Finanzgericht Münster, 14. Senat — 14 K 3682/17 E

Zu entscheiden ist noch, ob der Beklagte eine Veranlagung der Klägerin zur Einkommensteuer 2013 bis 2015 zu Recht abgelehnt hat.

Die Klägerin ist polnische Staatsbürgerin. Sie war im Streitzeitraum sowie davor und auch danach bis zu dessen Tod im Februar 2018 als Pflegekraft unter anderem für Herrn I. T., wohnhaft in der T-Straße in [...] E-Stadt, tätig.

Während der Zeiträume, in denen sie Herrn T. pflegte, lebte sie in dessen Haus, in dem ihr ein Zimmer zur Verfügung gestellt wurde. Auch Küche und Bad konnte sie dort mitbenutzen. Die übrige Zeit lebte die Klägerin mit ihrer Familie in Polen, wo sie ebenfalls als Pflegerin tätig war.

Am 09.03.2017 gab die Klägerin Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 bei dem Beklagten ab, in denen sie unter Angabe der Wohnanschrift T-Straße, [...] E-Stadt, Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2013 in Höhe von 7.480 €, für 2014 in Höhe von 9.220 € und für 2015 in Höhe von 9.110 € erklärte. Beigefügt waren den Erklärungen jeweils Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) – in denen sie ausschließlich Betriebseinnahmen aufführte – sowie an Herrn T. gerichtete Rechnungen über „Erbrachte Dienstleistungen“ in Höhe der als Betriebseinnahmen erklärten Beträge. Laut diesen Rechnungen war die Klägerin in den Streitjahren in folgenden Zeiträumen für Herrn T. tätig:

2013 18.01. bis 11.03. 19.04. bis 19.06. 16.08. bis 26.10. 2014 06.01. bis 06.03. 06.05. bis 21.07. 23.09. bis 24.11. 2015 23.01. bis 24.03. 23.05. bis 31.07. 01.10. bis 03.12.

Im Briefkopf der Rechnungen wird als Anschrift der Klägerin jeweils die C-Straße in [...] E-Stadt angegeben.

Aus den Einkommensteuererklärungen der Klägerin ergibt sich, dass die Steuererbescheide nicht an sie, sondern an die C-UG, C-Straße, [...] E-Stadt, übersandt werden sollen.

Der Beklagte lehnte eine Veranlagung der Klägerin allerdings mit Bescheid vom 16.03.2017, der die Überschrift „Antrag auf Erteilung einer Steuernummer“ trug, im Ergebnis ab. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin weder unbeschränkt noch beschränkt einkommensteuerpflichtig sei, da sie nach den vorliegenden Unterlagen keinen Wohnsitz, keinen gewöhnlichen Aufenthalt und keine Betriebstätte im Inland habe.

Am 23.03.2017 ging ein Schreiben der E-GmbH, C-Straße, [...] E-Stadt, bei dem Beklagten ein. Darin führte diese aus, dass sie von der Klägerin beauftragt worden sei, den Büroservice zu erledigen und daher in deren Namen der Entscheidung vom 16.03.2017 widerspreche. Die Klägerin unterhalte unter der „o.g. Anschrift“ eine Betriebstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung (AO) und sei daher steuerlich zu registrieren. In der C-Straße befänden sich vier voll ausgestattete Bürozimmer, eine voll eingerichtete Büroküche und ein komplett ausgestatteter Meeting-Konferenzraum mit 10 Sitzplätzen. In jedem Raum gebe es einen Telefon- und Faxanschluss sowie einen schnellen kabellosen Internetzugang. Die Klägerin nutze diese Räumlichkeiten für Bürotätigkeiten, Leistungen im Zusammenhang mit der Auftragsannahme, die Vorbereitung von Aufträgen, die Vorbereitung und Zusammenstellung von Unterlagen sowie die Übergabe und das Abschicken von Unterlagen an Steuerberater. Aus der Gesamtwürdigung dieser Umstände ergebe sich, dass die Klägerin unter der genannten Anschrift eine Betriebstätte unterhalte.

Der Beklagte sah dieses Schreiben als Einspruch an und bat die E-GmbH um die Übersendung der vertraglichen Grundlagen für die Nutzung der Räume in der C-Straße. Die E-GmbH folgte dieser Aufforderung allerdings nicht, sondern wiederholte lediglich ihre Rechtsauffassung, dass die Klägerin mit ihrem Büro eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO unterhalte.

