Finanzgericht Münster, 7. Senat — 7 K 2740/18 E

Streitig ist, ob Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Gartens als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt werden können.

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin leidet an einem Post-Polio-Syndrom (PPS). Ihr Schwerbehindertenausweis wies im Streitjahr einen Grad der Behinderung von 70 mit den Merkzeichen G und aG aus.

Die Kläger sind Eigentümer eines Einfamilienhauses mit Garten. Das Grundstück hat eine Größe von 1.387 qm. Unmittelbar vor dem Haus befanden sich zunächst Beete, auf denen die Klägerin Beerensträucher sowie Küchen- und Heilkräuter anbaute. Die Beete waren vom Haus aus fußläufig über eine schmale Zuwegung zu erreichen. Auf der Rückseite des Hauses befindet sich eine Terrasse, auf der Gartenmöbel stehen. Die Terrasse kann vom Haus aus mit einem Rollstuhl erreicht werden.

Im Jahr 2016 ließen die Kläger den Weg vor ihrem Haus in eine gepflasterte Fläche von 17,96 qm ausbauen. Ausweislich der Schlussrechnung vom 19.10.2016 stellte die G- GmbH der Klägerin hierfür einen Betrag von insgesamt 7.024,68 EUR in Rechnung. Die Rechnung weist Arbeitskosten in Höhe von 3.090,86 EUR brutto aus.

Die Kläger beglichen die Rechnung im Jahr 2016 durch Banküberweisung.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2016 setzten die Kläger die Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau des Garteneingangsbereichs als außergewöhnliche Belastungen an. Die auf die Rechnungspositionen Nr. 9 und 22 entfallenden Aufwendungen in Höhe von insgesamt 926 EUR machten die Kläger nach § 35a Abs. 3 EStG als haushaltsnahe Handwerkerleistungen geltend.

Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 10.11.2017 nur die haushaltsnahen Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG. Die außergewöhnlichen Belastungen erkannte er nicht an.

Mit dem dagegen gerichteten Einspruch machten die Kläger geltend, die Umbauarbeiten seien allein deshalb vorgenommen worden, weil sie, die Klägerin, aufgrund der progredienten Entwicklung der PPS-Erkrankung nicht mehr in der Lage gewesen sei, die Beete auf dem schmalen Weg zu erreichen. Die Sturzgefahr sei zu groß geworden und der vorhandene Weg sei nicht rollstuhlgeeignet gewesen. Es sei daher erforderlich gewesen, die Flächen zu ebnen und zu befestigen. Zudem seien rollstuhlgeeignete Hochbeete angelegt worden. Die medizinische Notwendigkeit dieser Maßnahmen werde belegt durch den Grad der Behinderung von 70 mit dem Merkzeichen aG sowie den in der Literatur beschriebenen progredienten Charakter der PPS-Erkrankung. Zudem sei zu berücksichtigen, dass mit Bescheid vom 19.06.2018 ein Grad der Behinderung von 80 mit den Merkzeichen G, aG und B festgestellt worden sei. Auch die Wertungen des Bundesteilhabegesetzes (BTHG) sprächen für die Zwangsläufigkeit der Umbaumaßnahmen. Der Umstand, dass andere Wege auf ihrem Grundstück nicht umgebaut worden seien, zeige, dass die streitbefangenen Aufwendungen nicht zu Sanierungszwecken getätigt worden seien. Für die Baumaßnahmen seien keine Zuschüsse beantragt worden.

