Finanzgericht Münster, 14. Senat — 14 K 2364/21 G,F

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein bei einer Kapitalgesellschaft festgestellter vortragsfähiger Gewerbeverlust anteilig auf eine aus dieser Kapitalgesellschaft und zwei atypisch stillen Gesellschaftern bestehende Mitunternehmerschaft übergeht.

Die (als „Inhaberin des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern“ klagende) X-GmbH (im Folgenden: GmbH) betreibt ein Bauunternehmen in N-Stadt. Ihre Gesellschafter waren in den Streitjahren 2010 bis 2015 Frau H. X. zu 26 Prozent und Herr G. X. zu 74 Prozent. Ihr Geschäftsführer war Herr X..

Mit Verträgen vom 08.12.2009 beteiligten sich zum einen Frau X. und zum anderen Herr X. jeweils als atypisch stille Gesellschafter an der GmbH. Die Verträge waren mit „X-GmbH & Still – GX (atypisch stille Gesellschaft)“ und „X-GmbH & Still – HX (atypisch stille Gesellschaft)“ überschrieben. Es war jeweils eine Beteiligung „an dem Handelsgewerbe der GmbH“ vorgesehen (§ 1 Ziff. 1 der Verträge). In beiden Verträgen war festgelegt, dass das erste Geschäftsjahr der stillen Gesellschaft am 01.01.2010 beginnt und am 31.12.2010 endet (§ 4 Ziff. 3 der Verträge). Die stille Gesellschaft war jeweils bis zum 31.12.2014 fest vereinbart und verlängerte sich um jeweils drei Jahre, wenn sie nicht spätestens ein Jahr zuvor gekündigt wurde (§ 4 Ziff. 1 der Verträge). Als Einlage war in beiden Verträgen ein bisher als Darlehen an die GmbH gewährter Betrag von 16.500 Euro vereinbart, welcher nunmehr in Eigenkapital umgewandelt werden sollte. Laut den Verträgen war der jeweilige stille Gesellschafter am Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt, am Verlust jedoch nur bis zur Höhe seiner Einlage (§ 7 Ziff. 1 der Verträge). Für die Beteiligung an Verlusten war ein gesondertes Verlustkonto zu führen (§ 2 Ziff. 4 der Verträge). Für die Ermittlung der Gewinn- und Verlustbeteiligung war das Verhältnis der Einlage des jeweiligen stillen Gesellschafters zum Stammkapital der GmbH und der Zurechnung weiterer Einlagen von (anderen) stillen Gesellschaftern entscheidend (§ 7 Ziff. 3 der Verträge). Laut den Verträgen war der jeweilige stille Gesellschafter außer am Ergebnis der GmbH auch an deren Vermögen und Geschäftswert beteiligt (§ 1 Ziff. 2 der Verträge). Für eine Beendigung der jeweiligen Gesellschaft war in den Verträgen geregelt, dass in diesem Falle der stille Gesellschafter abgefunden werden muss und der Abfindungsanspruch sich aus der Höhe des Saldos der Gesellschafterkonten des stillen Gesellschafters zuzüglich eines entsprechenden Anteils an den stillen Reserven und Lasten der GmbH und an ihrem Geschäftswert ergibt (§ 10 Ziff. 1 und 2 der Verträge). Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft war allein die GmbH berechtigt und verpflichtet (§ 5 der Verträge). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden Verträge vom 08.12.2009 Bezug genommen.

Für die GmbH war auf den 31.12.2009 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.H.v. 494.675 Euro festgestellt.

Diese Feststellung erhöhte der Beklagte entsprechend dem von ihm für die aus der GmbH und Frau und Herrn X. bestehende Mitunternehmerschaft für 2010 festgestellten Verlust i.H.v. 64.307 Euro auf den 31.12.2010 zunächst auf 558.982 Euro, um ihn sodann entsprechend der von ihm für die Mitunternehmerschaft für 2011 und 2012 festgestellten Gewinne auf den 31.12.2011 um 307.989 Euro auf 250.993 Euro und auf den 31.12.2012 um 81.719 Euro auf 169.274 Euro zu verringern.