Mit Bescheid vom 03.08.2017 wies der Beklagte die E-GmbH sodann gemäß § 80 Abs. 7 AO wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen als Bevollmächtigte der Klägerin zurück.

In der Folge trug die Klägerin – die nun von ihrer jetzigen Prozessbevollmächtigten vertreten wurde – vor, dass sie in den Jahren 2012 bis 2015 in den Zeiten, in denen sie ihre vertraglichen Verpflichtungen gegenüber Herrn T. erfüllte, in der T-Straße in E-Stadt, gewohnt habe. Dort sei ihr aufgrund einer vertraglichen Leistungsvereinbarung ein Wohnraum zur Verfügung gestellt worden. Des Weiteren habe sie jederzeit auch Küche und Bad mitbenutzen können. Da sie einen Hausschlüssel gehabt habe, sei es ihr möglich gewesen, den Wohnraum jederzeit, d.h. auch in ihrer freien Zeit, nach Belieben und Bedarf betreten und/oder verlassen zu können. Somit habe zwischen ihr und Herrn T., wenn auch lediglich implizit, ein zeitlich befristetes Mietverhältnis vorgelegen. In den Zeiträumen, in denen sie keine Leistungen in Deutschland erbracht habe, sei sie aufgrund der von ihr unterhaltenen Betriebsstätte beschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Sie habe die betreffenden Räumlichkeiten in der C-Straße in E-Stadt jederzeit nutzen können. Die Tatsache, dass sie hierfür in den Streitjahren kein Entgelt gezahlt habe und das Büromietverhältnis erst seit dem 01.01.2016 entgeltpflichtig sei, ändere nichts an der rechtlichen Beurteilung.

Da sie somit in den Streitjahren teilweise unbeschränkt und teilweise beschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei, richte sich ihre steuerliche Erfassung nach den Regelungen des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, d.h. nach den für die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht geltenden Grundsätzen. Ab dem 01.01.2016 sei ihr der Wohnraum T-Straße zeitlich unbefristet zur Verfügung gestellt worden. Zudem habe sie einen Wohnungsmietvertrag über einen Wohnraum in der U-Straße, [...] E-Stadt, abgeschlossen. Zum Nachweis ihres Vortrags legte die Klägerin die Kopie einer von der Tochter von Herrn T., Frau U., unterschriebenen– undatierten – „Bescheinigung über die Zurverfügungstellung eines Wohnraumes“ vor, wonach ihr Herr T. seit 2016 einen Wohnraum im T-Straße zur Verfügung stelle. Des Weiteren legte sie die Kopie eines mit der „E-GmbH“ am 01.01.2016 abgeschlossenen Vertrags in deutscher und polnischer Sprache vor, laut dem die Klägerin als Untermieterin ab dem Tag der Vertragsunterzeichnung von der „E-GmbH“ als Untervermieterin Wohnraum im U-Straße, [...] E-Stadt, und Büroraum in der C-Straße, [...] E-Stadt, anmietete. Gemäß § 1 Ziffer 4 des Vertrags verpflichtete sie sich dabei, beide Mietsachen mit anderen Untermietern dieser Mietsachen unter gegenseitiger Rücksichtnahme zu teilen. Das Mietentgelt für die beiden Mietsachen belief sich nach § 4 Ziffer 1 auf 30 € im Monat, wovon 22,50 € auf die Wohnung und 7,50 € auf die Büroräume entfielen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in der Verwaltungsakte abgehefteten Kopien der „Bescheinigung über die Zurverfügungstellung eines Wohnraumes“ und des Vertrags vom 01.01.2016 verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.11.2017, die laut dem Rubrum die „Ablehnung des Antrags auf Erteilung einer Steuernummer (Einkommensteuer) für 2013-2015“ betraf, wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin vom 23.03.2017 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin in den Streitjahren weder unbeschränkt noch beschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei. Sie habe keine Wohnung inne gehabt, sondern nur für die Dauer der Pflege/Betreuung bei der von ihr zu betreuenden Person gelebt. Über diese Wohnung könne sie aber nicht kraft eigener Rechtsposition verfügen. Die vorgelegte Bescheinigung betreffe den Zeitraum ab 2016 und damit nicht die Streitjahre. Auch den gewöhnlichen Aufenthalt habe die Klägerin nicht im Inland gehabt, da sie sich nicht in zusammenhängenden Zeiträumen von mehr als sechs Monaten im Inland aufgehalten habe. Schließlich habe die Klägerin auch keine Betriebstätte im Inland unterhalten. Hierzu hätten die Büroräumlichkeiten auch während ihrer Abwesenheit dazu bestimmt sein müssen, ihrer Berufstätigkeit zu dienen. Dies sei hier jedoch nicht der Fall, da die Geschäftseinrichtung während ihrer Abwesenheit den Tätigkeiten anderer Unternehmer zuzuordnen gewesen sei.

