Finanzgericht Münster, 12. Senat — 12 K 1505/19 AO

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Rückforderungsbescheides über einen zu Unrecht gezahlten Erstattungsbetrag.

Durch Beschluss vom 00.00.2009 eröffnete das Amtsgericht R (Aktenzeichen IN /09) das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn E und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.

Der Kläger eröffnete im Rahmen des Insolvenzverfahrens unter der Nummer 1 bei der Bank 1 ein Konto auf den Kontoinhaber „Herr T, - Insolv.-Verw. E e.K.-, A-Straße 1, N“. Unter einer Massesteuernummer reichte er für die Steuerjahre 2009 und 2010 Steuererklärungen einschließlich Gewinnermittlungen für den Insolvenzschuldner bei dem Beklagten ein. Die Veranlagungen erfolgten antragsgemäß. Zum 31.12.2010 wurde ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von X € festgestellt.

Die Veranlagung für 2011 führte zu einer Erstattung in Höhe von insgesamt X €. Davon wurde ein Teil mit Masseforderungen verrechnet und der Rest in Höhe von insgesamt X € (Einkommensteuer X €, Zinsen X €, Kirchensteuer X €, Solidaritätszuschlag X €) im Rahmen des Insolvenzverfahrens auf das Insolvenzkonto des Klägers bei der Bank 1 (Nr. 1) überwiesen.

Mit Beschluss vom 00.00.2014 hob das Amtsgericht R das Insolvenzverfahren auf. Dem Insolvenzschuldner erteilte das Amtsgericht R durch Beschluss vom 00.00.2015 Restschuldbefreiung. Dadurch ergab sich ein Sanierungsgewinn, der auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im Jahr 2009 zurückwirkte. Auf den an den vormaligen Insolvenzschuldner als Inhaltsadressaten gerichteten, bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18.09.2018 wird Bezug genommen. Der Beklagte verrechnete die Verluste aus den Jahren 2009 und 2010 mit der Folge mit dem Sanierungsgewinn, dass zum 31.12.2010 kein verbleibender Verlustvortrag mehr bestand.

Daraufhin änderte der Beklagte den Steuerbescheid für 2011 unter dem 19.09.2018 und forderte mit dem streitbefangenen, auf § 37 Abs. 2 i.V.m. § 218 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid insgesamt X € (Einkommensteuer X €, Zinsen X €, Kirchensteuer X €, Solidaritätszuschlag X €) vom Kläger zurück. Zur Begründung führte er aus, das damalige Guthaben sei auf das Anderkonto des Klägers als Insolvenzverwalter überwiesen worden. Damit hätten die Zahlungen rechtlich dem Insolvenzverwalter zugestanden und seien von ihm persönlich zurückzufordern.

Gegen den Bescheid erhob der Kläger Einspruch. Ein Rückforderungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO könne nur gegen den Leistungsempfänger gerichtet sein. Leistungsempfänger sei der, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden sei. Der Insolvenzverwalter sei nicht Leistungsempfänger, sondern nach allgemeiner Auffassung nur gesetzlicher Vertreter im Rahmen des Insolvenzverfahrens.

Bei Erlass des Bescheides sei das Insolvenzverfahren im Übrigen bereits aufgehoben gewesen. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens habe der vormalige Insolvenzschuldner grundsätzlich für Masseverbindlichkeiten einzustehen.

Nachdem der Beklagte den Kläger auf die Rechtslage bei Überweisung auf ein Anderkonto des Verwalters hingewiesen hatte, trug der Kläger vor, er habe kein Anderkonto, sondern ein Sonderkonto errichtet. Zahlungen auf ein Sonderkonto fielen in das Schuldnervermögen und stünden damit dem Verwalter nicht persönlich zu. Die Beträge auf dem Sonderkonto seien entsprechend nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens an die Insolvenzgläubiger verteilt worden.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 08.04.2019 als unbegründet zurück.

Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO habe derjenige, auf dessen Rechnung eine Zahlung ohne rechtlichen Grund bewirkt worden sei, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages. Im Streitfall seien die Zahlungen an den Kläger als Leistungsempfänger bewirkt worden. Das eingerichtete Konto sei ein Anderkonto, kein Sonderkonto. Der Kontoeröffnungsantrag weise den Insolvenzverwalter als Kontoinhaber und damit als Rechtsinhaber aus. Zahlungen, die auf einem von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichteten Anderkonto eingingen, fielen weder in das Schuldnervermögen noch in die Masse, sondern sie stünden ausschließlich dem Anwalt zu und könnten von ihm nach § 37 Abs. 2 AO zurückgefordert werden.

Mit Schreiben vom 09.05.2019 erhob der Kläger gegen die Einspruchsentscheidung Klage. Zur Begründung macht er geltend, streitig sei offenkundig im Wesentlichen, ob der Kläger als Leistungsempfänger i.S.d. § 37 Abs. 2 AO anzusehen sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten komme es nicht darauf an, ob das Insolvenzkonto als Anderkonto oder als Sonderkonto geführt worden sei. Diese Frage sei nicht entscheidungserheblich, weil sie lediglich das Verhältnis zwischen dem Insolvenzverwalter und der kontoführenden Bank betreffe, nicht jedoch die Frage, wer Leistungsempfänger sei.

Die vom Beklagten zur Frage, wer Leistungsempfänger sei, angeführte Rechtsprechung sei nicht einschlägig. Aufgrund der gesetzlichen Regelung des Insolvenzverfahrens halte es das Finanzgericht München (Urteil vom 06.03.2019, 6 K 3083/18, EFG 2019, 843) nicht für gerechtfertigt, Insolvenzverwalter wie zivilrechtlich tätige Treuhänder ausnahmslos als Leistungsempfänger anzusehen. Dies sei vielmehr nur in den Fällen sachgerecht, in denen sie die Fehlzahlungen vereinnahmt hätten, die nicht in die Masse gehörten.

Zahlungen des Finanzamtes dienten dem Ziel, die Ansprüche der Insolvenzmasse zu befriedigen und an den Insolvenzverwalter als Berechtigtem Ansprüche der Masse geltend zu machen. Aus dieser Zweckbestimmung sei der Schluss zu ziehen, dass die Zahlungen der Masse zugeflossen seien, ohne dass es darauf ankomme, auf welche Art von Bankkonto die Zahlung tatsächlich geflossen sei. Diese Beurteilung entspreche auch den Grundsätzen, die der Bundesfinanzhof (BFH) noch im Beschluss vom 30.06.2011 (VII B 124/10, BFH/NV 2011, 2112) aufgestellt habe.

Da auch der Beklagte davon ausgegangen sei, dass der Erstattungsanspruch aus dem Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 14.05.2013 der Insolvenzmasse und nicht dem Kläger als Insolvenzverwalter persönlich zustehe, habe der Beklagte mit befreiender Wirkung auch nur zur Insolvenzmasse geleistet. Damit stehe fest, dass nicht der Kläger Leistungsempfänger gewesen sei, sondern die Insolvenzmasse und nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens an deren Stelle der ehemalige Insolvenzschuldner.

Ein Rückforderungsanspruch könne sich nur gegen den Leistungsempfänger richten. Das sei derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden sei. Ein Insolvenzverwalter sei nicht Leistungsempfänger für eine Zahlung, für die er kraft Amtes empfangsberechtigt sei. Er handle nicht für eigene Rechnung, sondern als gesetzlicher Vertreter im Rahmen des Insolvenzverfahrens.

