Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 793/19 F

Die Beteiligten streiten über die Änderung eines bestandskräftigen Feststellungsbescheids für das Streitjahr 2016.

Die Klägerin ist eine mit Vertrag vom …2007 gegründete und am …2008 im Handelsregister des Amtsgerichts D unter HRA … eingetragene Kommanditgesellschaft. Persönlich haftende Gesellschafter waren im Streitjahr Herr C A und Frau E A. Kommanditistinnen mit einer Einlage von je 19.250 € waren Frau F A-G und Frau H A-I. Gegenstand des Unternehmens war nach § 2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin die Verwertung eigenen Vermögens und deren Betreuung. Die Klägerin war, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, vermögensverwaltend tätig.

Ursprünglich war die Klägerin als GmbH & Co. KG gegründet worden. Alleinige persönlich haftende Gesellschafterin war die C A J GmbH, K. Kommanditisten waren Herr C A und Frau E A. Nach § 6 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom …2007 waren sowohl die Klägerin als auch die Kommanditisten zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet. Die ursprünglichen Kommanditisten traten (lt. Eintragung im Handelsregister) am …2009 in die Position als persönlich haftende Gesellschafter ein. Die GmbH schied zum …2013 als Gesellschafterin aus. Die jetzigen Kommanditistinnen waren bereits zum ...2008 als Kommanditistinnen im Wege der Sonderrechtsnachfolge in die Klägerin eingetreten.

Herr C A und Frau E A waren zuvor zu je 25 % an der Grundstücksgemeinschaft L GbR, …, K (im Folgenden: „GbR“) beteiligt. Die GbR war vermögensverwaltend tätig. Sie hatte bereits am 1.8.1994 das Grundstück M Str. … in L erworben. Mit notariellem Vertrag vom 22.12.2007 (UR-Nr. …/2007 des Notars N in O) übertrugen Herr C A und Frau E A ihre Anteile an der GbR auf die Klägerin zu einem Kaufpreis von 956.889 €. Dadurch wurde die Klägerin Gesellschafterin der GbR mit einem Anteil von 50 %.

Herr C A und Frau E A hatten zuvor zudem zwei Eigentumswohnungen erworben, und zwar einen Miteigentumsanteil von 308/10.000 am Grundstück P, Q-Str., Wohnung W 9 und einen Miteigentumsanteil von 171/10.000 an demselben Grundstück, Wohnung W 8. Hierzu hatten sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet, deren alleinige Gesellschafter sie waren. In dem genannten notariellen Vertrag vom 22.12.2007 (UR-Nr. …/2007) übertrugen sie auch die Anteile an dieser Gesellschaft bürgerlichen Rechts betreffend das Objekt P auf die Klägerin, und zwar zu einem Kaufpreis von 160.000 €. Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 22.12.2007 verwiesen.

Die GbR veräußerte mit notariellem Vertrag vom 7.10.2016 mit Wirkung vom gleichen Tage das Grundstück in L zum Preis von 250.000 €. Auf die Klägerin entfiel ein Veräußerungspreis von 125.000 €. Darüber hinaus veräußerte die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 18.12.2015 (UR-Nr. …/2015 des Notars Dr. R in S) die Eigentumswohnung W 9 in P zum Preis von 70.000,00 €. Die Wohnung wurde am 1.1.2016 an den Erwerber übergeben. Die Eigentumswohnung W 8 in P hatte sie bereits im Jahr 2013 veräußert. Dies ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Die laufenden Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 2016 betrugen, soweit sie auf die Klägerin entfielen, ./. 14.292 €.

Die Klägerin gab unter Mitwirkung ihres Steuerberaters für das Streitjahr eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ab. Der Steuerberater erstellte diese durch eine Software und übermittelte sie dem Beklagten elektronisch mit dem Programm „ELSTER“. Ihren Gewinn ermittelte die Klägerin durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Die elektronisch eingereichte Gewinn- und Verlustrechnung enthielt unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen u.a. folgende Angaben:

Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen

des Anlagevermögens 843.193,01 €

# Anlagenabgänge Sachanlagen (Restbuchwert bei Buchverlust) 1.038.194,60 €

# Erlöse aus Verkäufen Sachanlagen (bei Buchverlust) -195.001,59 €

Die Anlagenabgänge i.H.v. 1.038.194,60 € setzen sich zusammen aus einem Betrag von 956.889 € für das Objekt „L“ und 81.305,60 € für die Eigentumswohnung „P“.

Die Gewinn- und Verlustrechnung wies ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit i.H.v. 44.000 € aus. Unter Berücksichtigung der Position „Verlust- bzw. Gewinnabführung (Tochter) i.H.v. ./. 44.000 € gelangte die Gewinn- und Verlustrechnung zu einem Jahresüberschuss von 0,00 €. Dabei war weiterhin die Position „Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter) i.H.v. 740.168,10 € ausgewiesen. Der Gewinnermittlung war eine Kapitalentwicklung beigefügt, worin bei der Gesamthand ein Ergebnisanteil von ./. 784.168,10 € und bei den beiden Vollhaftern ein Ergebnisanteil von jeweils ./. 392.084,05 € ausgewiesen war.

In ihrer Feststellungserklärung erklärte die Klägerin in der Anlage FE1 nach Schlüssel zu verteilende laufende Einkünfte von 147.025 € und einen Saldo aus Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten i.H.v. 44.000 €. Weiterhin waren der Feststellungserklärung Anlagen FB für vier Beteiligte sowie Anlagen FE 1 für die beiden Kommanditistinnen beigefügt. In den letztgenannten Anlagen gab die Klägerin für die beiden Kommanditistinnen einen Saldo aus Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten von je 22.000 € an. Eine Anlage FE 2 war der beim Beklagten eingereichten Feststellungserklärung nicht beigefügt.