Der Beklagte führte in der abschlägigen Einspruchsentscheidung vom 02.08.2018 an, Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses könnten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwar als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein, wenn sie so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stünden, dass die etwaige Erlangung eines Gegenwertes in Anbetracht der Gesamtumstände des Einzelfalles in den Hintergrund trete. Im Streitfall sei allerdings nicht das Haus, sondern der Garten umgebaut worden. Da der Umbau des Gartens – anders als Maßnahmen innerhalb des Hauses – nicht eilbedürftig sei, sei es den Klägern zuzumuten gewesen, die Zwangsläufigkeit der Maßnahme durch ein Sachverständigengutachten bestätigen zu lassen. Die zulässigen Nachweise seien in R 33.4 Abs. 5 EStR genannt. Auch der Umstand, dass die Kläger keinen Antrag auf Kostenübernahme bei der Krankenversicherung gestellt hätten, spreche gegen die steuerliche Anerkennung. Denn bereits die Möglichkeit einer (teilweisen) Erstattung stehe einem steuerlichen Abzug entgegen. Schließlich hätten die Kläger nicht nachgewiesen, dass sie durch die Baumaßnahmen keinen Gegenwert erhalten hätten. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die Baumaßnahme zu einer Werterhöhung des Grundstücks geführt habe. Nach der Gegenwertlehre könne daher eine außergewöhnliche Belastung nicht vorliegen.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Anerkennung der Aufwendungen für die Baumaßnahmen als außergewöhnliche Belastungen weiter. Ergänzend tragen sie vor, dem Umbau eines Gartens sei dieselbe Bedeutung zuzumessen wie dem Umbau eines Hauses. Allein entscheidend sei, dass sie, die Klägerin, sich täglich auch im Garten aufhalte. Soweit der Beklagte die Vorlage eines Sachverständigengutachtens verlange, so widerspreche dies der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11.11.2010 VI R 17/09, BStBl. II 2011, 969). Vorliegend sei die medizinische Notwendigkeit der Maßnahmen auch für einen medizinischen Laien erkennbar. Der Abzug werde auch nicht nach der Gegenwerttheorie ausgeschlossen, da der behinderungsbedingte Mehraufwand stets so stark unter dem Gebot der Zwangsläufigkeit stehe, dass ein etwaiger Gegenwert in den Hintergrund trete (BFH-Urteil vom 24.02.2011 VI R 16/10, BStBl. II 2011, 1012). Der Verzicht auf staatliche Transferleistungen stelle ebenfalls kein Indiz für die fehlende medizinische Notwendigkeit dar (Urteil vom 11.11.2010 VI R 17/09, BStBl. II 2011, 969). Entgegen der Auffassung des Beklagten sei nicht entscheidend, ob die Behinderung ein schnelles Handeln des Steuerpflichtigen erforderlich mache. Nach der Rechtsprechung des BFH gehöre zum existenznotwendigen Wohnbedarf nicht nur der unmittelbare Wohnbereich, sondern auch das Hausgrundstück, soweit es nicht über das Notwendige und Übliche hinausgehe (BFH-Urteil vom 20.12.2007 III R 56/04, BFH/NV 2008, 937). Nach einer Entscheidung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 06.04.2011 4 K 2647/08) stelle die Nutzung des zu einer Wohnung gehörenden Gartens eine sozial adäquate Nutzung des Eigentums dar. Die vom Beklagten angeführte Entscheidung des Bundessozialgerichts – BSG – (BSG-Urteil vom 17.07.2008 B 3 P 12/07 R) beziehe sich auf § 40 Abs. 4 des Sozialgesetzbuches – Elftes Buch (SGB XI) und könne nicht auf § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) übertragen werden. Auch das Urteil des FG Köln vom 01.12.2017 3 K 625/17 spreche nicht gegen die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen, da das FG Köln offengelassen habe, ob der Gartenbereich zum existenznotwendigen Bereich gehöre. Schließlich strahlten die Wertungen des BTHG, mit welchem die Lebenssituation behinderter Menschen durch mehr Selbstbestimmung und mehr Teilhabe verbessert werden solle, sowie des Gesetzes zu dem Übereinkommen der Vereinten Nationen vom 13.12.2006 über die Rechte von Menschen mit Behinderung sowie zu dem Fakultativprotokoll vom 13.12.2006 auf die Auslegung des § 33 EStG aus.

Bei der streitgegenständlichen Fläche handele es sich nicht um eine Terrasse, sondern lediglich um eine befestigte Fläche, die eher klein und nicht sehr aufwendig gestaltet sei. Die Fläche habe ausschließlich den Zweck, ihr, der Klägerin, die Nutzung des Hochbeetes zu ermöglichen.

Die Aufwendungen seien in Höhe von insgesamt 6.098,94 EUR als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen. Von der Rechnung vom 19.10.2016 seien lediglich die Positionen Nr. 9 (767,36 EUR zzgl. Umsatzsteuer) und 22 (10,58 EUR zzgl. Umsatzsteuer) nicht abzugsfähig, da sie nicht zum behindertengerechten Umbau gehörten.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 10.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2018 dahingehend zu ändern, dass Umbaukosten in Höhe von 6.099 EUR als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden;

hilfsweise,

die noch nicht berücksichtigten Lohnkosten (2.165 EUR) aus der Rechnung der Firma G- GmbH vom 19.10.2016 im Rahmen der Steuerermäßigung gem. § 35a EStG anzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage hinsichtlich des Hauptantrags abzuweisen.