Das Insolvenzverfahren sei mit Beschluss des Amtsgerichts R vom 00.00.2014 aufgehoben worden. Damit sei das Insolvenzverfahren bereits bei Erlass des Einkommensteuerbescheides für das Kalenderjahr 2011 vom 19.09.2018 beendet gewesen. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens seien die Befugnisse des Insolvenzverwalters gemäß § 215 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) beendet gewesen. Nach Aufhebung oder Einstellung des Insolvenzverfahrens habe der vormalige Insolvenzschuldner für Masseverbindlichkeiten grundsätzlich einzustehen. Er sei auch der Träger der Insolvenzmasse.

Ergänzend werde auf das Urteil des BFH vom 02.04.2019 (IX R 21/17, BFH/NV 2019, 880) hingewiesen.

Der Kläger sei nicht bereichert, weil die Verteilung der zur Insolvenzmasse geflossenen Beträge nach den Vorgaben der Insolvenzordnung an die am Insolvenzverfahren beteiligten Gläubiger erfolgt sei.

Da der Wille des Beklagten dahin gegangen sei, an den Kläger ausschließlich in seiner Funktion als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn E zu leisten, gehe die weitere Argumentation ins Leere, bei dem eingerichteten Insolvenzkonto habe es sich nicht um ein Sonder-, sondern um ein Anderkonto des Insolvenzverwalters gehandelt.

Schließlich werde bestritten, dass aufgrund der Restschuldbefreiung ein Sanierungsgewinn für den ehemaligen Insolvenzschuldner E entstanden sei. Ein Sanierungsgewinn würde voraussetzen, dass die Verbindlichkeit im Rahmen des Insolvenzverfahrens erlösche bzw. ein Verzicht erklärt werde. Bei Erteilung der Restschuldbefreiung sei das jedoch gerade nicht der Fall. Die Verbindlichkeiten blieben vielmehr in voller Höhe bestehen, sofern keine Zahlungen darauf geleistet worden seien. Die Verbindlichkeiten seien nach allgemeiner Auffassung lediglich nicht mehr gegenüber dem Schuldner durchsetzbar und würden zu sog. unvollkommenen Verbindlichkeiten.

Es sei treuwidrig, wenn das Finanzamt lediglich rückwirkend Einkommensteuer-bescheide ändere, die zu einem Erstattungsanspruch führen würden. Soweit erkennbar habe der Beklagte gegenüber dem Insolvenzschuldner E keinen Sanierungsgewinn festgesetzt. Die im Rahmen des Insolvenzverfahrens festgestellten Forderungen hätten insgesamt X € betragen. Hierauf sei ein Betrag in Höhe von X € ausgeschüttet worden. Gläubiger sei dabei auch das Land Nordrhein-Westfalen, vertreten durch den Beklagten, gewesen. Im Hinblick darauf hätte der Beklagte für den Insolvenzschuldner einen Sanierungsgewinn in Höhe von X € (festgestellte Verbindlichkeiten i.H.v. X € abzüglich festgestellter Verlustvortrag per 31.12.2010 i.H.v. X € abzügl. Quotenausschüttung i.H.v.X €) festsetzen müssen. Das sei jedoch nicht erfolgt.

Zudem sei die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gegenüber dem Kläger mit Blick auf den Gesamtschuldnerausgleich ermessensfehlerhaft. Selbst wenn man von einem Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Kläger ausgehen würde, würde ein Anspruch aufgrund obiger Erwägungen auch gegenüber dem Steuerschuldner bestehen. In diesem Falle wären der Kläger und der Insolvenzschuldner Gesamtschuldner mit der Folge, dass dem Kläger als ehemaligem Insolvenzverwalter gegenüber dem Insolvenzschuldner ein Anspruch aus Gesamtschuldnerausgleich zu100 % zustehen würde, da für diesen eine Masseverbindlichkeit gezahlt werden würde. Vorstehende Erwägungen führten bei Annahme eines Anspruchs auf Rückerstattung gegenüber dem Kläger zu einer Ermessensreduzierung auf Null.

Der Kläger beantragt:

Der Rückforderungsbescheid vom 19.09.2018 (St-Nr. ) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.04.2019 wird aufgehoben.

