Finanzgericht Münster, 3. Senat — 3 K 1409/20 Erb

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Auszahlung einer Todesfallleistung aus einer Rentenversicherung mit sofort beginnender Rentenzahlung ein schenkungs- bzw. erbschaftsteuerbarer Vorgang ist.

Die Klägerin und ihre Schwester, Frau F. S., sind aufgrund des Testaments vom 24.12.2017 je zur Hälfte Erbinnen nach ihrer am 06.04.1935 geborenen und am 03.02.2018 verstorbenen Mutter, Frau N. S..

Die Erblasserin schloss im Dezember 2017 bei der Q-Versicherung (im Folgenden auch „Q-Versicherung“) einen Leibrentenvertrag nach dem Tarif A ab (Versicherungsnummer 1, Tarifwerk 2017).

Es handelte sich dabei um eine Rentenversicherung mit sofort beginnender Rentenzahlung, bei der der Versicherungsnehmer einen Einmalbetrag an das Versicherungsunternehmen zahlte. Die Versicherung sah vor, dass an den Versicherungsnehmer lebenslang eine laufende monatliche Rente gezahlt wird, die sich aus einem garantierten Rentenbetrag und aus einer (variablen) Überschussbeteiligung zusammensetzte; die Höhe der Rente aus der Überschussbeteiligung war jeweils nur für ein Jahr zugesichert. Im Todesfall der versicherten Person sollte der noch nicht durch die garantierte Rente aufgezehrte Rest des Einmalbetrags als Todesfallleistung ausgezahlt werden.

Versicherungsnehmerin und versicherte Person war die bei Vertragsabschluss 82 Jahre alte Erblasserin. Als Einmalbetrag wurden 180.737,20 Euro vereinbart. Die monatliche Rente betrug anfangs 737,20 Euro, wobei sich dieser Betrag aus einer Überschussbeteiligung in Höhe von 86,41 Euro und einem über die Laufzeit des Vertrags unveränderten Betrag (vereinbarte Rente) in Höhe von 650,79 Euro ergab. Als Versicherungsbeginn wurde der 01.01.2018, als Beginn der Rentenzahlung der 01.02.2018 festgelegt. Da die erste Gesamtrente im einzuzahlenden Einmalbetrag (Einlösungsbetrag) berücksichtigt war, belief sich dieser auf 180.000 Euro. Eine vorzeitige Kündigung der Versicherung war ausgeschlossen. Als bezugsberechtigte Person bei Tod der versicherten Person war die Klägerin benannt. Die auf den Einmalbetrag entfallenden Abschlusskosten sollten 7.228,67 Euro und die Verwaltungskosten im ersten Jahr 1.942,31 Euro betragen. Im Übrigen wird auf den Versicherungsschein vom 28.12.2017 sowie auf die „Darstellung für eine sofort beginnende Rentenversicherung nach Tarif A (Tarifwerk 2017)“ und das „Produktinformationsblatt zur sofort beginnenden Rentenzahlung (Stand 01.01.2017)“, jeweils vom 19.12.2017, verwiesen.

Dem Vertragsschluss lagen „Allgemeine Bedingungen für die Rentenversicherung mit sofort beginnender Rentenzahlung“ (AVB) mit Stand vom 01.01.2017 zugrunde. Nach § 1 Abs. 1 (a) dieser Bedingungen war der Tarif A eine lebenslange Rentenversicherung. Die Versicherungsleistung beim Tod der versicherten Person für den Tarif A („Rentenversicherung mit Beitragsrückgewähr bei Tod abzüglich bereits gezahlter Renten“) war nach § 1 Abs. 2 (b) der AVB die Rückzahlung des Einmalbetrages abzüglich der bereits gezahlten vereinbarten Renten; dann sollte der Vertrag enden.

