Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 1023/18 F

Die Beteiligten streiten über Haftungsbeträge für die Steuer wegen einer an ein Aufsichtsratsmitglied gezahlten Vergütung in den Streitjahren 2011 bis 2013.

Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 00.00.2017 gegründete GmbH, die im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB 1 eingetragen ist. Sie ist entstanden durch Umwandlung im Wege des Formwechsels der L AG, B (Amtsgericht A HRB 2), nach Maßgabe des Beschlusses der Hauptversammlung vom 00.00.2017. Geschäftsführer ist Herr O.

Die L AG war eine mit Satzung vom 00.00.2000 gegründete Aktiengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Entwicklung, Herstellung, Bearbeitung und Handel von bzw. mit Werkstücken, vornehmlich aus , ferner Entwicklung und Durchführung von …verfahren von , vornehmlich , und war. Vorstandsmitglieder waren in den Streitjahren Herr L und Herr U (dieser vom 00.00.2010 bis 00.00.2011 lt. Eintragung im Handelsregister).

In den Streitjahren nahm u.a. Herr T, der seinen Wohnsitz in R (Niederlande) hatte (im Folgenden: „T“), eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied der Klägerin wahr. T war Geschäftsführer der im Handelsregister von R (Niederlande) eingetragenen T. B.V., einer nach niederländischem Recht gegründeten Kapitalgesellschaft (im Folgenden: „T B.V.“). Für die Tätigkeit des T als Aufsichtsratsmitglied der Klägerin erstellte die T B.V. gegenüber der Klägerin mehrere Rechnungen, und zwar für 2011 in Höhe von insgesamt X €, für 2012 in Höhe von insgesamt X € und für 2013 in Höhe von insgesamt X €. Die Rechnungen enthielten nicht nur Aufsichtsratsvergütungen, sondern auch Kostenpauschalen und Reisekostenabrechnungen. Die für T abgerechneten Aufsichtsratsvergütungen betrugen im Jahr 2011 insgesamt X €, im Jahr 2012 insgesamt X € und im Jahr 2013 insgesamt X €. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnungen der T B.V. verwiesen.

Tatsächlich zahlte die Klägerin für die Tätigkeit des T als Aufsichtsratsmitglied Vergütungen i.H.v. X € für 2011, X € für 2012 und X € für 2013.

Zudem war Herr K mit Wohnsitz in W, Großbritannien, (im Folgenden: „K“) Mitglied des Aufsichtsrats. Er erhielt als Aufsichtsratsvergütung X € im Jahr 2013.

Die Klägerin behielt in Bezug auf die Aufsichtsratsvergütungen keine Steuerabzüge ein und führte auch keine Steuern an das zuständige Finanzamt ab.

Durch Beschluss des Amtsgerichts D (Az. IN ) vom 00.00.2016 wurde über das Vermögen der Klägerin, seinerzeit firmierend als L AG, das Insolvenzverfahren eröffnet und Eigenverwaltung angeordnet. Zugleich wurde die Gesellschaft aufgelöst. Zum Sachwalter wurde Herr Rechtsanwalt C bestellt. Am 00.00.2017 beschloss die Hauptversammlung der Klägerin, die Gesellschaft fortzusetzen.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung sandte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (im Folgenden: „GKBP“) dem Beklagten eine Mitteilung, wonach in den Jahren 2011 bis 2013 Aufsichtsratsvergütungen an beschränkt steuerpflichtige Aufsichtsratsmitglieder gezahlt worden seien. Die Mitteilung bezog sich sowohl auf T als auch auf W.

Der Beklagte fertigte am 18.11.2016 zwei Haftungsberechnungen wegen der nicht gezahlten Steuern in Bezug auf die an T und W gezahlten Aufsichtsratsvergütungen an. Wegen der an T gezahlten Aufsichtsratsvergütungen bezifferte er in der Haftungsberechnung vom 18.11.2016 die Steuern wie folgt:

2011 2012 2013 Summe Aufsichtsratsvergütung 9.000,00 30.000,00 29.600,00 Steuern 2.700,00 9.000,00 8.880,00 20.580,00 Solidaritätszuschlag 148,50 495,00 488,40 1.131,90

Wegen der an W gezahlten Aufsichtsratsvergütung bezifferte er in der Haftungsberechnung vom 18.11.2016 die Steuern wie folgt:

2013 Summe Aufsichtsratsvergütung 5.000,00 Steuern 1.500,00 1.500,00 Solidaritätszuschlag 82,50 82,50

Hierbei setzte der Beklagte die Steuern mit 30 % der Aufsichtsratsvergütungen an. Er bezeichnete die Steuer als „Körperschaftsteuer“. In der Haftungsberechnung gab er weiter an, der Steuerabzug berechne sich nach § 50a Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Die Klägerin hafte für die Steueransprüche, da sie der ihr obliegenden Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Steuerabzugsbeträge nach § 50a Abs. 5 EStG i.V.m. § 73e der Einkommensteuerdurchführungsverordnung – EStDV – nicht nachgekommen sei. Die Inanspruchnahme erfolge, so der Beklagte weiter, innerhalb der durch § 191 i.V.m. § 5 der Abgabenordnung – AO – vorgegebenen Ermessensgrenzen, da die Durchsetzung des Steueranspruchs gegenüber den ausländischen Steuerschuldnern (T und W) schwierig sei. Auch lägen keine Erkenntnisse über verwertbares Inlandsvermögen der Steuerschuldner vor.

Der Beklagte meldete die im Zusammenhang mit der Aufsichtsratstätigkeit von T und W berechneten Steuerbeträge in Höhe von insgesamt 22.080,00 € zzgl. Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 1.214,40 € im Oktober 2016 im Insolvenzverfahren der Klägerin zur Tabelle an.

