägt vor, dass sie die Option zur Umsatzsteuer wirksam ausgeübt habe. Denn in den Streitjahren habe die LD KG das gemietete Gebäude ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Erst ab 2017 habe diese mit der Errichtung und Veräußerung der Wohnungen steuerfreie Umsätze ausgeführt. Daher sei zwar eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen, aber erst ab 2017. Eine entsprechende Berichtigung sei von ihr auch für 2017 erklärt worden. Für die Ausübung der Option sei die tatsächliche Verwendung des Gebäudes durch die LD KG maßgeblich. Auf die Absicht einer zukünftigen Verwendung sei nur dann abzustellen, wenn nicht bereits eine tatsächliche Verwendung erfolge. Die tatsächliche Verwendung des angemieteten Grundstücks für ausschließlich steuerpflichtige Umsätze verdränge daher die gleichzeitig bestehende Absicht, das Grundstück später bzw. ab 2017 auch teilweise zur Ausführung steuerfreier Umsätze zu verwenden.

Sie beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016, jeweils vom 19.09.2018 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2019, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2015 um 145,78 € und die Umsatzsteuer 2016 um 4.630,56 € gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Er trägt ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung vor, dass sich aus der Regelung des § 9 Abs. 2 UStG eine doppelte Beschränkung für die Ausübung der Option zur Umsatzsteuerpflicht dahingehend ergebe, dass die Mietsache nicht nur vom Leistungsempfänger zur Ausführung vorsteuerunschädlicher Ausgangsumsätze verwendet werden muss, sondern darüber hinaus selbst im Fall der ausschließlichen Verwendung der Mietsache für vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze der Leistungsempfänger nicht die Absicht haben dürfe, die Mietsache irgendwann zukünftig für die Ausführung vorsteuerschädlicher, insbesondere steuerfreier Umsätze zu verwenden. Das Fehlen einer Verwendungsabsicht zur Ausführung vorsteuerschädlicher Umsätze sei nicht nur für den Fall, dass keine tatsächliche Verwendung durch den Mieter erfolge, erforderlich, sondern sei vielmehr eine eigenständige Beschränkung der Optionsmöglichkeit. Die beiden Beschränkungen (tatsächliche Verwendung und beabsichtigte Verwendung) stünden sich gleichwertig gegenüber und aus der Gesetzesbegründung sei nicht ersichtlich, wie der Gesetzgeber das Verhältnis der beiden Beschränkungen zueinander bestimmen wollte. Die Regelung des § 9 Abs. 2 UStG sei demnach der von ihm, dem Beklagten, vertretenen Interpretation zugänglich. Wegen der allgemeinen Regelung komme es auch auf eine konkrete Missbrauchsgefahr nicht an. Vor diesem Hintergrund sei die Möglichkeit der Option für die Klägerin nicht erst in 2017, sondern bereits in 2015 ausgeschlossen. Denn obwohl die LD KG in 2015 und 2016 das angemietete Grundstück ausschließlich für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet habe, sei wegen der bereits seit 2015 bestehenden Absicht, später ab dem Jahr 2017 das Grundstück auch für steuerfreie Ausgangsumsätze zu verwenden, die Optionsmöglichkeit ausgeschlossen.

Bei der aufgeworfenen Frage, wie § 9 Abs. 2 UStG auszulegen sei, handele es sich um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung. Die Frage sei weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur bisher behandelt worden. So halte aber z.B. Sterzinger in seiner Kommentierung des § 9 UStG (Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsazsteuer-Kommentar, NWB, § 9 Rz. 155) die Absicht der späteren schädlichen Verwendung im Rahmen des § 9 Abs. 2 UStG für ausreichend.

Die Sache ist mit den Beteiligten vor dem Berichterstatter am 30.01.2020 erörtert worden. Auf das entsprechende Protokoll (Bl. 20 f. der Gerichtsakte) wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 39, 42 der Gerichtsakte).

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO).

Die Klage hat Erfolg.

Die Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016, jeweils vom 19.09.2018 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2019, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die für die Errichtung der Halle, Freiflächen und Parkplätze auf dem an die LD KG vermieteten Grundstück in Anspruch genommene Vorsteuer zu Unrecht berichtigt.

Ändern sich bei einem Grundstück einschließlich seiner wesentlichen Bestandteilte, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gem. § 15a Abs. 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse haben sich in den Streitjahren nicht verändert. Das Grundstück S-Straße in S wurde in den Streitjahren weiterhin ausschließlich zur Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze verwendet. Insbesondere hat die Klägerin keine steuerfreien Vermietungsumsätze ausgeführt. Die Klägerin hat hinsichtlich der Vermietung dieses Grundstücks an die LD KG wirksam zur Umsatzsteuerpflicht optiert.

