Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 V 473/21 E,F

I.

Streitig ist im Hauptsacheverfahren, ob die Antragstellerin in den Streitjahren steuerpflichtige Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken erzielte.

Die im Jahr 1941 geborene Antragstellerin erbte zusammen mit ihren vier Geschwistern im Jahr 1994 mehrere Grundstücke in L-Stadt (L-Gemeinde, P-Kreis). Mit notariellen Kaufverträgen vom 05.07.2007 und vom 23.08.2007 erwarb sie von den Miterben deren Anteile (insgesamt 4/5) an den Grundstücken, so dass die Antragstellerin Alleineigentümerin der folgenden Grundstücksflächen wurde:

Flur Flurstück Größe Name Art 1 74 10.000 qm A Grünland 2 130 9.788 qm B Wasserfläche 3 87 61.259 qm C Ackerland 4 35 4.713 qm D Waldfläche 4 35 250 qm D Wasserfläche 2 28 4.040 qm E Ackerland

Als Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile an den Grundstücken zahlte die Antragstellerin insgesamt 18.000,00 € an ihre Geschwister.

Die Grundstücksfläche Flur A, Flurstück 1, unterlag einem Flurbereinigungsverfahren. Die Flurstücke der Flur B und C wurden zwischenzeitlich umbenannt. Ausweislich des Auszugs aus dem Liegenschaftskataster vom 03.03.2014 handelt es sich bei dem Flurstück 1 (Flur A) um Laub- und Nadelholz und in geringem Umfang um Grünland sowie bei dem Flurstück 2 (Flur B), dem Flurstück 3 (Flur B), dem Flurstück 4 (Flur C), dem Flurstück 5 (Flur C), dem Flurstück 6 (Flur D) und dem Flurstück 7 (Flur C) um Grünland bzw. um Ackerland, Ackerwiesen und in geringem Umfang um Gartenland.

Mit notariellem Vertrag vom 22.05.2013 veräußerte die Antragstellerin die oben genannten Grundstücke an die H-AG. Bei Vertragsabschluss trat der Ehemann der Antragstellerin, Herr F. T., als vollmachtloser Vertreter für die Antragstellerin sowie als alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter „Geschäftsführer“ der H-AG auf. Der Kaufpreis betrug ausweislich des § 3 des Kaufvertrages 1.600.000,00 €. Die Besitzübergabe sollte nach § 5 des Kaufvertrages am 31.12.2013, nicht jedoch vor vollständiger Zahlung des Kaufpreises erfolgen. Die Fälligkeit und die Art und Weise der Kaufpreiszahlung war in § 3 des Kaufvertrages geregelt, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 10.06.2013 erwarb die Antragstellerin von ihrem Ehemann eine Wohnung in der P-Straße in E-Stadt. Das Objekt war mehrfach, u.a. mit einer Briefgrundschuld zu Gunsten des Ehemanns der Antragstellerin in Höhe von 750.000,00 € belastet. Der Kaufpreis betrug ausweislich des § 3 des Vertrages 800.000,00 € und sollte durch Abtretung des Zahlungsanspruchs der Antragstellerin gegenüber der H-AG aus dem Vertrag vom 22.05.2013 an ihren Ehemann beglichen werden. Die entsprechenden Erklärungen wurden im notariellen Vertrag dokumentiert. Die Lasten – mit Ausnahme der für den Ehemann der Antragstellerin eingetragenen Grundschuld – wurden im Jahr 2013 und 2014 gelöscht. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Kaufvertrages und den Grundbuchauszug vom 08.05.2019 Bezug genommen.

Mit Prüfungsanordnung vom 15.12.2015 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt bei der Antragstellerin eine Betriebsprüfung durch, die die Einkommensteuer 2012 und 2013 zum Gegenstand hatte. Mit Zwischenbericht vom 09.03.2020 stellten die Prüferin und der Prüfer u.a. fest, dass die Antragstellerin die oben genannten Grundstücke von ihren Geschwistern ins Privatvermögen erworben habe. Die Grundstücke seien bis zu ihrer Veräußerung an die Agrargenossenschaft C-eG verpachtet gewesen. Für die Jahre 2012 und 2013 habe die Antragstellerin jeweils eine Jahres-Pacht in Höhe von 945,56 € vereinnahmt. Da die Haltefrist im Zeitpunkt der Veräußerung der Grundstücke im Jahr 2013 zu 4/5 weniger als zehn Jahre betragen habe, führe dies dazu, dass hinsichtlich der entgeltlich erworbenen Grundstücksteile ein privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG ausgelöst worden sei. Der Veräußerungsgewinn ermittle sich wie folgt:

Veräußerungspreis zu 4/5 (von 1.600.000,00 €) 1.280.000,00 €

Anschaffungskosten 18.000,00 €

Überschuss aus den Veräußerungen 1.262.000,00 €

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Textziffer 2.6.3 des Zwischenberichtes der Prüfer vom 09.03.2020 Bezug genommen.

In der Akte des Antragsgegners befindet sich zudem ein Aktenvermerk der Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt vom 13.05.2020, wonach der Antragstellerin in den Streitjahren 2013 und 2014 jeweils ein Betrag in Höhe 800.000,00 € als Kaufpreis zugeflossen sei. Dies hätten Ermittlungen der Staatsanwaltschaft ergeben.

Nachdem die Antragstellerin zunächst mit Schätzungsbescheiden, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) standen, veranlagt worden war, erließ der Antragsgegner am 19.08.2019 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013, in dem er zunächst Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1.262.000,00 € berücksichtigte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 legte die Antragstellerin Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Die Einordnung der Grundstücke als Privatvermögen sei nicht zutreffend. Denn der Bruder der Antragstellerin habe als Erblasser die land- und forstwirtschaftlichen Flächen bis zu seinem Tod selbst bewirtschaftet. Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt II habe im Betriebsprüfungsbericht vom 27.11.2015 – die Jahre 2004 bis 2007 betreffend – festgestellt, dass die Einnahmen aus der Verpachtung der Objekte L-Stadt als solche aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen seien. Zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für die Jahr 2004 bis 2007 sei es nicht gekommen. Die Erbengemeinschaft habe den bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fortgeführt. Durch die Verpachtung der Flächen seien diese nicht Privatvermögen geworden.