Die Einspruchsentscheidung wurde der Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Postzustellungsurkunde vom 07.11.2017 zugestellt.

Am 04.12.2017 hat die Klägerin daraufhin die vorliegende Klage erhoben. Diese betraf zunächst auch die Erteilung von Steuernummern für umsatzsteuerliche und einkommensteuerliche Zwecke. Insoweit wurden die Verfahren jedoch mit Beschlüssen vom 08.01.2018 (Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke) und 31.08.2021 (Steuernummer für einkommensteuerliche Zwecke) abgetrennt.

Zur Begründung führt die Klägerin ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen aus, dass sie in den Streitjahren einen Wohnsitz in dem Haus von Herrn T. im T-Straße gehabt habe, da sie immer über einen Schlüssel zu dem Haus verfügt habe und daher den ihr zur Verfügung gestellten Wohnraum immer habe betreten und verlassen können. Ein Wohnsitz erfordere keine ausnahmslose Wohnnutzung, sondern die – hier gegebene – Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die Wohnung nach seinen Wünschen nutzen zu können.

Darüber hinaus habe sie auch eine Betriebstätte in der C-Straße unterhalten. Die Vermutung des Beklagten, dass es an einer durchsetzbaren Verfügungsberechtigung gefehlt habe, zeige, dass sich dieser nicht mit den tatsächlichen Verhältnissen beschäftigt habe. Sie habe einen uneingeschränkten Anspruch auf die Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten gehabt, wovon sie auch immer wieder Gebrauch gemacht habe. Das Vollbelegungsrisiko habe nicht sie, sondern den Vermieter des Büros getroffen. Dieser sei verpflichtet gewesen, ihr im Fall der Vollbelegung einen anderen Büroraum zur Verfügung zu stellen. Aus diesem Grund habe sich der Vermieter auch um alternative Büroplätze gekümmert. Diese befänden sich in ca. 1,2 km Entfernung im U-Straße, [...] E-Stadt. Der Einwand des Beklagten, dass in den Streitjahren noch kein Vertrag zwischen ihr und der E-GmbH bestanden habe, gehe ins Leere, da die E-GmbH damals noch nicht existiert habe. „Vermieterin“ sei in den Streitjahren die V-GmbH gewesen.

Die Aufforderung des Beklagten, einen Grundriss des Hauses von Herrn T. bzw. dessen Hinterbliebenen vorzulegen, sei abwegig, da sie diesen gegenüber keinen Herausgabeanspruch habe und die Finanzverwaltung selbst über die notwendigen Informationen verfüge. Zudem habe sie für jedes Streitjahr Tag genau angegeben, in welchen Zeiträumen sie für Herrn T. tätig gewesen sei. Den betreffenden Aufstellungen könne somit auch entnommen werden, in welchen Zeiträumen eine andere Pflegekraft tätig gewesen sei. Dass es sich dabei (nur) um eine Pflegekraft gehandelt habe, sei nicht besonders verwunderlich, da in sämtlichen Streitjahren jeweils drei Einsätze mit einer Dauer von bis zu 2 Monaten von anderen abzudecken gewesen seien.

Zum Nachweis, dass sie in den Streitjahren berechtigt war, die Wohnung in der T-Straße jederzeit zu nutzen, legte die Klägerin unter anderem die Kopie eines mit „Bestätigung“ überschriebenen Schreibens der Tochter von Herrn T., Frau U., vom 29.06.2021 vor. Darin bestätigte diese zum einen, dass jede Betreuungskraft einen eigenen Schlüssel gehabt habe und zum anderen, dass die Klägerin den ihr zur Verfügung gestellten Wohnraum jederzeit habe nutzen können, d.h. auch in Zeiten, in denen ihr Vater von einer anderen Person gepflegt worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das betreffende Bestätigungsschreiben verwiesen.