Der Sachverwalter der Klägerin erhob im Prüfungstermin am 11.11.2016 Widerspruch wegen der vom Beklagten im Zusammenhang mit der Aufsichtsratstätigkeit von T und W angemeldeten Abgabenforderungen. Der Widerspruch wurde in die Insolvenztabelle eingetragen.

Daraufhin erließ der Beklagte am 20.12.2016 gegenüber der Klägerin im laufenden Insolvenzverfahren einen Feststellungsbescheid gem. § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 der Insolvenzordnung – InsO –. Hiermit stellte er die Forderungen i.H.v. 22.080 € (Steuerabzug für 2011 bis 2013) und 1.214,40 € (Solidaritätszuschlag für 2011 bis 2013) als Insolvenzforderungen fest. Zur Begründung gab er an, Vergütungen seien an ausländische Aufsichtsratsmitglieder gezahlt worden. Ein Steuerabzug sei bislang unterblieben. Dagegen legte der Sachwalter für die Klägerin am 22.12.2016 einen nicht näher begründeten Einspruch ein

Die Klägerin hatte bereits am xx.11.2016 einen Insolvenzplan aufgestellt, der am xx.12.2016 gerichtlich bestätigt wurde. Nach Ziffer C. III. 3 des gestaltenden Teils des Insolvenzplans war der Beklagte den Insolvenzgläubigern der Gruppe 3 (nicht nachrangige Insolvenzgläubiger im Sinne von § 222 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 InsO) zugeordnet. Nach Ziffer C. V. 1. des gestaltenden Teils sollte für sämtliche Insolvenzgläubiger eine Befriedigung mit einer Planquote von 100 % sichergestellt werden; bestrittene Forderungen von Gläubigern der Gruppe 3 sollten für die Berechnung der Planquote zunächst wie festgestellte Forderungen behandelt werden, wenn für sie eine Rückstellung nach Maßgabe von Ziffer C. V. 3. des gestaltenden Teils zu bilden war. Dies wiederum setzte nach Ziffer C. V. 3. Buchst. c) des gestaltenden Teils des Insolvenzplans voraus, dass der betreffende Gläubiger entweder innerhalb von zwei Wochen nach Niederlegung des Verteilungsverzeichnisses einen Rechtsstreit zur Klärung der Angelegenheit anhängig machte bzw. aufnahm und dem Sachwalter entsprechend § 189 InsO nachwies, dass und für welchen Betrag Feststellungsklage erhoben bzw. das Verfahren in einem früheren Rechtsstreit aufgenommen worden ist, oder dass zur Klärung eine einvernehmliche Regelung mit der Insolvenzschuldnerin getroffen wurde. Die im Falle der rechtszeitig nachgewiesenen Klageerhebung zu bildende Rückstellung sollte nach Maßgabe der rechtskräftigen Gerichtsentscheidung oder einer etwa einvernehmlichen Regelung zwischen Gläubiger und Insolvenzschuldnerin behandelt werden. Für den Fall, dass die Klage nicht rechtzeitig anhängig gemacht und dem Sachwalter fristgerecht nachgewiesen wurde, sollte die Forderung weder bei der Rückstellung noch bei der Verteilung berücksichtigt werden.

Das Verteilungsverzeichnis zur Auszahlung der Planquote war nach Ziffer C. V. 2 des gestaltenden Teils des Insolvenzplans von der Klägerin zu erstellen; die Forderungsprüfung hatte bis zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens durch den Sachwalter und nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens durch die Klägerin zu erfolgen. Das Verteilungsverzeichnis sollte dann von der Klägerin entsprechend fortgeschrieben werden und für die weiteren Auszahlungen maßgeblich sein. In der Anlage C. III. 3. zum Insolvenzplan waren die vom Beklagten zur Tabelle angemeldeten Forderungen i.H.v. 22.080 € (Steuerabzug für 2011 bis 2013) und 1.214,40 € (Solidaritätszuschlag für 2011 bis 2013) als bestrittene Forderungen ausgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in den Akten befindlichen Insolvenzplan Bezug genommen.

Durch Beschluss des Amtsgerichts D vom xx.2.2017 wurde das Insolvenzverfahren nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans aufgehoben. Die Erfüllung des Insolvenzplans sollte gem. § 260 Abs. 2 InsO überwacht werden.

Aufgrund des von der Klägerin eingelegten Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 erließ der Beklagte am 9.6.2017 einen Änderungsbescheid gem. § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO, mit dem er auf der Grundlage der folgenden Aufsichtsratsvergütungen für T und W die folgenden Steuerforderungen als Insolvenzforderungen feststellte:

2011 2012 2013 Summe Aufsichtsratsvergütung T 4.500,00 27.000,00 11.500,00 Aufsichtsratsvergütung W 5.000,00 Steuerabzug 1.350,00 8.100,00 4.950,00 14.400,00 Solidaritätszuschlag 74,25 445,50 272,25 792,00

Der Feststellungsbescheid enthielt den Zusatz: „Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 20.12.2016. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch vom 22.12.2016.“ Die Höhe der gezahlten Aufsichtsratsvergütungen ist nun zwischen den Beteiligten unstreitig.

Ebenso erließ der Beklagte am 9.6.2017 gegenüber der Klägerin einen Haftungsbescheid, durch den er eine Haftungsschuld i.H.v. 14.400 € „Körperschaftsteuer“ und 792 € Solidaritätszuschlag festsetzte. Er erklärte in der Begründung des Bescheids, die Klägerin hafte für diese Ansprüche, da sie der ihr obliegenden Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Steuerabzugsbeträge nach § 50a Abs. 5 EStG i.V.m. § 73e EStDV nicht nachgekommen sei. Weiterhin führte er aus, die Inanspruchnahme erfolge gem. § 191 i.V.m. § 5 AO und sei ermessensgerecht, da die Durchsetzung des Steueranspruchs gegenüber dem ausländischen Steuerschuldner schwierig sei. Auch lägen keine Erkenntnisse über verwertbares Inlandsvermögen des Steuerschuldners vor. Zudem erläuterte der Beklagte: „Dieser Bescheid tritt an die Stelle der Haftungsberechnung vom 18.11.2016. Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch vom 22.12.2016.“

Die Klägerin legte gegen die beiden Bescheide vom 9.6.2017 mit Schreiben vom 29.6.2017 Einspruch ein, der erfolglos blieb.