§ 6 der AVB enthielt Ausführungen zu der Frage: „Wann können Sie eine Kapitalentnahme beantragen?“ Für Rentenversicherungen mit Beitragsrückgewähr bei Tod im Sinne des § 1 Abs. 2 (b) der AVB war die einmalige Kapitalentnahme nur vorgesehen mit Zustimmung der Q-Versicherung und so lange, wie ein Anspruch auf eine Todesfallleistung bestand. Der Höchstbetrag einer Kapitalentnahme entsprach bei einer Versicherung mit Beitragsrückgewähr bei Tod der Todesfallleistung, höchstens jedoch dem vorhandenen Deckungskapital, § 6 Abs. 2 Satz 1 der AVB. Auf eine Anfrage im Verfahren des FG Münster unter dem Aktenzeichen 3 K 799/20 Erb teilte die Q-Versicherung mit Schreiben vom 01.06.2021 mit, dass „aus geschäftspolitischen Grünen (…) aktuell grundsätzlich keine Zustimmung zu eventuellen Kapitalentnahmewünschen beim Tarif A“ erteilt werde.

Darüber hinaus konnte gemäß § 7 der AVB („Wann können Sie eine Kapitalleistung bei einer schweren Krankheit beantragen?“) bei einer erstmals während der Versicherungsdauer festgestellten schweren Krankheit der versicherten Person im Sinne der „Bestimmungen zu den schweren Krankheiten bei der Dread Disease-Option“ eine Kapitalleistung verlangt werden, solange ein Anspruch auf eine Todesfallleistung bestand, § 7 Abs. 1 Satz 2 der AVB. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die AVB Bezug genommen.

Mit notariellem Vertrag vom 22.12.2017 (UR-Nr. 1 des Notars U. X. in T-Stadt) übertrug die Erblasserin der Klägerin mit Wirkung ab dem 01.01.2018 neben weiteren Wirtschaftsgütern schenkweise die Rechte aus der Rentenversicherung bei der Q-Versicherung (§ 2 Ziffer 2) Buchst. a) des Vertrags). Gleichzeitig behielt sich die Erblasserin ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an der Versicherung vor (§ 5 des Vertrags).

Die Q-Versicherung bestätigte mit Schreiben vom 01.02.2018 die Übertragung der Versicherungsnehmerstellung auf die Klägerin.

Mit dem hier nicht streitgegenständlichen Bescheid vom 23.02.2018, geändert mit Bescheiden vom 22.03.2019 und 19.08.2019, setzte der Beklagte Schenkungsteuer auf den 22.12.2017 in Höhe von 0 Euro fest, da der Wert des Erwerbs insgesamt unter dem Freibetrag blieb. Der Kapitalwert der laufenden Rentenzahlung aus der Rentenversicherung entsprach dem Kapitalwert des darauf lastenden Nießbrauchs, sodass sich diese Werte – auch nach der Berichtigung nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Bewertungsgesetz (BewG) – im Saldo aufhoben. In den Erläuterungen des Bescheids vom 22.03.2019 wurde darauf hingewiesen, dass die „Auszahlung der Flex Rente aufgrund des Todes der Schenkerin nicht im vorliegenden Schenkungsfall, sondern im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung zu erfassen“ sei. Die Klägerin nahm den gegen die Schenkungsteuerfestsetzung vom 22.03.2019 erhobenen Einspruch am 21.04.2020 zurück.

Am 16.11.2018 gab die Klägerin zusammen mit ihrer Schwester und Miterbin eine Erbschaftsteuererklärung ab.

Im Schreiben vom 20.03.2019 wies der Beklagte unter Ankündigung eines Erbschaftsteuerbescheides darauf hin, dass die Auszahlung der Todesfallleistung aus der Rentenversicherung ein im Erbfall zu berücksichtigender Erwerb sei. Es handle sich bei der Vertragsgestaltung um eine Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG), wobei die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod der Erblasserin entstehe und im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung zu berücksichtigen sei. Der steuerpflichtige Erwerb in Höhe von 179.262 Euro ergebe sich aus dem gezahlten Einmalbetrag in Höhe von 180.000 Euro abzüglich der Rentenzahlung für den Februar 2018 in Höhe von 737,20 Euro.

Mit dem Bescheid über Erbschaftsteuer vom 29.03.2019 setzte der Beklagte Erbschaftsteuer in Höhe von 10.439 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Die Auszahlung der Todesfallleistung wurde mit dem Betrag von 179.262 Euro als „Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)“ angesetzt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid verwiesen.

Im Einspruchsverfahren wurde der angefochtene Bescheid mit Bescheiden vom 14.06.2019 und 07.08.2019 aus vorliegend nicht streitigen Gründen geändert. Die Erbschaftsteuer wurde im Bescheid vom 07.08.2019 auf 11.099 Euro festgesetzt. Mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2020 wies der Beklagte den Einspruch im hier noch streitigen Punkt als unbegründet zurück und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Mit der am 11.05.2020 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, es fehle an einem erbschaftsteuerlichen Vorgang bezüglich der Auszahlung der Todesfallleistung.

