Finanzgericht Münster, 12. Senat — 12 K 2606/19 E,F

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Strafverteidigungskosten i.H.v. X € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit des Klägers in dem Einkommensteuerbescheid 2016.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2016 als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer der M GmbH (M-GmbH). Alleinige Gesellschafterin der M-GmbH war die Klägerin.

Einige Jahre zuvor war der Kläger als Arbeitnehmer bei der - zwischenzeitlich gelöschten - M GmbH & Co. KG (M-KG) beschäftigt. Als Geschäftsführerin dieser M-KG war die Tochter der Kläger, E, bestellt. Rein faktisch führte jedoch der Kläger die Geschäfte der M-KG. Um die Konkurrenzfähigkeit der M-KG zu erhöhen, meldete der Kläger im Rahmen dieser Tätigkeit in den Jahren 2005 bis 2009 über den Steuerberater der M-KG beim Finanzamt und bei dem Sozialversicherungsträger zu geringe Löhne für die bei der M-KG beschäftigten Arbeitnehmer an. Die Arbeitnehmer erhielten in diesem Zeitraum einen offiziellen, in den Lohnsteueranmeldungen aufgeführten Arbeitslohn, sowie zusätzlich einen weiteren Teil des Arbeitslohns „schwarz“ ausbezahlt. Den „schwarz“ gezahlten Arbeitslohn gab der Kläger nicht in den entsprechenden Anmeldungen an. Dementsprechend führte er für die M-KG die darauf entfallenden Lohnsteuern und Sozialversicherungsabgaben nicht an das Finanzamt und den Sozialversicherungsträger ab.

Die jeweiligen Geldbeträge für die Lohnzahlungen stammten aus Bar-Zahlungen von Drittfirmen an die M-KG. Diese Drittfirmen stellten an die M-KG gerichtete Scheinrechnungen aus, die der Kläger zunächst für die M-KG bezahlte. Die jeweilige Drittfirma zog von dem erhaltenen Betrag eine Summe von 20 % ab und behielt sie für sich. Die übrigen 80 % erhielt die KG in bar zurück. Das entsprechende Bargeld nahm der Kläger für die M-KG von der Drittfirma entgegen. Von diesen 80 % behielt der Kläger 10 % für sich selbst zurück. Den Restbetrag verwendete er für die Bezahlung der Arbeitnehmer.

Mit Urteil vom 00.00.2016 wurde der Kläger vom Landgericht rechtskräftig wegen Hinterziehung von Lohnsteuer und Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten auf Bewährung sowie einer Geldstrafe verurteilt. Das Urteil stützte sich zum einen auf die unrichtigen Angaben zum tatsächlich gezahlten Arbeitsentgelt im Rahmen der Lohnsteuererklärungen und zum anderen auf die unrichtige und unvollständige Angabe über den tatsächlichen Umfang der Beschäftigung der Arbeitnehmer gegenüber der für den Einzug der Sozialversicherungsbeiträge zuständigen Stelle und die Vorenthaltung der diesbezüglichen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge. Das Urteil entsprach hinsichtlich der Tat dem Anklagevorwurf.

Im Laufe der Hauptverhandlung vor dem Landgericht am 00.00.2016 trug der Kläger erstmals vor, dass er 10 % der von den Drittfirmen in bar zurückerhaltenen Beträge für sich selbst verwendet habe, bevor er den Arbeitslohn an die Arbeitnehmer ausgezahlt habe. Die Staatsanwaltschaft leitete daraufhin ein weiteres Ermittlungsverfahren gegen den Kläger wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung der Jahre 2005 bis 2009 ein. Mit Beschluss vom 00.00.2016 stellte sie dieses Verfahren gegen den Kläger ein.

Für die Strafverteidigung fielen bei dem Kläger Rechtsanwaltskosten sowie Gerichtsgebühren in Höhe von insgesamt X € an.