Hilfsantrag: Die Revision zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor, der Kläger gehe zu Unrecht davon aus, dass er selbst nicht Leistungsempfänger i.S.d. § 37 Abs. 2 AO sei. In diesem Zusammenhang werde auf den Beschluss des BFH vom 12.08.2013 (VII B 188/12, BFH/NV 2013, 1907) und die Entscheidungen der Finanzgerichte Münster (vom 09.06.2016, 6 K 213/13 AO, EFG 2016, 1221) und Schleswig-Holstein (vom 06.09.2017, 5 K 42/15, EFG 2017, 1853) hingewiesen.

Streitig könne allenfalls die Abgrenzung eines Anderkontos von einem Sonderkonto sein. Aufgrund der Kontoeröffnungsunterlagen sei im Streitfall von einem Anderkonto auszugehen.

Zur Frage des Sanierungsgewinnes werde ergänzend zur Einspruchsbegründung vorgetragen, dass ein auf den Zeitpunkt der Betriebseinstellung rückwirkendes Ereignis vorliege, wenn eine Restschuldbefreiung nach Aufgabe des Betriebs wirksam werde. Der Gewinn aus der Restschuldbefreiung erhöhe damit den Aufgabegewinn/-verlust des Jahres 2009 und führe zu einer Korrektur des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2009 auf X €.

Soweit der Kläger die Feststellung eines Sanierungsgewinnes für Herrn E in Zweifel ziehe und die Entstehung bestreite, werde darauf hingewiesen, dass der Sanierungsgewinn mit Steuerbescheid 2009 vom 19.09.2018 dem Empfangsbevollmächtigten des Herrn E rechtskräftig bekanntgegeben worden sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrages wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegte Verwaltungsakte verwiesen.

Der Senat hat in der Sache am 27.04.2021 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der streitbefangene Rückforderungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO).

Der Beklagte war berechtigt, vom Kläger gemäß § 37 Abs. 2 AO i.V.m. § 218 AO insgesamt X € (Einkommensteuer, Zinsen, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag 2011) zurückzufordern.

Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfängereinen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO).

Der Beklagte hat ohne Rechtsgrund die im streitbefangenen Rückforderungsbescheid vom 19.09.2018 genannten, 2011 betreffenden Beträge (insgesamt X €) gezahlt, so dass er diese nach § 37 Abs. 2 AO von dem Kläger zurückverlangen kann. Der Rechtsgrund der Zahlung war mit der unter dem 19.09.2018 erfolgten Änderung des Einkommensteuerbescheides 2011 entfallen.

Der Kläger gab als Insolvenzverwalter die Steuerklärungen 2009 und 2010 unter der Massesteuernummer für den Insolvenzschuldner ab. Die Veranlagungen erfolgten antragsgemäß. Zum 31.12.2010 wurde ein verbleibender Verlustvortrag von X € festgestellt.

Die Veranlagung für 2011 (Bescheid vom 14.05.2013) hatte zu Erstattungen von insgesamt X € geführt. Davon war der sich nach Verrechnung mit Masseforderungen ergebende Betrag in Höhe von insgesamt X € auf das Konto des Klägers Nummer 1 bei der Bank 1 im Rahmen des Insolvenzverfahrens überwiesen worden.

Aufgrund der Restschuldbefreiung (Beschluss des Amtsgerichts R vom 00.00.2015) ermittelte der Beklagte einen Sanierungsgewinn, der auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe in 2009 zurückwirkte. Der Beklagte verrechnete die Verluste aus den Jahren 2009 und 2010 mit dem Sanierungsgewinn mit der Folge, dass zum 31.12.2010 kein verbleibender Verlustvortrag mehr bestand. Daraufhin änderte der Beklagte unter dem 19.09.2018 den Einkommensteuerbescheid 2011 mit der Folge, dass ein Rückforderungsbetrag in Höhe von insgesamt X € entstand, weil insoweit der Rechtsgrund für die frühere Zahlung aufgrund des geänderten Einkommensteuerbescheides 2011 vom 19.09.2018 entfallen war.