Zum Nachweis, dass sie bereits in den Streitjahren berechtigt war, das Büro in der C-Straße zu nutzen, legte die Klägerin die Kopie eines ebenfalls mit „Bestätigung“ überschriebenen Schreibens des früheren Geschäftsführers der V-GmbH, B. X., vom 25.06.2021 vor. Darin bestätigte dieser, dass zwischen der genannten Gesellschaft und der Klägerin von Beginn ihrer Tätigkeit im Jahr 2012 bis Ende 2015 ein Nutzungsverhältnis über das Büro in der C-Straße bestanden habe. Nach der getroffenen mündlichen Vereinbarung habe „der Nutzer“ das Recht gehabt, das Büro jederzeit nach seinem Bedarf zu nutzen, wovon „er“ auch uneingeschränkt Gebrauch gemacht habe. Es habe sich, so Herr X., um Büroflächen gehandelt, die von mehreren Nutzern gemeinschaftlich genutzt worden seien. Die Klägerin habe ebenso wie die anderen Nutzer über einen Schlüssel verfügt.

Des Weiteren legte die Klägerin noch mehrere Fotos vor, auf denen die Räumlichkeiten in der C-Straße und in der U-Straße zu sehen sein sollen.

Nach Anfragen des Gerichts, ob sie neben Herrn T. noch weitere Personen gepflegt habe und warum in den Gewinnermittlungen für die Streitjahre keine Betriebsausgaben und keine Betriebseinnahmen für die unentgeltliche Überlassung des Wohnraums angesetzt worden seien, teilte die Klägerin mit, dass sie in den Streitjahren neben Herrn T. auch Personen in Polen gepflegt habe. Die sich hieraus ergebenden Einnahmen (2013: 1.572,55 €; 2014: 1.625,08 €; 2015: 1.506,17 €) seien ebenso wie der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen Überlassung des Wohnraums durch Herrn T. (2013: 2.592,00 €; 2014: 2.652,00 €, 2015: 2.676,00 €) als weitere Betriebseinnahmen zu erfassen. Auf der anderen Seite seien allerdings noch Verpflegungsmehraufwendungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (2013: 4.344,00 €; 2014: 4.656,00 €; 2015: 4.536,00 €). Wegen der weiteren Einzelheiten zu der Ermittlung der weiteren Betriebseinnahmen und der Verpflegungsmehraufwendungen wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 15.03.2018 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 16.03.2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02.11.2017 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, sie für die Jahre 2013 bis 2015 zur Einkommensteuer zu veranlagen,

hilfsweise, festzustellen, dass die Ablehnung des Beklagten, sie für die Streitjahre 2013 bis 2015 zur Einkommensteuer zu veranlagen, rechtswidrig war.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Klägerin keine schriftliche Vereinbarung zur Überlassung des Wohnraums durch Herrn T. vorgelegt habe. Er gehe daher weiterhin davon aus, dass die Überlassung nur für den jeweiligen Aufenthalt erfolgt sei. Dafür spreche auch, dass Herr T. während der Aufenthalte der Klägerin in Polen, durch eine andere Haushaltshilfe unterstützt worden sei. Diese „zweite" Haushaltshilfe habe ebenfalls einen Wohnraum im Haus des Herrn T. benötigt, um eine „Rundum-Betreuung" zu gewährleisten. Die Klägerin könne daher nicht jederzeit tatsächlich über den Wohnraum verfügt haben. Das Mietverhältnis über den Wohnraum in der U-Straße, [...] E-Stadt, habe in den Streitjahren noch nicht bestanden.

Die Bestätigung der Tochter von Herrn T., dass der Klägerin die betreffenden Räumlichkeiten auch in Zeiten, in denen ihr Vater von einer anderen Person gepflegt worden sei, jederzeit zur Nutzung zur Verfügung gestanden hätten, reiche nach seiner Auffassung nicht aus, um das Vorliegen eines Wohnsitzes nachzuweisen. Ihm fehlten noch Angaben dazu, wie viele Pflegekräfte Herr T. in den Streitjahren insgesamt beschäftigt habe, sowie ein Grundriss des Hauses, aus welchem hervorgehe, dass tatsächlich für jede Pflegekraft ein eigener Raum zur Verfügung gestanden habe.