Soweit sich der Beklagte auf das Urteil des FG Münster vom 13.09.2018 (3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1987) beziehe, sei das Urteil nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Das FG Münster habe über die Übertragung von Bezugsrechten ohne vorherigen Übergang der Versicherungsnehmerstellung für den Fall einer garantierten und im Betrag feststehenden Todesfallleistung entschieden. Vorliegend sei jedoch die Versicherungsnehmerstellung aufgrund der Schenkung bereits vor dem Todeszeitpunkt auf die Klägerin übergegangen, sodass im Zeitpunkt des Todes kein (erneuter) Wechsel des Begünstigten vorgelegen habe. Nach der herrschenden Rechtsprechung sei das wirtschaftliche Eigentum an der Rentenversicherung ungeachtet des Nießbrauchs mit der Schenkung bereits übergegangen. Zudem sehe der vorliegende Versicherungsvertrag keine garantierte Todesfallleistung vor, da keine Zahlung an die Klägerin erfolgt wäre, wenn der im Todeszeitpunkt auszuzahlende Einmalbetrag bereits zuvor durch die Rentenzahlung aufgebraucht worden wäre.

Die Höhe der Versicherungsleistung habe im vorliegenden Fall schon bei der Schenkung festgestanden, sodass der Erwerb des gesamten Kapitals durch die kapitalisierte Rentenzahlung im Rahmen der Schenkungsteuerfestsetzung bereits voll versteuert sei. Wäre die Erblasserin bis zur vollständigen Auszahlung des Versicherungskapitals nicht verstorben, hätte die Erbin auch keine Kapitalauszahlung erhalten. Bei der streitigen Zahlung handle es sich nicht um eine auf den Todesfall gezahlte Auszahlung, sondern um eine Restzahlung ausstehender Rentenbeträge. Der Anspruch darauf resultiere daher dem Grunde nach auch nicht aus den Tod der versicherten Person, sondern aus der vertraglich vereinbarten Modalität der Rentenzahlung. Es sei somit kein zusätzliches Kapital erworben worden, sodass die Todesfallleistung bei der hier angefochtenen Steuerfestsetzung außer Betracht zu lassen sei.

Nachdem die Klägerin die tatsächliche Höhe des Auszahlungsbetrags der Todesfallleistung mit 178.733,80 Euro nachgewiesen hatte, erließ der Beklagte am 07.07.2021 einen entsprechend geänderten Bescheid, in dem die Erbschaftsteuer auf 11.044 Euro herabgesetzt wurde.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 07.08.2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2020 und des Änderungsbescheids vom 07.07.2021, dahingehend zu ändern, dass die Auszahlung der Todesfallleistung aus der Rentenversicherung der Q-Versicherung (Versicherungsschein-Nr. 1) nicht bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs erfasst und die Erbschaftsteuer mit 0 Euro festgesetzt wird,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung stützt sich der Beklagte insbesondere auf die Ausführungen des FG Münster im Urteil vom 13.09.2018 (3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1987). Soweit der entschiedene Urteilsfall anders als vorliegend eine garantierte Todesfallleistung betroffen habe, rechtfertige dieser Unterschied nach Ansicht des Beklagten keine abweichende Rechtsauffassung, zumal hier auch nach über 20 Jahren noch eine Todesfallleistung ausgezahlt worden wäre.

Dass die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entstehe, sei vor dem Hintergrund des Urteils des BFH vom 21.04.2009 (II R 57/07, BStBl. II 2009, 606) unerheblich. Der BFH habe entschieden, dass § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG, wonach die Steuer bei Erwerb von Todes wegen für zum Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses entsteht, als lex specialis zu § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen sei. Daher könne vorliegend die Schenkung der Todesfallleistung, die dem Grunde nach vom Eintritt des Todes der versicherten Person und der Höhe nach von dem im Todeszeitpunkt noch vorhandenen Kapital abhängig gewesen sei, mit dem Eintritt der Bedingung, dem Tod der Erblasserin, besteuert werden.