Gegen die Einspruchsentscheidungen vom 7.3.2018 hat die Klägerin am 5.4.2018 Klage erhoben.

Sie ist der Auffassung, der Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 sei schon deshalb rechtswidrig, weil sich die Klägerin im Zeitpunkt des Ergehens dieses Bescheids nicht mehr in einem Insolvenzverfahren befunden habe und damit die notwendigen Voraussetzungen des § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO entfallen seien. Das Insolvenzverfahren sei durch den Beschluss des Amtsgerichts D vom xx.2.2017 aufgehoben worden, durch den auch der Insolvenzplan rechtskräftig bestätigt worden sei.

Der Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 sei zudem auch deshalb verfahrensrechtlich zu beanstanden, weil im Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens am xx.2.2017 der frühere Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 nicht bestandskräftig gewesen sei und die vom Beklagten geltend gemachten Forderungen nicht im Insolvenzplan enthalten seien. Mangels Bestandskraft des Feststellungsbescheids könnten die Forderungen nicht als festgestellt gelten. Eine Änderung des Feststellungsbescheids gem. § 251 Abs. 3 AO sei nach der Feststellung des Insolvenzplans aber unzulässig (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22.10.2014 I R 39/13, Bundessteuerblatt – BStBl – 2015, 577). Der Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 sei also „zu spät“ ergangen.

Aber auch der Haftungsbescheid vom 9.6.2017 sei rechtswidrig. Dies ergebe sich zunächst als Folgewirkung aus dem rechtswidrigen Feststellungsbescheid. Der Haftungsbescheid könne nicht auf dem Feststellungsbescheid aufbauen, da dieser rechtswidrig sei. Vielmehr müsse nach dem Ende des Insolvenzverfahrens das Besteuerungsverfahren in dem Stand wieder aufgenommen werden, in dem es sich bei Verfahrenseröffnung befunden habe. Grundsätzlich sei der Erlass eines Haftungsbescheids zulässig; hierfür sei aber die Frist von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens gem. § 171 Abs. 13 AO zu berücksichtigen. Der Beklagte habe den Haftungsbescheid erst nach Ablauf der Dreimonatsfrist erlassen. Folglich sei für die Jahre 2011 und 2012 die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen, da die Festsetzungsfrist vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) betragen habe und der Fristablauf nicht nach § 171 Abs. 13 AO gehemmt gewesen sei.

Zudem habe die Klägerin an T keine Aufsichtsratsvergütungen i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 EStG gezahlt. Sie habe vielmehr die streitigen Beträge an die T B.V. gezahlt. Hierbei habe eine vertragliche Beziehung nur zu der T B.V. bestanden, nicht zu T. Die T B.V. habe das Aufsichtsratsmitglied „gestellt“. Dementsprechend sei eine Vergütung für die „Gestellung“ des Aufsichtsratsmitglieds gezahlt worden.

Zwar könnten Vorstände (§ 67 Abs. 3 Satz 1 des Aktiengesetzes – AktG –) ebenso wie Aufsichtsratsmitglieder (§ 100 Abs. 1 Satz 1 AktG) nur natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Personen sein. Die „Gestellung“ eines Vorstands durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft sei aber zulässig. Dies sei im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum überwiegend anerkannt (Koch in Hüffer, AktG, § 84 Rz. 17). Dasselbe müsse auch für Aufsichtsratsmitglieder gelten.

Der BFH habe eine solche Gestaltung bereits mit Urteil vom 1.12.1982 I R 238/81 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 137, 320, BStBl II 1983, 213) anerkannt. Der Urteilssachverhalt habe die Überlassung eines Künstlers durch eine ausländische Kapitalgesellschaft betroffen. Der BFH habe erkannt, die ausländische Kapitalgesellschaft erbringe in einem solchen Sachverhalt keine künstlerischen Leistungen, sondern gewerbliche Vermittlungsleistungen. Es gelte der Grundsatz der isolierenden Betrachtungsweise. Da eine Kapitalgesellschaft anerkanntermaßen keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielen könne, könnten ihr keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern nur gewerbliche Einkünfte zugerechnet werden.

Auf gerichtliche Aufforderung, die Verträge oder Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der T B.V. einerseits und der T B.V. und des T andererseits vorzulegen, hat die Klägerin mitgeteilt, dass keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen worden seien, sondern sämtliche Abreden mündlich erfolgt seien. Für die steuerliche Anerkennung bedürfe es aber auch keiner schriftlichen Vereinbarung, da die Vergütung der Aufsichtsratsmitglieder in der Satzung der Aktiengesellschaft oder durch Bewilligung der Hauptversammlung festgelegt werde, nicht aber mit der Person des Aufsichtsrats selbst.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Haftungs- und den Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 7.3.2018 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Auffassung konnte der Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 ungeachtet des Umstands, dass sich die Klägerin im Zeitpunkt des Ergehens dieses Bescheids nicht mehr in einem Insolvenzverfahren befand, in rechtmäßiger Weise ergehen, da es sich um einen Abhilfebescheid gehandelt habe. Der ursprüngliche Bescheid vom 20.12.2016 sei während des laufenden Insolvenzverfahrens ergangen.