Der Betrag setzte sich wie folgt zusammen:

Rechnung Zugrundeliegende Leistung Betrag Zahlungsdatum Rg. T vom 00.00.2016 Leistungen im Zeitraum 00.00.2016 - 00.00.2016: Besprechungen/ Telefonate/ Gerichtstermine etc. X € 00.00.2016 (X €) und 00.00.2016 (X €) Rg. N und R vom 00.00.2016 Leistungen im Zeitraum 00.00.2012 - 00.00.2016 (Strafverfahren Kls /11); X € (X € abzgl. bereits zuvor gez. X €) 00.00.2016 (X €) und 00.00.2016 (X €) Rg. B vom 00.00.2016 Beratung hinsichtlich Strafverfahren beim LG und Haftungsbescheid für Steuerschulden der M-KG X € 00.00.2016 Rg. N und R vom 00.00.2016 Leistungen im Zeitraum 00.00.2016 - 00.00.2016 X € 00.00.2016 (X €) und 00.00.2016 (X €) Rg. Justizkasse vom 00.00.2016 Gerichtsgebühren und Auslagen für das Verfahren vor dem LG X € 00.00.2016 Summe X €

Dem in der Rechnung des Steuerberaters B ausgewiesenen Posten „Beratung hinsichtlich Haftungsbescheid Finanzamt für Steuerschulden der M GmbH & Co. KG“ liegt ein Haftungsbescheid des Beklagten gegen den Kläger vom 23.04.2015 nach §§ 191, 71, 370 der Abgabenordnung (AO) bezüglich Lohnsteuern der M-KG zugrunde.

Hinsichtlich der Einzelheiten der abgerechneten Leistungen wird auf die jeweiligen Rechnungen Bezug genommen.

Diese Kosten wurden im Jahr 2016 bei Fälligkeit von der M-GmbH beglichen. Die Zahlungen wurden bei der M-GmbH zunächst auf das Konto „Privatentnahmen allgemein“ und im Rahmen des Jahresabschlusses auf den 31.12.2016 auf ein Darlehenskonto der Klägerin gebucht. Am 06.01.2017 erstattete die Klägerin die Kosten von X € an die M-GmbH.

Die Kläger machten die Kosten i.H.v. X € in ihrer Steuererklärung des Jahres 2016 als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers geltend. Der Beklagte ließ diese Kosten in dem Einkommensteuerbescheid 2016 vom 03.08.2018 unberücksichtigt. Den hiergegen gerichteten Einspruch vom 07.08.2018, mit welchem die Kläger u.a. vortrugen, dass die Werbungskosten auf abgekürztem Zahlungsweg über die Klägerin und die M-GmbH vom Kläger getragen worden seien, lehnte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.2019 ab.

Die Kläger haben dagegen am 26.08.2019 Klage erhoben.

Sie tragen vor, die Beratung habe sich allein auf das anhängige Strafverfahren zur Lohnsteuer- bzw. Sozialversicherungshinterziehung bezogen und die angefallenen Strafverteidigungskosten seien daher vollständig beruflich veranlasst gewesen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 03.08.2018 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2016, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2019, dahingehend zu ändern, dass die Strafverteidigungskosten in Höhe von X € als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der gegebene berufliche Veranlassungszusammenhang werde durch einen privaten Veranlassungszusammenhang überlagert. Hierdurch sei der Werbungskostenabzug vollumfänglich ausgeschlossen. Der private Zusammenhang liege in der persönlichen Bereicherung des Klägers, indem er von den in bar zurückgezahlten Rechnungsbeträgen vor der Auszahlung an die Arbeitnehmer 10 % für sich selbst zurückbehielt. Diese Handlung sei unlösbar mit den angeklagten Taten verknüpft, da sie ohne die angeklagten Taten nicht möglich gewesen sei. Der durch den Kläger aufgrund der angeklagten Tat erzielte Vorteil bestehe darin, dass aufgrund der Nichtabführung von Lohnsteuer und Sozialabgaben dasjenige Geld zur Verfügung gestanden habe, welches der Kläger für sich behalten hat. Auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz habe in einem Verfahren, in dem es um den Betriebsausgabenabzug von Strafverteidigungskosten im Zusammenhang mit Scheinrechnungen ging, eine Überlagerung des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs angenommen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.10.2020 - 5 K 1613/17).