Schließlich habe die Klägerin in den Streitjahren auch keine Betriebstätte im Inland unterhalten. Aus seiner Sicht bestünden erhebliche Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Durchführung der Überlassungsvereinbarung. Die Klägerin sei eine von mehreren Hundert Haushaltshilfen/Pflegekräften, die ihr Gewerbe in der C-Straße in E-Stadt angemeldet habe. Die Büroräume stünden der Klägerin und allen anderen Haushaltshilfen/Pflegekräften laut Vereinbarung jederzeit zur Verfügung. Eine gleichzeitige Nutzung von vier normalen Büroräumen durch mehrere Hundert Personen sei jedoch unrealistisch. Es fehle folglich an einer durchsetzbaren Verfügungsberechtigung der Klägerin, die nach ständiger Rechtsprechung aber Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO sei.

Auch die Begründung des Sitzes der Geschäftsleitung in der C-Straße sei aus den genannten Gründen nicht anzunehmen. Die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen könnten dort nur getroffen worden sein, wenn eine ernsthafte und tatsächlich durchgeführte Überlassungsvereinbarung bestanden hätte.

Nachdem die zunächst als Zeugin zur mündlichen Verhandlung am 05.11.2021 geladene Tochter des Herrn T., Frau U., im Hinblick auf eine am 03.11.2021 bei ihr geplante Operation telefonisch eine schriftliche Vernehmung angeregt hatte, bat sie der Vorsitzende des Senats mit Schreiben vom 19.10.2021 um die schriftliche Beantwortung der Beweisfrage. Dabei sollte sie insbesondere auch mitteilen,

- wann die Klägerin von wem (einen) Schlüssel für das Haus und die von ihr benutzten Räumlichkeiten bekommen und wann sie diese(n) an wen zurückgegeben habe,

- über wie viele Räume das Haus ihres verstorbenen Vaters in den Streitjahren verfügt habe und wie der Grundriss des Hauses beschaffen (gewesen) sei,

- soweit bekannt bzw. noch feststellbar – wann die Klägerin sich in den Streitjahren jeweils wie lange im Hause ihres Vaters tatsächlich aufgehalten habe.

Die Klägerin erklärte hierauf mit Schriftsatz vom 21.10.2021, dass sie mit einer schriftlichen Befragung der Zeugin einverstanden sei.

Frau U. nahm zu den ihr gestellten Fragen mit Schreiben vom 23.10.2021, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, Stellung. Ihre Ladung wurde in der Folge aufgehoben.

Während des Klageverfahrens änderte sich die Anschrift der Klägerin. Als ladungsfähige Anschrift gab die Klägerin zuletzt eine Adresse in I-Stadt an.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die Gerichtsakten und die von dem Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Am 21.06.2021 führte der für das vorliegende Verfahren zuständige Berichterstatter einen Erörterungstermin mit den Beteiligten durch. Der Senat hat am 05.11.2021 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften verwiesen.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Eine Verpflichtung des Beklagten zur Veranlagung der Klägerin kommt nicht in Betracht.

In diesem Zusammenhang kann der Senat offen lassen, ob der Klage ein Erfolg bereits deshalb zu versagen ist, weil sich der Rechtsstreit durch den Wegzug der Klägerin aus dem Zuständigkeitsbereich des Beklagten erledigt hat. Zwar käme eine Verpflichtung des Beklagten zur Einkommensteuerveranlagung der Klägerin nicht (mehr) in Betracht, wenn diese mit dem Umzug nach I-Stadt dort einen (neuen) Wohnsitz begründet haben sollte, da sich die örtliche Zuständigkeit der Behörde nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der durchzuführenden Veranlagung richtet (vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – I R 71/13, BFH/NV 2015, 468). Allerdings scheidet eine Verpflichtung des Beklagten zur Veranlagung der Klägerin im Streitfall auch unabhängig davon aus, weil die Klägerin in den Streitjahren im Inland weder unbeschränkt noch beschränkt einkommensteuerpflichtig war.

