Finanzgericht Münster, 15. Senat — 15 K 2736/18 U

Die Beteiligten streiten anlässlich einer Meinungsverschiedenheit über die Besteuerung der Bereitstellung von Flüssigfuttermittel für die Schweinemast über das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft im Jahre 2014.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, an deren Kapital U T zu 100 % als Kommanditist und die T Verwaltungs GmbH als Komplementärin beteiligt sind. Einziger Gesellschafter der T Verwaltungs GmbH ist U T . Die Geschäftsführung der Klägerin obliegt der T Verwaltungs GmbH, deren Geschäftsführer wiederum U T ist.

Im Streitjahr 2014 pachtete die Klägerin bei U T entgeltlich einen Anmischbehälter und eine computerbasierte Fütterungsanlage. Zur Herstellung und Verfütterung von Flüssigfutter erwarb die Klägerin unter anderem bei U T Einzelkomponenten wie Getreide, Mais, Eiweiß- und Mineralfutter und Ergänzungsstoffe, die sie in dem Anmischbehälter unter Beifügung von Wasser zu Flüssigfutter verarbeitete und computergestützt über die Fütterungsanlage im Rahmen der Schweinemast verfütterte. Die weitere Infrastruktur zur Fütterung der Tiere bestehend aus Trögen, Sensoren und Leitungen sowie jeweils zwei Ställen stand im Eigentum des U T und der T Vermietung- und Verpachtung GbR. An dieser waren die Eheleute U T und C T beteiligt. Die T Vermietung- und Verpachtung GbR verpachtete die Infrastruktur an die X KG. Abnehmer des Flüssigfuttermittels waren ausschließlich die Betriebe des U T und der X KG. Die Belieferung dieser Betriebe bildete den alleinigen Gegenstand des Unternehmens der Klägerin.

Die Klägerin meldete am 25.1.2016 die Umsatzsteuer des Jahres 2014 i. H. von ./. 29.715,04 € an und ermittelte einen Erstattungsanspruch zu ihren Gunsten i. H. von 3.817,99 €. Der Beklagte stimmte dieser Anmeldung am 24.3.2016 zu.

Beginnend im August 2016 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Ausweislich des Berichtes über die Außenprüfung vom 9.11.2016, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, traf die Prüferin unter anderem die folgenden Feststellungen: Die Versorgung der Ställe des U T und der X KG beinhalte auch eine Dienstleistung, die dem Regelsteuersatz zu unterwerfen sei. Einvernehmlich sei ein Anteil von 15 % der bis einschließlich 30.6.2014 erbrachten Umsätze als sonstige Leistung zu erfassen. Ab dem 1.7.2014 seien die Umsätze in voller Höhe zum Regelsteuersatz zu besteuern.

Der Beklagte folgte den Ausführungen der Prüferin und setzte mit Änderungsbescheid vom 25.9.2017 für das Jahr 2014 Umsatzsteuer i. H. von 11.858.86 € fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte in diesem Zuge auf.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 25.7.2018 als unbegründet zurückwies.

Die Klägerin hat am 30.8.2018 Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, dass sie nicht Schuldnerin der Umsatzsteuer sei. Sie sei als Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers, hier in das Einzelunternehmen des U T , eingegliedert. Ein Billigkeitsantrag im Sinne des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26.5.2017 (BStBl I 2017, 790) sei nicht gestellt worden. Es sei auch nicht beabsichtigt, einen solchen Antrag auszubringen. Vorsorglich werde ausgeführt, dass die Bereitstellung von Flüssigfuttermittel als einheitliche Lieferung zu qualifizieren sei, die dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliege. Es handele sich um die Lieferung zubereiteten Futters. Die bei der Fütterung genutzte Infrastruktur sei den Abnehmerbetrieben zugeordnet. Dementsprechend sei die Leistung der Klägerin nicht durch Dienstleistungselemente geprägt.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich und sinngemäß,