Der Kläger war Leistungsempfänger des Erstattungsbetrages in Höhe von X € aufgrund des Einkommensteuerbescheides 2011 vom 14.05.2013 und damit Schuldner des abgabenrechtlichen Rückforderungsanspruches.

Schuldner eines abgabenrechtlichen Rückforderungsanspruches ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückgefordert wird. Das ist in der Regel derjenige, demgegenüber die leistende Behörde ihre abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (BFH, Beschluss vom 16.11.2004 VII B 106/04, BFH/NV 2005, 660). Maßgeblich ist insofern nicht der innere Wille der Finanzbehörde. Der Leistungsempfänger ist im Zweifel aus dem objektiven Empfängerhorizont desjenigen zu bestimmen, der die Zahlung tatsächlich erhalten hat (BFH, Urteil vom 30.08.2005 VII R 64/04, BStBl II 2006, 353).

War – wie im Streitfall - der Erstattungsberechtigte in Insolvenz und war für ihn ein Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter tätig, sind nach der höchstrichterlicher Recht-sprechung Besonderheiten zu berücksichtigen.

Die Hinterlegung von Geldern im Rahmen der Insolvenz auf der Grundlage von § 149 InsO findet in der Regel bei Banken und Sparkassen statt. Zu diesem Zweck kann der Insolvenzverwalter ein Anderkonto oder ein sogenanntes Sonderkonto einrichten.

Der Bundesgerichtshof (BGH) geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Zahlungen, die auf einem von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichteten Anderkonto eingehen, weder in das Schuldnervermögen noch in die Masse fallen, sondern ausschließlich dem Anwalt zustehen und von diesem nach bereicherungsrecht-lichen Grundsätzen zurückgefordert werden können (BGH, Urteile vom 18.12.2008 IX ZR 192/07, ZIP 2009, 531 m.w.N.; vom 12.05.2011 IX ZR 133/10, ZIP 2011, 1220; vom 26.03.2015, 1179). Zur Begründung führt der BGH aus, dass Anderkonten als offene Vollrechtstreuhandkonten ausgestaltet sind, aus denen ausschließlich der das Konto eröffnende Rechtsanwalt persönlich berechtigt und verpflichtet ist, während wirtschaftlich die auf dem Konto verwalteten Gelder dem Schuldnervermögen bzw. der Masse zugehören. Daher stünden Zahlungen, die auf einem von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter oder Treuhänder eingerichteten Anderkonto eingehen, rechtlich ausschließlich dem Anwalt zu (BGH, Urteil vom 18.12.2008, IX ZR 192/07, ZIP 2009, 531).

Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (BFH, Beschluss vom 12.08.2013 VII B 188/12, BFH/NV 2013, 1907; so auch FG Köln, Urteil vom 13.02.2019, VII B 43/19, EFG 2019, 1068; FG Münster, Urteil vom 09.06.2016 6 K 213/13 AO, EFG 2016, 1226; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 06.09.2017, 5 K 42/15, EFG 2017, 1853; a.A. FG München, Urteil vom 06.03.2019, 6 K 3063/18, EFG 2019, 843; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.07.2015 1 K 1231/13, EFG 2015, 1788). Er begründet dies damit, dass mit der Rechtsprechung des BGH geklärt sei, dass Zahlungen auf ein Anderkonto weder in das Schuldnervermögen noch in die Insolvenzmasse fallen würden, sondern ausschließlich dem Insolvenzverwalter zustünden und von diesem nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zurückgefordert werden könnten. Es sei nicht ersichtlich, weshalb diese Rechtsprechung nicht auf den abgabenrechtlichen Rückforderungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO übertragbar sein sollte.