In Bezug auf den Haftungsbescheid vom 9.6.2017 könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf den Ablauf der Festsetzungsfrist berufen, da die Steuerbeträge bereits im Insolvenzverfahren durch Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 festgesetzt worden seien. Für den Haftungsbescheid sei der Feststellungsbescheid gem. § 251 Abs. 3 AO ein Grundlagenbescheid, so dass die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 10 AO nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach der Festsetzung der Steuer ende. Die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid sei zudem auch deshalb nicht abgelaufen gewesen, weil in Bezug auf die im Insolvenzverfahren vorgenommene Haftungsberechnung ein Rechtsbehelf anhängig gewesen sei, so dass § 171 Abs. 3a AO anzuwenden sei.

In der Sache verweist der Beklagte auf § 100 Abs. 1 Satz 1 AktG, wonach nur eine natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person Mitglied eines Aufsichtsrats sein könne, nicht aber eine Kapitalgesellschaft. Nur die natürliche Person könne die Aufsichtsratstätigkeit ausüben. Die Klägerin sei verpflichtet gewesen, für die diesbezüglichen Vergütungen einen Steuerabzug vorzunehmen. Da sie dies unterlassen habe, habe sie in Haftung genommen werden können. Auf die Tätigkeit der T B.V. komme es in diesem Zusammenhang nicht an. Das BFH-Urteil vom 1.12.1982 I R 238/81, auf das sich die Klägerin berufe, sei daher für den Streitfall nicht anwendbar.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet, und zwar mit Schriftsätzen vom 18.6.2020 (Klägerin) und vom 24.6.2020 (Beklagter).

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Die Klage ist teilweise begründet.

I. Gegenstand des Klageverfahrens ist der Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 9.6.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 7.3.2018. Der Änderungsbescheid vom 9.6.2017 ist gem. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des von der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 eingeleiteten Einspruchsverfahrens geworden. Der Einspruch der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 ist – trotz des Hinweises des Beklagten im Änderungsbescheid vom 9.6.2017 – nicht im Sinne von § 367 Abs. 2 Satz 3 AO durch eine vollständige Abhilfe erledigt worden. Davon wäre nur dann auszugehen, wenn sich feststellen ließe, dass der Beklagte dem Begehren der Klägerin mit dem Änderungsbescheid in vollem Umfang Rechnung getragen hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16.10.2019 X B 99/19, BFHE 266, 494, BStBl II 2020, 375, Rz. 27; vom 21.12.2012 IX B 101/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlicht Entscheidung des BFH – BFH/NV – 2013, 510, Rz. 5); hierbei kommt es indes nicht auf die subjektiven Vorstellungen des Beklagten, sondern nur darauf an, ob dem Einspruch objektiv in vollem Umfang abgeholfen worden ist (BFH-Urteil vom 4.11.1981 II R 119/79, BFHE 134, 510, BStBl II 1982, 270).

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall nicht von einer vollständigen Abhilfe durch den Bescheid vom 9.6.2017 auszugehen, denn die Klägerin hat weder im Rahmen ihres Einspruchs vom 22.12.2016 noch zu einem späteren Zeitpunkt mitgeteilt, dass sie mit einer Herabsetzung des Steuerabzugs nach Maßgabe der nunmehr unstreitigen Höhe der an T entrichteten Aufsichtsratsvergütungen einverstanden sei. Aus dem Umstand, dass sie mit dem gegen den Änderungsbescheid vom 9.6.2017 eingelegen Einspruch geltend gemacht hat, für die an T entrichteten Aufsichtsratsvergütungen sei der Ansatz einer Abzugssteuer schon dem Grunde nach ausgeschlossen, ist im Gegenteil vielmehr zu entnehmen, dass sie auch mit dem verminderten Ansatz der Abzugssteuer für T im Änderungsbescheid vom 9.6.2017 nicht einverstanden war. Da das Einspruchsverfahren durch den Änderungsbescheid mithin tatsächlich nicht beendet und der diesbezügliche Hinweis des Beklagten unzutreffend war, ist das als „Einspruch“ gegen den Änderungsbescheid bezeichnete Schreiben der Klägerin vom 29.6.2017 zugunsten der Klägerin nicht als (unzulässiger) Einspruch gegen den zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordenen Änderungsbescheid anzusehen, sondern in einen Antrag auf Fortsetzung des Einspruchsverfahren umzudeuten (in diesem Sinne auch Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 365 AO Rz. 25).

II. Die Klage ist zulässig.

Insbesondere ist im Sinne von § 44 Abs. 1 FGO das Einspruchsverfahren teilweise erfolglos geblieben, denn der Einspruch der Klägerin hatte letztlich nur insoweit Erfolg, wie die Steuerabzugsbeträge durch den Änderungsbescheid vom 9.6.2017 herabgesetzt worden sind.

III. Die Klage ist jedoch nur zum Teil begründet.

1. Der Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.3.2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 ist materiell-rechtlich nicht zu beanstanden. Die Voraussetzungen für einen Steuerabzug gem. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie für eine Haftung gem. § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG waren erfüllt.

aa) Gem. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG wird die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben bei Einkünften, die Mitgliedern u.a. des Aufsichtsrats von Körperschaften für die Überwachung der Geschäftsführung gewährt werden. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG verweist in einem Klammerzusatz auf § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird.