die als Umsatzsteuerfestsetzung für 2014 wirkende Umsatzsteueranmeldung der Klägerin vom 25.1.2016, der der Beklagte mit Datum vom 24.3.2016 zugestimmt hat, in Gestalt des Änderungsbescheids des Beklagten vom 25.9.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 25.7.2018 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Klägerin nicht als Organgesellschaft behandelt werden könne. Nach dem BMF-Schreiben vom 26.5.2017 (BStBl I 2017, 790) komme dies nur in Betracht, wenn die Steuerfestsetzung des Organträgers noch geändert werden könne. Dies sei hier nicht der Fall. Bei U T sei die Festsetzungsfrist abgelaufen. U T habe seine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2014 im Jahre 2016 abgegeben. Die Festsetzungsfrist von vier Jahren habe daher mit Ablauf des Kalenderjahres 2016 begonnen und sei am 31.12.2020 abgelaufen. Die Klägerin liefere nicht nur das Flüssigfuttermittel, sondern kümmere sich umfassend um die Versorgung des jeweiligen Tierbestands. Die Steuerung der angebotenen sowie der tatsächlich von den Tieren konsumierten Futtermengen, die Kontrolle der Mastkurven und die Behebung möglicher Störungen der Fütterung würden durch die Klägerin durchgeführt. Diese Elemente würden die Leistung prägen, die einheitlich zu beurteilen und als sonstige Leistung zu qualifizieren sei. Eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf eine sonstige Leistung scheide aus.

Auf Anfrage des Gerichts haben die Klägerin mit Schriftsatz vom 5.10.2021 und der Beklagte mit Schriftsatz vom 6.10.2021 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte sowie die seitens des Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

I. Die Klage ist begründet.

Die Umsatzsteuerfestsetzung für 2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 25.9.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 25.7.2018 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Gegenüber der Klägerin ist für den Besteuerungszeitraum 2014 keine Umsatzsteuer festzusetzen, da sie als Organgesellschaft die Umsatzsteuer nicht schuldet (1.). Es ist der Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) (2.), infolge einer Drittwirkung der Steuerfestsetzung des Organträgers nach § 166 AO (3.), aufgrund des umsatzsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes (4.) noch nach dem Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben (5.) verwehrt, sich auf ihre materiell-rechtliche Qualifikation als Organgesellschaft zu berufen. Die Klägerin schuldet die nämliche Umsatzsteuer auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG (6.).

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung beruht auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach es vorbehaltlich der Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses jedem Mitgliedstaat freisteht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.

Nach diesen Vorgaben ist für die Annahme einer Organschaft i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderlich, dass eine juristische Person (aa)) von einem unternehmerisch tätigen Organträger (bb)) dergestalt abhängig ist, dass der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt (cc)), er die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen kann (dd)) und wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten ist (ee)) (vgl. statt vieler Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 12.10.2016 XI R 30/14, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE – 255, 467, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2017, 597).

aa) Die Klägerin ist als GmbH & Co KG taugliche Organgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG. Zwar können nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nur juristische Personen Organgesellschaften sein. Dieser Begriff ist allerdings unionsrechtskonform auszulegen, denn dem Richtlinienrecht ist eine Beschränkung des Personenkreises nach der Rechtsform fremd (Urteil des Europäischen Gerichtshofes – EuGH – vom 15.4.2021 C-868/19 – M GmbH –, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2021, 726; EuGH-Urteil vom 16.7.2015 C-108/14 und C-109/14 – Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt –, HFR 2015, 901, BStBl II 2017, 604). In unionsrechtskonformer Auslegung umfasst der Begriff der juristischen Person jedenfalls kapitalistisch geprägte Personengesellschaften, wozu – wie im Streitfall die Klägerin – GmbH & Co KGs gehören (BFH-Urteil vom 1.6.2016 XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581; BFH-Urteil vom 19.1.2016 XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567).

bb) U T war in den Streitjahren auch unternehmerisch tätig und ist damit tauglicher Organträger (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteil vom 10.8.2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590; BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560). Der Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG entspricht dabei dem des § 2 Abs. 1 UStG. U T war im Streitjahr 2014 selbständig als Landwirt und damit als Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes tätig.

cc) Die Klägerin war im Streitjahr ebenfalls in das Unternehmen des U T finanziell eingegliedert (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12.10.2016 XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597; BFH-Urteil vom 22.4.2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597). Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es dem Organträger ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen (Eingliederung mit Durchgriffsrechten, vgl. BFH-Urteil vom 2.12.2015, V R 15/14, BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553). U T war an der Klägerin als Kommanditist zu 100 % am Kapital beteiligt und verfügte über sämtliche Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung.

dd) Die Klägerin war zudem organisatorisch in das Unternehmen des U T eingegliedert.