Der Senat hat in der Sache am 29.10.2021 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die zum Verfahren beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), soweit darin die Strafverteidigungskosten des Klägers i.H.v. X € nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wurden.

I. Nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Strafverteidigungskosten dann als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsfähig, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (BFH, Urteil vom 18.10.2007 - VI R 42/04, BStBl II 2008, 223). Für die Begründung eines Veranlassungszusammenhangs der Strafverteidigungskosten mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit müssen die vorgeworfenen Handlungen in Ausübung der beruflichen Tätigkeit (und nicht nur bei Gelegenheit) begangen werden (s. z.B. BFH, Beschluss vom 13.12.2016 - VIII R 43/14, BFH/NV 2017, 569; BFH, Urteile vom 17.08.2011 - VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040, und vom 18.10.2007 - VI R 42/04, BStBl II 2008, 223). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH, Beschluss vom 13.12.2016 - VIII R 43/14, BFH/NV 2017, 569).

Auch eine "in Ausübung der beruflichen Tätigkeit" begangene Tat kann jedoch dann keinen Veranlassungszusammenhang der Strafverteidigungskosten mit den Einkünften begründen, wenn die Handlungen nicht im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen oder ein beruflicher Veranlassungszusammenhang durch einen überlagernden privaten Veranlassungszusammenhang ausgeschlossen wird. Letzteres liegt insbesondere vor, wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat (BFH, Urteil vom 18.10.2007 - VI R 42/04, BStBl II 2008, 223). Dabei ist bereits eine private Mitveranlassung der Aufwendungen für den Abzug schädlich, weil gemischt veranlasste Strafverteidigungskosten nicht objektiv aufteilbar sind (s. BFH, Beschluss vom 13.12.2016 - VIII R 43/14, BFH/NV 2017, 569, unter Verweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BStBl II 2010, 672).

Bei der Beurteilung der Frage, ob ein ausschließlicher und unmittelbarer Veranlassungszusammenhang zur betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht, ist auf den konkreten Tatvorwurf abzustellen. Denn nur zur Abwehr der Anschuldigungen wegen dieser vorgeworfenen Handlungen werden die Strafverteidigungskosten aufgebracht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.10.2020 - 5 K 1613/17, EFG 2021, 92; FG Münster, Urteil vom 20.11.2018 - 15 K 655/16 E, EFG 2019, 90). Auf die Frage, ob der strafrechtliche Vorwurf zu Recht erhoben wurde, kommt es für die Prüfung des Veranlassungszusammenhangs nicht an (BFH, Beschluss vom 30.06.2004 - VIII B 265/03, BFH/NV 2004, 1639, m.w.N.).

II. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, sind die Strafverteidigungskosten als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.

1. Die geltend gemachten Aufwendungen sind ausschließlich beruflich veranlasst.

a) Der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Kläger zur Wehr setzte, ist durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist. Im Rahmen seiner Tätigkeit als faktischer Geschäftsführer der M-KG nahm der Kläger die Anmeldung der Lohnsteuer sowie die Meldung und Abführung der Sozialversicherungsbeiträge für die M-KG vor. Der strafrechtliche Vorwurf bezog sich darauf, dass diese durch den Kläger veranlassten Lohnsteueranmeldungen und Meldungen an die Sozialversicherungsträger einen Großteil des tatsächlich gezahlten Arbeitslohns nicht enthielten und dadurch eine Verkürzung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen eingetreten ist. Die vorgeworfenen Straftaten erfolgten somit im Zuge seiner Arbeitnehmertätigkeit.

