Finanzgericht Münster, 7. Senat — 7 K 3909/18 E

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und in welcher Höhe vom Ehemann (nachfolgend: Kläger) erzielte Einnahmen aus einer Unterverpachtung von landwirtschaftlichen Flächen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Rahmen der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns (§§ 13, 13a des Einkommensteuergesetzes - EStG -) oder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt (§§ 26, 26b EStG).

Die Eltern der Ehefrau (nachfolgend: Klägerin) übertrugen dieser im Jahr 1999 einen Hof. Zu diesem Hof gehörten nach dem Übertragungsvertrag vom 23.12.1999 folgende, sämtlich in der Gemarkung S-Stadt Flur 1 gelegene, Grundstücke:

Nr. Größe seinerzeit (in ha) 1 Ackerland, Grünland Wiese 2,4394 2 Gebäude- und Freifläche, Ackerland, Grünland Weg 1 2,6195 3 Ackerland Wiese 0,8010 4 Ackerland Wiese 1,7142 Summe 7,5741

Zum Zeitpunkt der Übertragung war der Hof mit den o.g. Grundstücken an den Kläger verpachtet, der hiermit einen landwirtschaftlichen Betrieb führte. Mit der Übertragung des Hofs auf die Klägerin trat diese in die bestehenden Pachtverhältnisse ein.

Ab dem Monat Oktober 2009 verpachtete der Kläger einen Teil der von ihm gepachteten Grundstücke, namentlich die Grundstücke mit den Nrn. 1 (nunmehr 2,3873 ha), 3 (wie bisher 0,8010 ha) und 4 (nunmehr 1,7140 ha) an einen Dritten zur landwirtschaftlichen Bewirtschaftung (Gesamtfläche ausweislich des Pachtvertrages vom 07.12.2009: 4,9023 ha). Als Pachtpreis wurde ein Betrag in Höhe von 2.451,00 € jährlich (Fälligkeit jeweils 01.04.) festgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag vom 07.12.2009 Bezug genommen. Auf den übrigen Flächen (Nr. 2) führte der Kläger seinen landwirtschaftlichen Betrieb fort.

Im September 2011 vereinbarten die Klägerin und der Kläger, die zwischen ihnen bestehenden Pachtverhältnisse bis zum 30.09.2022 zu verlängern. Sie legten den Pachtpreis auf insgesamt 2.323,00 € jährlich fest. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 30.09.2011 Bezug genommen.

Der Kläger erklärte den Gewinn aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) und ermittelte den Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) sowie nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Dabei berücksichtigte er zunächst auch die von ihm vereinnahmten Pachtzinsen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F.), wobei er die an die Klägerin gezahlten Pachtzinsen gewinnmindernd ansetzte (§ 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.).

Für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 unterblieb ein gewinnmindernder Ansatz der verausgabten Pachtzinsen. D.h. der Kläger setzte – neben dem Gewinn aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb – lediglich die vereinnahmten Pachtzinsen in Höhe von 2.451,00 € im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an. Der Beklagte legte diese Angaben der Steuerfestsetzung für 2015 zugrunde (Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 vom 08.02.2017).

Für das Streitjahr 2016 erklärten die Kläger die vom Kläger vereinnahmten Pachtzinsen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 668,00 € (Überschuss der vereinnahmten Pachtzinsen über die anteiligen verausgabten Pachtzinsen). Im Rahmen der erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft blieben die Pachtzinsen für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 unberücksichtigt.

Der Beklagte folgte diesen Angaben nicht. Er berücksichtigte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern erhöhte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 um die vereinnahmten Pachtzinsen in Höhe von 2.451,00 €. Dies führte zu einer Erhöhung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für 2016 um einen Betrag von 1.225,00 € (Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 16.04.2018).

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, dass die Pachteinnahmen des Klägers nicht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen seien. § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG setze Einnahmen aus der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen voraus. Die weiterverpachteten Flächen befänden sich nicht im Betriebsvermögen des Klägers, da er diese Flächen lediglich gepachtet habe. Gepachtete Flächen seien nach § 39 der Abgabenordnung (AO) nicht dem Pächter, sondern dem Eigentümer zuzurechnen. Außerdem erziele der Kläger aus den unterverpachteten Grundstücken keine originären Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Er bewirtschafte diese nicht selbst. Die grundsätzlich vorliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien somit nicht nach § 21 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, dass die vereinnahmten Pachtzinsen bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns zu berücksichtigen seien. Es sei im Rahmen des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG ohne Bedeutung, dass die verpachteten Wirtschaftsgüter nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehörten. Es reiche insoweit aus, dass sie zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen – vorliegend zum Betriebsvermögen der Klägerin – gehörten. Die Vorschrift setze kein eigenes Betriebsvermögen voraus.