Weiter trug die Antragstellerin vor, dass der notarielle Kaufvertrag vom 22.05.2013 mit beurkundeter „Rückabwicklungsvereinbarung zu einem Grundstückskaufvertrag“ zwischen der Antragstellerin und der H-AG vom 02.01.2020 rückgängig gemacht worden sei. Hintergrund sei, dass die Antragstellerin als Verkäuferin ihren Ehemann als Vertreter der Käuferin arglistig getäuscht habe. Die H-AG als Käuferin sei bei Abschluss des Veräußerungsgeschäfts davon ausgegangen, dass die erworbenen Grundstücke in das für den Betrieb von Windkraftanlagen vorgesehene Eignungsgebiet aufgenommen würden und der Erteilung der Genehmigung für die Errichtung und den Betrieb von Windkraftanlagen keine Hindernisse entgegenstünden. Tatsächlich seien von der regionalen Planungsgemeinschaft die Grundstücke nicht in das besagte Eignungsgebiet aufgenommen worden. Die erforderliche Genehmigung liege nicht vor. Die Antragstellerin habe ihren Ehemann bewusst fehlinformiert. Zur weiteren Begründung legte die Antragstellerin dem Antragsgegner das Schreiben der H-AG vom 10.12.2019, mit dem die Anfechtung wegen arglistiger Täuschung erklärt worden sei, sowie den Notarvertrag vom 02.01.2020 über die Rückabwicklungsvereinbarung vor. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgelegten Unterlagen, die sich in der Akte des Antragsgegners befinden, verwiesen.

Am 07.07.2020 erließ der Antragsgegner einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2013, in dem er nunmehr einen Veräußerungsgewinn aus § 23 EStG in Höhe von 622.000,00 € ansetzte. Dabei ging der Antragsgegner davon aus, dass der Antragstellerin im Jahr 2013 ein (Teil-)Kaufpreis in Höhe von 800.000,00 € (4/5 davon = 640.000,00 €) zugeflossen sei. Hiervon zog er die Anschaffungskosten von 18.000 € ab. Der Bescheid stand weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am selben Tag erging ein Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014, in dem der Antragsgegner einen Veräußerungsgewinn aus § 23 EStG in Höhe von 640.000,00 € berücksichtigte. Auch insoweit ging der Antragsgegner von einem zugeflossenen (Rest-)Kaufpreis in Höhe von 800.000,00 € (4/5 davon = 640.000,00 €) im Jahr 2014 aus, wobei er hier keine Anschaffungskosten mehr abzog. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Weiter erließ der Antragsgegner am 07.07.2019 Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014, mit denen jeweils der Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 Satz 3 EStG aufgehoben wurde.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 legte die Antragstellerin ebenfalls Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.10.2020 wies der Antragsgegner die Einsprüche der Antragstellerin als unbegründet zurück und führte hierzu aus: Der vorgelegte Rückabwicklungsvertrag führe nicht dazu, dass der Grundstückskaufvertrag vom 22.05.2013 ex tunc nichtig sei. Denn die Käuferin habe den Vertrag nicht wegen arglistiger Täuschung anfechten können. Der Ehemann der Antragstellerin als Geschäftsführer und Gesellschafter der H-AG sei bereits bei Abschluss des Kaufvertrages darüber informiert gewesen, dass die Planung und Umsetzung von Windkraftanlagen eine erhebliche, mehrjährige Projektlaufzeit in Anspruch nehme. Selbst wenn der Kaufvertrag tatsächlich durch eine arglistige Täuschung zustande gekommen sein sollte, sei die zivilrechtliche Anfechtungsfrist von einem Jahr am 10.12.2019 – Tag der Anfechtungserklärung – bereits abgelaufen gewesen. Bei dem veräußerten Grundbesitz in L-Stadt handele es sich um Privatvermögen und nicht um Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Nach nicht widerlegter Aktenlage sei der Grundbesitz bereits beim Erblasser kein land- und forstwirtschaftliches Vermögen mehr gewesen. Mangels originärer Selbstbewirtschaftung sei der Grundbesitz kein notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Die Feststellungen der Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt zum Zeitraum 2004 bis 2007 seien aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung vorliegend nicht bindend. Der Kaufpreis für die Grundstücke in L-Stadt sei der Antragstellerin in zwei Teilbeträgen in Höhe von jeweils 800.000,00 € in den Jahren 2013 und 2014 in Form von „Verrechnungen“ – 2013: Kauf der Wohnung P-Straße in E-Stadt, und 2014: Aktienkäufe – zugeflossen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2020 Bezug genommen.

Mit ihrer Klage verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Das laufende Klageverfahren ist unter dem Aktenzeichen 10 K 3036/20 anhängig.

Des Weiteren begehrt die Antragstellerin vorläufigen Rechtsschutz und hat mit Schreiben vom 23.02.2021, 26.04.2021 und 12.05.2021 den vorliegenden Antrag auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO bezüglich der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 gestellt. Sie macht geltend, dass der Antragsgegner bereits Vollstreckungsmaßnahmen unternommen habe. Zur weiteren Begründung hat sie zwei Schreiben des Amtsgerichts E-Stadt vom 08.02.2021 und vom 11.03.2021 vorgelegt, welche die Eintragungsbekanntmachungen nach § 55 Grundbuchordnung (GBO) betreffen. Ausweislich der Schreiben ist für das Land Nordrhein-Westfalen auf Grund des Ersuchens des Antragsgegners vom 18.11.2020 eine Sicherungshypothek in Höhe von 250.000,00 € bzw. auf Grund des Ersuchens des Antragsgegners vom 02.03.2020 eine Sicherungshypothek in Höhe von 480.000,00 € im Grundbuch unter dem Grundbuchbezirk H-Stadt Blatt xxx eingetragen.

Während des vorliegenden Antragsverfahrens hat der Antragsgegner mit Verfügung vom 01.04.2021 die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 616.837,21 € ausgesetzt. Die Aussetzung der Vollziehung sei erst dann wirksam, wenn die Sicherheit i.S. der §§ 241 bis 248 AO erbracht sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 01.04.2021 verwiesen.

Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass der Antragsgegner zu Unrecht einen Veräußerungsgewinn in den Einkommensteuerbescheiden 2013 und 2014 berücksichtig habe. Aufgrund der Anfechtungserklärung der Käuferin vom 10.12.2019 sei der Veräußerungstatbestand ex tunc entfallen. Die Erwerberin habe frühestens am 07.08.2019 von dem der Anfechtung zugrunde liegenden Sachverhalt Kenntnis erlangt. Denn zu der Genehmigung für die Nutzung des Grundstücks für den Bau von Windenergieanlagen sei erst mit der amtlichen Bekanntmachung am 07.08.2019 rechtsverbindlich Klarheit geschaffen worden. Ein bloßer Verdacht oder ein Kennenmüssen begründe keine Kenntnis.

Die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide sei ohne weitere – über die bisher zu Gunsten des Landes Nordrhein-Westfalen eingetragenen Sicherungshypotheken hinausgehende – Sicherheitsleistung zu gewähren. Die Forderung des Antragsgegners, eine zusätzliche Geldleistung zu erbringen, sei unverhältnismäßig.