Die Verurteilung erfolgte ebenfalls wegen der Hinterziehung von Lohnsteuer durch die Abgabe unrichtiger Lohnsteuererklärungen sowie wegen der Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen. Die persönliche Einkommensteuer des Klägers war nicht Gegenstand des Strafverfahrens. Das diesbezügliche Strafverfahren wurde erst im Nachgang der Hauptverhandlung zu dem o.g. Strafvorwurf eröffnet, gesondert geführt und letztlich eingestellt.

b) Die geltend gemachten Aufwendungen sind auch ausschließlich für Leistungen im Rahmen der Strafverteidigung sowie für die Gerichtsgebühren hinsichtlich des mit Urteil vom 00.00.2016 erledigten Strafverfahrens angefallen. Soweit die Rechnung des Rechtsanwalts N vom 00.00.2016 noch Leistungen nach dem Hauptverhandlungstermin umfasst, entfielen diese lediglich auf im Nachgang zu der Verhandlung zu erledigende Tätigkeiten (Urteilseingang und Schreiben an den Kläger). Die übrigen Rechnungen umfassten sämtlich lediglich Beratungsleistungen vor dem Hauptverhandlungstermin. Da zu diesem Zeitpunkt das Strafverfahren ausschließlich wegen der Lohnsteuerhinterziehung und der Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen anhängig war, bezogen sich die Leistungen auch ausschließlich darauf.

Lediglich die Rechnung des Steuerberaters B vom 00.00.2016 bezog sich nicht nur auf das Strafverfahren, sondern auch auf die rechtliche Beratung im Hinblick auf gegen den Kläger nach § 71 AO ergangene Haftungsbescheide des Beklagten für die Lohnsteuerschulden der M-KG. Auch diese Haftungsbescheide standen jedoch im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Klägers, da die dem Haftungsbescheid zugrundeliegende Hinterziehung von Lohnsteuer - wie oben dargelegt - in Ausübung der beruflichen Tätigkeit erfolgt ist. Insoweit ist die berufliche Veranlassung daher ebenfalls gegeben.

2. Die berufliche Veranlassung wird auch nicht durch eine private Mitveranlassung überlagert.

Entgegen der Auffassung des Beklagten steht die Abzweigung von Bargeld für eigene Zwecke des Klägers nicht in einem solchen Zusammenhang zu der angeklagten Tat, dass eine Überlagerung des beruflichen Zusammenhangs vorliegt. Die angeklagte Tat, für die die Strafverteidigungskosten angefallen sind, bestand in der Nichtangabe der „schwarz“ ausgezahlten Lohnbestandteile in den Lohnsteueranmeldungen und den Meldungen an die Sozialversicherung. Die vorgeworfene Tat lag somit nicht darin, durch die Erstellung von Scheinrechnungen und die Barvereinnahmung des zurückgezahlten Betrages eine steuerliche Vergünstigung auf Seiten des Klägers hinsichtlich seiner persönlichen Einkommensteuer zu ermöglichen; dies diente lediglich der Erlangung von Bargeld. Die eigentliche Tat lag vielmehr darin, auf den „schwarz“ ausgezahlten Arbeitslohn keine Lohnsteuer und Sozialabgaben einzubehalten und an das Finanzamt bzw. den Sozialversicherungsträger zu melden und abzuführen. Hierdurch erfolgte aber keine Bereicherung des Klägers, sondern vielmehr eine Bereicherung der M-KG. Die Bereicherung des Klägers i.H.v. 10 % der erhaltenen Barbeträge beruhte dagegen auf einer gesonderten Tat, die weder Voraussetzung noch Folge der angeklagten Tat war. Diese war aber nicht Gegenstand der Anklage und damit nicht Gegenstand der angefallenen Strafverteidigungskosten.

Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem von dem Beklagten angeführten Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (Urteil vom 20.10.2020 - 5 K 1613/17, EFG 2021, 92). In dem dort zugrundeliegenden Fall waren die Kosten angefallen für die Verteidigung wegen des Vorwurfs der Hinterziehung von Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer durch die Geltendmachung von in Scheinrechnungen ausgewiesenen Beträgen als Betriebsausgaben und Vorsteuern, obwohl den Rechnungen keine Leistungen zugrunde gelegen hätten und die jeweiligen Beträge nach ihrer Rückzahlung in bar für private Zwecke verwendet worden seien. Die Geltendmachung der Beträge als Betriebsausgaben, obwohl es sich vielmehr um Privatentnahmen gehandelt hatte, stand dort in einem untrennbaren Zusammenhang mit der privaten Bereicherung. Sowohl die Einkommensteuer- als auch die Betriebssteuern-Hinterziehung waren dort einheitlich Gegenstand der vorgeworfenen Tat.