Der Steuerabzug beträgt gem. § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG 15 %, in den Fällen des § 50a Abs. 1 Nr. 4 beträgt er 30 % der gesamten Einnahmen. Die Steuer entsteht gem. § 50a Abs. 5 Satz 1 EStG in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung dem Gläubiger zufließt. In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Vergütung gem. § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers (Steuerschuldner) vorzunehmen. Der Schuldner der Vergütung haftet gem. § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer. Der Steuerschuldner kann gem. § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG in Anspruch genommen werden, wenn der Schuldner der Vergütung den Steuerabzug nicht vorschriftsmäßig vorgenommen hat. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann gem. § 191 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Gem. § 73e Satz 1 EStDV hat der Schuldner die innerhalb eines Kalendervierteljahres einbehaltene Steuer von Vergütungen im Sinne des § 50a Abs. 1 EStG unter der Bezeichnung „Steuerabzug von Vergütungen im Sinne des § 50 Absatz 1 des Einkommensteuergesetzes“ jeweils bis zum zehnten des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats an das Bundeszentralamt für Steuern abzuführen.

bb) Die Voraussetzungen, nach denen die Klägerin gem. § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Einbehaltung und Abführung der Steuer zu haften hat, sind im Streitfall in Bezug auf die an T und an W entrichteten Aufsichtsratsvergütungen erfüllt.

(1) T und W hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz in den Niederlanden bzw. in Großbritannien und waren daher beschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.d. § 1 Abs. 4 EStG mit den Einkünften aus der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Hierbei handelte es sich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied wird – mangels Gewerblichkeit und mangels Anstellungsverhältnisses – in selbständiger Arbeit ausgeübt.

(2) In Bezug auf die Vergütungen für die Tätigkeit von T und W als Aufsichtsratsmitglied war die Steuer daher im Wege des Steuerabzugs gem. § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG zu erheben. Der Steuerabzug betrug gem. § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG 30 % der gesamten Einnahmen. Der Steuerabzug war gem. § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG vom Schuldner der Vergütung, also von der Klägerin vorzunehmen. Dies ist in Bezug auf die an W entrichtete Aufsichtsratsvergütung unter den Beteiligten auch unstreitig.

(3) Die Klägerin kann sich für die Tätigkeit von T entrichteten Beträge nicht mit Erfolg darauf berufen, es seien keine Aufsichtsratsvergütungen i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 EStG gezahlt worden. Sie habe vielmehr die streitigen Beträge an die T B.V. gezahlt. Hierbei habe eine vertragliche Beziehung nur zu der T B.V. bestanden, nicht zu T. Die T B.V. habe das Aufsichtsratsmitglied „gestellt“. Dementsprechend sei eine Vergütung für die „Gestellung“ des Aufsichtsratsmitglieds gezahlt worden.

(a) Zum einen handelt es sich nach Auffassung des Senats auch dann um Aufsichtsratsvergütungen i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 4, Abs. 5 EStG, wenn diese nicht an T, sondern an die T B.V. gezahlt worden sind. Denn eine Aufsichtsratsvergütung im Sinne der vorgenannten Norm liegt auch dann vor, wenn die Vergütung nicht an das Aufsichtsratsmitglied selbst, sondern an einen Dritten, hier an eine vom Aufsichtsratsmitglied geführte Kapitalgesellschaft gezahlt wird (Reimer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 50a Rz. 56). Dafür spricht, dass § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG nach seinem Sinn und Zweck einen Steuerabzug für sämtliche Aufsichtsratsvergütungen, die an beschränkt Steuerpflichtige gezahlt werden, erfassen will, unabhängig davon, ob die Zahlungen an das tatsächlich bestellte Aufsichtsratsmitglied oder einen Dritten geleistet werden.

(b) Zum anderen kann der Senat im Streitfall nicht feststellen, dass die T B.V. den T als Aufsichtsratsmitglied der Klägerin „gestellt“ hat. Hiergegen spricht, dass nicht die T B.V., sondern T als Aufsichtsratsmitglied der Klägerin bestellt war. Eine hiervon abweichende vertragliche Gestaltung ist nicht durch die Vorlage entsprechender Verträge belegt worden. Auf die gerichtliche Bitte, die Verträge oder Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der T B.V. einerseits und der T B.V. und des T andererseits vorzulegen, hat die Klägerin erklärt, dass keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen worden seien, sondern sämtliche Abreden mündlich erfolgt seien. Ohne Vorlage von Nachweisen ist dieser Vortrag jedoch nicht glaubhaft, da er durch die Funktion des T als Aufsichtsratsmitglied widerlegt wird.

Es kann daher dahinstehen, ob es, wie die Klägerin meint, für die steuerliche Anerkennung solcher Verträge keiner schriftlichen Vereinbarung bedarf. Im Streitfall ist die Existenz mündlicher Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und der T B.V. einerseits und der T B.V. und des T andererseits im Hinblick auf eine „Gestellung“ eines Aufsichtsratsmitglieds jedenfalls nicht substantiiert dargelegt und auch nicht nachgewiesen.

Nichts anderes ergibt sich nach Aktenlage aus den von der T B.V. gegenüber der Klägerin erstellten Rechnungen, und zwar für 2011 in Höhe von insgesamt X, für 2012 in Höhe von insgesamt X € und für 2013 in Höhe von insgesamt X €. Diesen Rechnungen ist nicht zu entnehmen, dass T seine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied der Klägerin nicht aufgrund einer vertraglichen Beziehung zur Klägerin, sondern aufgrund einer vertraglichen Beziehung zur T B.V. ausgeübt hat. Seine Bestellung als Aufsichtsratsmitglied der Klägerin spricht vielmehr für eine vertragliche Beziehung zur Klägerin.