Die Realisierung des streitgegenständlichen Steueranspruchs des Antragsgegners sei nicht gefährdet. Denn die Antragstellerin sei Eigentümerin mehrerer Grundstücke, deren Verkehrswert in der Summe so hoch sei, dass der Antragsgegner im Falle einer Verwertung der Grundstücke E-Straße A, B, T-Stadt, und P-Straße, E-Stadt, eine vollständige Tilgung der rückständigen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen in Höhe von 616.837,21 € erwarten könne. Ausweislich der dem Gericht vorgelegten Übersicht über die Grundstücke der Antragstellerin (I-Straße A, B in E-Stadt, E-Straße A, B in T-Stadt, P-Straße in E-Stadt und X-Straße in E-Stadt) betrage der Verkehrswert insgesamt rund 2.830.000,00 € (vgl. Tabelle im Schreiben vom 26.04.2021, dort nur mit 2.650.000,00 € beziffert). Die Grundstücke seien zwar mit Grundschulden zugunsten der H-AG bzw. der S-Bank mit Sitz in S-Stadt (Niederlande) erstrangig belastet. Nach Abzug dieser Belastungen sei der Antragsgegner jedoch durch die bei den Grundstücken E-Straße A, B, T-Stadt, und P-Straße, E-Stadt, eingetragenen Sicherungshypotheken in Höhe von 750.000,00 € hinreichend abgesichert. Dabei sei davon auszugehen, dass unter Berücksichtigung der Wertentwicklung am Immobilienmarkt sogar noch mit höheren Verwertungserlösen zu rechnen sei als in der Tabelle angegeben. Auf die Tabelle im Schreiben der Antragstellerin vom 26.04.2021 (gefaxt um 17:52 Uhr) wird Bezug genommen.

Ferner hat die Antragstellerin einen Verpfändungsvertrag über Wertsachen vom 29.08.2019 vorgelegt, der zwischen der Antragstellerin und der S-Bank abgeschlossen worden ist. Ausweislich des Vertrages verpfändete die Antragstellerin Wertgegenstände im Wert von insgesamt 250.000,00 € an die Bank. Ausweislich der Präambel (unter Nr. 1.) sei der Erwerb der Wertgegenstände mit jeweils darlehensweise zur Verfügung gestellten Geldmitteln finanziert worden. Außerdem wird in der Präambel (unter Nr. 2.) ausgeführt, dass die Pfandgläubigerin (Bank) gegen die Antragstellerin unstreitig Forderungen aus eigenen und fremden Rechtsgeschäften sowie aus abgetretenen Forderungen in Höhe von jedenfalls 2.500.000,00 € habe. Die Forderungen resultierten unter anderem aus der Finanzierung des Erwerbs der oben genannten Wertgegenstände sowie aus der Finanzierung verschiedener Immobilienerwerbe. Folgende Immobilien seien als unmittelbar dem Vermögen der Antragstellerin zugehörig zu qualifizieren und seien mit den folgenden Verkehrswerten zu berücksichtigen:

I-Straße A, B in E-Stadt 180.000,00 € E-Straße A, B auf T-Stadt 1.200.000,00 e P-Straße in E-Stadt 1.300.000,00 € X-Straße in E-Stadt 150.000,00 € Summe 2.830.000,00 €

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Verpfändungsvertrages vom 29.08.2019 Bezug genommen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 vom 07.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2020 in voller Höhe ohne weitere – über die bisher zu Gunsten des Landes Nordrhein-Westfalen eingetragenen Sicherungshypotheken hinausgehende – Sicherheitsleistung auszusetzen und aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er ist der Auffassung, dass eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide ohne weitere – bisher von der Antragstellerin nicht erbrachte – Sicherheitsleistung nicht in Betracht komme. Vielmehr sei die gewährte Aussetzung der Vollziehung von einer zusätzlichen Sicherheitsleistung abhängig zu machen, da die Sicherheitsleistung zur Vermeidung von Steuerausfällen im Falle des Unterliegens der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren geboten sei. Die alsbaldige Begleichung der Steuerschuld nach endgültiger gerichtlicher Feststellung erscheine fraglich. Die Antragstellerin habe weder einer Eintragung ins Schuldnerverzeichnis zugestimmt noch bisher eine Vermögensauskunft abgegeben. Die Antragstellerin habe bisher auch keine überzeugenden Belege für die von ihr vorgetragenen Behauptungen vorgelegt und schließlich keine Angaben über den Umfang ihres Vermögens gemacht. Die geforderte Sicherheitsleistung sei bisher nicht erbracht worden. Die Eintragungen der Sicherungshypotheken in die Grundbücher zugunsten des Antragsgegners seien nicht ausreichend, da es sich nicht um erstrangige Sicherheiten i.S. des § 241 Abs. 1 Nr. 5 AO handele. Daher sei zu befürchten, dass der Antragsgegner bei Verwertung des Grundvermögens leer ausgehe. Eine geeignete Sicherheitsleistung seien vorliegend Geldzahlungen. Die Geldleistung sei der Antragstellerin wirtschaftlich auch zumutbar.

Die von der Antragstellerin vorgelegte Übersicht über die Verkehrswerte der Grundstücke könne nicht als Beleg zur Ermittlung der Verkehrswerte berücksichtigt werden, da die Verkehrswerte nicht durch Gutachten von unabhängiger Stelle festgestellt und daher auch nicht nachvollziehbar seien.

Mit Einkommensteuerbescheid 2013 vom 13.04.2021 hat der Antragsgegner den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Im Abrechnungsteil des Bescheides sind entstandene Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt 83.820,50 € ausgewiesen.

II.

1. Der Antrag ist zulässig.

Für den Aussetzungsantrag ist im Streitfall die Ausnahme von der Zugangsbeschränkung nach § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegeben, wonach ein Aussetzungsantrag beim Finanzgericht zulässig ist, wenn eine Vollstreckung droht. Dies ist vorliegend der Fall, weil nach dem Vortrag der Antragstellerin zu Gunsten des Landes Nordrhein-Westfalen mehrere Sicherungshypotheken in den Grundbüchern zu den im Eigentum der Antragstellerin befindlichen Grundstücken I-Straße A, B in E-Stadt, E-Straße A, B auf T-Stadt, P-Straße in E-Stadt und X-Straße in E-Stadt eingetragen sind. Dieser Umstand ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Erörterung. Bei der Eintragung von Zwangssicherungshypotheken handelt es sich um Vollstreckungsmaßnahmen nach § 322 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 867 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO), so dass die Vollstreckung i.S. des § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO droht.