Im Veranlagungsverfahren wandte sich eine Sachbearbeiterin des Beklagten mit Schreiben vom 7.12.2017 an den Steuerberater der Klägerin und stellte die folgenden Fragen:

„Wie sind die Beteiligungseinkünfte an der L GbR in der Buchführung erfasst?

Was hat es mit den GuV-Positionen „Aufwendungen aus Verlustübernahmen (Mutter)“ und „Gewinnabführung (Tochter)“ auf sich? Bitte erläutern Sie den Sachverhalt und reichen etwaige Verträge ein.

Die Wohnung P wurde veräußert. Bitte reichen Sie die Verträge und eine Berechnung des Veräußerungsverlustes ein.

Die Bilanzposition „Beteiligungen“ wurde ausgebucht. Ich bitte um Erläuterung des Sachverhalts.“

Der Steuerberater der Klägerin antwortete daraufhin mit Schreiben vom 4.1.2018:

„1. Der Verlust aus der Beteiligung i.H.v. 14.292,- ist auf dem Konto 2300 gebucht.

2. Bei dieser Position handelt es sich um die Verteilung des Gesamtverlustes auf die Gesellschafter. Diese Buchung ist erforderlich, seitdem es die E-Bilanz gibt. Ohne diese Buchung ist keine Kapitalkontenentwicklung möglich, ohne diese ist keine Übertragung an das FA möglich.

3. Die Wohnung ist für 70.000,- € veräußert worden. Der Erlös steht auf dem Konto 8800. Diesem Erlös stehen die Buchwerte für Grund und Boden, 19.705,60 € und dem Gebäudewert von 61.600,- € gegenüber. Der Verlust war somit 11.305,60 €. Der Vertrag müsste dem FA vorliegen.

4. Unter der Position Beteiligungen war der Buchwert der Beteiligung an der Grundstücks GbR L gebucht. Da L verkauft wurde, muss auch der Wert ausgebucht werden.“

Die Sachbearbeiterin des Beklagten erstellte daraufhin am 23.1.2018 einen Aktenvermerk mit dem folgenden Inhalt:

„“Verluste aus dem Abgang vom VG des AV“ 843.193,01 € (GuV) resultiert aus dem Ausbuchen des veräußerten Grdst und der Beteiligung an der L GbR. Wird im Rahmen der „Gewinn“-Ermittlungen neutralisiert.

--► keine Prüfung der Verluste erforderlich, da Vorgang auf privater Vermögensebene

„Gewinnabführung Tochter“ und „Aufwendungen aus Verlustübernahmen Mutter“ ebenfalls neutralisiert, sodass es keine Auswirkung auf den festzustellenden Überschuss hat.

Gewerblicher Grdst-Handel ist bislang zu verneinen. Siehe Vermerk 2015.“

Daraufhin erstellte die Sachbearbeiterin des Beklagten am 24.1.2018 einen elektronischen Eingabebogen, mit dem sie laufende Einkünfte der Klägerin i.H.v. 147.025 € und einen Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderwerbungskosten i.H.v. 44.000 € (zusammen 191.025 €) erfasste. Den letztgenannten Betrag ordnete sie je hälftig den beiden Kommanditistinnen der Klägerin zu. Dem Eingabebogen war eine handschriftliche Notiz angeheftet mit folgendem Inhalt:

„ Gewinn lt. F‘ Erkl. :

+ 843.193,01 § 23 Verlust / Abgang AV

./. 740.168,10 Verlustübernahme

+ 44.000,00 Gewinnabführung

= 147.024,91“

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schreiben vom 7.12.2017 und 4.1.2018, den Aktenvermerk vom 23.1.2018 und die handschriftliche Notiz vom 24.1.2018 verwiesen.

Am 2.2.2018 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin einen Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Hierin stellte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 191.025 € entsprechend den Beträgen im elektronischen Eingabebogen fest. Ein Vorbehalt der Nachprüfung war nicht enthalten. Der Bescheid enthielt auch keine Erläuterungen. Er war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen und wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 12.9.2018 erklärte die Klägerin, vertreten durch ihren Steuerberater, gegenüber dem Beklagten, sie habe im Jahr 2016 eine Immobilie verkauft. Bei diesem Verkauf sei ein sehr großer Verlust erzielt worden. Es handele sich um die Immobilie L. Die Immobilie habe einen Buchwert von 956.889 € gehabt und einen Veräußerungspreis von 125.000 € erzielt. Dieser Verlust von 831.889 € sei gesondert festzustellen, da er sich bei der „gewöhnlichen Gewinnfeststellung“ nicht ausgewirkt habe.

Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 20.9.2018 ab. Dies begründete er damit, in der Steuererklärung der Klägerin seien keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erklärt worden. Die Veranlagung für 2016 sei mit Bescheid vom 2.2.2018 ohne Nebenbestimmung erfolgt. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften seien nicht festgestellt worden. Grundsätzlich wäre der Veräußerungsverlust bei der Veranlagung der Klägerin für das Jahr 2016 festzustellen gewesen. Da der Bescheid jedoch schon bestandskräftig sei, könne eine Änderung mangels Korrekturvorschrift nicht erfolgen.