Die organisatorische Eingliederung erfordert, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2016 V R 14/16, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2017, 709). Eine organisatorische Eingliederung i. S. einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung liegt regelmäßig vor, wenn Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft besteht (BFH-Urteil vom 12.10.2016 XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597).

Vorliegend besteht eine Personenidentität in diesem Sinne. Die Geschäftsführung der Klägerin oblag der Komplementärin, der T Verwaltungs GmbH, die wiederum durch den alleinigen Geschäftsführer U T vertreten wurde. Mittels dieser Position vermochte U T seine finanzielle Beherrschung der Klägerin in der laufenden Geschäftsführung durchzusetzen.

ee) Die Klägerin war auch wirtschaftlich in das Unternehmen des U T eingegliedert.

Eine wirtschaftliche Eingliederung ist gegeben, wenn zwischen den Tätigkeiten der betroffenen Rechtsträger ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung der Unternehmensbereiche besteht. Charakteristisch ist, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint. Entscheidend für die wirtschaftliche Eingliederung sind die Art und der Umfang der zwischen den Unternehmensbereichen von Organträger und Organgesellschaft bestehenden Verflechtungen. Eine wirtschaftliche Eingliederung liegt demgegenüber nicht vor, wenn den entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters für die Unternehmenstätigkeit der Organgesellschaft nur unwesentliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863).

Im Streitfall besteht zwischen den wirtschaftlichen Tätigkeiten der Klägerin und des U T eine enge wirtschaftliche Verflechtung. U T verpachtet der Klägerin gegen Entgelt einen Anmischbehälter und eine computerbasierte Fütterungsanlage. Diese bilden die Grundlage der wirtschaftlichen Betätigung der Klägerin. Die Klägerin stellt das Flüssigfutter im Anmischbehälter aus Einzelkomponenten, die teils ebenfalls von U T bezogen werden, her und verfüttert dieses automatisiert über die Fütterungsanlage an die Schweine in der Schweinemast des U T und der X KG.

ff) Vor dem Hintergrund des Vorstehenden kann die Klägerin nicht als Schuldnerin der Umsatzsteuer angesehen werden, wobei insoweit unerheblich ist, ob Steuerschuldner der Umsatzsteuer für die von der Klägerin erbrachten Leistungen der Organträger oder eine hiervon unabhängige Mehrwertsteuergruppe ist (BFH-Beschluss vom 7.5.2020 V R 40/19, BFHE 270, 166; BFH-Beschluss vom 11.12.2019 XI R 16/18, BFHE 268, 240).

2. Die Klägerin ist auch nicht auf Grund einer sie bindenden abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO gehindert, sich auf ihre Qualifikation als Organgesellschaft zu berufen.

a) Nach der Rechtsprechung kann eine Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung und eine hierauf gestützte Entscheidung im Einzelfall als Billigkeitsregelung der Verwaltung im Sinne des § 163 AO anzusehen sein, der für die Steuerfestsetzung die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids im Sinne des § 171 Abs. 10 AO zukommt. Sie ist der gerichtlichen Überprüfung entzogen, auch wenn sie den Anforderungen der §§ 163, 227 AO nicht genügen sollte (BFH-Urteil vom 10.5.2017 I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278; BFH-Urteil vom 16.3.2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; BFH-Urteil vom 8.8.2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923).