Die Klägerin war im streitigen Zeitraum nicht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da sie im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hatte.

Die Klägerin hat im Rahmen ihrer Aufenthalte im Haushalt des Herrn T. keinen Wohnsitz im Inland begründet.

Gemäß § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Kennzeichnend für eine Wohnung ist zunächst, dass es sich – im Sinne einer bescheidenen Bleibe – um Räume handelt, die zum Bewohnen geeignet sind. Der Begriff des Wohnsitzes setzt nach ständiger Rechtsprechung ferner voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (vgl. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046 m.w.N.).

Zudem muss das Innehaben der Wohnung unter Umständen erfolgen, die darauf schließen lassen, dass die Person die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Die gesetzliche Regelung geht dahin, aus äußeren objektiven Tatsachen Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person zu ziehen. Es handelt sich deshalb um eine Prognoseentscheidung (vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2000 – VI R 107/99, BStBl II 2001, 294 m.w.N.).

Ein Umstand, der auf die Beibehaltung und Benutzung schließen lässt, ist dabei die voraussichtliche Nutzungsdauer. Als Anhaltspunkt für die Beibehaltung und Nutzung ist daher regelmäßig auf die Sechsmonatsfrist des § 9 Satz 2 AO zurückzugreifen, da in dieser Frist zum Ausdruck kommt, ab welcher Zeitdauer ein Aufenthalt nicht mehr nur vorübergehend ist (vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2008 – III R 53/05, BFH/NV 2009, 564).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sowie nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des vorliegenden Einzelfalls hatte die Klägerin in den Streitjahren keinen Wohnsitz im Inland, da sie nicht Inhaberin einer im Haus des Herrn T. belegenen Wohnung im Sinne des § 8 AO war. Denn das Zimmer, das sie in den Zeiten, in denen sie Herrn T. pflegte, zu Wohnzwecken nutzte, stand ihr bereits in objektiver Hinsicht nicht jederzeit, d.h. wann immer sie es wünschte, als Bleibe zur Verfügung. Vielmehr war ihr Aufenthalt in dem Zimmer von vornherein auf die Dauer ihrer Pflegetätigkeit von ein bis (höchstens) drei Monate beschränkt. Ein über den Zeitraum ihrer Tätigkeit hinausgehendes Beibehalten des Zimmers war nach der Überzeugung des Senats jeweils nicht möglich, da das betreffende Zimmer während ihrer ähnlich langen Abwesenheitszeiten von einer anderen Pflegekraft genutzt wurde. Für diese Annahme spricht zunächst die schriftliche Erklärung der Tochter von Herrn T. vom 23.10.2021, laut der es (nur) ein Zimmer für die Pfleger/Pflegerinnen gab. Auch aus den Ausführungen von Frau U. zu der Nutzung der vorhandenen Schlüssel ergibt sich, dass der Klägerin während ihrer Abwesenheitszeiten kein Hausschlüssel zur Verfügung stand. Vielmehr wurde ihr dieser bei jedem Aufenthalt neu ausgehändigt. Diese Aussage der Tochter von Herrn T. deckt sich auch mit den eigenen Angaben der Klägerin, die – zumindest bis zu dem Erörterungstermin am 21.06.2021 – stets vortrug, dass zwischen ihr und Herrn T. jeweils ein „zeitlich befristetes“ Mietverhältnis bestanden habe und sie in Zeiträumen, in denen sie keine Leistungen in Deutschland erbracht habe, beschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei. Gegen die Annahme eines Wohnsitzes der Klägerin im Haus von Herrn T. spricht des Weiteren, dass die Überlassung des Zimmers nicht im Rahmen eines Mietverhältnisses zu eigenen Wohnzwecken, sondern im Rahmen eines Pflegeverhältnisses erfolgte und damit von vornherein an dieses gekoppelt war. Wäre Herr T. plötzlich verstorben oder hätte er für einen längeren Zeitraum in einem Krankenhaus behandelt werden müssen, hätte der Klägerin das Zimmer nicht mehr zur Verfügung gestanden. Die Nutzung des Zimmers erfolgte damit von vornherein nicht unter Umständen, die darauf schließen ließen, dass die Klägerin dieses beibehalten und benutzen würde.