Die Klägerin, weiterhin vertreten durch ihren Steuerberater, erklärte mit Schreiben vom 8.10.2018, dem Beklagten sei bei der Veranlagung für 2016 ein Fehler unterlaufen. Sie habe die Verluste in der Steuererklärung erklärt, auch die eingereichte Bilanz habe die Verluste ausgewiesen. Folglich hätte der Beklagte die Verluste ansetzen müssen. Es sei auch richtig, dass der Bescheid bestandskräftig sei. Wörtlich erklärte der Steuerberater: „… ich beantrage dennoch die Korrektur der Veranlagung vom 2.2.2018 gem. § 173 a AO.“

Mit Bescheid vom 15.10.2018 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung vom 8.10.2018 ab. Dies begründete er damit, in der Feststellungserklärung sei weder ein gesondert festzustellendes privates Veräußerungsgeschäft erklärt worden, noch sei ein solches aus den eingereichten Unterlagen erkennbar gewesen. Insbesondere ergebe sich dies nicht aus der Bilanz. Die Feststellungserklärung sei antragsgemäß bearbeitet worden. Der entsprechende Feststellungsbescheid sei bestandskräftig geworden. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheids gemäß § 173a der Abgabenordnung – AO – lägen nicht vor, da in der Feststellungserklärung keine Angaben zu einem entstandenen Veräußerungsverlust enthalten gewesen seien. Das schlichte Vergessen eines Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen in die Steuererklärung sei kein Schreib- oder Rechenfehler i.S.d. § 173a AO. Ein solches Vergessen liege hier vor. Auch die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lägen nicht vor. Die Klägerin treffe nämlich ein grobes Verschulden.

Dagegen legte die Klägerin, vertreten durch ihren Steuerberater, mit Schreiben vom 5.11.2018 Einspruch ein. Das Schreiben ging am 6.11.2018 beim Beklagten ein. Es war als Einspruch bezeichnet und bezog sich auf das „Schreiben vom 15.10.2018“. Den Einspruch begründete sie damit, ihr Steuerberater habe bei der Übertragung der Feststellungserklärung auch eine Anlage FE 2 übertragen, in der ein Veräußerungsverlust i.H.v. 843.193 € bei den sonstigen Einkünften erklärt worden sei. Diese Anlage FE 2 sei nachweislich übertragen worden, jedoch aus unerklärlichen Gründen nicht beim Beklagten angekommen. Der Nachweis ergebe sich aus einem beigefügten Screenshot, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Der Screenshot wies die Anlage FE 2 mit einem „Schloss“ und einem „grünen Haken“ aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 wies der Beklagte den Einspruch vom 6.11.2018 gegen den Bescheid vom 15.10.2018 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 12.3.2019, eingegangen bei Gericht am 15.3.2019, Klage erhoben. Sie begehrt die Aufhebung des Ablehnungsbescheids. Hilfsweise begehrt sie die Verpflichtung des Beklagten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids den Verlust in Höhe von 843.193 € festzustellen.

Zur Begründung ihrer Klage hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 12.4.2019 vorgetragen, ihr Steuerberater habe die Steuererklärung inklusive der Anlage FE 2, die den Verlust ausgewiesen habe, an den Beklagten übertragen. Dies sei elektronisch dokumentiert. Aufgrund der Übertragung an den Beklagten sei die Anlage zur Feststellungserklärung im Computersystem des Steuerberaters als unveränderbar gekennzeichnet worden, was an dem Symbol „Schloss“ zu erkennen sei. Diese Kennzeichnung als „versendet“ sei später nicht mehr veränderbar. Allerdings habe der Steuerberater nicht bemerkt, dass die fragliche Anlage in dem „Elsterprotokoll“ nicht erschienen sei.

Der Streitfall weise die Besonderheit auf, dass die Anlage FE 2 nicht beim Beklagten angekommen sei, obwohl sie nachweislich als übersandt gekennzeichnet worden sei. Diese Sachlage sei mit einem Schreib- oder Rechenfehler i.S.d. § 173a AO vergleichbar. Es werde vorsorglich bestritten, dass die Anlage FE 2 nicht beim Beklagten angekommen sei. Aufgrund des nachweislichen Versands sei davon auszugehen, dass sie angekommen sei, jedoch beim Beklagten nicht angezeigt werde. Daher liege eine unzutreffende Mitteilung vor, die einem Rechenfehler gleichzustellen sei. Es sei auch die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausgeschlossen, da die eingereichte Bilanz den fraglichen Verlust ausgewiesen habe.

Hilfsweise ergebe sich eine Änderungsmöglichkeit nach § 129 AO. Vorliegend handele es sich um einen mechanischen Fehler, der zu einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO führe. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums sei ausgeschlossen. Der Sachbearbeiterin des Beklagten sei aufgrund der übermittelten Bilanz und Kapitalkontenentwicklung bewusst gewesen, dass ein steuerpflichtiger Veräußerungsverlust erzielt worden sei, der aber im Feststellungsbescheid nicht berücksichtigt worden sei. Hierin sei ein mechanisches Versehen der Sachbearbeiterin zu erblicken. Der Beklagte habe den Fehler aus der Feststellungserklärung übernommen.

Selbst wenn die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht ausgeschlossen wäre und die Sachbearbeiterin des Beklagten die steuerliche Berücksichtigung des Verlustes geprüft hätte, sei der Feststellungsbescheid rechtswidrig, weil sie dann von der Steuererklärung abgewichen sei und dies in den Erläuterungen zum Bescheid hätte kennzeichnen müssen. Es fehle die gemäß § 121 AO erforderliche Begründung. Sie – die Klägerin – stelle daher einen Wiedereinsetzungsantrag gemäß § 126 Abs. 3 AO und lege Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 2.2.2018 ein. Dieser Einspruch wird vom Beklagten in einem gesonderten Verfahren bearbeitet. Der Beklagte hat hierüber noch nicht entschieden.