(c) Der Streitfall unterscheidet sich maßgeblich von dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 1.12.1982 I R 238/81 (BFHE 137, 320, BStBl II 1983, 213), auf das die Klägerin verweist. Dem genannten BFH-Urteil lag der Sachverhalt zugrunde, dass verschiedene Künstler bei einer Tagung der dortigen Klägerin auftraten, wobei die Künstler für eine ausländische Kapitalgesellschaft tätig waren. Diese ausländische Kapitalgesellschaft erbrachte Leistungen in Form einer Gestellung der Künstler an die dortige Klägerin. Hierbei waren die vertraglichen Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der ausländischen Kapitalgesellschaft nachgewiesen (Rz. 12 des zitierten Urteils). Im vorliegenden Streitfall ist hingegen nicht nachgewiesen, dass Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und der T B.V. bestanden und dass T seine Leistungen als Aufsichtsratsmitglied lediglich gegenüber der T B.V. und nicht gegenüber der Klägerin erbrachte. Vor diesem Hintergrund geht der Hinweis der Klägerin auf den Grundsatz der isolierenden Betrachtungsweise fehl. Im Streitfall ist lediglich eine Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und T feststellbar.

cc) Der Beklagte hat in nicht zu beanstandender Weise Aufsichtsratsvergütungen in der folgenden Höhe zugrunde gelegt und die Steuer sowie den Solidaritätszuschlag in der folgenden Weise berechnet:

2011 2012 2013 Summe Aufsichtsratsvergütung T 4.500,00 27.000,00 11.500,00 Aufsichtsratsvergütung W 5.000,00 Steuer 1.350,00 8.100,00 4.950,00 14.400,00 Solidaritätszuschlag 74,25 445,50 272,25 792,00

Die genannten Beträge sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

dd) Der Beklagte hat das ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt.

Die Entscheidung, einen Haftungsschuldner gem. § 191 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. AO durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen, stellt eine Ermessensentscheidung dar. Diese ist im finanzgerichtlichen Verfahren gem. § 102 Satz 1 FGO nur eingeschränkt überprüfbar. Die Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind (Ermessensüberschreitung) oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (Ermessensfehlgebrauch). Eine Ermessensentscheidung ist hiernach bereits dann gerichtlich nicht zu beanstanden, wenn die Behörde ihre Entscheidung aufgrund eines unter Beachtung ihrer Ermittlungspflichten festgestellten Sachverhalts getroffen und dabei sämtliche Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt hat, die nach dem Sinn und Zweck der das Ermessen einräumenden Norm maßgeblich sind; hierzu gehört auch die Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (BFH-Beschluss vom 27.3.2002 XI B 49/00, BFH/NV 2002, 1013; BFH-Urteil vom 2.2.1989 V R 173/83, BFH/NV 1990, 11). Die Behörde muss hierbei zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt (sog. Auswahlermessen, BFH-Urteil vom 11.3.2004 VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579).

Der Beklagte hat bereits in der Haftungsberechnung vom 18.11.2016 ausgeführt, die Inanspruchnahme erfolge innerhalb der durch § 191 i.V.m. § 5 AO vorgegebenen Ermessensgrenzen, da die Durchsetzung des Steueranspruchs gegenüber den ausländischen Steuerschuldnern (T und W) schwierig sei. Auch lägen keine Erkenntnisse über verwertbares Inlandsvermögen der Steuerschuldner vor. Der Beklagte hat hierdurch zu erkennen gegeben, dass er seine Entscheidung aufgrund eines unter Beachtung seiner Ermittlungspflichten festgestellten Sachverhalts getroffen und dabei sämtliche Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt hat.

b) Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 9.6.2017 ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden. Die insolvenzrechtlichen Vorgaben wurden eingehalten.

aa) Nach § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 AO, wonach die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt bleiben, auch im Steuerrecht zu beachten ist, können die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur entsprechend den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen (BFH-Urteil vom 11.12.2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz. 20). Zu den Insolvenzgläubigern gehört auch die Finanzverwaltung, wenn Steuern bereits festgesetzt worden sind oder – wie im Streitfall – noch festzusetzen sind. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens dürfen daher keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Insolvenzforderungen festgesetzt oder Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, welche die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten (BFH-Urteile vom 13.2.2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, Rz. 17; vom 11.12.2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz. 20). Ein dennoch erlassener Steuerbescheid wäre unwirksam (BFH-Urteil vom 1.4.2003 I R 51/02, BFHE 202, 275, BStBl II 2003, 779; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO, Rz. 44).

Stattdessen kann die Finanzverwaltung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur noch eine Steuerberechnung erstellen, um ihre anzumeldenden Forderungen zu beziffern und gem. § 174 Abs. 1 Satz 1 InsO beim Insolvenzverwalter anzumelden (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO, Rz. 58). Eine Forderung gilt gem. § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Die Eintragung in die Tabelle wirkt gem. § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

Ist eine Forderung vom Insolvenzverwalter oder von einem Insolvenzgläubiger bestritten worden, so bleibt es gem. § 179 Abs. 1 InsO dem Gläubiger überlassen, die Feststellung gegen den Bestreitenden zu betreiben. Widerspricht der Insolvenzverwalter im Prüfungstermin einem noch nicht festgesetzten Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, so muss die Finanzbehörde als Insolvenzgläubigerin die Feststellung gem. § 251 Abs. 3 AO betreiben (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO, Rz. 67). Ein Ermessen besteht hierbei nicht (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO, Rz. 58). § 251 Abs. 3 AO regelt, dass bei Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung die Finanzbehörde erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt feststellt. Ein gem. § 251 Abs. 3 AO erlassener Bescheid hat die Feststellung zum Inhalt, dass der bestrittene Anspruch in der geltend gemachten Höhe besteht und i.S.d. § 38 InsO begründet ist (BFH-Urteil vom 11.12.2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz. 25; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 68 ). Haftungsansprüche werden dabei wie Steueransprüche festgestellt (BFH-Urteil vom 11.4.1991 V R 126/87, BFH/NV 1992, 140, Rz. 24).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, konnte der Beklagte in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise gem. § 179 Abs. 1 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO die Feststellung der Haftungsschuld gegen den Bestreitenden betreiben.