2. Der auf Aussetzung der Vollziehung ohne zusätzliche Sicherheitsleistung in Höhe von 616.837,21 € gerichtete Antrag ist in lediglich geringem Umfang begründet und im Übrigen unbegründet.

a. Gemäß § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache, wenn die Voraussetzungen des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bzw. – wie im Streitfall – Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO erfüllt sind, ganz oder teilweise die Aussetzung der Vollziehung anordnen, und zwar auch gegen Sicherheitsleistung. Da der Antragsgegner bereits die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 in Bezug auf die dort berücksichtigten und vorliegend streitigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 622.000,00 € (2013) und 640.000,00 € (2014) angeordnet hat, ist im vorliegenden Verfahren nur darüber zu entscheiden, ob er diese Aussetzung zu Recht von einer – neben den bisher eingetragenen Sicherungshypotheken unabhängigen – weiteren Sicherheitsleistung in Höhe von 616.837,21 € abhängig gemacht hat (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.2010 V S 24/09, BFH/NV 2010, 930; vom 07.05.2008 IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498; und vom 20.03.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 983 m.w.N.).

Die Aussetzung gegen Leistung einer Sicherheit ist angezeigt, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der Aussetzung der Vollziehung gefährdet oder erschwert erscheint. Denn die Sicherheitsleistung dient der Vermeidung von Steuerausfällen bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang (BFH in BFH/NV 2010, 930 und in BFH/NV 2002, 983 m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre jeweiligen Mitwirkungspflichten reichen. Für die Anordnung einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus, dass grundsätzlich die Finanzbehörde die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen muss und der Steuerpflichtige ggf. Umstände, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen (BFH in BFH/NV 2010, 930 und in BFH/NV 2002, 983 m.w.N.).

b. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall nach summarischer Prüfung der Umstände und bei Würdigung der präsenten Beweismittel von einer Gefährdung des Steueranspruchs auszugehen, so dass der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung zu Recht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht hat (dazu sogleich unter aa.).

Jedoch erachtet der erkennende Senat die vom Antragsgegner angeordnete Sicherheitsleistung in Höhe von 616.837,21 € im Ergebnis für überhöht. Der Senat hält eine zusätzliche, über die eingetragenen Sicherungshypotheken hinausgehende Sicherheitsleistung in Höhe von lediglich 580.000,00 € für gerechtfertigt (dazu unter bb.).

aa. Die Gefährdung des Steueranspruchs ergibt sich nach der hier gebotenen überschlägigen Prüfung der Umstände unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel bereits aus dem eigenen Vortrag der Antragstellerin und aus dem von der Antragstellerin selbst vorgelegten Verpfändungsvertrag über Wertsachen vom 29.08.2019. Ausweislich des mit der in den Niederlanden niedergelassenen S-Bank abgeschlossenen Vereinbarung hat die Bank gegenüber der Antragstellerin Forderungen in Höhe von insgesamt 2.500.000,00 €. Diese Forderung als solche hat die Antragstellerin in der Vereinbarung auch als bestehend anerkannt.

Dieser Verbindlichkeit stehen nach dem Vortrag der Antragstellerin Grundstücksverkehrswerte in Höhe von insgesamt 2.830.000,00 € sowie die in der Verpfändungsvereinbarung genannten Wertgegenstände in Höhe von insgesamt 250.000,00 € gegenüber. Danach ergibt sich ein Überschuss an Vermögenswerten in Höhe von 580.000,00 € (= 3.080.000,00 € - 2.500.000,00 €). Demgegenüber beträgt die Steuerschuld der Antragstellerin gegenüber dem Antragsgegner aus dem Einkommensteuerbescheid 2013 vom 13.04.2021 ausschließlich entstandener Säumniszuschläge insgesamt 374.860,72 € sowie aus dem Einkommensteuerbescheid 2014 vom 07.07.2020 insgesamt 380.743,49 €. Dies ergibt in der Summe einen Steueranspruch einschließlich Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von insgesamt 755.604,21 €. Bereits aus diesem Grund ist nach Aktenlage damit zu rechnen, dass die Steuerschuld im Falle eines Unterliegens der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren zumindest nicht in voller Höhe und im Übrigen auch vermutlich nicht ohne Weiteres an das Finanzamt abgeführt werden kann. Zu berücksichtigen ist insoweit auch, dass die Antragstellerin nicht durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht hat, über Barmittel in voller Höhe der zuvor genannten Steuerbeträge zu verfügen, so dass für die Begleichung einer etwaigen endgültig gerichtlich festgestellten Steuerschuld zunächst die von der Antragstellerin benannten Grundstücke veräußert werden müssten. Aufgrund der in den Grundbüchern eingetragenen Belastungen dieser Grundstücke hält der Senat eine Veräußerung für nur unter erschwerten Bedingungen möglich, da etwaige Erwerber an belasteten Grundstücken in der Regel ein deutlich geringeres Interesse zeigen als an unbelasteten Grundstücken.

Zudem trägt die Antragstellerin vor, dass der Vertrag mit der H-AG über die von ihr veräußerten Grundstücke in L-Stadt rückabgewickelt worden sei. Diesen Vortrag als wahr unterstellt folgt daraus, dass die Antragstellerin rechtlich zur Rückzahlung des geleisteten Kaufpreises in Höhe von 1.600.000,00 € verpflichtet ist. Die Antragstellerin hat im vorliegenden Verfahren zum vorläufigen Rechtsschutz weder substantiiert dargelegt noch durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht, dass sie ihrer Rückzahlungsverpflichtung gegenüber der H-AG auch tatsächlich vertragsgerecht nachgekommen und der Rückzahlungsanspruch der H-AG bereits wirksam erfüllt worden ist.

Da die Antragstellerin sowohl im Vorverfahren als auch im gerichtlichen Aussetzungs- und Klageverfahren keine vollständigen Angaben zur ihrer wirtschaftlichen und finanziellen Situation gemacht und hierzu auch keine präsenten Beweismittel zur Glaubhaftmachung vorgelegt hat, kann der Senat nicht einmal überschlägig prüfen, ob die Antragstellerin tatsächlich in der Lage ist, die streitrelevanten Steuerschulden nach ihrer endgültigen gerichtlichen Feststellung – vollständig – zu begleichen.

Von der Anordnung einer Sicherheitsleistung ist nach Aktenlage auch nicht deswegen abzusehen, weil sie der Antragstellerin wirtschaftlich nicht zumutbar ist. Zwar kann eine Sicherheitsleistung dann nicht gefordert werden, wenn und soweit es dem Steuerpflichtigen trotz zumutbarer Anstrengungen nicht möglich ist, Sicherheit zu leisten. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Feststellungslast (vgl. BFH in BFH/NV 2010, 930; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 111; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO, Rz. 208). Dass die Antragstellerin trotz aller Anstrengung nicht in der Lage sein werde, die angeordnete Sicherheitsleistung zu erbringen, hat sie weder dargelegt noch glaubhaft gemacht.

bb. Der Senat hält nach summarischer Prüfung der vorgetragenen Umstände im Streitfall unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel die Anordnung einer weiteren Sicherheitsleistung in Höhe von insgesamt 580.000,00 € für gerechtfertigt und verhältnismäßig.