Darüber hinaus seien der Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018 und die Einspruchsentscheidung auch deshalb aufzuheben, weil das Schreiben vom 8.10.2018 nicht einen erstmaligen Antrag, sondern einen Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 20.9.2019 enthalten habe. Die Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 habe daher einen fehlerhaften Streitgegenstand ausgewiesen.

Mit Schriftsatz vom 17.5.2021 hat die Klägerin vorgetragen, ihr Steuerberater habe die Anlage FE 2 zur Feststellungserklärung zusammen mit der Steuererklärung an den Beklagten abgesandt. Dies ergebe sich aus dem vorgelegten Screenshot. Die Anlage FE 2 sei dem Beklagten aber offenbar nicht zugegangen. Dieser Softwarefehler oder technische Fehler müsse gemäß § 173a AO korrigiert werden können. Zwar erfasse diese Vorschrift keine „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ wie § 129 AO. Es handele sich aber auch nicht bloß um ein „Vergessen“ einer Übertragung, sondern um einen Übermittlungsfehler. Es sei nicht nur wünschenswert, den Anwendungsbereich des § 173a AO auch auf Eingabefehler auszuweiten (so Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173a AO Rz. 7 und 8), sondern nach dem Sinn und Zweck der Norm geboten, eine entsprechende Auslegung vorzunehmen. Zumindest liege eine analogiefähige planwidrige Regelungslücke vor, da es kaum vorstellbar sei, dass der Gesetzgeber derartige Fälle nicht in derselben Weise habe behandeln wollen wie Schreib- oder Rechenfehler.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 aufzuheben,

hilfsweise,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 15.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 den Bescheid vom 2.2.2018 für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu ändern und bei den sonstigen Einkünften einen Verlust i.H.v. 843.193 € festzustellen,

weiter hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Eine Änderung gemäß § 129 AO komme nicht in Betracht, da die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht ausgeschlossen werden könne. Bei der Veranlagung der Klägerin habe die zuständige Sachbearbeiterin den Sachverhalt geprüft und am 23.1.2018 einen Vermerk erstellt. Daraus ergebe sich, dass sie die Verluste als nicht steuerbar angesehen habe, weil ein Vorgang auf privater Vermögensebene vorliege. Damit könne ein Rechtsirrtum nicht ausgeschlossen werden. Eine offenbare Unrichtigkeit liege nicht vor.

Der Berichterstatter des Senats hat am 22.2.2021 einen Erörterungstermin durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll verwiesen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet, und zwar der Beklagte im Erörterungstermin vom 22.2.2021 und die Klägerin mit Schriftsatz vom 17.5.2021.

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die Klage ist sowohl in Bezug auf den Haupt- als auch in Bezug auf den ersten Hilfsantrag zulässig.

Der Hauptantrag der Klägerin, den Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 aufzuheben, ist insbesondere nicht deshalb unzulässig, weil es sich lediglich um eine sog. isolierte Anfechtungsklage handelt.

Wendet sich ein Kläger – wie im Streitfall – gegen die Ablehnung der Behörde, einen Verwaltungsakt zu erlassen oder zu ändern, so hilft dem Rechtsschutzbegehren des Klägers die bloße Aufhebung des Ablehnungsbescheids nicht weiter, weil er damit seinen vermeintlichen Anspruch auf Erlass oder Änderung des begehrten Verwaltungsakts nicht durchsetzen kann (vgl. Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 86). Die statthafte Klageart ist vielmehr die Verpflichtungsklage, mit der die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts begehrt werden kann (§ 40 Abs. 1, 2. Variante FGO).

Gleichwohl ist die sog. isolierte Anfechtungsklage nach Auffassung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Urteil vom 26.10.1976 VII R 57/73, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 120, 151, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1977, 36) und des überwiegenden Teils des Schrifttums (vgl. Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 87 ff mit Nachweisen zum Streitstand) zulässig. Ein Kläger ist demnach rechtlich nicht gehindert, gegen einen Ablehnungsbescheid nur die Anfechtungsklage zu erheben, sich also mit der gerichtlichen Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes zu begnügen (BFH-Urteil vom 26.10.1976 VII R 57/73, BFHE 120, 151, BStBl II 1977, 36, Rz. 15).

II. Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag unbegründet.

Mit ihrem Hauptantrag begehrt die Klägerin, den Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 im Wege der isolierten Anfechtungsklage aufzuheben, ohne über eine Verpflichtung zur Änderung des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 zu entscheiden. Insoweit ist der angefochtene Ablehnungsbescheid rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, der Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018 und die Einspruchsentscheidung seien aufzuheben, weil das Schreiben vom 8.10.2018 nicht einen erstmaligen Antrag, sondern einen Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 20.9.2019 enthalten habe. Das Schreiben vom 8.10.2018 ist nicht als Einspruch auszulegen.

1. Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten hinsichtlich des Gewollten beseitigt werden können (BFH-Urteil vom 29.10.2019 IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 126, Rz. 12). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (BFH-Urteile vom 28.11.2001 I R 93/00, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2002, 613, Rz. 8; vom 29.10.2019 IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 126, Rz. 12; Senatsurteil vom 24.6.2020 13 K 2542/17 K,G, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2020, 1438, Rz. 38; Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 357 AO Rz. 9). Sowohl außerprozessuale als auch prozessuale Rechtsbehelfe sind in entsprechender Anwendung von § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – auszulegen (BFH-Urteile vom 28.11.2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613, Rz. 9; vom 29.10.2019 IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 126, Rz. 13; Senatsurteil vom 24.6.2020 13 K 2542/17 K,G, EFG 2020, 1438, Rz. 38). Danach ist nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen. Dabei dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen (BFH-Urteil vom 29.10.2019 IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 126, Rz. 13).