Dem Hilfsantrag der Kläger schließt sich der Beklagte an.

Ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung macht er geltend, dass nach dem BSG-Urteil vom 17.07.2008 B 3 P 12/07 R die Möglichkeit, sich im Garten aufzuhalten, den durchschnittlichen Wohnkomfort übersteige. Aufwendungen für den Umbau des Gartens könnten daher auch im Rahmen des § 33 EStG nicht berücksichtigt werden.

Die streitbefangenen Aufwendungen seien nicht getätigt worden, um der Klägerin ein barrierefreies Wohnumfeld zu schaffen. Die Kläger hätten vielmehr eine zweite Terrasse errichtet, um der Klägerin weiterhin ihre gärtnerische Tätigkeit zu ermöglichen. Gegen die Zwangsläufigkeit spreche auch, dass viele Menschen in ihrem Wohnumfeld keinen Zugang zu einer Terrasse oder einem Garten hätten.

Der zunächst zuständige Berichterstatter hat den Fall mit den Beteiligten am 12.07.2019 erörtert. Dabei hat er zu Protokoll genommen: „Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass der noch streitige Betrag in Höhe von 6.098,93 EUR brutto den hier streitigen Umbau des Weges betrifft.“

Den Antrag des Beklagten auf Protokollberichtigung hat der Berichterstatter mit Beschluss vom 28.08.2019 abgelehnt.

Der Senat hat die Sache am 15.01.2020 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrags unbegründet. Der Hilfsantrag hat Erfolg. Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 10.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2018 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit Lohnkosten in Höhe von 2.165 EUR im Rahmen des § 35a Abs. 3 EStG unberücksichtigt geblieben sind. Der Beklagte ist allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass die geltend gemachten Aufwendungen nicht nach § 33 EStG abgezogen werden können.

I. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens-, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen sind in diesem Sinne zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (BFH-Urteil vom 29.03.2012 VI R 21/11, BStBl. II 2012, 574).

1. Eine schwerwiegende Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen begründet grundsätzlich eine tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht. Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können daher als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein (BFH-Urteil vom 17.07.2014 VI R 42/13, BStBl. II 2014, 931). Derartige Aufwendungen stehen so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände regelmäßig in den Hintergrund tritt. Es ist auch nicht erforderlich, dass die Behinderung auf einem nicht vorhersehbaren Ereignis beruht und deshalb ein schnelles Handeln des Steuerpflichtigen oder seiner Angehörigen geboten ist (BFH-Beschluss vom 25.05.2011 VI B 35/11, BFH/NV 2011, 1691).

Auch Aufwendungen, die geleistet werden, um den existentiellen Wohnbedarf zu befriedigen, existenznotwendige Gegenstände wieder zu beschaffen oder gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs auszutauschen bzw. von diesen ausgehende Gesundheitsgefahren zu beseitigen, können abzugsfähig sein (BFH-Beschluss vom 02.06.2015 VI R 30/14, BStBl. II 2015, 775).

Nicht abzugsfähig sind dagegen Aufwendungen, die über die Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein hinausgehen. Aufwendungen für den behinderungsgerechten Umbau einer Motoryacht gehören daher nicht zu den außergewöhnlichen Belastungen (BFH-Beschluss vom 02.06.2015 VI R 30/14, BStBl. II 2015, 775).

Die hier streitbefangene Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein Garten zum existenziell notwendigen Wohnbereich gehört, wird in der Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet. Nach einer Entscheidung des BFH können Aufwendungen zur Sanierung eines mit Dioxin belasteten Grundstücks als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen sein. Dabei geht der BFH davon aus, dass zum existenznotwendigen Wohnbedarf nicht nur der unmittelbare Wohnbereich, sondern auch das Hausgrundstück gehört, soweit es nicht über das Notwendige und Übliche hinausgeht (BFH-Urteil vom 20.12.2007 III R 56/04, BFH/NV 2008, 937). Nach einer Entscheidung des FG Baden-Württemberg können Aufwendungen für den Einbau eines Treppenschräglifts im Garten einer stark gehbehinderten Frau abzugsfähig sein, da es sich bei der Nutzung eines zur Wohnung gehörenden Gartens um eine sozialadäquate Nutzung des Eigentums handelt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.04.2011 4 K 2647/08, EFG 2011, 1423). Dagegen ist nach Auffassung des FG Köln zweifelhaft, ob die Terrasse und der Gartenbereich eines Einfamilienhauses zu dem existentiell notwendigen Bereich gezählt werden können (FG Köln, Urteil vom 01.12.2017 3 K 625/17, EFG 2018, 453). Zum Pflegeversicherungsrecht hat das BSG entschieden, dass der Hausgarten grundsätzlich nicht zu dem individuellen Wohnumfeld, dessen barrierefreie Gestaltung die Pflegeversicherung durch Zuschüsse nach § 40 Abs. 4 SGB XI zu fördern hat, gehört (BSG-Urteil vom 17.07.2008 B 3 P 12/07 R).