In den Jahren 2014 und 2015 fand jeweils eine Betriebsprüfung bei der GmbH und bei der aus dieser und den beiden atypisch stillen Gesellschaftern bestehenden Mitunternehmerschaft für die Jahre 2010 bis 2012 statt. Die mit der Betriebsprüfung beauftragte Prüferin ging davon aus, dass trotz des Umstands, dass Frau und Herr X. sich jeweils einzeln als stille Gesellschafter an der GmbH beteiligt hatten, lediglich eine Mitunternehmerschaft vorliege, an deren Gewinn und Verlust Frau und Herr X. mit jeweils 28,17 Prozent und die GmbH mit 43,66 Prozent beteiligt seien. Diese Mitunternehmerschaft sei ab 2010 sachlich gewerbesteuerpflichtig. Persönlich steuerpflichtig und Schuldnerin der festgesetzten Gewerbesteuer sei jedoch die Klägerin (die GmbH „als Inhaberin des Handelsgewerbes“). Für die Ermittlung des Gewerbeertrags sei der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als Ausgangsgröße zu berücksichtigen, sodass auch Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen seien. Da es sich um eine Personengesellschaft handele, sei des Weiteren bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG i.H.v. 24.500 Euro zu berücksichtigen. Der bei der GmbH zum 31.12.2009 bestehende vortragsfähige Gewerbeverlust sei hingegen nicht zu berücksichtigen, da er nicht auf die Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Dazu werde auf den Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen (FinMin NRW) vom 27.01.2012 (G 1427-26 V B 4) verwiesen, der analog anzuwenden sei. Der Gewerbeverlust könne lediglich auf der Ebene der GmbH weiter vorgetragen werden und ggf. mit deren zukünftigen Gewinnen verrechnet werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht betreffend die „X-GmbH atypisch stille Gesellschaft“ vom 30.04.2015 (Tz. 2.5) verwiesen.

Der Beklagte folgte dieser Beurteilung und erließ unter dem 18.06.2015 erstmalig gegenüber der Klägerin „als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern“ Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2012 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011. Für 2010 berücksichtigte er einen Gewerbeertrag von ./. 13.266 Euro. Diesen Betrag stellte er genauso (d.h. ohne weitere Verrechnung des für die GmbH auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts von 494.675 Euro) als vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 fest. Für 2011 berücksichtigte er einen Gewerbeertrag von 83.306 Euro, welchen er mit dem vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 von 13.266 Euro verrechnete. Für 2012 berücksichtigte er einen positiven Gewerbeertrag. Für die Jahre 2013 bis 2015 erließ er auf entsprechende Gewerbesteuererklärungen der Klägerin hin unter dem 24.09.2015, dem 21.10.2015 und dem 08.02.2017 wiederum Gewerbesteuermessbescheide, in denen er ebenfalls jeweils positive Gewerbeerträge berücksichtigte.

Die Klägerin legte gegen diese Bescheide jeweils Einspruch ein. Darin wendete sie sich stets dagegen, dass der auf den 31.12.2009 für sie festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust von 494.675 Euro ab 2010 nicht auf der Ebene der GmbH & Still berücksichtigt worden sei. Zur Begründung machte sie jeweils im Wesentlichen Folgendes geltend: Wenn eine atypisch stille Gesellschaft wie vorliegend das ganze Handelsgewerbe umfasse, bildeten „die GmbH und die atypisch stille Gesellschaft“ einen einheitlichen Gewerbebetrieb, weshalb Unternehmensidentität gegeben sei. Daher seien die bis zur Gründung der atypisch stillen Gesellschaft festgestellten Verluste bei dieser insoweit zu berücksichtigen, wie die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts an der stillen Gesellschaft beteiligt sei.