III. Die Kosten sind auch im Streitjahr 2016 zu berücksichtigen.

1. Der Zeitpunkt der Berücksichtigung von Werbungskosten richtet sich nach § 11 Abs. 2 EStG. Danach sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Eine Ausgabe ist in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Geld bzw. das geldwerte Gut verliert (vgl. BFH, Urteil vom 16.02.2011 - X R 46/09, BStBl II 2011, 685).

Bei dem Kläger selbst ist kein Abfluss erfolgt. Die Zahlung der streitigen Aufwendungen erfolgte von dem Bankkonto der M-GmbH im jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt im Jahr 2016.

2. Diese Zahlungen durch die M-GmbH sind dem Kläger jedoch zuzurechnen.

Zahlungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige dann als eigene Werbungskosten ansetzen, wenn der Dritte dem Steuerpflichtigen einen Geldbetrag zukommen lassen will und zur Abkürzung des Zahlungswegs Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen begleicht, die diesem aus aufwandsverursachenden Vorgängen entstanden sind (BFH, Urteil vom 20.09.1990 - IV R 300/84, BStBl II 1991, 82). Dies ist so zu verstehen, als hätte der Dritte dem Steuerpflichtigen den entsprechenden Geldbetrag zugewandt und der Steuerpflichtige die Kosten anschließend selbst beglichen.

Vorliegend wurden die fraglichen Kosten im Veranlagungszeitraum 2016 durch die M-GmbH gezahlt, diese Zahlungen erfolgten aber letztlich für den Kläger. Eine unmittelbare Zuwendung an den Kläger ist darin zwar nicht zu sehen, da die M-GmbH die Vorgänge zunächst gegen das Konto „Privatentnahme allgemein“ gebucht hat. Allerdings hat die M-GmbH im Rahmen des Jahresabschlusses auf den 31.12.2016 u.a. den Gesamtbetrag Strafverteidigungskosten auf das Darlehenskonto der Klägerin umgebucht. Diese wiederum glich diesen Gesamtbetrag am 06.01.2017 bei der M-GmbH aus. Der Vorgang stellt sich für den Senat so dar, als hätte die Ehefrau bei der M-GmbH ein Darlehen aufgenommen und dem Kläger dann das entsprechende Geld geschenkt, mit dem dieser die Rechnungen bezahlt hat. Das alles geschah lediglich im Wege des abgekürzten Zahlungsweges, so dass die M-GmbH statt der Auszahlung an die Ehefrau und der Weiterleitung an den Kläger unmittelbar die Rechnungen bezahlt hat.

3. Dem Kläger ist darüber hinaus auch der Zeitpunkt des Abflusses bei der M-GmbH zuzurechnen. Leistet ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen mit schuldbefreiender Wirkung auf dessen Schuld, so ist der Abfluss bereits in diesem Zeitpunkt anzunehmen. Auch bei Darlehenskonstellationen, in denen der Schuldner einer Aufwendung sich die nötigen Mittel für die Begleichung dieser Aufwendung als Darlehen beschafft, ist der Abfluss bereits dann gegeben, wenn die fraglichen Aufwendungen getilgt werden, nicht erst bei Rückzahlung des Darlehens (vgl. insb. BFH vom 10.12.1971 - VI R 209/69, BStBl II 1972, 250; FG München, Urteil vom 14.11.1979, V (IX) 240/74 E, EFG 1980, 389). Diese Rechtsprechung ist auf den vorliegenden Fall übertragbar.

IV. Die Ermittlung der aufgrund der vorliegenden Entscheidung festzusetzenden Steuer erfolgt durch den Beklagten, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.

VII. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Insbesondere sind die mit der steuerrechtlichen Beurteilung der vorliegenden Fallgestaltung verbundenen Rechtsfragen bereits höchstrichterlich beantwortet worden. Die Entscheidung beruht auf einer Gesamtwürdigung der im Streitfall festgestellten Tatsachen.