Entgegen der Auffassung des Klägers gehe auch der Beklagte nicht davon aus, dass im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin ein erneuter Wechsel der Begünstigten vorgelegen habe. Auch einen erbschaftsteuerlichen Vorgang habe der Beklagte hinsichtlich der Auszahlung der Todesfallleistung nicht angenommen.

Ebenso sei unerheblich, dass der Vorgang im Bescheid aus technischen Gründen als „Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall“ bezeichnet worden sei, obwohl eine Schenkung unter Lebenden vorgelegen habe. Das FG Münster habe im Urteil vom 13.09.2018 (3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1987) die falsche Bezeichnung der Art des Erwerbs nur als rechtsfehlerhafte Begründung der Steuerfestsetzung angesehen. Zudem habe der Beklagte im Schreiben vom 20.03.2019 erläutert, dass es sich vorliegend um eine Schenkung unter Lebenden handle, für die die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) ErbStG erst mit dem Tod entstanden sei.

Schließlich habe der Beklagte die Schenkungsteuer auch im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung festsetzen dürfen, da mit dem Tod der Erblasserin ein einheitlicher Erwerbsgrund vorgelegen habe.

Eine Bewertung der Todesfallleistung mit dem Rückkaufswert komme nicht in Betracht, da die Kündigung der Versicherung ausgeschlossen sei.

Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand am 08.06.2021 mit den Beteiligten erörtert. Der Senat hat am 27.10.2021 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll des Erörterungstermins und auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2020 und des Änderungsbescheids vom 07.07.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung, FGO).

Der Erwerb der Todesfallleistung ist nicht als Erwerb im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einzuordnen. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach dieser Vorschrift der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 Bürgerliches Gesetzbuch). Eine solche liegt vor, wenn das Schenkungsversprechen unter der Bedingung erteilt wird, dass der Beschenkte den Schenker überlebt. Die Übertragung der Versicherung ist danach keine Schenkung auf den Todesfall, da sie am 22.12.2017 unbedingt mit Wirkung zum 01.01.2018 erfolgte und die Klägerin die Versicherungsnehmerstellung sofort erlangte.

Der Erwerb der Todesfallleistung erfolgte vielmehr durch Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wobei die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod der Erblasserin entstanden ist.

Der Schenkungsteuer unterliegt gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Die Steuer entsteht in diesen Fällen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit Ausführung der Zuwendung. Bei der Übertragung einer Versicherungsnehmerstellung wie im vorliegenden Fall ist das grundsätzlich der Zeitpunkt, zu dem der Zuwendungsempfänger in die Versicherungsnehmerstellung einrückt.

Jedoch kann der Zeitpunkt der Steuerentstehung auch gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG hinausgeschoben sein (vgl. bereits FG Münster, Urteil vom 13.09.2018, 3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1989 mit Anm. Beidenhauser).

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG entsteht die Schenkungsteuer abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG für zu einem (unbedingten) Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche erst mit dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses.

Zivilrechtlich liegt eine Betagung vor, wenn eine Forderung bereits entstanden und lediglich ihre Fälligkeit hinausgeschoben ist. Nach der Rechtsprechung des BFH betrifft die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG jedoch nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind. Vielmehr folgt aus der bewertungsrechtlichen Behandlung (§ 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 3 BewG) noch nicht fälliger Forderungen, dass die Schenkungsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsprechend bereits mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht. In diesen Fällen ist ein Bereicherungszustand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eingetreten und dessen Wert auf den Stichtag – ggfs. unter Abzinsung – festzustellen. Anders sind jedoch diejenigen betagten Ansprüche zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. In diesen Fällen entsteht die Steuer (ebenso wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung) erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit des Anspruchs führt (vgl. BFH, Urteile vom 16.01.2008 II R 30/06, BStBl. II 2008, 626, und vom 07.10.2009 II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, jeweils mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung).

Die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG ist nicht auf Fälle des Erwerbes von Todes wegen beschränkt. Der BFH hat in seinem Urteil vom 21.04.2009 II R 57/07 (BStBl. II 2009, 606) ausgeführt, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sei als eigenständige Regelung der Steuerentstehung bei Schenkungen unter Lebenden allein deshalb erforderlich gewesen, weil die Steuerentstehung anders als regelmäßig beim Erwerb von Todes wegen nicht an den Tod des bisherigen Vermögensinhabers anknüpfen könne. Daraus folge aber nicht, dass § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Bedeutung einer lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG zukomme. Auch bei Schenkungen unter Lebenden könnten sich dieselben Problemlagen, die in § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG angesprochen seien, ergeben. Insoweit sei § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG als lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen. Denn § 1 Abs. 2 ErbStG bestimme, dass die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen auch auf Schenkungen unter Lebenden anzuwenden seien, soweit nichts anderes bestimmt sei.

Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Klägerin mit der Einräumung der Versicherungsnehmerstellung am 22.12.2017 zum 01.01.2018 eine unentgeltliche Zuwendung erhalten hat, für die bezüglich der Todesfallleistung in Höhe von 178.733,80 Euro die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod der Erblasserin entstanden ist.

Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, die Auszahlung der Todesfallleistung beruhe nicht auf einem selbständigen Anspruch, sondern ergebe sich aus einer geänderten Fälligkeit des Rentenzahlungsanspruchs, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zwar hängt die Höhe der Todesfallleistung maßgeblich von der Dauer der Rentenzahlung ab. Gleichwohl handelt es sich um eigenständige Ansprüche, die etwa auch an verschiedene Personen im Abtretungswege hätten übertragen werden können. Dafür spricht insbesondere, dass in den AVB zwischen den Leistungen ab Beginn der Rentenzahlung (§ 1 Abs. 1) und den Leistungen bei Tod der versicherten Person (§ 1 Abs. 2) unterschieden wird. Auch ausweislich des Versicherungsscheins waren einerseits die Erblasserin und andererseits die Klägerin als Empfänger der jeweiligen Versicherungsleistung im Erblebensfall bzw. bei Tod der versicherten Person festgelegt. Die Auszahlung der Todesfallleistung stellt auch nicht lediglich die letzte Restzahlung ausstehender Rentenbeträge dar, da diese grundsätzlich lebenslang gezahlt worden wären, wenn die versicherte Person nicht zuvor gestorben wäre. Die Unterscheidung hinsichtlich ihrer Zahlungsweise rechtfertigt zudem, die in diesem Punkt wesensunterschiedlichen Ansprüche getrennt zu betrachten.

Demzufolge ist der Wert des Anspruchs auf die Todesfallleistung auch nicht bereits in der Bewertung des im Rahmen des Schenkungsteuerbescheids besteuerten Rentenzahlungsanspruchs aufgegangen. Ursprünglich wurde der Kapitalwert des Rentenzahlungsanspruchs gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG in Verbindung mit § 14 Abs. 1 BewG aufgrund des Lebensalters und des Geschlechts der Erblasserin ermittelt. Dabei lag dem angewandten Kapitalisierungsfaktor von 6,535 nach den BMF-Schreiben vom 04.11.2016 (BStBl. I 2016, 1166) und vom 28.11.2017 (BStBl. I 2017, 1526) eine durchschnittliche Lebenserwartung der Erblasserin von 8,04 Jahren zugrunde. Da auch nach Ablauf dieser durchschnittlichen Lebenserwartung – und auch noch über zehn Jahre später – ein Anspruch auf die Todesfallleistung bestanden hätte, war nach statistischer Betrachtung von der Auszahlung einer Todesfallleistung auszugehen. Dies gilt umso mehr, nachdem der Kapitalwert des Rentenzahlungsanspruchs aufgrund des Todes der Erblasserin nach § 14 Abs. 2 BewG anhand der tatsächlichen Dauer der Zahlung mit einem Kapitalisierungsfaktor von 0,081 (entspricht einer Laufzeit von einem Monat) bzw. 0,162 (zwei Monate) ermittelt wurde.