(1) Erfolgt eine Aussetzung der Vollziehung gegen Erbringung einer Sicherheitsleistung, gilt für die Art der zu erbringenden Sicherheitsleistung Folgendes:

Hat die Finanzbehörde die Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung angeordnet, gelten für die Art der zu erbringenden Sicherheitsleistung die §§ 241 ff. AO (vgl. etwa Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 405; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 113; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 238). Ordnet das Gericht im Rahmen eines gerichtlichen Aussetzungsverfahrens nach § 69 Abs. 3 FGO eine Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung an, gelten für die Art der zu erbringenden Sicherheitsleistung § 155 Satz 1 i.V.m. den §§ 108 ff ZPO (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10.12.1997 I B 107, 124/97, I B 107/97, I B 124/97, BFH/NV 1998, 716; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 406; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 113; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 238).

Nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 108 ZPO verhält es sich so, dass das Gericht nach freiem Ermessen bestimmen kann, in welcher Art eine Sicherheit zu leisten ist (§ 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Das Ermessen besteht auch insoweit, ob das Gericht überhaupt eine solche Bestimmung zur Art der Sicherheitsleistung trifft (vgl. etwa Herget in Zöller, ZPO, 33. Aufl. 2020, § 108 Rz. 3; Schulz in Münchener Kommentar, ZPO, 6. Aufl. 2020, § 108 Rz. 16). Soweit das Gericht keine solche Bestimmung getroffen hat und die Beteiligten sich nicht über die Art der Sicherheitsleistung einigen (§ 108 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz ZPO), ist die Sicherheitsleistung durch die schriftliche, unwiderrufliche, unbedingte und unbefristete Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts oder durch Hinterlegung von Geld oder solchen Wertpapieren zu bewirken, die nach § 234 Abs. 1 und 3 BGB zur Sicherheitsleistung geeignet sind (§ 108 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz ZPO).

Trifft das Gericht eine Bestimmung zur Art der zu erbringenden Sicherheitsleistung nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO, ist es – abgesehen von den in § 108 Abs. 2 ZPO angeführten Regelungen der §§ 234 Abs. 2, 235 BGB – nicht an die im Bürgerlichen Gesetzbuch enthaltenen allgemeinen Regelungen zur Erbringung von Sicherheiten in den §§ 232 ff. BGB gebunden (vgl. etwa Herget in Zöller, ZPO, 33. Aufl. 2020, § 108 Rz. 5; Schulz in Münchener Kommentar, ZPO, 6. Aufl. 2020, § 108 Rz. 17). Speziell für das finanzgerichtliche Verfahren ist das Gericht zudem nicht an die Regelungen der §§ 241 ff. AO und die dort enthaltenen Beschränkungen gebunden (vgl. etwa Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 241 AO Rz. 8 m.w.N.). Allerdings muss das Gericht bei einer etwaigen Bestimmung zur Art der Sicherheitsleistung im Rahmen seines hierzu auszuübenden Ermessens berücksichtigen, dass die zu erbringende Sicherheitsleistung stets so beschaffen sein muss, dass sie dem entsprechenden Beteiligten erforderlichenfalls auch die Befriedigung ermöglicht (vgl. etwa Herget in Zöller, ZPO, 33. Aufl. 2020, § 108 Rz. 5; Schulz in Münchener Kommentar, ZPO, 6. Aufl. 2020, § 108 Rz. 17).

(2) Die bisher – soweit für den Senat ersichtlichen – eingetragenen Sicherungshypotheken in Höhe von insgesamt rund 1.300.000,00 € zu Gunsten des Landes Nordrhein-Westfalen erfüllen diese Anforderung lediglich zu einem geringen Teil.

Die von der Antragstellerin dargelegten Sicherungshypotheken in den Grundbüchern bezüglich der Grundstücke I-Straße A, B in E-Stadt und X-Straße in E-Stadt sind von vornherein nicht für die vorliegend zu erbringende Sicherheitsleistung geeignet. Denn nach der von der Antragstellerin vorgelegten Übersicht im Schreiben vom 26.04.2021 (gefaxt um 17:52 Uhr) übersteigen – bezogen auf die Grundstücke I-Straße und X-Straße in E-Stadt – die eingetragenen vorrangigen Grundschulden bereits jeweils den Verkehrswert der Grundstücke, so dass die nachrangig eingetragenen Sicherungshypotheken im Falle einer Verwertung der Grundstücke in aller Regel nicht zu einer Befriedigung des Antragsgegners führen würden. Hiervon geht auch die Antragstellerin selbst aus und hat die Absicherungen des Antragsgegners insoweit mit jeweils 0,00 € beziffert.

Aber auch die für die Grundstücke E-Straße A, B auf T-Stadt und P-Straße in E-Stadt eingetragenen Sicherungshypotheken stellen nur zu einem geringen Teil ein hinreichend werthaltiges Sicherungsmittel dar.

Der Senat orientiert sich für die insoweit zu treffende Beurteilung trotz fehlender Bindung an die §§ 232 ff. BGB und an die §§ 241 ff. AO (s.o. unter II.2.b bb (1)) im Rahmen seines nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO auszuübenden Ermessens an den dort geltenden Grundsätzen für die Bewirkung einer Sicherheitsleistung durch Bestellung von Grundpfandrechten.

Nach den §§ 241 ff. AO verhält es sich insoweit wie folgt: In § 241 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AO werden zunächst lediglich erstrangige Grundpfandrechte als mögliche Sicherheitsleistung benannt. Auch nachrangige Grundpfandrechte kann die Finanzbehörde aber nach § 245 AO als andere Sicherheiten annehmen (vgl. etwa Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 241 AO Rz. 97), wobei die Finanzbehörde nach der vorgenannten Vorschrift insoweit ein Ermessen hat. Die Nachrangigkeit kann dann bei der Bestimmung des Annahmewerts i.S.v. § 246 AO berücksichtigt werden (vgl. etwa Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 241 AO Rz. 97). Für den nach § 246 AO zu bestimmenden Annahmewert von Grundpfandrechten hat die Finanzverwaltung selbst im Rahmen einer Verwaltungsvorschrift allgemein vorgesehen, dass dieser in der Regel bis zur Hälfte des Verkehrswertes des belasteten Grundstücks bemessen werden kann (so Absatz 25 der Dienstvorschrift „Formen der Sicherheitsleistung im Bereich der von der Zollverwaltung verwalteten Steuern und Abgaben“ – SiLDV; vgl. hierzu etwa Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 246 AO Rz. 14; Schmieszek in Gosch, AO/FGO, § 246 AO Rz. 12; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 246 AO Rz. 7; Werth in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 246 AO Rz. 2). Zum Teil wird die vorgenannte Verwaltungsvorschrift der Finanzverwaltung als zu eng angesehen und angenommen, dass die Hälfte des Verkehrswertes die Mindestgrenze für den Annahmewert nach § 246 AO bilden sollte (vgl. etwa Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 241 AO Rz. 105 und § 246 AO Rz. 14; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 246 AO Rz. 7).