Aufgrund der Entscheidung des EuGH Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16.07.2015 C-108/14 und C-109/14 (HFR 2015, 901, BStBl II 2017, 604) und der nachfolgenden geänderten Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547; BFH-Urteil vom 19.1.2016 XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567) hat die Finanzverwaltung Personengesellschaften als Organgesellschaften anerkannt (vgl. BMF-Schreiben vom 25.6.2017, BStBl I 2017, 790). Hierin lag eine Abweichung von der bisher geübten Verwaltungspraxis, so dass die Finanzverwaltung allgemeine Übergangsregelungen erlassen hat, um die Steuerpflichtigen im Hinblick auf im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage getroffene Dispositionen nicht zu enttäuschen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 23.8.2017 I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232). So sind nach der Übergangsregelung in Teil III dieses BMF-Schreibens die Änderungen zur Eingliederung von Personengesellschaften erst für nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden, sofern sich nicht die am Organkreis Beteiligten bei der Beurteilung des Umfangs der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft übereinstimmend auf die entsprechenden Regelungen des BMF-Schreibens berufen.

b) Eine hierauf gestützte Billigkeitsentscheidung ist jedoch gegenüber der Klägerin nicht ergangen. Die Klägerin hat weder ausdrücklich eine Billigkeitsentscheidung mit dem Inhalt beantragt, so gestellt zu werden, als bestünde keine Organschaft, noch hat der Beklagte eine solche ausdrückliche Entscheidung erlassen. Ein Antrag auf Erlass einer Billigkeitsregelung und eine hierauf gestützte Billigkeitsentscheidung können – vor Ergehen des fraglichen BMF-Schreibens vom 25.6.2017 – auch nicht in der Anmeldung der Umsatzsteuer nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO vom 25.1.2016 und der Zustimmung des Beklagten nach § 168 Satz 2 AO vom 25.3.2016 im Auslegungswege entnommen werden.

3. Im Streitfall steht auch nicht auf Grund einer Drittwirkung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung des U T als Organträger nach § 166 AO bindend zulasten der Klägerin fest, dass diese nicht als Organgesellschaft oder als Schuldnerin der Umsatzsteuer für die von ihr ausgeführten Leistungen anzusehen ist (vgl. zum spiegelbildlichen Fall das BFH-Urteil vom 26.8.2021 V R 13/20, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2021, 2345).

Nach § 166 AO hat derjenige, der in der Lage gewesen wäre, einen gegen einen Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten, eine unanfechtbare Festsetzung gegen sich gelten zu lassen. Allerdings zählt die Klägerin weder zum Kreis der anfechtungsberechtigten Personen (a)) noch würde sich zur Überzeugung des Senats eine Drittwirkung der Steuerfestsetzung des Organträgers dahingehend entfalten, dass die Klägerin nicht als Organgesellschaft oder als Schuldnerin der Umsatzsteuer für die von ihr ausgeführten Leistungen anzusehen wäre (b)).

a) Anfechtungsbefugt im Sinne des § 166 AO ist nach dem Wortlaut der Vorschrift, wer kraft eigenen Rechts in der Lage gewesen wäre, die Steuerfestsetzung anzugreifen. Dies umfasst insbesondere die in § 166 AO genannten Vertreter und Bevollmächtigte, ohne jedoch hierauf beschränkt zu sein. Erforderlich ist eine persönliche Anfechtungsbefugnis des Dritten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24.8.2004 VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127; BFH-Urteil vom 20.1.1998 VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814; BFH-Urteil vom 28.71966 V 64/64, BFHE 86, 636, BStBl II 1966, 610). Demgemäß hat es die Rechtsprechung genügen lassen, dass ein bevollmächtigter Rechtsanwalt mangels anderslautender Weisung kraft seiner Vollmacht in der Lage gewesen wäre, eine Steuerfestsetzung anzufechten (BFH-Urteil vom 14.2.2019 V R 68/17, BFHE 265, 1, BStBl II 2020, 62). Demgegenüber genügen etwaige faktische Möglichkeiten der Einflussnahme und der Durchsetzung einer Anfechtung nicht (BFH-Beschluss vom 30.12.1998 VII B 168/98 u.a., BFH/NV 1999, 1054; BFH-Urteil vom 16.12.1997 VII R 30/97, BFHE 185, 105, BStBl II 1998, 319; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz. 8; Krumm in Tipke/Kruse, § 166 AO Rz. 14; Oellerich in Gosch, § 166 AO Rz. 50).