Im Streitfall hatte der Sachwalter der Klägerin im Prüfungstermin den vom Beklagten angemeldeten Abgabenforderungen widersprochen. Der Feststellungsbescheid war daher gegen die Klägerin zu richten, da das Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung durchgeführt und die Klägerin von einem Sachwalter anstatt von einem Insolvenzverwalter vertreten wurde. Der mit dem Einspruch angefochtene Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 9.6.2017 hat gem. § 251 Abs. 3 AO die Feststellung zum Inhalt, dass der bestrittene Anspruch (Steuerabzugsbeträge in Höhe von 22.080 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.214,40 €) in Höhe von 14.400 € (Steuerabzug) bzw. 792 € (Solidaritätszuschlag) besteht und begründet ist. Wie oben unter III.1.a) beschrieben, ist diese Feststellung materiell rechtmäßig. Ein Ermessen stand dem Beklagten nicht zu (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO, Rz. 58).

cc) Hiergegen kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, sie habe sich im Zeitpunkt des Ergehens des Änderungsbescheids vom 9.6.2017 nicht mehr in einem Insolvenzverfahren befunden, so dass die notwendigen Voraussetzungen des § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO entfallen seien.

Hierbei übersieht die Klägerin, dass es sich bei dem Bescheid vom 9.6.2017 um einen Änderungsbescheid im Rahmen des laufenden Einspruchsverfahrens handelte. Der Beklagte hatte mit dem angefochtenen Bescheid lediglich den Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 geändert und die Steuerabzugsbeträge der Höhe nach herabgesetzt. Am 20.12.2016 befand sich die Klägerin noch im Insolvenzverfahren, so dass der Beklagte den Bescheid vom 20.12.2016 gem. § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO in verfahrensrechtlich zulässiger Weise erlassen konnte.

Entgegen der Ansicht der Klägerin hat sich das Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid auch nicht dadurch erledigt, dass das Insolvenzverfahren am xx.2.2017 nach der rechtskräftig gewordenen Bestätigung des Insolvenzplans aufgehoben worden ist. Dies folgt bereits daraus, dass im gestaltenden Teil des Insolvenzplans unter C. V. 3. für zur Insolvenztabelle angemeldete und bestrittene Forderungen – wie die vorliegend im Streit stehenden Forderungen des Beklagten – ausdrücklich vorgesehen war, dass sie auch nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens mit der vorgesehenen Planquote von 100 % an der Verteilung teilnehmen, wenn die Berechtigung der angemeldeten Forderungen im Rahmen einer Feststellungsklage oder durch einvernehmliche Regelung mit der Insolvenzschuldnerin festgestellt wird. Lediglich die Forderungsprüfung und die Fortschreibung des Verteilungsverzeichnisses sollte gem. Ziffer C. V. 2. des gestaltenden Teils der Insolvenzplans nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht mehr durch den Sachwalter, sondern durch die Klägerin erfolgen (allgemein zur Durchführung des Insolvenzplans außerhalb des Insolvenzverfahrens Neumann in Gosch, AO/FGO, § 251 AO Rz. 204; Jaeger in: Jaeger, Insolvenzordnung, 1. Aufl. 2019, § 258 Rz. 7; vgl. auch Schreiber/Flitsch, BB 2005, 1173); zudem war für die Zeit nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens gem. § 260 Abs. 2 InsO die Überwachung der Erfüllung der Gläubigeransprüche angeordnet.

Da in Bezug auf bestrittene Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis an die Stelle des Feststellungsurteils nach den §§ 179 ff. InsO der Erlass des Feststellungsbescheids gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO tritt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.11.2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 m.w.N.), war der Beklagte mithin nach den Regelungen des gestaltenden Teils des Insolvenzplans berechtigt, das Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 auch über den Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens hinaus fortzusetzen. Dem steht auch keine Präklusion der vom Beklagten geltend gemachten Forderungen nach Ziffer C. V. 3. Buchst. c) des gestaltenden Teils des Insolvenzplans entgegen, denn der Beklagte hat seine Forderungen mit dem Feststellungsbescheid vom 20.12.2016 und wenige Tage nach der gerichtlichen Bestätigung des Insolvenzplans am xx.12.2016 geltend gemacht; dies ist – wie dem Einspruchsschreiben vom 22.12.2016 zu entnehmen ist – dem Sachwalter auch zur Kenntnis gelangt.

Da für die angemeldeten Forderungen eine Planquote von 100 % vorgesehen war (vgl. Ziffer C. V. 1. des gestaltenden Teil des Insolvenzplans) und für die bestrittenen Forderungen – wie die des Beklagten – nach Ziffer C. V. 3. des gestaltenden Teils des Insolvenzplans entsprechende Rückstellungen zu bilden waren, fehlte es dem Beklagten auch nicht an einem rechtlichen Interesse für die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens. Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall von einer zivilrechtlich geltend gemachten Feststellungsklage, bei der sich der Rechtsstreit wegen fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses des Gläubigers erledigen kann, wenn es weder eine verteilungsfähige Insolvenzmasse gibt noch eine Hinterlegung erfolgt ist (so Gerhardt, in Jaeger, InsO, 5. Auflage, § 179 InsO Rz. 105 ff; a.A.: Pape/Schaltke, in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 180 InsO Rz. 23, wonach eine zivilrechtliche Feststellungsklage nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens fortgesetzt wird).

Für die Befugnis des Beklagten, das Einspruchsverfahren über den Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens fortführen, spricht des Weiteren, dass in einem Feststellungsbescheid bestandskräftig festgestellte Steueransprüche über die Dauer eines Insolvenzverfahrens hinaus von der rechtskraftähnlichen Wirkung des Tabelleneintrags i.S.d. § 178 Abs. 3 InsO erfasst werden und aufgrund dessen gem. § 251 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. §§ 257, 202 InsO ohne Steuerbescheid durchgesetzt werden können (BFH-Urteile vom 22.10.2014 I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577; vom 11.12.2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz. 25; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 251 AO, Rz. 423, m.w.N.). Aufgrund dieser Durchsetzbarkeit über die Dauer des Insolvenzverfahrens hinaus haben Feststellungsbescheide eine Bedeutung auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens.