Von den Fallgestaltungen mit eingerichtetem Anderkonto sind solche zu unterscheiden, in denen der Insolvenzverwalter ein sogenanntes Sonderkonto eingerichtet hat. Mit „Sonderkonto“ ist ein Konto gemeint, dessen Guthaben vermögensrechtlich dem Schuldnervermögen bzw. der Masse zuzuordnen ist, während die Verfügungsbefugnis dem Verwalter als Ermächtigungstreuhänder (§§ 80, 148 InsO) zukommt (BGH, Urteile vom 19.05.1988 III ZR 38/87, ZIP 1988, 1136; vom 15.12.1994 IX ZR 252/93, ZIP 1995, 225; OLG Düsseldorf, Urteil vom 22.05.2012 I-15 U 78/12, 15 U 78/12, juris). Die auf einem Sonderkonto eingehenden Beträge stehen daher nicht dem Insolvenzverwalter persönlich zu, sondern fallen in das Schuldnervermögen und damit in die Insolvenzmasse. Bei Fehlüberweisungen auf ein solches Sonderkonto können Rückforderungen nicht gegen den Insolvenzverwalter persönlich, sondern nur gegen die Masse geltend gemacht werden.

Unter Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze hat der Kläger im Streitfall die streitbefangene Steuererstattung auf einen für ihn selbst als Verfügungsberechtigtem eingerichtetes Anderkonto vereinnahmt. Er ist deshalb auch als Leistungsempfänger des Erstattungsbetrages von X € anzusehen,

Der vom Kläger vorgelegte Kontoeröffnungsantrag weist den Kläger mit dem Zusatz „Insolv.-verw. E“ als Inhaber des Kontos mit der Nummer 1 bei der Bank 1, N aus. Aus diesem Konto ist allein der Kläger persönlich berechtigt und verpflichtet.

Das Konto ist nicht deshalb als Sonderkonto zu beurteilen, weil im Kontoeröffnungsantrag neben dem Namen des Inhabers der Zusatz „Insolv.-verw. E eK.“ vermerkt ist. In der Literatur (Sinz in Uhlenbruck, InsO, § 149 Rz. 13 c, 14) wird zwar die Auffassung vertreten, für das Vorliegen eines der Masse zuzuordnenden Sonderkontos genüge bereits die Einrichtung eines offenen Treuhandkontos mit dem Zusatz „als Insolvenzverwalter des/der X“. Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.

Das insoweit zitierte Urteil des BGH vom 19.05.1988 (III ZR 38/87, ZIP 1988, 1136) betrifft einen anders gelagerten Fall. Der dortige Antragsteller ist nicht – wie im Streitfall - ein Rechtsanwalt, sondern ein Betriebswirt. Anderkonten dürften nur für Angehörige genau bestimmter Berufsgruppen eingerichtet werden, nämlich für Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater und Steuerbevollmächtigte. Sie verwalten als Treuhänder fremde Vermögenswerte, die ihnen von Mandanten zu vollem Recht übertragen worden sind. Dabei unterliegen sie einem eigenen Standesrecht und einer entsprechenden Standesaufsicht. Für Angehörige anderer Berufsgruppen dürfen Anderkonten, deren Inhaber der Bank gegenüber voll berechtigt seien, nicht eingerichtet werden.

Deshalb ist das BGH-Urteil vom 19.05.1988 (III ZR 38/87. ZIP 1988, 1136), das es für die Forderungsberechtigung gegenüber der Bank als maßgeblich betrachtet, wer nach dem erkennbaren Willen des die Kontoeröffnung beantragenden Kunden Gläubiger der Bank werden soll, auf Fallgestaltungen unter Verwendung eines anwaltlichen Anderkontos nicht übertragbar (so ausdrücklich BGH, Urteil vom 18.12.2008 (IX ZR 192/07, ZIP 2009, 531).