Nach Auffassung des erkennenden Senats sind die den Klägern entstandenen Aufwendungen zur Verbreiterung des Weges nicht zwangsläufig entstanden. Dabei geht der Senat – in Übereinstimmung mit der zitierten BFH-Rechtsprechung – davon aus, dass grundsätzlich auch das Hausgrundstück zum existenznotwendigen Wohnbedarf gehört. Aufwendungen für die behindertengerechte Umgestaltung des Gartens können demnach als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen sein. Das gilt nach Ansicht des erkennenden Senats allerdings nur für solche Aufwendungen, die getätigt werden, um dem behinderten Steuerpflichtigen den Zugang zum Garten und damit die Nutzung des Gartens dem Grunde nach zu ermöglichen. Ist dagegen der Zugang zum Garten bereits gewährleistet, so sind Baumaßnahmen, die lediglich eine bestimmte Art der Gartennutzung ermöglichen sollen, nicht mehr als zwangsläufig anzusehen.

Im Streitfall befand sich auf der Rückseite des Hauses eine Terrasse, die vom Haus aus mit einem Rollstuhl zu erreichen war. Die Klägerin konnte den Garten demnach bereits vor Durchführung der hier streitbefangenen Baumaßnahme nutzen. Die Verbreiterung des Weges auf der Hausvorderseite erfolgte ausschließlich zu dem Zweck, der Klägerin den Anbau von Pflanzen auf Hochbeeten und damit eine Freizeitaktivität zu ermöglichen. Der existenznotwendige Wohnbedarf ist insoweit nicht betroffen.

2. Nichts anderes ergibt sich aus dem BTHG vom 23.12.2016 (BGBl. I 2016, 3234) und dem Gesetz zu dem Übereinkommen der Vereinten Nationen vom 13.12.2006 über die Rechte von Menschen mit Behinderung sowie zu dem Fakultativprotokoll vom 13.12.2006 (BGBl. II 2008, 1419).

Das BTHG ist ein Artikelgesetz, welches umfassende Änderungen insbesondere im Sozialrecht vorsieht, aber keine Neuregelungen zu § 33 EStG enthält. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber mit dem BTHG eine Modifikation des Begriffs der außergewöhnlichen Belastung bezweckt hat. Zudem ist das BTHG überwiegend erst am 01.01.2018 und damit nach dem hier betroffenen Streitjahr 2016 in Kraft getreten (Artikel 26 BTHG).

Auch dem Übereinkommen über die Rechte von Menschen mit Behinderungen lassen sich keine konkreten Vorgaben zur Auslegung des § 33 EStG entnehmen. Zudem wird dem in Artikel 9 des Übereinkommens genannten Ziel, Menschen mit Behinderungen den gleichberechtigten Zugang zur physischen Umwelt zu ermöglichen, bereits dadurch Rechnung getragen, dass Aufwendungen zur Befriedigungen des existentiellen Wohnbedarfs abzugsfähig sind.

II. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die noch nicht berücksichtigten Lohnkosten in Höhe von 2.165 EUR aus der Rechnung der Firma G-GmbH vom 19.10.2016 in Höhe von 20 % im Rahmen der Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind. Der Senat verzichtet insofern auf weitere Ausführungen.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit die Kläger mit ihrem Hauptantrag unterlegen sind. Hinsichtlich des erfolgreichen Hilfsantrags ergibt sich die Kostenentscheidung zulasten der Kläger aus § 137 Satz 1 FGO, da sie den nach § 35a Abs. 3 EStG erforderlichen Antrag erst im Klageverfahren gestellt haben.

Die Revision war – auch mit Blick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VI R 42/18 – zuzulassen, da die Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Gartens nach § 33 EStG abgezogen werden können, grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).