Der Beklagte wies diese Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidungen vom 03.04.2017 jeweils als unbegründet zurück. Zu den Einsprüchen gegen die Verlustfeststellungsbescheide führte er insbesondere aus, dass die für die GmbH festgestellten Gewerbeverluste auf deren Ebene vorzutragen und nicht auf die atypisch stille Gesellschaft übergegangen seien. In der Konstellation des Streitfalls komme es auf das Merkmal der Unternehmensidentität nicht an, weil eine Kapitalgesellschaft alleine aufgrund ihrer Rechtsform sachlich gewerbesteuerpflichtig sei. Auch nach der Begründung einer Mitunternehmerschaft mit stillen Gesellschaftern unterhalte die Kapitalgesellschaft weiterhin einen eigenständigen Gewerbebetrieb, dessen Gegenstand das Halten eines Mitunternehmeranteils sei. Dass in den Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) bis zum Erhebungszeitraum 2008 für die Einbringung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft etwas anderes vorgesehen gewesen sei (in Abschnitt 68 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR), stehe dem nicht entgegen, da ab dem Erhebungszeitraum 2009 eine entsprechende Regelung in den Gewerbesteuerrichtlinien fehle. Zu den Einsprüchen gegen die Gewerbesteuermessbescheide führte der Beklagte aus, es seien nur Einwendungen vorgetragen worden welche sich gegen die Verlustfeststellungsbescheide richteten.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, das sie in einer nachträglich eingereichten Aufstellung zur „Entwicklung gewerbesteuerliche Verlustvorträge und Messbeträge X-GmbH & Still“ konkret beziffert hat, weiter und hält hierzu an ihrem Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren fest. Ergänzend macht sie geltend, insbesondere im Hinblick auf die seit 2018 notwendigen steuerlichen Bilanzen für eine aus einer GmbH und einem oder mehreren stillen Gesellschaftern bestehenden atypisch stille Gesellschaft ergebe sich, dass ein Übergang eines Betriebs im Ganzen vorliege, bei der ein Verlustvortrag der GmbH im Rahmen der atypisch stillen Beteiligung zu berücksichtigen sei.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre 2011 bis 2015 entsprechend der eingereichten Aufstellung festzusetzen sowie die vortragfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12. der Jahre 2010 und 2011 ebenfalls entsprechend dieser Aufstellung festzustellen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten und die von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Der Senat hat am 05.11.2021 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

I. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide für 2011 bis 2015 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hätte den für die GmbH auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust von 494.675 Euro im Rahmen der gegenüber der Klägerin für die zwischen ihr sowie Frau und Herrn X. bestehende Mitunternehmerschaft ergangenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG auf den 31.12.2010 und auf den 31.12.2011 in Bezug auf die Klägerin berücksichtigen müssen und in den Gewerbesteuermessbescheiden 2011 und 2012 bezogen auf die Klägerin eine Kürzung ihres jeweiligen Gewerbeertrags um einen weiteren Verlust nach § 10a GewStG vornehmen müssen. Entsprechend hätte er – nach Erlass weiterer Bescheide über die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG (auf den 31.12.2012, 31.12.2013 und 31.12.2014) – entsprechend auch in den Gewerbesteuermessbescheiden 2013 bis 2015 bezogen auf die Klägerin Kürzungen des Gewerbeertrags vornehmen müssen.

1. Denn zur Überzeugung des Senats sind hier die Voraussetzungen der allgemeinen Rechtsgrundsätze über den gewerbesteuerrechtlichen Verlustübergang bei Unternehmer- und Unternehmensidentität erfüllt.

a) Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 10a GewStG ist zunächst, dass der Gewerbetreibende den Verlust in eigener Person erlitten hat (Unternehmeridentität).

Im vorliegenden Fall liegt eine solche Unternehmeridentität und gerade kein (vollständiger) Übergang auf einen anderen Unternehmer im Sinne von §§ 10a Satz 8 i.V.m. 2 Abs. 5 GewStG vor.

Die Vorschriften der §§ 10a Satz 8 i.V.m. 2 Abs. 5 GewStG besagen, dass, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen kann, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben.

Die Einbringung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (bzw. atypisch stille Gesellschaft) nach § 24 Abs. 1 UmwStG stellt aber gerade keinen Unternehmerwechsel in diesem Sinne dar (vgl. Heinemann in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 1. Aufl. 2019, § 2 GewStG, Rn. 212, 214). Dies liegt daran, dass Unternehmer des Betriebs einer Personengesellschaft die Mitunternehmer der Personengesellschaft sind (arg. e. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) (vgl. Heinemann in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 1. Aufl. 2019, § 2 GewStG, Rn. 210). Personengesellschaften sind nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG selbst Schuldner der Gewerbesteuer, Unternehmer des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft sind jedoch ihre Gesellschafter als Mitunternehmer ( Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, 138. Lieferung 09.2021, § 2 GewStG, Rn. 5503 f.). Auch nach der Rechtsprechung des BFH sind Unternehmer eines Gewerbebetriebs, der zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehört, die Gesellschafter der Personengesellschaft und nicht etwa die Personengesellschaft als solche (BFH, Urteile vom 25.04.2018 IV R 8/16,BStBl II 2018, 484, vom 26.08.1993 IV R 133/90, BStBl II 1995, 791 m. w. Nachw.).