Soweit sich der Kläger auf das Urteil des BFH vom 02.04.2019 (IX R 21/17, BFH/NV 2019, 880) beruft, kann er damit nicht gehört werden. Dort geht es um die Fragen, wer Einkünfte erzielt und wem der Steuerbescheid als Inhaltsadressat bekannt zu geben ist, wenn die Einkommensteuer erstmals nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens festgesetzt wird. Im vorliegenden Fall streiten die Beteiligten dagegen darüber, wer Leistungsempfänger von Steuererstattungsbeträgen ist, die auf einem von einem Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter eingerichteten Anderkonto eingegangen sind.

Soweit sich der Kläger darauf beruft, der ehemalige Insolvenzschuldner E habe aufgrund der Erteilung der Restschuldbefreiung keinen Sanierungsgewinn erzielt, kann er damit ebenfalls nicht gehört werden.

Zu Recht weist der Kläger zwar darauf hin, dass die Erteilung der Restschuldbefreiung nicht zu einem Erlöschen der Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners führt und stattdessen die nicht erfüllten Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird, in unvollkommene Verbindlichkeiten umgewandelt werden, deren Erfüllung nicht erzwungen werden kann.

Davon unabhängig sind die Auswirkungen der Restschuldbefreiung im Zusammenhang mit einer – im Streitfall vorliegenden - Betriebsaufgabe zu betrachten.

Aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit hat ein Steuerpflichtiger eine Betriebsaufgabebilanz zu erstellen. Bestandteil der Betriebsaufgabebilanz sind die betrieblichen Verbindlichkeiten des ehemaligen Insolvenzschuldners, soweit sie nicht im Rahmen der Betriebsaufgabe getilgt werden können. Erst wenn die bestehende rechtliche Verpflichtung für den Schuldner keinerlei wirtschaftliche Bedeutung mehr hat, scheidet ein solcher Ausweis aus.

Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ist eine Verbindlichkeit nicht mehr zu passivieren, wenn diese keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist. Ein solcher Fall liegt nicht schon bei Zahlungsunfähigkeit vor. Bis zum Eintritt der Restschuldbefreiung sind betriebliche Verbindlichkeiten zum Nennwert anzusetzen. Erst der Eintritt der Restschuldbefreiung führt zu einer Neubewertung.

Mit der Restschuldbefreiung entsteht eine unvollkommene Verbindlichkeit. Der fehlende Zwang zur Erfüllung führt dazu, dass eine Inanspruchnahme des Schuldners im Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese Verbindlichkeiten nach der Restschuldbefreiung keine Belastung mehr dar. Sie sind aufzulösen (vgl. dazu insgesamt: BFH, Urteil vom 13.12. 2016, X R 4/15, BStBl II 2017, 786 m.w.N.).

Der Kläger wirft dem Beklagten zu Unrecht treuwidriges Verhalten vor. Das gilt schon deshalb, weil der Kläger von der unrichtigen Vermutung ausgeht, der Beklagte habe gegenüber dem Insolvenzschuldner E keinen Sanierungsgewinn festgesetzt. Der Beklagte verweist in diesem Zusammenhang zutreffend auf den vorgelegten Einkommensteuerbescheid 2009 des vormaligen Insolvenzschuldners E vom 19.09.2018, in dem der Sanierungsgewinn berechnet und der berechnete Gewinn in die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer einbezogen wird.

Schließlich beanstandet der Kläger eine fehlerhafte Ermessensausübung bei der Inanspruchnahme des Klägers durch Rückforderungsbescheid nach § 37 Abs, 2 AO. Eine fehlerhafte Ermessensausübung liegt im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil die Inanspruchnahme eines Steuerpflichtigen auf Rückzahlung eines ohne rechtlichen Grund gezahlten Betrages nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO nicht in das Ermessen des Finanzamtes gestellt ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Zulassungsvoraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind. Der Senat folgt der Rechtsprechung des BFH. Er hat die streitige Rechtsfrage im Beschluss vom 12.08.2013 (VIII B 188/12, BFH/NV 2013, 1907) als höchstrichterlich geklärt angesehen.