Auslegungsfähig sind grundsätzlich auch Erklärungen rechtskundiger Personen (BFH-Urteile vom 11.2.2009 X R 51/06, BStBl II 2009, 892, Rz. 26; vom 29.10.2019 IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 126, Rz. 12). Dabei ist aber die Fachkenntnis der erklärenden Person zu berücksichtigten. So ist ein von einem fachkundigen Bevollmächtigten eingelegter Einspruch, der die angefochtenen Bescheide eindeutig und abschließend bezeichnet, nicht dahingehend auslegungsfähig, dass auch ein weiterer, nicht benannter Steuerbescheid angefochten werden soll (BFH-Urteil vom 28.11.2018 I R 61/16, BFH/NV 2019, 898).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, war das Schreiben vom 8.10.2018 nicht als Einspruch auszulegen. Vielmehr enthielt erst das Schreiben vom 5.11.2018 einen erstmaligen Einspruch, über den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 entschieden hat.

Bei der Auslegung des Schreibens vom 8.10.2018 ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin durch ihren Steuerberater, eine rechtskundige Person, vertreten war. Nach dem Wortlaut des Schreibens hat die Klägerin erklärt, sie „beantrage dennoch die Korrektur der Veranlagung vom 2.2.2018 gem. § 173 a AO“. Die Einlegung eines Einspruchs war dem Wortlaut nicht zu entnehmen. Der Wortlaut enthielt einen Antrag auf Korrektur der Veranlagung, jedoch keinen Einspruch.

Ausdrücklich als Einspruch war hingegen das Schreiben vom 5.11.2018 bezeichnet. Dieses bezog sich explizit auf den Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018. Der Steuerberater der Klägerin hat im Schreiben vom 5.11.2018 also gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO den Ablehnungsbescheid, gegen den er den Einspruch richtete, genau bezeichnet. Nach der zitierten Rechtsprechung des BFH ist es bei einem fachkundigen Bevollmächtigten nicht zulässig, einen Einspruch, der sich eindeutig auf einen bestimmten Bescheid bezieht (hier den Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018), im Wege der Auslegung auch auf einen weiteren Bescheid zu beziehen.

Weiterhin berücksichtigt der Senat den oben beschriebenen Auslegungsgrundgrundsatz, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen. Da sowohl der Ablehnungsbescheid vom 20.9.2018 als auch der Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018 einen vergleichbaren Regelungsgehalt hatten, konnte die Klägerin ihr Verpflichtungsbegehren wahlweise auf den einen oder den anderen Bescheid beziehen und hierdurch zu demselben Erfolg gelangen. Da sich die Klägerin im Einspruch vom 5.11.2018 für eine Anfechtung des Ablehnungsbescheids vom 15.10.2018 entschied, ist nicht erkennbar, warum sie im Schreiben vom 8.10.2018, mit dem sie nach dem Wortlaut lediglich einen Antrag auf Änderung stellte, zusätzlich auch Einspruch hätte einlegen wollen.

III. Die Klage ist auch mit ihrem ersten Hilfsantrag unbegründet.

Der Ablehnungsbescheid vom 15.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.2.2019 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 FGO). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den Bescheid vom 2.2.2018 für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu ändern und bei den sonstigen Einkünften einen Verlust i.H.v. 843.193 € festzustellen.

Der Bescheid vom 2.2.2018 für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist bestandskräftig geworden. Die Klägerin hat gegen den Bescheid innerhalb der Einspruchsfrist von einem Monat (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) keinen Einspruch eingelegt. Der Bescheid war auch mit einer ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung versehen, so dass sich die Einspruchsfrist nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr verlängerte.

Ob der Antrag der Klägerin auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 126 Abs. 3 AO dazu führen könnte, dass der Feststellungsbescheid als nicht bestandskräftig anzusehen ist, kann dahinstehen. Diese Frage ist nicht Gegenstand der vorliegenden Verpflichtungsklage, sondern betrifft die Anfechtung des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018. Der Beklagte hat das diesbezügliche Vorverfahren noch nicht beendet.

Die Beteiligten sind zu Recht übereinstimmend davon ausgegangen, dass im Streitfall ein Verlust i.H.v. 843.193 € entstanden ist, der gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG steuerbar war (dazu 1.). Der Verlust aus der Veräußerung von Grundstücken hätte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin festgestellt werden müssen (dazu 2.). Eine Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 ist nach §§ 173, 173a und 129 AO jedoch nicht möglich (dazu 3).

1. Es ist ein Verlust i.H.v. 843.193 € entstanden, der gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG steuerbar war.

a) Die streitigen Verluste waren als sonstige Einkünfte steuerbar.

Gem. § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr anwendbaren Fassung sind private Veräußerungsgeschäfte solche bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist gem. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.

Im Streitfall entstanden die streitigen Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken, nämlich des Miteigentumsanteils von 308/10.000 am Grundstück P, Q-Str., Wohnung Nr. W 9 und des Grundstücks M Str. … in L. Der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung betrug in beiden Fällen nicht mehr als zehn Jahre. Die Klägerin hatte beide Immobilien durch den notariellen Vertrag vom 22.12.2007 (UR-Nr. …/2007) erworben. Sie veräußerte die Eigentumswohnung durch notariellen Vertrag vom 18.12.2015 (UR-Nr. …/2015) mit Wirkung zum 1.1.2016 und das Grundstück in L mit notariellem Vertrag vom 7.10.2016 mit Wirkung vom gleichen Tage.