Ferner hatte die Klägerin – wovon sie offenbar auch selbst ausgeht – in den Streitjahren nicht ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.

Den gewöhnlichen Aufenthalt hat gemäß § 9 Satz 1 AO jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Nach § 9 Satz 2 AO ist als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Dies gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.

Eine eigenständige Bedeutung erlangt § 9 AO in Verhältnis zum Wohnsitz nach § 8 AO vor allem dadurch, dass für einen gewöhnlichen Aufenthalt im Unterschied zum Wohnsitz keine Wohnung unterhalten werden muss. Es genügt, dass sich jemand tatsächlich für eine gewisse Dauer „in diesem Gebiet“, mithin im Inland aufhält (vgl. Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 9 AO Rn. 12).

Anders als im Fall eines Wohnsitzes nach § 8 AO kann eine Person nicht gleichzeitig verschiedene gewöhnliche Aufenthalte, sondern zu einer bestimmten Zeit immer nur einen einzigen gewöhnlichen Aufenthalt haben (vgl. BFH, Urteil vom 27.04.2005 – I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756). Daher wird mit der Begründung eines neuen gewöhnlichen Aufenthalts immer der bisherige aufgegeben. Solange hingegen ein neuer gewöhnlicher Aufenthalt nicht begründet worden ist, bleibt der bisherige gewöhnliche Aufenthalt grundsätzlich aufrechterhalten (Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 9 AO Rn. 16 m.w.N.).

Im Streitfall folgt ein gewöhnlicher Aufenthalt der Klägerin im Inland nicht aus § 9 Satz 2 AO, denn sie hielt sich nicht mehr als sechs Monate zeitlich zusammenhängend im Inland auf. Die jeweiligen Aufenthalte von ein bis zwei Monaten in Polen stellen auch keine nur kurzfristigen Unterbrechungen im Sinne des § 9 Satz 2 Halbs. 2 AO dar, da diese jeweils ähnlich lang waren, wie die vorherigen Aufenthaltszeiten in Deutschland.

Die Klägerin begründete im streitigen Zeitraum im Inland auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 Satz 1 AO.

Anders als bei § 9 Satz 2 AO hat die Frist von sechs Monaten im Rahmen der Prüfung des § 9 Satz 1 AO nicht die Bedeutung einer festen Grenze, sondern bildet nur eine Richtschnur. Entscheidend ist nach § 9 Satz 1 AO, wo sich der Lebensmittelpunkt der zu beurteilenden Person befindet. Neben der (geplanten) Verweildauer in einem bestimmten Gebiet können hierfür auch die sonstigen Umstände des Aufenthalts, wie z.B. die persönlichen und familiären Verhältnisse der fraglichen Person oder der Grund ihres Aufenthalts, relevant sein. Dies gilt insbesondere dann, wenn die sechsmonatige Frist nur knapp über- oder unterschritten wird (Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 9 AO Rn. 22 m.w.N.).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat davon überzeugt, dass die Klägerin mit ihren jeweiligen Aufenthalten zur Ausübung ihrer Pflegeleistungen keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 Satz 1 AO im Inland begründet hat. Die Klägerin hielt sich in der Regel bis zu ca. zwei Monate Inland auf und kehrte anschließend jeweils wieder nach Polen zurück. Für einen gewöhnlichen Aufenthalt der Klägerin in Polen und nicht in Deutschland spricht auch, dass dort deren Familie lebte. Familiäre Verbindungen in Deutschland bestanden hingegen nicht, sondern der dortige Aufenthalt diente allein beruflichen Zwecken.

Die Klägerin war auch nicht nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln.

Nach dieser Vorschrift werden – bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen – auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Zu diesen inländischen Einkünften gehören gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird.

Ein solcher Fall liegt hier allerdings nicht vor. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren keine inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, da sie im Inland keine Betriebsstätte unterhielt.

§ 12 Satz 1 AO definiert die Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Satz 2 der Norm enthält eine – nicht abschließende (vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 12/02, BStBl II 2004, 396 m.w.N.) – Aufzählung von Geschäftseinrichtungen und Tätigkeiten, die als Betriebsstätten anzusehen sind. Demnach sind insbesondere auch die Stätten der Geschäftsleitung Betriebsstätten (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO).

Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 Satz 1 AO ist eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Unternehmens über die Einrichtung oder Anlage. Es bedarf keiner alleinigen Verfügungsmacht, ein Mitbenutzungsrecht des Unternehmers genügt.

Allerdings liegt eine hinreichende Verfügungsmacht nur vor, wenn der Unternehmer eine Rechtsposition innehat, die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres entzogen oder verändert werden kann. Sie kann auf Eigentum sowie auf einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruhen. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes oder einer Grundstücksfläche im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit begründen dagegen nicht die für eine Betriebsstätte vorauszusetzende „Verwurzelung“. Eine lediglich „allgemeine rechtliche Absicherung“ oder eine ständige Nutzungsbefugnis tatsächlicher Art können aber ausreichen, wenn die Verfügungsmacht nicht bestritten wird (vgl. BFH, Urteil vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457).

Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall – selbst wenn als wahr unterstellt wird, dass bereits in den Streitjahren eine mündlich vereinbarte Nutzungsvereinbarung zwischen der Klägerin und der V-GmbH über das Büro in der C-Straße in E-Stadt bestand – nicht vor, da die Klägerin über die ihr zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten nicht wirksam verfügen konnte. Nach den Feststellungen des Beklagten standen die vier Büroräume in der C-Straße vertraglich mehreren hundert Pflegekräften zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung. Eine realistische Möglichkeit, ihren Nutzungsanspruch durchzusetzen, bestand für die einzelnen Pflegekräfte somit nicht. Dies war offensichtlich auch nicht gewollt, da die Klägerin über keinen schriftlichen Vertrag verfügte. Auch die Höhe der Miete, die sich in den Streitjahren auf 0,00 € und ab 2016 auf 7,50 € belief, spricht dafür, dass eine Nutzung der Räumlichkeiten durch die mehreren hundert Pflegekräfte nicht ernsthaft in Betracht gezogen wurde.

Unabhängig davon kann der Senat aber auch nicht feststellen, dass die betreffenden Räumlichkeiten in den Streitjahren tatsächlich der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin gedient haben. Dies erscheint auch wenig wahrscheinlich, da die Klägerin in den Streitjahren sowie im Vorjahr und in den beiden Folgejahren mit Herrn T. nur einen Kunden in Deutschland hatte, so dass sich der Verwaltungsaufwand – auch vor dem Hintergrund, dass die Klägerin in den Streitjahren keine Steuererklärungenabgab – in Grenzen gehalten haben dürfte. Gegen die tatsächliche Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten spricht auch, dass die Klägerin im Jahr 2017, in dem sie über eine schriftliche Nutzungsvereinbarung verfügte, die Büroarbeiten nicht selbst erledigte, sondern ihren damaligen Vermieter (E-GmbH), dessen Geschäftsanschrift mit der der vermeintlichen Betriebstätte der Klägerin identisch war, damit beauftragte. Auch die Steuererbescheide sollen nach den Angaben in den 2017 abgegebenen Steuererklärungen für die Streitjahre nicht an sie, sondern an eine Gesellschaft übersandt werden, deren Geschäftsanschrift mit der der vermeintlichen Betriebstätte der Klägerin identisch war (C-UG).

Aus den genannten Gründen befand sich auch die Stätte der Geschäftsleitung des Betriebs der Klägerin nicht in der C-Straße in E-Stadt.

Schließlich verfügte die Klägerin auch nicht über eine Betriebstätte im Haus ihres Auftraggebers, Herrn T..

Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen nicht, um die erforderliche Verfügungsmacht über diese zu begründen. Das gilt selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen vielmehr zusätzliche Umstände auf eine örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen. Denn für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922). Dies war hier jedoch nicht der Fall. Die Nutzung der Räumlichkeiten war im Streitfall an die Ausübung der Tätigkeit für Herrn T. geknüpft. Eine darüber hinausgehende Verwurzelung ihres Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit erfolgte nicht und war auch weder gewollt noch möglich.

Mangels inländischer Einkünfte im Sinne des § 49 EStG war die Klägerin auch nicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.

Schließlich war auch dem hilfsweise gestellten Antrag ein Erfolg zu versagen. Denn – wie vorstehend ausgeführt – war die Ablehnung der Veranlagung durch den Beklagten rechtmäßig.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.