Hiergegen haben die Kläger am 20.12.2018 Klage erhoben. Sie sind nunmehr der Auffassung, dass die Einnahmen aus der Unterverpachtung grundsätzlich im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen, dabei aber bereits durch den Ansatz des Grundbetrags abgegolten seien. Denn die vom Kläger gepachteten landwirtschaftlichen Flächen stellten bei diesem weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen im Sinne des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG n.F. dar. Allenfalls hilfsweise komme eine Erfassung dieser Einkünfte im Rahmen des § 21 EStG in Betracht. Diese würden sich in diesem Fall wie folgt berechnen: Einkünfte in Höhe von 2.451,00 € abzgl. der anteiligen Pachtausgaben in Höhe von 1.503,00 € (= 2.323,00 € / 7,5741 ha * 4,9023 ha).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 16.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um einen Betrag von 2.451,00 € gekürzt werden,

hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 16.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um einen Betrag von 2.451,00 € gekürzt und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 948,00 € berücksichtigt werden,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens oder Teilunterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er vollumfänglich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

In der Sache hat am 27.03.2019 ein Erörterungstermin vor dem seinerzeit zuständigen Berichterstatter stattgefunden, im Rahmen dessen die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer gerichtlichen Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt haben. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen.

A. Der Senat konnte vorliegend ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

B. Die zulässige Klage ist teilweise begründet, soweit der Beklagte die Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung (§§ 13, 13a EStG) und nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) berücksichtigt hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

I. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 16.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Kläger insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Einnahmen des Klägers aus der Unterverpachtung der landwirtschaftlichen Flächen zu Unrecht in die Berechnung des Durchschnittssatzgewinns einbezogen (§§ 13, 13a Abs. 3 Satz 1 EStG) und nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) berücksichtigt.

II. Die Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen sind beim Kläger (Pächter) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 EStG und nicht als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 13 EStG zu qualifizieren.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken und Gebäuden. Nach § 21 Abs. 3 EStG sind Einkünfte der in Absatz 1 bezeichneten Art Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Die nach dieser Subsidiaritätsklausel vorzunehmende Abgrenzung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft richtet sich im Wesentlichen danach, ob die vermietete bzw. verpachtete Sache zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört (vgl. etwa Pfirrmann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand 09.2020, § 21 EStG Rn. 252; Paul in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand 09.2020, § 13 Rn. 22; Drüen in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand 08.2020, § 21 Rn. D 3; Schallmoser in: Blümich, EStG, Stand 05.2020, § 21 Rn. 591). Teilweise wird zur Abgrenzung auch darauf abgestellt, ob die Vermietung und Verpachtung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nach der Verkehrsauffassung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb steht, diesen zu fördern bestimmt und geeignet ist (vgl. Bauer , in: Altehoefer u.a., Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 6. Aufl. 2010, Rn. 134; Billermann in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand 06.2020, Kapitel 13 Rn. 8).

Unter Zugrundelegung dieser Abgrenzungskriterien gehören die streitgegenständlichen Einnahmen aus der Unterverpachtung der landwirtschaftlichen Flächen nach Überzeugung des erkennenden Senates nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 EStG. Die unterverpachteten Flächen gehören weder zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (hierzu 1.) noch weist die Unterverpachtung einen hinreichend engen wirtschaftlichen Zusammenhang zum landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers auf (hierzu 2.).

1. Die durch den Kläger unterverpachteten landwirtschaftlichen Flächen gehören nicht zu dessen Betriebsvermögen. Denn Voraussetzung hierfür wäre, dass der Kläger (zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher) Eigentümer der entsprechenden Grundstücke wäre (vgl. Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand 06.2020, Kapitel 24 Rn. 7). Der Kläger ist selbst aber nur Pächter der Grundstücke und ist somit weder deren zivilrechtlicher noch deren wirtschaftlicher Eigentümer. Denn ein wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO übt die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut dergestalt aus, dass dadurch der nach bürgerlichem Recht Berechtigte von einer Einwirkung darauf ausgeschlossen ist. Der Pächter ist jedoch nur Fremdbesitzer. Er besitzt das Wirtschaftsgut als dem Verpächter gehörig, der Inhaber der vollen wirtschaftlichen Macht bleibt. Dies gilt auch bei einem auf längere Dauer abgeschlossenen Pachtverhältnis. Denn dem Pächter steht rechtlich und wirtschaftlich grundsätzlich nur ein Nutzungsrecht an den Pachtgegenständen zu. Soweit der Pächter das Recht hat, über die einzelnen gepachteten Inventarstücke zu verfügen, entspricht dieses Verfügungsrecht nur einem sich aus dem Nutzungsrecht des Pächters ergebenden wirtschaftlichen Bedürfnis, da er sonst vielfach an der wirtschaftlichen Nutzung des gepachteten Inventars gehindert wäre (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteile vom 02.11.1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61 und vom 20.10.2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377; AEAO zu § 39 Nr. 1 Satz 3). Diesen Grundsätzen schließt sich der erkennende Senat an. Das Vorliegen besonderer Umstände, die ggf. ausnahmsweise eine hiervon abweichende Würdigung zulassen könnten, ist im Streitfall nicht ersichtlich.