Die Höhe des dadurch entstanden Verlustes i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG von 843.193 € ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Aus der Veräußerung der Eigentumswohnung in P entstand ein Verlust in Höhe von 11.305,60 € (Anschaffungskosten 81.305,60 € ./. Veräußerungspreis 70.000 €). Aus der Veräußerung des Grundstücks in L entstand ein Verlust in Höhe von 831.889 € (Anschaffungskosten 956.889 € ./. Veräußerungspreis 125.000 €). Für den Senat besteht kein Anlass, an der Verlusthöhe zu zweifeln.

b) Es handelte sich nicht um gewerbliche Einkünfte der Klägerin.

Gem. § 23 Abs. 2 EStG sind Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in § 23 Abs. 1 EStG bezeichneten Art den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Im Streitfall erzielte die Klägerin jedoch keine gewerblichen Einkünfte gem. § 15 EStG. Da die Klägerin entsprechend § 2 ihres Gesellschaftsvertrags vermögensverwaltend tätig war, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, war sie nicht als gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG einzustufen. Es lag kein gewerblicher Grundstückshandel vor. Zudem handelte es sich auch nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, weil im Streitjahr nicht ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter waren. Vielmehr waren Herr C A und Frau E A persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin.

2. Der Verlust aus der Veräußerung von Grundstücken in Höhe von 843.193 € hätte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin festgestellt werden müssen.

a) Für den Verlust aus der Veräußerung der Eigentumswohnung in P in Höhe von 11.305,60 € ergibt sich dies bereits daraus, dass die Klägerin alleinige Eigentümerin dieser Wohnung war.

Die Wohnung war ursprünglich – zusammen mit der Wohnung W 8 – von Herrn C A und Frau E A erworben worden, die sie im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts hielten, deren alleinige Gesellschafter sie waren. Ihre Anteile an dieser Gesellschaft bürgerlichen Rechts betreffend das Objekt P übertrugen sie mit notariellem Vertrag vom 22.12.2007 (UR-Nr. …/2007) auf die Klägerin. Dadurch wurde die Klägerin alleinige Eigentümerin der beiden Eigentumswohnungen.

b) Auch der Verlust aus der Veräußerung des Grundstücks in L in Höhe von 831.889 € hätte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin berücksichtigt werden müssen. Der Verlust hätte nicht bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der GbR festgestellt werden können.

aa) Für die Besteuerung der Einkünfte der GbR gilt im Grundsatz Folgendes: Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich in der Form einer Gesamthandsgemeinschaft den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.1.; BFH-Urteil vom 29.10.2019 IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz. 26). Dies ist insbesondere bei einer vermögensverwaltenden GbR der Fall (BFH-Urteile vom 25.9.2018 IX R 35/17, BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167, m.w.N.; vom 29.10.2019 IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz. 26).

Im Streitfall handelte es sich bei der GbR um eine vermögensverwaltende GbR, da sie ausschließlich Grundstücke verwaltete.

Die Klägerin war aufgrund des notariellen Übertragungsvertrags vom 22.12.2007 (UR-Nr. …/2007) Gesellschafterin dieser GbR mit einem Anteil von 50 % geworden.

Ist Gesellschafterin einer GbR wiederum eine Personengesellschaft, so entsteht eine sog. doppelstöckige Personengesellschaft. Auch bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Untergesellschaft (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) Grundlagenbescheid für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Obergesellschaft und für die Obergesellschaft bindend gem. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO (Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rz. 78). Rechtsfolge dieser Bindungswirkung ist gem. § 351 Abs. 2 AO, dass Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können.

bb) Der streitige Veräußerungsverlust war abweichend hiervon aber nicht bei der Untergesellschaft, der GbR, festzustellen. § 351 Abs. 2 AO steht einer Feststellung des Veräußerungsverlustes im Feststellungsbescheid auf der Ebene Klägerin nicht entgegen. Der Veräußerungsverlust wurde nämlich nicht durch mehrere Personen gemeinschaftlich i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verwirklicht.

Gesellschafter einer Personengesellschaft verwirklichen den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dann nicht gemeinschaftlich, wenn sie einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten und die Gesellschaft selbst innerhalb der Spekulationsfrist nach Beitritt ein Grundstück veräußert (BFH-Urteil vom 21.1.2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz. 19; vom 13.7.1994 X R 7/91, BFH/NV 1995, 303).

Hieraus folgend ist der mit notariellem Vertrag vom 22.12.2007 erfolgte Erwerb von 50 % der Anteile an der GbR durch die Klägerin unabhängig von den übrigen Gesellschaftern der GbR getrennt zu beurteilen. Dementsprechend ist ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) jeweils für den einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln (BFH-Urteil vom 21.1.2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, Rz. 20). Der im Streitfall entstandene Verlust ist folglich auf der Ebene der Klägerin zu ermitteln.

3. Eine Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 ist nach §§ 173, 129 und 173a AO jedoch nicht möglich.

a) Eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 ist nicht gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

aa) Nachträglich bekannt werden Tatsachen oder Beweismittel i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden (BFH-Urteile vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 14; vom 5.12.2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, Rz. 24, m.w.N.). Hierbei sind nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel nach der Rechtsprechung nur gegeben, wenn das Beweismittel im Zeitpunkt der ursprünglichen Verwaltungsentscheidung bereits vorhanden und nur nicht bekannt war (BFH-Urteil vom 25.2.2003 VIII R 98/01, Entscheidungssammlung Deutsches Steuerrecht – DStRE – 2003, 949). Dabei kommt es nicht auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen, sondern allein auf die der Finanzbehörde an (BFH-Urteile vom 28.4.1998 IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458, Rz. 19; vom 19.4.1988 IX R 122/83, BFH/NV 1988, 685). Innerhalb der Finanzbehörde kommt es auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des Steuerfalls organisatorisch berufenen Dienststelle an, nicht auf die Kenntnis der Finanzbehörde als solcher (BFH-Urteile vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 15; vom 13.6.2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz. 24; vom 28.4.1998 IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458, Rz. 19).

Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (z.B. BFH-Urteile vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 24; vom 10.2.2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7). Nach der Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters, dessen er sich zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten; dabei werden an einen solchen Berater erhöhte Sorgfaltsanforderungen hinsichtlich der von diesem zu erwartenden Kenntnis und sachgemäßen Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften gestellt (BFH-Urteile vom 9.5.2012 I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566; vom 10.2.2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7, Rz. 14).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, sind die Voraussetzungen für eine Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt. Es sind keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden.

Die Tatsache, deren Berücksichtigung die Klägerin begehrt, ist die Entstehung eines Verlustes i.H.v. 843.193 € bei den sonstigen Einkünften. Diese war der zuständigen Dienststelle des Beklagten, auf deren Kenntnis es nach der zitierten Rechtsprechung ankommt, bereits bei Ergehen des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 bekannt.

Die Klägerin hat nämlich in ihrer elektronisch eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung „Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens“ i.H.v. 843.193,01 € angegeben. Ausweislich des Aktenvermerks der Sachbearbeiterin des Beklagten vom 23.1.2018 hatte diese den dargestellten Verlust auch wahrgenommen und bearbeitet. Sie bezog sich in ihrem Aktenvermerk auf „Verluste aus dem Abgang vom VG des AV“ 843.193,01 € (GuV)“ und würdigte die Verluste rechtlich. Die Sachbearbeiterin gehörte auch der zur Bearbeitung des Steuerfalls organisatorisch berufenen Dienststelle des Beklagten an.

b) Eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 ist nicht gemäß § 129 AO möglich.

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

aa) Im Streitfall lag kein Schreib- oder Rechenfehler vor.

Unter den Begriff „Schreibfehler“ fallen Rechtschreibfehler, Fehler in der Wortstellung, Wortverwechslungsfehler oder Auslassungsfehler (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 129 AO Rz. 50; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 AO Rz. 9). Rechenfehler sind Fehler bei den Grundrechenarten bzw. beim Prozentrechnen (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 129 AO Rz. 51; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 AO Rz. 9). Da der Fehler gemäß § 129 Satz 1 AO „beim Erlass eines Verwaltungsakts“ unterlaufen sein muss, kommt es auf den zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamts an (BFH-Urteil vom 8.4.1987 II R 236/84, BFHE 149, 413, BStBl II 1988, 164, Rz. 9).

Der Senat kann nicht feststellen, dass der zuständigen Sachbearbeiterin des Beklagten bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung der Klägerin und bei Erlass des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 ein Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen ist. Dies ergibt sich aus dem elektronischen Eingabebogen vom 24.1.2018, dem eine handschriftliche Notiz angeheftet war. Ausweislich dieser Notiz berechnete die Sachbearbeiterin den festzustellenden Betrag der laufenden Einkünfte der Klägerin i.H.v. 147.025 € aus dem Saldo des Verlustes von 843.193,01 €, der Verlustübernahme von 740.168,10 € und der Gewinnabführung von 44.000,00 €. Diese Aufstellung lässt weder einen Schreib- noch einen Rechenfehler erkennen. Sie entsprach im Übrigen den Angaben der Klägerin in der eingereichten Feststellungserklärung, sodass die Sachbearbeiterin die Klägerin erklärungsgemäß veranlagte.

bb) Dem Beklagten ist bei Erlass des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 auch keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 Satz 1 AO unterlaufen.

(1) Offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteile vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257; vom 22.5.2019 XI R 9/18, BFHE 264, 393, Rz. 18). § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteile vom 1.7.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 30). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden ( BFH-Urteile vom 22.5.2019 XI R 9/18, BFHE 264, 393, Rz. 18; vom 16.1.2018 VI R 41/16 , BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378; BFH-Beschluss vom 15.10.2018 VIII B 79/18, BFH/NV 2019, 102; Senatsurteil vom 5.12.2019 13 K 2338/17 E, EFG 2020, 332, Rz. 42).

Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (BFH-Urteile vom 16.9.2015 IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (sog. „Übernahmefehler“: z.B. BFH-Urteile vom 14.6.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27.8.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257; vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 29; Senatsurteil vom 5.12.2019 13 K 2338/17 E, EFG 2020, 332, Rz. 43).

Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (BFH-Urteile vom 11.7.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257; vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 31). Eine Unrichtigkeit ist dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (BFH-Urteile vom 4.6.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; vom 6.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, vom 27.8.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14). Auf die Erkennbarkeit für den zuständigen Bearbeiter des Finanzamts kommt es demgegenüber nicht an (BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 Satz 1 und 2 AO ist auch nicht von Verschuldensfragen abhängig ( BFH-Urteile vom 22.5.2019 XI R 9/18, BFHE 264, 393, Rz. 19; vom 7.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, Rz 26; vom 16.1.2018 VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513, Rz. 15; Senatsurteil vom 5.12.2019 13 K 2338/17 E, EFG 2020, 332, Rz. 44).

Diese Grundsätze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen (BFH-Urteil vom 22.5.2019 XI R 9/18, BFHE 264, 393, Rz. 21).