Hiernach scheidet eine Anfechtungsberechtigung der Klägerin im Verhältnis zur Steuerfestsetzung des Organträgers aus. Die Klägerin ist als im Streitfall vom Organträger beherrschte Organgesellschaft weder Vertreterin oder Bevollmächtigte des Organträgers noch kraft sonstigen eigenen Rechts gegenüber dem Organträger anfechtungsbefugt. Eine Anfechtungsbefugnis besteht allenfalls im spiegelbildlichen Verhältnis zwischen der Steuerfestsetzung der Organgesellschaft und dem Organträger, der als Geschäftsführer der bei der Klägerin zur Geschäftsführung berufenen T Verwaltungs GmbH auf Grund dieser Rechtsposition in der Lage ist, den Steuerbescheid der Organgesellschaft anzufechten (BFH-Urteil vom 26.8.2021 V R 13/20, DStR 2021, 2345). Im Verhältnis zwischen der Steuerfestsetzung des Organträgers zur Organgesellschaft handelt es sich bei der faktischen – nicht jedoch rechtlichen – Personenidentität zwischen dem Organträger und dem Geschäftsführer der Klägerin allein um einen tatsächlichen Umstand, der es der Klägerin jedoch nicht ermöglicht, auf Grund einer rechtlichen Befugnis unabhängig vom Willen des Organträgers dessen Steuerfestsetzung anzufechten.

b) Eine etwaige Drittwirkung der Steuerfestsetzung des Organträgers zulasten der Klägerin beschränkt sich nach § 166 AO zudem darauf, dass die Klägerin mit solchen Einwendungen ausgeschlossen wäre, die sie im Rahmen einer Anfechtung der Steuerfestsetzung des Organträgers hätte geltend machen können (und gemäß § 166 AO dann auch hätte geltend machen müssen). Die Bindungswirkung des § 166 AO bezieht sich nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die Gegenstand der unanfechtbar ergangenen Steuerfestsetzungen sind, nicht aber auf die Umsätze, die Gegenstand der im Streitfall angefochtenen Steuerfestsetzungen sind.

Hieraus hat der Bundesfinanzhof für den Fall einer Bindung des Organträgers an die Steuerfestsetzung einer Organgesellschaft nach § 166 AO abgeleitet, dass eine Steuerfestsetzung für die Organgesellschaft und die sich hieraus ergebende Verneinung einer Organschaft in Bezug auf die vom Organträger selbst verwirklichten Besteuerungsgrundlagen ohne Bedeutung ist. Denn durch die Steuerfestsetzung für die Organgesellschaft wird nicht mit Wirkung für die vom Organträger selbst verwirklichten Besteuerungsgrundlagen verbindlich festgestellt, dass keine Organschaft vorliegt (BFH-Urteil vom 26.8.2021 V R 13/20, DStR 2021, 2345).

Auch vermag der erkennende Senat einer etwaigen Drittwirkung der Steuerfestsetzung des Organträgers zur Organgesellschaft der Regelung des § 166 AO keine Bindungswirkung dergestalt zu entnehmen, dass sich die Klägerin nicht auf ihre materiell-rechtliche Qualifikation als Organgesellschaft oder den Umstand berufen könnte, dass sie nicht Schuldnerin der Umsatzsteuer für die von ihr erbrachten Leistungen sei. Die Steuerfestsetzung des Organträgers beinhaltet weder eine selbständige Entscheidung über das Bestehen oder Nichtbestehen einer Organschaft noch sind die von der Klägerin ausgeführten Leistungen Besteuerungsgrundlagen der unanfechtbaren Steuerfestsetzung des Organträgers geworden. Die Regelungswirkung der Steuerfestsetzung des Organträgers erschöpft sich nach §§ 155 Abs. 1 Satz 1, 157 Abs. 1 Satz 2 AO darin, die Umsatzsteuer gegenüber dem Organträger festzusetzen. Die diese Festsetzung tragenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse wie die Annahme einer Organschaft zählen als Vorfragen der Steuerfestsetzung nicht zum Verfügungsausspruch der Steuerfestsetzung, § 157 Abs. 2 AO (BFH-Urteil vom 19.12.2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743; BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564; BFH-Beschluss vom 6.7.1999 IX B 21/99 BFH/NV 2000, 4; BFH-Urteil vom 7.4.1993 II R 107/89, BFH/NV 1994, 453; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 157 AO Rz. 13 ff.; Seer in Tipke/Kruse, § 157 AO Rz. 22 ff.; Güroff in Gosch, § 157 AO Rz. 18). Die von der Klägerin ausgeführten Leistungen haben mangels Annahme einer Organschaft gerade keinen Eingang in die Steuerfestsetzung des Organträgers gefunden.