Im Rahmen der §§ 232 ff. BGB ergibt sich für Grundpfandrechte aus § 238 Abs. 1 BGB (für Hypotheken nach allgemeiner Auffassung in entsprechender Anwendung), dass ein solches zur Sicherheitsleistung nur dann geeignet ist, wenn es den Voraussetzungen entspricht, unter denen es am Ort der Sicherheitsleistung als mündelsicher gilt, was sich wiederum nach § 1807 Abs. 1 Nr. 1 BGB richtet (vgl. etwa Repgen in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2019, § 238 Rz. 2, 3; Grothe in Münchener Kommentar, BGB, 8. Aufl. 2018, § 232 Rz. 9; Schmidt-Räntsch in Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, § 232 Rz. 5). Nach § 1807 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 BGB richtet sich die Mündelsicherheit insoweit nach dem hierzu bestehenden Landesrecht, welches für die Mündelsicherheit eines Grundpfandrechts meist verlangt, dass es innerhalb der ersten Hälfte oder der ersten 6/10 des Verkehrswertes des Grundstücks liegt (vgl. etwa Kroll-Ludwigs in Münchener Kommentar, BGB, 8. Aufl. 2020, § 1807 Rz. 12). Für Nordrhein-Westfalen legt die landesrechtliche Regelung die Grenze für städtische Grundstücke auf 6/10 und für ländliche Grundstück auf 2/3 fest (vgl. hierzu Veit in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2020, § 1807 Rz. 17).

Der Senat hält es im Rahmen seines nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO auszuübenden Ermessens jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls für zutreffend, die vorgenannten Grenzen für die Frage zugrunde zu legen, in welchem Umfang die vorliegend eingetragenen Sicherungshypotheken bereits eine hinreichende Sicherheit für den Antragsgegner bilden (vgl. auch etwa Foerste in Musielak/Voit, ZPO, 18. Aufl. 2021, § 108 Rz. 15, wonach im Rahmen einer Bestimmung nach § 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO Grundpfandrechte in der Summe die Hälfte des Grundstückswerts nicht übersteigen sollten). Der Senat hat im Rahmen seines vorgenannten Ermessens zu berücksichtigen, dass die zu erbringende Sicherheitsleistung stets so beschaffen sein muss, dass sie dem entsprechenden Beteiligten erforderlichenfalls auch die Befriedigung ermöglicht (s.o. unter II.2.b bb (1)). Im Streitfall sind keine besonderen Umstände ersichtlich, welche Rückschlüsse darauf ermöglichen würden, dass für die vorliegend in Rede stehenden Grundstücke auch oberhalb der o.g. Grenzen erforderlichenfalls eine hinreichend sichere Befriedigung des Antragsgegners zu erwarten ist. Das allgemeine Vorbringen der Antragstellerin, aufgrund der Wertentwicklung am Immobilienmarkt sei sogar noch mit höheren Verwertungserlösen als den angegebenen Verkehrswerten zu rechnen, genügt hierzu nicht. Angesichts dessen geht der Senat davon aus, dass die o.g. Grenzen den geeigneten Maßstab bilden, um die gebotene Gewähr für eine solche hinreichend sichere Befriedigung des Antragsgegners zu geben. Hierbei zieht der Senat speziell die o.g. im Rahmen der §§ 232 ff. BGB nach § 238 BGB geltende Grenze für die Mündelsicherheit von Grundpfandrechten heran, welche nach § 1807 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BGB i.V.m. der landesrechtlichen Regelung für die vorliegend in Rede stehenden Grundstücke 6/10 des Verkehrswerts beträgt.

(3) Unter Berücksichtigung eines Wertes von 6/10 des Verkehrswertes gelangt der Senat zum Ergebnis, dass die o.g. Grenze für das Grundstück E-Straße A, B auf T-Stadt durch die vorrangig eingetragene Grundschuld zu Gunsten der S-Bank in Höhe von 1.000,000,00 € bereits vollständig ausgeschöpft ist (6/10 von 1.200.000,00 € = 720.000,00 €). Die zu Gunsten des Landes Nordrhein-Westfalen eingetragenen Sicherungshypotheken scheiden daher als taugliche Sicherheiten i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 108 ZPO insoweit aus.

(4) Auch das Grundstück P-Straße in E-Stadt ist bereits mit einer erstrangingen Grundschuld in Höhe von 750.000,00 € zu Gunsten des Ehemanns der Antragstellerin belastet und kann für Sicherungszwecke nur mit einem verbleibenden Wert in Höhe von 30.000,00 € als Sicherheit für Steueransprüche des Antragsgegners dienen.

Zwar hält der erkennende Senat es für wahrscheinlich und wirtschaftlich möglich, dass das Grundstück P-Straße in E-Stadt – wie im Verpfändungsvertrag vom 29.08.2019 angegeben – einen Verkehrswert in Höhe von 1.300.000,00 € aufweist. Für das Vorliegen eines entsprechenden Verkehrswertes spricht zum einen der Umstand, dass es sich bei dem im Verpfändungsvertrag vom 29.08.2019 genannten Pfandgläubiger um eine Bank handelt, die ausweislich der Präambel des Vertrages Inhaberin einer Forderung gegenüber der Antragstellerin in Höhe von 2.500.000,00 € ist. Der Senat hält es für unwahrscheinlich, dass die Bank in der vorgenannten Vereinbarung von ihr selbst für unzutreffend gehaltene Verkehrswerte entsprechender Immobilien eingeführt hat.

Zum anderen betrug der Bodenrichtwert bezüglich des Grundstückes P-Straße in E-Stadt zum Stichtag 2021 nach den Feststellungen des Gerichts 4.000,00 € je qm (https://www.boris.nrw.de/borisplus). Bei einer geschätzten Grundstücksfläche im Miteigentum der Antragstellerin von 270 qm (vgl. Veräußerungsanzeige vom 10.06.2013 nebst Anlage) ergibt sich danach ein Bodenwert – ohne Gebäude – im Jahr 2021 in Höhe von 1.080.000,00 €. Auch insoweit hält der Senat im Hinblick auf einen noch zu berücksichtigenden Gebäudewert den von der Antragstellerin angenommenen Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von insgesamt 1.300.000,00 € für nicht überhöht. Dabei verkennt der Senat indes nicht, dass der so ermittelte Wert eine grobe Schätzung darstellt und von den tatsächlichen Gegebenheiten abweichen kann. Da sich die Prüfung vorliegend jedoch auf die präsenten Beweismittel beschränkt und der Antragsgegner keine eigene Wertermittlung bezüglich des Grundstücks vorgelegt hat, folgt der erkennende Senat insoweit den Darlegungen der Antragstellerin.