(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, lag im Streitfall keine offenbare Unrichtigkeit vor. Es besteht nämlich eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so dass nach der zitierten BFH-Rechtsprechung kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit vorliegt.

Der Senat ist davon überzeugt, dass die theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung nicht ausgeschlossen werden kann. Die Sachbearbeiterin des Beklagten hat im Veranlagungsverfahren die von der Klägerin mit der Feststellungserklärung eingereichte Gewinnermittlung genau geprüft und mit Schreiben vom 7.12.2017 verschiedene Fragen gestellt. Die dritte und vierte der von ihr gestellten Fragen – die Frage nach der Veräußerung der Wohnung P sowie der Ausbuchung der Bilanzposition „Beteiligungen“ – zielte auf die Verluste aus diesen beiden Grundstücksveräußerungen ab. In seinem Schreiben vom 4.1.2018 bestätigte der Steuerberater der Klägerin diesen Sachverhalt und gab zusätzliche Erläuterungen hinsichtlich der Höhe des Veräußerungsverlustes aus der Wohnung P (Nr. 3 seines Schreibens vom 4.1.2018) und zur Ausbuchung der Beteiligung an der „Grundstücks GbR P“ (Nr. 4 seines Schreibens vom 4.1.2018).

Die Sachbearbeiterin des Beklagten prüfte daraufhin die Rechtslage und gelangte ausweislich des Aktenvermerks vom 23.1.2018 zu der Einschätzung, dass die Verluste i.H.v. 843.193,01 € laut Gewinn- und Verlustrechnung nicht steuerbar seien, da es sich um einen „Vorgang auf privater Vermögensebene“ handele. Damit meinte sie offenbar, dass die Verluste nicht steuerbar seien, denn auch ein steuerbarer Verlust im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG würde „auf privater Vermögensebene“ anfallen. Die hierdurch beschriebene Rechtsauffassung der Sachbearbeiterin wäre nicht zu beanstanden, wenn die Zehn-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verstrichen wäre. Ob die Sachbearbeiterin des Beklagten den Sachverhalt insofern überprüft hat, kann dahinstehen. Allein der Umstand, dass sie sich die Rechtsauffassung gebildet hatte, der Verlust sei nicht steuerbar, führt zu der Feststellung, dass die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht ausgeschlossen werden kann.

c) Eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 2.2.2018 ist schließlich nicht gemäß § 173a AO möglich.

aa) Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen sind und er deshalb der Finanzbehörde bestimmte, nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids rechtserhebliche Tatsachen unzutreffend mitgeteilt hat.

Die Vorschrift ist auf nach dem 31.12.2016 erlassene Verwaltungsakte anzuwenden (vgl. Art. 97 § 9 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur AO) und findet somit auch im Streitfall Anwendung. § 173a AO stellt – anders als § 129 AO – nicht auf Schreib- oder Rechenfehler ab, die der Finanzbehörde beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sind, sondern auf Schreib- oder Rechenfehler des Steuerpflichtigen.

bb) Im Streitfall ist jedoch ein Schreib- oder Rechenfehler der Klägerin bei der Erstellung ihrer Steuererklärung nicht feststellbar. Der Fehler bestand vielmehr darin, dass eine Anlage FE 2 zur Steuererklärung, die sie nach ihrer Darstellung abgesandt hatte, nicht beim Beklagten angekommen ist. Fehler bei der Übertragung von Daten werden jedoch nach dem Wortlaut des § 173a AO nicht erfasst (v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173a AO Rz. 20; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173a AO Rz. 8).

Fehler bei einer Datenübertragung könnten vielmehr lediglich – wenn die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausgeschlossen werden könnte – zu einer „ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit" i.S.d. § 129 AO führen. Diese wird nach dem eindeutigen Wortlaut – im Gegensatz zu § 129 AO – jedoch gerade nicht von § 173a AO erfasst (BFH-Urteil vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 37; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173a AO, Rz 7; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173a AO, Rz 20; v. Wedelstädt in Gosch, AO § 173a Rz 11; ebenso Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 173a Rz 1). Dies wird durch die Gesetzesbegründung bestätigt, wonach das schlichte Vergessen eines Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen in die Steuererklärung kein Schreib- oder Rechenfehler i.S. des § 173a AO sei (BFH-Urteil vom 26.5.2020 IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233, Rz. 37 mit Hinweis auf BT-Drucks. 18/7457 , 87).

Die Voraussetzungen für eine Änderung gem. § 173a AO liegen auch deshalb nicht vor, weil eine Änderung voraussetzt, dass eine unrichtige Tatsachenwürdigung, ein Rechtsfehler oder ein Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen sind (BT-Drucks. 18/7457, 87; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173a AO, Rz 6). Wie oben unter III. 3. b, bb (2) beschrieben, ist dies im Streitfall angesichts des Aktenvermerks der Sachbearbeiterin des Beklagten vom 23.1.2018 gerade nicht der Fall.

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es nicht nach dem Sinn und Zweck der Norm geboten, den Anwendungsbereich des § 173a AO auf Eingabefehler auszuweiten. Wie beschrieben lässt der eindeutige Wortlaut des § 173a AO nach der Rechtsprechung des BFH eine solche Ausdehnung nicht zu.

Es liegt auch keine planwidrige Regelungslücke vor, die eine analoge Anwendung des § 173a AO erlauben würde, wie die Klägerin meint. Dem Gesetzgeber war ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 18/7457, S. 87) vielmehr bewusst, dass der Tatbestand des § 173a AO enger ist als derjenige des § 129 AO. Er hat die tatbestandlichen Voraussetzungen der beiden Vorschriften ausdrücklich voneinander abgegrenzt.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.