Im Übrigen erscheint es auch unter prozessökonomischen Gesichtspunkten sinnvoll, das bereits anhängige Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid über den Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens hinaus fortzusetzen anstatt im Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens von einer Erledigung des Feststellungsbescheides in sonstiger Weise (§ 124 Abs. 2 AO) auszugehen und vom Beklagten die Einleitung eines neuen Verwaltungsverfahrens zu fordern .

dd) Der Beklagte war auf der Grundlage des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ferner befugt, den Bescheid vom 20.12.2016 durch Erlass des Feststellungsbescheides vom 9.6.2017 zu ändern, da der Bescheid vom 20.12.2016 aufgrund des eingelegten Einspruchs noch nicht bestandskräftig geworden war; andernfalls wäre eine Änderung nur unter den Voraussetzungen des § 130 AO möglich gewesen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz. 28).

ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich dem von ihr zitierten BFH-Urteil vom 22.10.2014 I R 39/13 (BFHE 247, 300, BStBl 2015, 577) nicht entnehmen, dass die Änderung des Feststellungsbescheids gem. § 251 Abs. 3 AO nach der Feststellung des Insolvenzplans und nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens unzulässig wardenn der BFH hat in dem genannten Urteil lediglich entschieden, dass die nachinsolvenzliche Änderung einer vorinsolvenzlich erfolgten Steuerfestsetzung gem. § 164 Abs. 2 AO nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplanes, der die vom Finanzamt angemeldete und im Prüfungstermin vom Steuerpflichtigen nicht bestrittene Steuerforderung erfasste, nicht mehr zulässig sei. Um eine solche Konstellation geht es im vorliegenden Fall jedoch nicht. Vorliegend steht nicht die nachinsolvenzliche Änderung einer in einem bestandskräftig gewordenen Insolvenzplan enthaltenen Steuerforderung zur Debatte, sondern die Änderung eines – nach Bestreiten der Forderung erlassenen –Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO im Rahmen eines über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens hinausreichenden Einspruchsverfahrens. Hierzu enthält das zitierte Urteil keine Aussagen (siehe die explizite Abgrenzung zu Feststellungsbescheiden gem. § 251 Abs. 3 AO in Rz. 27 des zitierten Urteils).

2. Der Haftungsbescheid vom 9.6.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.3.2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann gem. § 191 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sind auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden, § 191 Abs. 3 Satz 1 AO.

a) Zwar lagen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids vor.

Wie oben unter III.1.a) beschrieben, waren die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin gem. § 50a Abs. 5 Satz 4 EStG erfüllt. Der Beklagte hat auch das ihm gem. § 191 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. AO eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt. Dies gilt – ebenso wie für die Haftungsberechnung vom 18.11.2016 – auch für den angefochtenen Haftungsbescheid vom 9.6.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.3.2018.

b) Der angefochtene Haftungsbescheid erweist sich allerdings verfahrensrechtlich als rechtswidrig.

Nach dem Ergehen des Feststellungsbescheids gem. § 251 Abs. 3 AO darf nämlich ein auf dieselbe Haftungsschuld gerichteter Haftungsbescheid nicht mehr ergehen. Denn die gem. § 251 Abs. 3 AO festgestellten Steueransprüche werden nach der BFH-Rechtsprechung von der rechtskraftähnlichen Wirkung des Tabelleneintrages i.S.d. § 178 Abs. 3 InsO erfasst, so dass sie ohne Steuerbescheid durchgesetzt werden können (BFH-Urteil vom 11.12.2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz. 25). Dasselbe gilt auch für Haftungsansprüche. Der Haftungsbescheid bewirkt aber keine stärkere Durchsetzbarkeit der Haftungsschuld, nachdem diese gem. § 251 Abs. 3 AO festgestellt worden ist.

Der Erlass eines Haftungsbescheids, der auf dieselben Steuerabzugsbeträge gerichtet ist wie der Feststellungsbescheid, ist in dieser Konstellation daher nicht mehr erforderlich und kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 23.2.2005 VII R 63/03, BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591, Rz. 13, 14; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 251 AO Rz. 465 zum umgekehrten Fall eines vor Insolvenzeröffnung erlassenen Abgaben- oder Haftungsbescheids, aufgrund dessen der Erlass eines Feststellungsbescheids nicht mehr in Betracht kommt). Die Rechtmäßigkeit der von der Finanzverwaltung geltend gemachten Forderung kann vielmehr im zuerst angestoßenen Verfahren geklärt werden. Dies ist hier das Verfahren wegen des Feststellungsbescheids vom 20.12.2016 und des Änderungsbescheids vom 9.6.2017. In Bezug auf den späteren Bescheid fehlt es dann an der Erforderlichkeit eines Festsetzungsverfahrens (BFH-Urteil vom 23.2.2005 VII R 63/03, BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591, Rz. 16; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 251 AO Rz. 465 zum umgekehrten Fall).

Darüber hinaus bestand auch kein Bedürfnis, die Haftungsberechnung vom 18.11.2016 zu ändern. Die Berechnung entfaltete aufgrund des Widerspruchs des Sachwalters der Klägerin im Prüfungstermin keine Wirkung mehr. Aufgrund des Widerspruchs musste der Beklagte seine Ansprüche gem. § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO verfolgen.

c) Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob in Bezug auf den Haftungsbescheid gem. § 171 Abs. 13 AO die Festsetzungsfrist abgelaufen war, kann vor diesem Hintergrund dahinstehen.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung im Hinblick auf die Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen ein Verfahren wegen eines Feststellungsbescheids gem. § 251 Abs. 3 AO über den Zeitpunkt der Aufhebung des Insolvenzverfahrens hinaus fortgesetzt werden kann.

Werning Dr. Schmitz-Herscheidt Linkermann