Aus diesem Grund führt auch die Einbringung eines Gewerbebetriebs durch einen Einzelunternehmer in eine von diesem gegründete Personengesellschaft nicht zu einem vollständigen, sondern nur zu einem partiellen Unternehmerwechsel. Dies gilt in gleicher Weise, wenn in ein Einzelunternehmen eine oder mehrere Personen als Gesellschafter eintreten und das Unternehmen als Personengesellschaft fortgeführt wird. Der bisherige Einzelunternehmer bleibt Unternehmer (Mitunternehmer) des fortgeführten Betriebs. Da die Identität einer Person entscheidend ist, um einen Unternehmerwechsel im Ganzen nach § 2 Abs. 5 GewStG auszuschließen, kommt es auch nicht darauf an, ob diese Person den Gewerbebetrieb allein oder zusammen mit neuen Unternehmern weiterbetreibt. (BFH, Urteil vom 26.08.1993 IV R 133/90, BStBl II 1995, 791 m. w. Nachw.).

Nach diesen Grundsätzen ist die GmbH Unternehmerin (Mitunternehmerin) des von ihr (als „Inhaberin des Handelsgewerbes“) fortgeführten Betriebs geblieben.

b) Darüber hinaus liegt hier die erforderliche Unternehmensidentität vor. Das Unternehmen der Mitunternehmerschaft ist hier (für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags) identisch mit dem Unternehmen der GmbH.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden hat (BFH, Urteil vom 07.09.2016 IV R 31/13, BStBl II 2017, 482).

Bereits rein im Tatsächlichen ist hier der Gewerbebetrieb (die ausgeübte Tätigkeit) der GmbH in den Entstehungsjahren des Verlusts identisch mit dem Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft in den Jahren, in denen der Verlust angerechnet werden soll.

Der im Streitfall zu beurteilende Sachverhalt ist auch nicht identisch mit dem Sachverhalt, der der Entscheidung des BFH vom 17.01.2019 (III R 35/17, BStBl II 2019, 407) zu Grunde liegt und zu dem der BFH ausgeführt hat, dass es nicht auf die Rechtsgrundsätze der Unternehmer- und Unternehmensidentität ankomme, weil der Rechtsträger, bei dem der Gewerbeverlust entstanden sei (Kapitalgesellschaft), auch nach der Ausgliederung noch existiert habe und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der Kapitalgesellschaft aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG identisch sei mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb.

Der im Streitfall zu beurteilende Sachverhalt ist vielmehr identisch mit dem Sachverhalt, dessen rechtliche Beurteilung der BFH in der genannten Entscheidung (Urteil vom 17.01.2019 III R 35/17, BStBl II 2019, 407) ausdrücklich offen gelassen hat. Der BFH hat ausdrücklich offen gelassen, ob ausnahmsweise ein Verlustübergang in Betracht kommt, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen im Wege der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt. In dem dem BFH vorliegenden Streitfall brauchte die Frage nicht entschieden werden, weil nicht der Betrieb der Kapitalgesellschaft im Ganzen auf die Personengesellschaft übergegangen war, sondern neben dem Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft und der Beteiligung an deren Komplementär-GmbH noch drei Beteiligungen an Tochter-Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft verblieben waren. Im vorliegenden Fall jedoch haben sich die atypisch stillen Gesellschafter gemäß § 1 der jeweiligen Verträge ausnahmslos am gesamten Handelsgewerbe der GmbH beteiligt, ohne dass Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften ausgenommen worden wären.

Die vom BFH offen gelassene Frage ist nach Überzeugung des Senats dahingehend zu beantworten, dass – jedenfalls in der hier vorliegenden Konstellation – ausnahmsweise ein Verlustübergang in Betracht kommt. Denn hier besteht die Besonderheit, dass die Klägerin in den Streitjahren – wie sich bereits und gerade auch aus dem hiesigen Rubrum und dem Rubrum der angefochtenen Einspruchsentscheidung ergibt – nach wie vor „Inhaberin des Handelsgewerbes“ geblieben ist. Damit ist sie auch Inhaberin des laufenden Betriebs geblieben. Für sie als „Inhaberin des Handelsgewerbes“ ist der Verlust vor der Begründung der atypisch stillen Beteiligung festgestellt worden und soll er auch weiterhin festgestellt werden.

Sichergestellt werden muss jedoch in der hier vorliegenden Konstellation (wegen der nur partiellen Unternehmeridentität), dass der auf den 31.12.2009 für die GmbH festgestellte Verlust nur anteilig mit dem auf diese entfallenden Gewerbeertrag verrechnet wird und nicht mit den auf die beiden atypisch stillen Gesellschaftern entfallenden Gewerbeerträgen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollsteckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).