Allerdings verbleibt es selbst unter Berücksichtigung eines angenommenen Verkehrswertes in Höhe von 1.300.000,00 € bei einer Sicherungslücke in Höhe von rund 580.000,00 €. Dies ergibt sich aus der folgenden Berechnung:

Verkehrswert des Grundstücks P-Straße 1.300.000,00 €

Davon 6/10 780.000,00 €

Abzüglich Grundschuld (1. Rang) 750.000,00 €

Verbleibender Wert 30.000,00 €

Gefährdeter Steueranspruch 616.837,21 €

Sicherungslücke 586.837,21 €

Abgerundet 580.000,00 €

Der Senat sieht hiervon ausgehend die an dem Grundstück P-Straße in E-Stadt eingetragenen Sicherungshypotheken nur in Höhe von 30.000,00 € als hinreichende Sicherheit für den Antragsgegner an. In Höhe der vorgenannten Sicherungslücke von 580.000,00 € bestehen bislang keine solchen hinreichenden Sicherheiten. Die Sicherheitsleistung ist in dieser Höhe noch von der Antragstellerin zu erbringen.

Der Senat hält die so ermittelte Höhe der notwendigen Sicherheit für verhältnismäßig und zumutbar. Die Antragstellerin hat nichts dazu dargelegt und glaubhaft gemacht, dass sie eine weitere Sicherheit in Höhe von 580.000,00 € nicht erbringen kann.

3. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO ist begründet, soweit der Aufhebung der Vollstreckungsmaßnahmen die Leistung der bisher erbrachten und der nunmehr gerichtlich angeordneten Sicherheit nicht entgegensteht.

a. Die Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Steuerfestsetzungen in Höhe der ausgesetzten Beträge gegen Sicherheitsleistung führt zur Aufhebung der entstandenen Säumniszuschläge (§ 240 AO), ohne dass ein gesonderter Ausspruch in der Entscheidungsformel erforderlich ist.

aa. Die Gewährung von Aussetzung der Vollziehung wirkt nur für die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entstanden sind. Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 Satz 7 und Abs. 3 Satz 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Beschlüsse vom 12.01.2021 II B 61/19, BFH/NV 2021, 529; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris; vom 10.12.1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389; vom 03.02.2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351; und vom 28.11.2006 X S 2/06, BFH/NV 2007, 484). Als Vollzug eines Steuerbescheids i.S. dieser Vorschriften wird jeder Gebrauch seiner Wirkungen, also auch der Anfall von Säumniszuschlägen angesehen (BFH in BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389; und vom 29.09.2003 III S 7/03, BFH/NV 2004, 183).

Für die Bestimmung des Zeitpunkts, ab dem die Wirkungen der Vollziehung eines Steuerbescheids aufzuheben sind, kommt es darauf an, ab wann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids erkennbar vorlagen (vgl. BFH in BFH/NV 2021, 529). Entscheidend ist dabei nicht, ab wann das Finanzamt die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit erkannt hat oder erkennen konnte oder sich die „Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts greifbar abgezeichnet“ hat, sondern seit wann objektiv an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids ernstliche Zweifel bestehen. Auch wenn die schon bei Erlass des Bescheids vorliegenden ernstlichen Zweifel erst nachträglich festgestellt werden, entfallen die Voraussetzungen für die Ausübung von Druck durch Säumniszuschläge „rückwirkend“ (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 183, m.w.N.).

bb. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist im Streitfall die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erlasses der Steuerbescheide bzw. der jeweiligen Fälligkeit aufzuheben, weil ernstliche Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestehen und die Gründe für die ernstlichen Zweifel nicht erst nachträglich eingetreten sind.

Der Antragsgegner geht selbst von ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide aus und hat nach Klageeingang die Aussetzung der Vollziehung – wenn auch gegen Sicherheitsleistung – gewährt. Die Gründe für die ernstlichen Zweifel bestanden jedoch bereits im Zeitpunkt des Erlasses der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014.

(1) Im Einkommensteuerbescheid 2013 vom 19.08.2019 ging der Antragsgegner von einem Veräußerungsgewinn gem. § 23 EStG in Höhe von 1.262.000,00 € aus. Die festgesetzte Steuer war am 23.09.2019 fällig. An dem Ansatz des Veräußerungsgewinns in dieser Höhe bestanden von Anfang an objektiv ernstliche Zweifel. Dementsprechend hat der Antragsgegner am 07.07.2020 einen Änderungsbescheid erlassen und nunmehr einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 622.000,00 € angesetzt.

(2) Aber auch insoweit bestanden nach summarischer Prüfung der Umstände unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2013. Diese ergeben sich insbesondere daraus, dass ungewiss ist, ob in Bezug auf die Veräußerung der Grundstücke in L-Stadt überhaupt ein wirksamer Veräußerungsvorgang i.S. des § 23 EStG zu sehen ist. Die Antragstellerin wendet insoweit ein, dass das Geschäft aufgrund der Anfechtung durch die H-AG (Käuferin) ex tunc nichtig und rückabgewickelt worden sei. Der Antragsgegner ist dem entgegengetreten und der Ansicht, für die Wirksamkeit der Anfechtung seien die Fremdvergleichsgrundsätze maßgeblich und damit erhöhte Anforderungen an den Nachweis der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Anfechtung zu stellen. Insoweit ist zu bedenken, dass es nach der Rechtsprechung des BFH für die Frage, ob eine rückwirkende Korrektur des steuerlichen Sachverhaltes vorliegt, nicht darauf ankommt, ob tatsächlich ein Anfechtungs- oder Rücktrittsrecht, ein Sachmangel etc. besteht. Voraussetzung für die Annahme eines Ereignisses mit steuerlicher Rückwirkung ist nur, dass die z.B. im Vergleich getroffene rückwirkende Änderung des Vertrags durch eine ernstliche Auseinandersetzung über Wirksamkeit und Inhalt des ursprünglichen Vertrages veranlasst ist und die Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2009 I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249).

Ferner hat die Antragstellerin zu diesem Streitpunkt im Vorverfahren Schriftverkehr zwischen der H-AG, vertreten durch den Ehemann der Antragstellerin, und der O-GmbH & Co KG, vertreten durch Herrn I. H., vorgelegt. Der Schriftverkehr bezieht sich auf Vorgänge zu der Frage, ob eines der veräußerten Grundstücke für die Nutzung zur Errichtung von Windkraftanlagen geeignet ist. Dieser Umstand kann auch für die Prüfung der Anfechtbarkeit des Kaufvertrages vom 22.05.2013 von Bedeutung sein. Der Sachverhalt zu diesem Punkt bedarf der weiteren Aufklärung, so dass der Ausgang des Hauptsacheverfahrens ungewiss ist.