1. Ein Unternehmer kann gem. § 9 Abs. 1 UStG einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g, Nr. 9 Buchstabe a, Nr. 12, 13 oder 19 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b und c UStG bezeichneten Umsätzen allerdings nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Danach ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung für Vermietungsleistungen möglich,

a) wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird und soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, und

b) nur für den Fall, dass noch keine Verwendung für Ausgangsumsätze vorliegt, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird und soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

2. Im Streitfall liegt die Fallgruppe a) vor, so dass die Fallgruppe b) ausscheidet.

Bei der Vermietung des Grundstücks S-Straße in S handelt es sich um einen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG grundsätzlich umsatzsteuerfreien Umsatz. Leistungsempfängerin war die LD KG, eine Unternehmerin, die das angemietete Grundstück für die Ausübung ihrer eigenen unternehmerischen Tätigkeit, den Betrieb eines Bauunternehmens, verwendete. Die Klägerin hat die Option zur Behandlung ihrer aus der Vermietung dieses Grundstücks erzielten Umsätze als umsatzsteuerpflichtig im Rahmen des mit der LD KG geschlossenen Mietvertrages ausgeübt. Die LD KG verwendete das gemietete Grundstück ihrerseits in den Streitjahren ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze, welche wiederum nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigten.

3. Die Absicht der LD KG, das Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt, hier ab dem Jahr 2017, teilweise zur Ausführung steuerfreier Ausgangsumsätze im Wege der Errichtung und Veräußerung von Wohneinheiten zu privaten Wohnzwecken zu verwenden, steht der wirksamen Ausübung der Option durch die Klägerin für die Streitjahre nicht entgegen. Eine Auslegung des § 9 Abs. 1 und 2 UStG dahingehend, dass im Fall der Vermietung der Verzicht auf die Steuerbefreiung voraussetzt, dass der Leistungsempfänger sowohl die Mietsache tatsächlich zur Ausübung vorsteuerunschädlicher Ausgangsumsätze verwendet als auch die Absicht hegt, zukünftig keine vorsteuerschädlichen Umsätze auszuführen, findet weder im Wortlaut noch in der Systematik der Regelung Halt.

Die Regelung des § 9 Abs. 2 UStG knüpft im Fall einer steuerfreien Vermietung die Behandlung der Umsätze durch den Unternehmer als steuerpflichtig an eine weitere Voraussetzung. Entweder muss der Leistungsempfänger die Vermietungsleistung zur Ausführung vorsteuerunschädlicher Umsätze verwenden (Fallgruppe a) oder er muss, wenn es an einer tatsächlichen Verwendung für Ausgangsumsätze fehlt, beabsichtigen, die Eingangsleistung für vorsteuerunschädliche Umsätze zu verwenden (Fallgruppe b). Bereits die Verwendung des Wortes „oder“ lässt erkennen, dass es sich um Varianten und nicht um zwei Voraussetzungen handelt, die kumulativ vorliegen müssen. Wenn der Gesetzgeber die Absicht gehabt hätte, dass beide Voraussetzungen für die Ausübung der Option zur Steuerpflicht kumulativ erfüllt sein müssen, hätte er die Konjunktion „und“ verwendet.

Bei der Regelung des § 9 Abs. 2 UStG handelt es sich nicht um einen Ausschlusstatbestand in dem Sinne, dass bei Vorliegen einer der aufgeführten Tatbestandsmerkmale die nach § 9 Abs. 1 UStG grundsätzlich eröffnete Optionsmöglichkeit ausgeschlossen ist. Vielmehr knüpft die Regelung die Ausübung der Option für bestimmte steuerfreie Umsätze an weitere Voraussetzungen, bei deren Vorliegen die Behandlung der Umsätze als steuerpflichtig möglich ist. Dementsprechend findet sich in § 9 Abs. 2 UStG eine enumerative Aufzählung einzelner Steuerbefreiungsvorschriften und die Formulierung, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei diesen Umsätzen nur zulässig ist, wenn eine der beiden durch das Wort „oder“ alternativ zueinander stehenden Voraussetzungen vorliegt. Demnach ist die Ausübung der Option nicht nur im Fall der tatsächlichen Verwendung der Mietsache für vorsteuerunschädliche Umsätze möglich, sondern da-rüber hinaus auch für den Fall, wenn (noch) keine tatsächliche Verwendung stattfindet, dass eine solche Verwendung beabsichtigt ist. Es handelt sich dabei im Verhältnis zur erstgenannten Voraussetzung um eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 9 Abs. 1, Abs. 2 UStG.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist mangels Vorliegen eines Revisionsgrundes i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Es liegt keine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die vom Beklagten aufgeworfene Rechtsfrage ist wegen der eindeutigen, sich aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergebenden Rechtslage nicht klärungsbedürftig.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.