Darauf, dass die streitgegenständlichen Grundstücke, worauf der Beklagte hinweist, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin (Verpächterin) gehören, kann es nach Überzeugung des erkennenden Senates insoweit nicht ankommen. Denn die Abgrenzung der Einkunftsarten ist jeweils betriebsbezogen vorzunehmen. Dementsprechend kann es nicht darauf ankommen, ob die Betriebsvermögenseigenschaft bei (irgend-)einem Dritten gegeben ist. Entscheidend kann nur sein, ob die verpachteten Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehören, was nach den vorgenannten Ausführungen nicht der Fall ist.

2. Auch ein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Unterverpachtung zum landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers ist nach Überzeugung des erkennenden Senates nicht gegeben.

Zwar hat der Kläger die streitgegenständlichen Flächen im Zeitraum vor der Unterverpachtung selbst landwirtschaftlich bewirtschaftet. Die unterverpachteten Flächen werden auch von dem (Unter-)Pächter landwirtschaftlich genutzt. Somit ist ein gewisser wirtschaftlicher Zusammenhang zum landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers vorhanden.

Dieser wirtschaftliche Zusammenhang ist im Streitfall jedoch nicht hinreichend eng. Denn auch im Rahmen dieser Würdigung ist zu beachten, dass der Kläger nicht Eigentümer, sondern (nur) Pächter der streitgegenständlichen Flächen ist. Selbst bei Eigentumsbetrieben stellen für landwirtschaftliche Zwecke verpachtete Teilflächen nicht notwendiges, sondern nur gewillkürtes Betriebsvermögen dar (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.2007 IV B 79/06, BFH/NV 2007, 2084; Billermann in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand 06.2020, Kapitel 13 Rn. 6). D.h. die Einkunftsart (Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG oder Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG) hängt davon ab, ob der Verpächter (Eigentümer) die verpachteten Grundstücke weiterhin in seinem (gewillkürten) Betriebsvermögen hält oder eine Entnahme der jeweiligen Flächen erklärt (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.2007 IV B 79/06, a.a.O.). Ein hinreichender Bezug zum betrieblichen Bereich ist mithin nur gegeben, wenn neben den objektiven Förderzusammenhang eine Willensäußerung des Steuerpflichtigen tritt. Ein Pächter, der seinerseits landwirtschaftliche Flächen unterverpachtet, hat diese Möglichkeit nicht. Die unterverpachteten Flächen stellen bei ihm von vornherein mangels zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums kein (gewillkürtes) Betriebsvermögen dar. D.h. der Pächter kann weder eine Entnahme der Flächen erklären noch eine Zugehörigkeit zum gewillkürten Betriebsvermögen erreichen. Aus diesem Grund kann ein hinreichend enger Zusammenhang der Unterverpachtung zum Betrieb des Klägers nicht bejaht werden.

III. Da es sich bei den Einnahmen aus der Unterverpachtung der landwirtschaftlichen Flächen nicht um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG handelt, sind diese auch nicht im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Fortwirtschaft nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG zu berücksichtigen.

IV. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 16.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 ist nach den vorgenannten Ausführungen dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um einen Betrag in Höhe von 2.451,00 € gekürzt werden und stattdessen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 937,00 € berücksichtigt werden. Die zu berücksichtigenden Einkünfte aus Vermietung aus Verpachtung ergeben sich aus den Pachteinnahmen in Höhe von 2.451,00 € abzgl. der anteiligen Pachtausgaben in Höhe von 1.514,00 € (= 2.323,00 € / 7,5218 ha * 4,9023 ha), wobei insoweit die sich aus dem (Unter-)Pachtvertrag vom 07.12.2009 ergebenden geringfügig geänderten Flächenangaben zugrunde zu legen sind.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

D. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Frage, ob Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) gehören und als solche bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns nach § 13a EStG zu berücksichtigen sind – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht entschieden ist.