Schließlich konnte der Senat anhand der präsenten Beweismittel nicht abschließend feststellen, ob die H-AG ihrer Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises aus dem Kaufvertrag vom 22.05.2013 in Höhe von 1.600.000,00 € überhaupt nachgekommen, und der Kaufpreis der Antragstellerin tatsächlich zugeflossen ist. Ausweislich des Kaufvertrages über das Objekt P-Straße in E-Stadt vom 10.06.2013, mit dem die Antragstellerin das Objekt von ihrem Ehemann erworben hat, sollte der Kaufpreis für dieses Objekt in Höhe von 800.000,00 € durch Abtretung des Zahlungsanspruchs der Antragstellerin gegen die H-AG aus dem Vertrag vom 22.05.2013 an den Ehemann der Antragstellerin beglichen werden. Aufgrund des Umstandes, dass es sich bei der Antragstellerin und Herrn F. T. um Ehegatten handelt, ist ungewiss, ob diese Abtretung einem Fremdvergleich standhält und steuerlich als Kaufpreiszahlung anerkannt werden kann. Zu berücksichtigen ist dabei auch, dass ausweislich des Grundbuchausdrucks vom 08.05.2019, der sich in der Akte des Antragsgegners befindet, das übertragene Grundstück P-Straße im Zeitpunkt des Erwerbs mit einer nicht gelöschten Grundschuld zu Gunsten des Ehemanns der Antragstellerin in Höhe von 750.000,00 € belastet war. Sollte die Abtretung steuerlich nicht anzuerkennen sein, ist auch der Zufluss des (Teil-)Kaufpreises in Höhe von 800.000,00 € aus dem Kaufvertrag vom 22.05.2013 bei der Antragstellerin im Jahr 2013 fraglich.

(3) Da sich der Prozessstoff wegen der Eilbedürftigkeit des Verfahrens auf den Vortrag der Beteiligten und die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, und das Gericht weitere Maßnahmen zur Ermittlung des Sachverhaltes nicht ergreifen muss, bestehen aufgrund der oben dargestellten Umstände für eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinreichende Unsicherheiten bezüglich der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2013.

(4) Aus den gleichen Gründen bestanden bei Erlass des Einkommensteuerbescheides 2014 am 07.07.2014 ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit mit der Maßgabe, dass bezüglich des Zuflusses des restlichen Kaufpreises in Höhe von 800.000,00 € bei der Antragstellerin insoweit der Vortrag des Antragsgegners, auch dieser Betrag sei nicht in bar auf das Konto der Antragstellerin überwiesen, sondern in Form von „Verrechnungen mit Aktienkäufen“ beglichen worden, zu bedenken ist.

Ob der streitrelevante Kaufvertrag vom 22.05.2013 in den Streitjahren steuerlich zu berücksichtigen und, wenn ja, ob der Antragstellerin die Teilbeträge des Kaufpreises tatsächlich zugeflossen sind und zu Einkünften aus § 23 EStG führen, sind Fragen, deren Beurteilung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleibt.

b. Im Übrigen kommt – neben der Aufhebung der angefallenen Säumniszuschläge – eine Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide insoweit in Frage, als die Steuerbescheide schon vollzogen sind. Die Aufhebung der bereits eingetragenen Sicherungshypotheken zu Gunsten des Landes Nordrhein-Westfalen in Höhe der ausgesetzten Steuerbeträge kommt indes erst und nur insoweit in Betracht, als die Antragstellerin die gerichtlich angeordnete weitere Sicherheitsleistung erbringt. Erst mit Leistung der weiteren Sicherheit in Höhe von 580.000,00 € ist die aufschiebende Bedingung der angeordneten Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung erfüllt. Die zu Gunsten des Landes Nordrhein-Westfalen eingetragenen Sicherungshypotheken sind nach Eingang der Sicherheitsleistung zu löschen, allerdings mit Ausnahme der Sicherungshypothek auf dem Grundstück P-Straße in E-Stadt in Höhe von 30.000,00 €, da diese – wie oben ausgeführt – selbst als Sicherheitsleistung dient.

Eine vorzeitige Löschung der Eintragung der hier relevanten Sicherungshypotheken hat die Antragstellerin nicht beantragt. Sie begehrt vielmehr die Aussetzung bzw. Aufhebung ohne Leistung einer weiteren – zusätzlich zu der bisher erbrachten – Sicherheit.

4. Der Senat ordnet die nach seiner Beurteilung von der Antragstellerin zu erbringende weitere Sicherheitsleistung in Höhe von 580.000,00 € – wie zuvor der Antragsgegner in seiner Verfügung vom 01.04.2021 und entsprechend dem Regelfall – als aufschiebende Bedingung an, d.h. die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung wird erst wirksam, wenn die Sicherheitsleistung erbracht wird (vgl. hierzu etwa Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 902). Da der Senat die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung ab Fälligkeit der ausgesetzten Steuerbeträge anordnet, tritt mit Erbringung der Sicherheitsleistung die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung dann allerdings rückwirkend ab dem vorgenannten Zeitpunkt ein. Der Senat setzt – wie regelmäßig geboten (vgl. etwa Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 211.1; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 412) – eine Frist zur Erbringung der angeordneten weiteren Sicherheitsleistung in Höhe von 580.000,00 €. Eine solche Frist muss angemessen sein, und zwar in dem Sinne, dass der Betroffene in dem entsprechenden Zeitraum die notwendigen Voraussetzungen für die Erfüllung der Sicherheitsleistung schaffen kann (vgl. etwa Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 412). Der Senat hält im Streitfall eine Frist bis zum 30.09.2021 für angemessen.

5. Die Aussetzung der Vollziehung war bis zum Abschluss des erstinstanzlichen Klageverfahrens zu befristen (vgl. etwa Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 904).

6. Die Berechnung der Steuerbeträge, für die die Vollziehung ausgesetzt und aufgehoben wird, wird nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Antragsgegner übertragen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Es liegt kein teilweises Unterliegen i.S.v. § 136 Abs. 1 FGO vor, sondern – für die Frage der Kostenentscheidung – ein vollständiges Obsiegen der Antragstellerin i.S.v. § 135 Abs. 1 FGO. Bei Stellung des vorliegenden gerichtlichen Antrags lag zunächst keine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung vor. Erst auf den vorliegenden Antrag hin hat der Antragsgegner mit Verfügung vom 01.04.2021 eine Aussetzung der Vollziehung mit Anordnung einer Sicherheitsleistung gewährt. Der Umstand, dass die Antragstellerin (weiterhin) eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung beantragt hat, jedoch sowohl in der vorgenannten Verfügung des Antragsgegners als auch im vorliegenden Beschluss des Senats eine Sicherheitsleistung angeordnet wurde bzw. wird und dem Antrag der Antragstellerin daher nicht in vollem Umfang entsprochen wurde bzw. wird, wirkt sich nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kostenmäßig nicht als teilweises Unterliegen aus, weil dies nur eine Modalität der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung ist (vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 06.04.2009 IX B 204/08, BFH/NV 2009, 1262; und vom 26.05.1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 21.06.2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 239; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 920).

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