4. Auch der Grundsatz der Neutralität steht einer Einordnung der Klägerin als Organgesellschaft nicht entgegen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH umfasst der Neutralitätsgrundsatz insbesondere das Gebot, den Unternehmer von der Umsatzsteuer mittels des Vorsteuerabzuges zu entlasten und gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren und Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedslos zu behandeln. Ebenso entspricht es vorbehaltlich bestehender Steuerbefreiungen dem System der Mehrwertsteuer, einen Umsatz genau einmal zu besteuern (bspw. EuGH-Urteil vom 8.3.2001 C-415/98 – Bakcsi – Slg 2001, I-1831; EuGH-Urteil vom 25.5.1993 C-193/91 – Mohsche – Slg 1993, I-2615; EuGH-Urteil vom 27.6.1989 50/88 – Kühne – Sammlung der Rechtsprechung – Slg – 1989, 1925). Diese Vorgaben entfalten sich im Rahmen der Anwendung der Bestimmungen des Richtlinienrechts. Das Neutralitätsprinzip bildet so ein die Auslegung der Richtlinienvorgaben dirigierendes Fundamentalprinzip der MwStSystRL und stellt eine bereichsspezifische Ausprägung des unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes dar. Dem entspricht es, dass durch das Neutralitätsprinzip eine korrespondierende Erfassung von Leistungen beim Leistungserbringer und beim Leistungsempfänger nicht vorgegeben ist (EuGH-Urteil vom 26.1.2012 C-218/10 – ADV Allround – HFR 2012, 343; EuGH-Urteil vom 24.10.1996 C-317/94 – Elida Gibbs – BStBl II 2004, 324).

Demgemäß mag vorliegend die Einordnung der Klägerin als Organgesellschaft – möglicherweise – zur teilweisen Nichtbesteuerung der von ihr erbrachten Ausgangsumsätze und zur Nichtentlastung von der Umsatzsteuer hinsichtlich der von ihr bezogenen Eingangsleistungen führen. Gleichwohl fordert es der Neutralitätsgrundsatz nicht, es der Klägerin auf Grund einer fehlenden korrespondierenden Erfassung dieser Vorgänge beim Organträger zu verwehren, sich auf ihre Qualifikation als Organgesellschaft zu berufen. Denn der Neutralitätsgrundsatz reicht nicht so weit, dass er die Vorgaben des fakultativen und von der Bundesrepublik Deutschland umgesetzten Systems der Mehrwertsteuergruppe nach Art. 11 MwStSystRL unter ein ungeschriebenes Korrespondenzprinzip stellte (ebenso bereits FG Münster, Gerichtsbescheid vom 7.4.2020 15 K 3019/17 U, Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2020, 1185).

5. Der Klägerin ist es auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt, ihre Stellung als Organgesellschaft geltend zu machen.

a) Nach diesem Grundsatz müssen innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses Steuergläubiger wie Steuerpflichtiger gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nehmen und dürfen sich nicht zu ihrem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen. Nach der Rechtsprechung verstößt es insbesondere gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn ein Steuerpflichtiger aufgrund einer Rechtsprechungsänderung z.B. die Aufhebung eines ihn belastenden Bescheids fordert und erreicht und später geltend macht, er habe auf die Anwendung der früheren Rechtsprechung vertraut und sei nicht bereit, die für ihn negativen Folgen der Rechtsprechungsänderung hinzunehmen (BFH-Urteil vom 08.2.1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.4.2013 V R 2/13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844). Ebenso ist es, wenn der Steuerpflichtige auf der Grundlage einer geänderten Rechtsprechung eine Erweiterung seiner bisherigen Rechtsstellung erreichen will. Er hat dann gleichfalls die sich aus der neuen Rechtsprechung ergebenden negativen Folgen hinzunehmen.

Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen soll es gerade auch im Verhältnis von Organträger und Organgesellschaft mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht vereinbar sein, dass bei dem Organträger die bislang für die Organgesellschaft in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung festgesetzte Steuervergütung berücksichtigt wird, während eine korrespondierende Änderung der Steuerfestsetzung bei der Organgesellschaft in Umsetzung der Rechtsprechungsänderung an § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO scheitern soll. Entsprechend könne der Organträger im Anwendungsbereich von § 166 AO eine Änderung zu seinen Gunsten nur erreichen, wenn er die ihn bindende Festsetzung für die Organgesellschaft über einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO entfallen lasse (BFH-Urteil vom 26.8.2021 V R 13/20, DStR 2021, 2345).

b) Hiernach vermag der erkennende Senat keinen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben darin zu erkennen, dass die Klägerin sich auf ihre materiell-rechtliche Qualifikation als Organgesellschaft beruft. Es ist nicht ersichtlich, dass sich die Klägerin in Widerspruch zu ihrem früheren Verhalten setzt, wenn sie nunmehr darauf verweist, dass sie nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG als Organgesellschaft nicht selbständig gewerblich oder beruflich tätig ist. Soweit die Klägerin selbst mit Steueranmeldung vom 25.1.2016 die Umsatzsteuer 2014 angemeldet hat, entsprach allein dieses Vorgehen der zum Anmeldezeitpunkt maßgeblichen Verwaltungsauffassung. Eine etwaige Entscheidung ihres Organträgers, bezüglich der ihn betreffenden Steuerfestsetzung keinen Abänderungsantrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO zur Berücksichtigung der Rechtsprechungsänderung zu stellen, muss sich die Klägerin nicht entgegen halten lassen. Der Anwendungsbereich des § 166 AO ist bezüglich des Verhaltens des Organträgers nicht eröffnet, da der Organgesellschaft insoweit keine Anfechtungsbefugnis zukommt. Bei der mangels Drittverhältnisses allein den Rechtskreis des Organträgers betreffenden Entscheidung handelt es sich auch nicht um eine der Klägerin nach § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO zuzurechnende Handlung. Der Organträger wird insoweit nicht als Geschäftsführer der Klägerin tätig.

6. Die Klägerin schuldet die von ihr in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer auch nicht gemäß §§ 13a Abs. 1 Nr. 4, 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 UStG.

Gemäß §§ 13a Abs. 1 Nr. 4, 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 UStG schuldet der Aussteller einer Rechnung, der nicht Unternehmer und infolgedessen nicht zur Ausstellung einer Rechnung unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer berechtigt ist, den in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, liegt ein unberechtigter Steuerausweis seitens einer Organgesellschaft allerdings nicht vor, soweit diese über die im Organkreis erbrachten Innenumsätze oder gegenüber Dritten über tatsächlich ausgeführte Leistungen abrechnet. Die Abrechnungen, die über im Organkreis ausgeführte Innenumsätze unter einem gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer erstellt werden, sind nämlich nicht als Rechnungen im Sinne des § 14c UStG zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 18.9.2019 XI R 39/17, BFH/NV 2020, 246; BFH-Urteil vom 16.5.2018 XI R 28/16, BFHE 261, 451). Der Ausweis der Umsatzsteuer erfolgt im Übrigen nicht unberechtigt im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG, da die Organgesellschaft mit Ausnahme der Selbständigkeit sämtliche Unternehmensvoraussetzungen erfüllt und zum Steuerausweis berechtigt ist. Dies gilt gerade auch im Hinblick auf steuerpflichtige Leistungen an Dritte, bei denen keine Verpflichtung besteht, eine durch eine Organgesellschaft erbrachte Leistung durch den Organträger abzurechnen. Die Rechnungserteilung kann vielmehr durch die Organgesellschaft im eigenen Namen erfolgen, denn bei der Organgesellschaft und ihrer Firma handelt es sich um einen Unternehmensteil und damit um eine zusätzliche Firmenbezeichnung des Organträgers (BFH-Urteil vom 28.10.2010 V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391).

So liegt es im Streitfall. Die Abrechnungen gegenüber U T als Organträger stellen bloße unternehmensinterne Belege über im Organkreis erbrachte Innenumsätze dar. Gegenüber der X KG war die Klägerin auch als Organgesellschaft zur Rechnungsstellung berechtigt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.