Der Anspruch auf die Todesfallleistung wurde auch deswegen bei der Bewertung des Rentenzahlungsanspruchs von der Beklagten – zu Recht – nicht – etwa mit einem abgezinsten Betrag – berücksichtigt, da insoweit die Steuer im Schenkungszeitpunkt noch nicht entstanden war. Hinsichtlich der Todesfallleistung lag eine betagte Forderung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG vor. Denn die Fälligkeit der Todesfallleistung der Versicherung war an den Tod der Erblasserin und damit – anders als in dem Urteil des BFH vom 07.10.2009 (II R 27/07, BFH/NV 2010, 891) zugrunde liegenden Sachverhalt – an ein unbestimmtes Ereignis geknüpft, so dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG auf den Tod der Erblasserin hinausgeschoben war. Der BFH hat in seinem Urteil vom 21.04.2009 (II R 57/07, BFH/NV 2010, 891) darauf hingewiesen, dass gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 3 BewG noch nicht fällige Forderungen nur dann sofort mit ihrem abgezinsten Wert anzusetzen sind, wenn die Fälligkeit zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt eintritt. Anders seien diejenigen Forderungen zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. Hier versage § 12 Abs. 3 BewG, weil es an einem bestimmten Zeitpunkt für den Eintritt der Fälligkeit fehle und damit die Berechnungs- oder Schätzungsgrundlagen für eine Abzinsung oder den Ansatz eines niedrigeren Werts als des Nennwerts (§ 12 Abs. 1 BewG) nicht vorhanden seien.

Der Beklagte hat die Besteuerung der Todesfallleistung durch den hier angefochtenen Bescheid auch rechtswirksam umgesetzt. Dem steht nicht entgegen, dass der Beklagte den Erwerb der Todesfallleistung im angefochtenen Bescheid als Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zusammen mit den weiteren Zuwendungen von Todes wegen erfasst hat.

Die Bezeichnung der Zuwendung der Todesfallleistung als Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall ist zwar rechtlich unzutreffend. Vorliegend hatte jedoch der Beklagte bereits vor Erlass des Bescheids mit Schreiben vom 20.03.2019 darauf hingewiesen, dass es sich bei dem Erwerb um eine Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handle, wobei die Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod der Erblasserin entstehe und im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung zu berücksichtigen sei. Der Bescheid war damit nach § 121 Abs. 1 AO hinreichend begründet.

Bei der Auszahlung der Todesfallleistung aus der Versicherung handelt es sich nicht um einen eigenständigen Erwerb, so dass der Beklagte die Steuerfestsetzung für diese Zuwendung im angefochtenen Bescheid zusammen mit den anderen Zuwendungsgegenständen, die die Klägerin von Todes wegen erhalten hat, vornehmen konnte.

Der eigenständige Erwerb fasst alle aus demselben steuerpflichtigen Vorgang stammenden, an denselben Erwerber gelangenden Erwerbe im Sinne von an diesen gelangenden Vermögensgegenständen oder Schulden in sich zusammen. Ist ein Hinterbliebener zugleich Erbe, Vermächtnisnehmer und Begünstigter aus einem Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall, so erhält der Erwerber mit dem Empfang dieser Vorteile auf den Todestag des Erblassers einen Erwerb (vgl. Hannes/Holtz, in Meincke/Hannes/Holt, ErbStG, 18. Auflage 2021, § 10 Rz. 10). Ein Erwerb bzw. eine einheitliche Zuwendung ist auch dann gegeben, wenn in einem einheitlichen Schenkungsversprechen mehrere Vermögensgegenstände mit einem übereinstimmenden Steuerentstehungszeitpunkt zugewendet werden (vgl. Götz in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG Kommentar, 7. Auflage 2020, § 14 Rz. 49 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Hauptkriterien für die Annahme eines einheitlichen Erwerbs sind danach ein einheitlicher Erwerbsgrund – nämlich der Tod des Erblassers oder ein einheitliches Schenkungsversprechen – und ein einheitlicher Steuerentstehungszeitpunkt (vgl. bereits FG Münster, Urteil vom 13.09.2018, 3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1989 mit Anm. Beidenhauser; Jochum in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 114. Lieferung Juni 2021, § 10 ErbStG, Rn. 28; Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 61. Lieferung Januar 2021, § 10 Rn. 55c).

Bei der vorliegenden Gestaltung des Lebensversicherungsvertrags besteht im Hinblick auf die vorgenannten Merkmale die Besonderheit, dass es sich um eine Schenkung unter Lebenden handelt, die allerdings bezüglich des Zuwendungsgegenstandes Todesfallleistung und bezüglich des dafür maßgeblichen Steuerentstehungszeitpunkts an den Tod des Erblassers anknüpft. Das rechtfertigt es aus Sicht des Senats, davon auszugehen, dass die Zuwendung der Todesfallleistung zusammen mit den anderen durch die Klägerin von Todes wegen erworbenen Vermögensgegenständen einen einheitlichen, der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb bildet.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).